조심 2022서5847 (2022.11.21)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인들은 고(故) AAA의 아들 및 손자들로 AAA의 재산이었던 OOO 외 47필지 총면적 310,826㎡의 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)를 각각의 명의로 소유하다 2018년 OOO(이하 “BBB”라 한다)에 총 양도대금 OOO원에 양도(이하 “쟁점양도”라 한다)하였다. 나. 국토교통부는 BBB를 감사하여, BBB가 2017.6.2. 홈페이지 및 일간지에 게시한 「2017년도 사업용지 매입 공고문」에는 BBB 용지규정 제77조에 따라 BBB가 선정한 2인의 감정평가업자가 평가한 감정평가액의 산술평균 금액으로 매매가액을 결정하고 토지소유자의 동의 시 매매계약을 추진하되 매입대상 선정토지에 대하여 토지소유자에게 개별 안내하도록 되어 있음에도, BBB는 2개 감정평가법인에 의뢰한 감정평가액의 산술평균 금액이 아닌 청구인들이 조정한 양도대금에 따라 쟁점토지에 대한 매매계약(이하 “쟁점매매계약”이라 한다)을 체결한 사실을 확인하고 관련 직원에 대한 징계의 요구와 수사를 의뢰하였고, 국세청에 세무조사 요청을 하였다. 다. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 쟁점양도와 관련한 청구인들에 대한 세무조사를 실시하여, 쟁점토지의 등기는 소유자별 청구인들 각각 명의로 되어 있으나, 쟁점매매계약서상 쟁점토지의 필지별 가액구분이 불분명하므로 「소득세법」제100조 에 따라 감정가액의 평균액을 양도가액으로 산정하여 배분해야 하는데, 개별 지목별로 BBB에서 자체 선정한 2개 감정평가법인의 감정가액이 있음에도 청구인들 사이의 임의로 설정한 기준에 따라 양도대금을 분배하여 청구인들 사이에 쟁점토지의 각 필지별 감정평가액의 100분의 30 이상 차이가 나는 금액으로 거래한 사실을 확인하고, 감정평가액보다 양도대금을 과소하게 수취한 경우는 양도소득세를, 과다하게 수취한 청구인 CCC 외 5인에게는 증여세를 과세해야 한다고 판단하여 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 ＜별지＞와 같이 청구인들에게 양도소득세 및 증여세를 경정.고지 및 결정.고지하였다. 라. 청구인들은 이에 불복하여 2022.3.28. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 청구인들은 자신들의 권리비율에 따라 체결된 쟁점매매계약에 따라 쟁점토지를 양도하고 양도소득세를 자진 신고.납부한바 이러한 세무처리는 「소득세법」에 따른 적법한 것이다. (가) 대법원은 가장행위가 아니라면 개별ㆍ구체적인 부인규정 없이 실질과세 원칙에 근거하여 조세회피행위에 해당한다는 이유로 납세자가 선택한 법률관계의 효력을 함부로 부인할 수 없다(대법원 2011.4.28. 선고 2010두3961 판결 등 참조)고 하였고, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다고 판단한 바(대법원 1992.12.8. 선고 92누1155 판결 등 참조)에 따라 조세심판원도 비상장주식의 양도거래의 형식을 부인하고 비상장주식의 증여거래로 보아 양도차손의 통산을 부인한 사례에서 양도거래를 증여거래로 재구성할 수 없다고 판단하였다(조심 2013서4025, 2014.9.1.). (나) 따라서 청구인들이 쟁점토지를 BBB에 양도할 때, 고 AAA의 자손들로 구성된 청구인들의 모임인 GGG의 내부 규약에 따른 쟁점토지에 대한 권리비율에 맞춰 양도대금을 배분하도록 쟁점매매계약을 체결하였고, 구「소득세법」(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 소득세법”이라 한다) 제96조 제1항에서 자산의 양도가액은 양도당시의 양도자와 양수자 사이의 실지거래가액에 따른다고 규정하고 있으므로, 청구인들이 당초 양도소득세를 신고ㆍ납부한 것은 구 소득세법에 따른 적법한 것이다. (2) 이 건 과세처분은 존재하지 않는 청구인들 간의 이익 분여를 전제로 하는 것으로서 그 자체로 위법ㆍ부당하다. 이 건 과세처분의 과세요건사실에 대한 입증책임은 처분청에게 있으므로(대법원 1995.10.13. 선고 95누3398 판결 참조), 처분청이 이를 입증하지 못한다면 이 건 과세처분은 취소되어야 한다. 처분청은 쟁점양도와 관련하여 청구인들 사이에 증여거래가 있었다고 보아 이 건 과세처분을 하였는데, 이는 처분청이 쟁점양도를 재구성하여 청구인들에게 증여세 및 양도소득세를 부과한 것으로, 실제 사실관계를 완전히 무시하고 양도인들 간에 증여가 있었던 것처럼 자의적으로 거래를 재구성한 것이나, 실제는 쟁점토지를 양도하고 청구인들이 수령한 양도대금의 배분은 개별 청구인들 각자의 쟁점토지에 대한 권리비율에 따른 정당한 몫을 배분한 것일 뿐 재산을 증여한 것이 아니다. (3) 쟁점매매계약은 「소득세법」 제100조 에 따른 “토지 등을 함께 양도한 경우 그 구분가액이 불분명한 때”에 해당하지 않는다. (가) 「소득세법」제100조 제3항은 토지와 건물 등을 함께 취득ㆍ양도한 경우에 이를 구분하여 기장하였더라도, 같은 조 제2항 및 같은 법 시행령 제166조 제6항에 의하여 「부가가치세법 시행령」 제64조 제1항 제1호의 규정에 따라 감정평가액이 있어서 그 가액 구분을 감정평가액에 비례하여 안분 계산한 금액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우를 ‘토지와 건물 등의 가액구분이 불분명한 때’로 보아 기장한 금액이 아닌 감정평가액에 따라 안분한 금액을 그 양도ㆍ취득가액으로 적용하도록 규정하고 있고, 법원은 계약상 토지와 건물의 가액이 명확히 구분되었더라도, 그것이 당사자 사이의 진정한 합의에 의한 것이 아니거나 통상의 거래관행을 벗어난 합리적 가액 구분이 아닌 경우도 ‘토지와 건물 등의 가액구분이 불분명한 때’라는 취지로 판시하고 있으므로(서울고등법원 2012.9.13. 선고 2012누1060 판결 등 참조), 구분 기장하지 않은 경우, 구분 기장하더라도 그 가액이 「부가가치세법 시행령」 제64조 에 따라 안분한 가액과 100분의 30 이상 차이가 나는 경우 또는 그 구분 기장한 가액이 당사자간 진정한 합의에 의한 것이 아니거나 통상의 거래관행을 벗어나 합리적인 것으로 볼 수 없는 경우가 「소득세법」제100조 제2항에 따른 “가액 구분이 불분명한 때”로 해석된다. (나) 따라서 법원도 「소득세법」제100조 제2항이 정하는 “토지와 건물 등의 가액이 불분명한 때”는 매매대금의 합계액만 계약에 기재되어 각 토지나 건물의 매매대금을 구분할 수 없는 경우로서 매매대금의 합계액만 기재되어도 매매계약서상 일괄 양도된 각 부동산의 매매대금을 구분할 수 있는 경우에는 “토지와 건물 등의 가액이 불분명한 때”가 아니라고 판단하였으므로(서울고등법원 2013.4.4. 선고 2012누31047 판결 등 참조), 쟁점토지의 경우 쟁점매매계약에 청구인들 각자에 대한 소유필지 및 양도대금 내역을 기재하여 개별필지에 대한 매매대금을 구분할 수 있도록 하여 매매계약서상 매매대금의 합계액만 기재되어 있어 각 토지나 건물의 매매대금을 구분할 수 없는 경우가 아니다. (다) 쟁점토지는 필지별 양도가액과 감정가액으로 안분 계산한 가액 사이에 100분의 30 이상 차이가 있는 경우도 아니다. 처분청은 쟁점토지의 필지별 양도가액과 평균 감정가액에 따른 안분가액 사이에 100분의 30 이상의 차이가 있으므로, 「소득세법」 제100조 제3항에 의하여 ‘토지와 건물 등의 가액이 불분명한 때’에 해당한다고 주장하나, 조세법률주의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙상 조세법규의 해석은 과세요건이나 비과세요건을 막론하고 특별한 사정이 없는한 법문대로 해석해야 할 것이므로(대법원 2000.11.28. 선고 98다63278 판결 등 참조), 「소득세법」 제100조 제3항도 법문에 따라 ‘일괄 양도된 부동산 전부에 대하여 구분 기장한 가액과 안분계산 가액 사이에 100분의 30 이상 차이가 있는 경우’에 과세요건이 충족되는 것으로 해석되어야 하고, 이는 반증이 허용되지 않는 간주규정으로 해석(서울고등법원 2020.6.18. 선고 2019누58799 판결 참조)되므로 더욱 법문에 따라 엄격하게 해석해야 한다. 따라서 처분청 의견에 따르더라도 쟁점토지의 경우 청구인 DDDㆍEEEㆍFFF이 매도한 OOO 18필지에 관하여는 쟁점매매계약상 구분된 양도가액과 감정가액으로 안분 계산한 가액 사이에 100분의 30 이상의 차이가 존재하지 않으므로 쟁점토지 중 19필지에 대하여 요건이 충족되지 않아 쟁점매매계약은 「소득세법」 제100조 제3항에 따라 ‘토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명한 때’에 해당하지 않는다. (라) 쟁점토지의 필지별 양도가액은 당사자 사이의 진정한 합의에 따라 결정되었다. 「소득세법」제100조 제2항에서 말하는 ‘토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명한 때’라 함은 계약서상 토지와 건물 등의 가액이 명확하게 구분되어 있더라도 그것이 당사자 사이의 진정한 합의에 의한 것이 아니거나 통상의 거래관행을 벗어나 합리적인 가액구분이라고 볼 수 없는 경우도 포함하는 취지로 해석되어야 하나(서울고등법원 2019.9.13. 선고 2012누1060 판결 등 참조), 2015.12.15. 반증이 허용되지 않는 간주규정인 「소득세법」 제100조 제3항의 도입으로 같은 조 제2항을 보완하는 위 서울고등법원 판례 입장이 법제화되어 판례의 법리는 주로 같은 법 제100조 제3항이 적용되는 사안에서 보조적으로 함께 설시되고 있다. 처분청은 ① 청구인들 중 일부가 개별필지의 감정평가액을 알지 못하였고, ② 청구인들 중 일부가 필지별 양도가액을 결정하여 다른 청구인들에게 통보하였다는 점을 근거로 쟁점매매계약이 당사자간 진정한 합의가 아니거나 통상 거래관행을 벗어나 합리적인 가액구분이라고 볼 수 없는 경우라는 의견이나, 쟁점매매계약은 「소득세법」 제100조 제3항이 적용되는 사안이 아니며, 같은 항의 신설 이후 이 규정이 적용되지 않는 사안에서 처분청의 의견에 따르더라도 위 서울고등법원 판례의 법리를 적용하여 당사자들이 구분 기장한 가액을 부정한 예는 없었고, 쟁점토지는 GGG의 구성원인 7형제가 공동으로 관리하는 토지로서 GGG의 내부규약에 따라 권리비율대로 필지 별 양도가액을 합의한 것이므로 청구인들 중 일부가 감정평가액을 몰랐다고 하여 당사자간 합의에 영향을 미지지 않는다. 즉, 쟁점양도는 위 판례의 법리가 적용되는 사안이 아니다. 세무당국이 매매계약서 상에 기재된 총 매매대금은 실지거래가액이라고 인정하면서 그 안에서 토지와 건물 등으로 구분된 각 부동산의 거래가액은 부인하고 거래가액이 불분명하다고 인정하기 위해서는 그 거래가액이 허위이거나 현저히 부당하다는 등의 특별한 사정에 관하여 충분한 주장과 증명이 있어야 하는 바(서울고등법원 2020.5.14. 선고 2019누46093 판결, 대법원 1980.11.11. 선고 80누429 판결 등 참조), 처분청이 제시하는 사정만으로 쟁점양도의 양도가액을 부인할 정도로 쟁점매매계약의 거래가액이 현저히 부당하다고 보기 어렵다. (4) 설령 쟁점매매계약이 「소득세법」 제100조 제3항에 따른 “토지 등을 함께 양도한 경우 그 구분가액이 불분명한 때”에 해당하더라도, 증여세 부과처분의 사유는 불분명하다. 쟁점매매계약이 「소득세법」 제100조 제3항에 따라 가액 구분이 불분명한 것으로 간주된다고 가정하여도 동 규정은 양도차익을 계산할 때 개별부동산의 양도가액을 안분계산가액으로 간주하는 규정으로 증여의제규정이 아니므로 증여세 부과처분의 처분사유가 될 수 없다. 쟁점토지의 필지별 양도가액이 「소득세법」제100조 제2항 및 제3항에 의하여 감정평가금액으로 안분 계산한 가액으로 계산하더라도, 이는 양도차익의 계산방식일 뿐 매매대금의 증여로 의제하는 효력은 없으므로, 처분청으로서는 어떠한 이유에서 청구인들에게 증여가 발생한 것으로 본 것인지, 어떤 기준으로 증여자ㆍ수증자 및 증여가액을 특정한 것인지에 대하여 그 근거를 명확히 밝히지 않고 있다. 나. 처분청 의견 (1) 토지와 토지를 일괄적으로 양도한 경우 그 구분가액이 불분명할 때에는 관련법령에 따라 감정평가액을 안분 계산하여야 한다. 「소득세법」 제100조 제2항 및 제3항은 그 요건에 해당하는 경우 가액구분이 불분명한 경우로 추정되나 납세의무자가 그러한 가액구분이 통상의 거래관행에 따른 합리적인 의사합치의 결과라는 입증을 하면 당사자가 구분한 가액에 의하도록 하는 추정규정이 아니라 반증이 허용되지 않는 간주규정으로 해석되고 있으므로[대법원 2020.11.5. 선고 2020두42798 판결, 조심 2020구964(2020.6.1.) 등 참조], 토지와 건물의 가액 구분이 불분명할 때란 계약서상 토지와 건물의 가액이 명확히 구분되었더라도 당사자 간 진정한 합의에 의한 것이 아니라거나 통상 거래관행을 벗어나 합리적인 가액구분이라고 볼 수 없는 경우도 포함하는 취지로 판단하고 있고(대법원 2013.1.24. 선고 2012두22492 판결 등 참조), 토지와 토지 사이의 가액이 불분명한 경우에도 적용되며(대법원 2011.2.24. 선고 2010두23651 판결 등 참조), 양도자가 동일한 경우만 적용되지도 않는다(대법원 2009.11.16. 선고 2009두15913 판결 참조). (2) 청구인들은 쟁점토지를 일괄 양도하였으므로 「소득세법」 제100조 의 ‘가액 구분이 불분명한 때’에 해당한다. (가) 조세심판원 선결정례(조심 2020인2506, 2021.4.16.)는 2015.12.15. 「소득세법」 제100조 제3항의 신설취지가 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득ㆍ양도한 경우에 기준시가 등 대통령령으로 정하는 기준과 비교하여 30%의 형식적인 차이가 있으면 일률적으로 그 가액 구분이 불분명한 때로 간주하고 “개별사안에 대한 고려 없이 일률적으로” 기준시가 등 대통령령으로 정하는 방법으로 안분 계산하여야 한다고 판단하였는데, 쟁점양도 시 청구인들이 임의로 안분한 금액과 감정평가평균액에 따른 안분가액은 100분의 30이상 차이가 있음이 확인되어 위 조항에 따라 안분 계산해야 한다. (나) 쟁점매매계약서상 토지와 토지의 가액 구분이 되어 있지 않고 일괄 기재되어 “가액구분이 불분명한 때”에 해당한다. 「소득세법」제100조 에서의 가액 구분이 불분명한 경우란 토지와 토지가 일괄 양도되는 경우에도 적용된다(대법원 2017.1.12. 선고 2016두52309 판결 등 참조). 쟁점매매계약서를 보면 쟁점토지의 매매가액이 자산별로 구분되어 있지 않고 총 매매가액만 표시되어 있고 추가문서인 「토지매매계약 대상 토지현황표」에서도 확인되므로 총 매매가액을 청구인별로 배분하여 각 계좌로 지급하는 것으로만 기재되어 있을 뿐이므로, 이는 「소득세법」제100조 에서 규정하는 “가액구분이 불분명할 때”에 해당하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 쟁점토지의 감정평가액으로 안분 계산한 이 건 과세처분은 적법한 것이다. (다) 쟁점매매계약은 청구인들 사이의 진정한 합의에 의한 것이 아니므로 이는 “가액 구분이 불분명할 때”에 해당한다. 「소득세법」 제100조 제2항에서 말하는 “토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때”라 함은 계약서상 토지와 건물 등의 가액이 명확하게 구분되어 있다고 하더라도 그것이 당사자 사이의 진정한 합의에 의한 것이 아니라거나 통상의 거래관행을 벗어난 합리적인 가액 구분이라고 볼 수 없는 경우도 포함하는 취지로 해석해야 하고(대법원 2013.1.24. 선고 2012두22492 판결 등 참조), 조세심판원 선결정례도 토지의 이용현황이나 효용가치 등을 고려하지 않는 등 안분 계산한 근거가 합리성이 부족하다면 기준시가 등의 비율에 의하여 안분하는 것이 타당하다고 결정하였다[조심 2012부3775(2012.10.23.), 조심 2011중1667(2011.6.28.) 등 참조]. 국토교통부 감사에서 청구인들에 대한 문답 및 녹취에 따르면, 쟁점양도 시 청구인들 중 일부는 감정평가액이 있는 사실을 전혀 모르고 있었으며, 감정평가액과 보상액을 비교하여 합의한 사실도 없고, 감정평가액과 보상액이 다르다는 사실도 처음 알게 되었으며, 청구인 EEEㆍHHHㆍIII이 결정한 금액만 통보받은 것으로 진술한 사실이 확인되고, 감사결과 BBB 용지규정 제77조 등에 따라 감정평가 결과를 개별통보하지 않고 청구인들 중 일부가 임의로 배분한 금액으로 매매대금을 지급한 사실이 확인되므로, 청구인들의 진정한 합의가 아닌 조세회피를 목적으로 청구인들 중 일부에 의하여 매매대금을 임의로 안분한 사실이 확인되어 “가액 구분이 불분명한 때”에 해당한다. 또한, 청구인들은 쟁점토지를 공동소유재산으로 주장하나, GGG 규약 이외에 그 근거가 없고 청구주장처럼 9분의 1씩 배분한 공동소유재산이면 공동소유로 등기를 하였어야 함에도 그렇게 하지 않은바 청구인들의 주장을 인정하기 어렵고, 청구인들 중 청구인 EEE은 OOO원을 배분받은 반면, 청구인 JJJㆍDDD은 OOO원만 배분받은 사실만 보아도 청구인들의 주장을 인정하기 어려우므로 양도대금 배분에 합리적인 계산의 근거가 전혀 없는 바, 이는 “가액 구분이 불분명한 때”에 해당하는 것이다. (3) 청구인들은 쟁점매매계약서상 필지별로 양도가액이 구분기장된 것으로 주장하나, 쟁점매매계약서에는 총 매매가액으로 일괄 기재되어 있을 뿐이고, 매매대금도 구분되지 않았으며, 추가된 「토지매매계약 대상 토지현황표」에도 제1토지와 제2토지의 매매대금으로 구분할 뿐 필지별로 구분하지 않았고, 청구인들이 제시한 「쟁점토지의 필지별 매매대금」이라는 표도 청구인이 임의로 작성한 것에 불과하며, 쟁점매매계약서 제1조의2에는 총 매매대금을 각 매도인 별로 배분하여 지불한다고만 되어 있을 뿐이어서 구분 기장된 사실이 없다. 또한, BBB 사업용지 규정에 따라 BBB는 쟁점토지에 대하여 2개 기관의 감정평가액의 평균액을 매입가격으로 결정ㆍ공고하였고, 내부 공문[BBB-2715호(2017.12.5.) ‘신규 사업용지 매매계약 체결보고(OOO)’]에는 쟁점토지에 대한 매매계약이 총 매매대금 OOO원으로 일괄 체결되었고, 매매대금은 “토지소유주 간 합의 요청금액”으로 계좌입금 방법으로 지급한다고 명시되었다. (4) 청구인들은 쟁점양도가 필지별 양도가액과 감정가액으로 안분 계산한 가액이 100분의 30 이상 차이가 나지 않는다고 주장하나, 청구인들 주장대로 구분 기장한 가액과 안분 계산한 가액 사이에 100분의 30 이상 차이가 있는지 판단하려면 토지ㆍ건물 등을 각각 구분하였을 경우가 전제되어야 하는데, 쟁점매매계약서 상 쟁점토지를 필지별로 각각 구분 기장하지 않고 일괄 양도하였으므로 100분의 30 이상 차이가 있는 경우인지 여부를 판단할 필요도 없이 “가액 구분이 불분명할 때”에 해당하는 것이다. 법원은 자산별 구분 기장한 가액과 기준시가 등에 따른 안분가액의 차이가 100분의 30 이상인 경우 가액구분이 불분명한 때로 보아 개별사안에 대한 고려 없이 일률적으로 안분계산을 하도록 정한 것이라고 판단하여 2개 부동산 중 1개가 100분의 30 이상 차이가 나면 이를 일률적으로 “토지와 건물의 가액 구분이 불분명한 때”라고 판단하였고(대구지방법원 2021.4.29. 선고 2020구합24730 판결 참조), 조세심판원 선결정례(조심 2020인2506, 2021.4.16.)도 「소득세법」 제100조 제3항은 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에 기준시가 등 대통령령으로 정하는 기준과 비교하여 100분의 30의 형식적인 차이가 있으면 일률적으로 “그 가액의 구분이 불분명한 때로 간주”하는 것이라고 결정한 바가 있으므로, 청구주장처럼 구분 기장하였다고 보더라도, 청구인들 중 3명이 100분의 30 이상 차이가 나지 않는다고 하여 “가액 구분이 불분명한 때”가 아니라고 할 수 없는 것이다. (5) 청구인들은 쟁점토지의 필지별 양도가액은 청구인들 사이의 진정한 합의에 따른 배분액이라고 주장하나, 쟁점양도의 경우 각각 구분 기장한 경우가 아닌 총액으로 일괄 양도한 경우이므로 청구인들 주장에 따른 구분 기장한 금액이 진정한 합의에 따른 것인지 여부를 살펴볼 필요가 없다. 또한, 국토교통부 감사에서 청구인들 중 일부는 감정평가액의 존재를 모르고, 감정평가액과 보상액을 비교하여 합의하지 않았으며, 감정평가액과 지급액이 다른 사실을 감사 당시 알게 되었고, 청구인들 중 일부가 결정한 금액을 통보받은 것에 불과하다고 진술하여 당사자 사이에 진정한 합의가 있었다고 보기 어렵고, BBB 용지규정 제77조에 따른 감정평가 결과를 청구인들에게 개별통지하지 않고 임의배분한 금액으로 지급해 달라는 일부 요구에 따라 계좌 입금하였던 점, 청구주장처럼 공동소유라고 인정하면 9분의 1씩 양도대금을 나눴어야 함에도 청구인들 사이에 최저 OOO원부터 최고 OOO원까지 배분액의 차이가 크게 나타나는 점 등에 비추어 보면 진정한 합의에 따라 양도가액을 배분한 것으로 보기 어렵다. (6) 청구인들은 쟁점토지의 가액구분이 불분명한 때라고 하더라도 증여세 부과 대상이 될 수 없다고 주장하나, 쟁점양도는 감정가액으로 안분 계산한 가액보다 초과 배분받은 6명이 감정가액보다 과소 수취한 3명으로부터 쟁점토지 매매에 따른 이익을 무상으로 이전받은 것이고, 이는 「상속세 및 증여세법」제2조 는 및 제4조에 따른 증여재산을 증여한 것으로 같은 법 제76조에 따라 증여세를 부과하였으므로 부과대상이 아니라는 청구주장은 잘못된 것이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점토지의 양도가액 구분이 불분명한 것으로 보아 감정평가액 평균액으로 안분하여 양도소득세 및 증여세를 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. (2) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것) 제100조(양도차익의 산정) ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액·환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다. ② 제1항을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산(按分計算)한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 해당 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다. ③ 제2항을 적용할 때 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우로서 그 토지와 건물 등을 구분 기장한 가액이 같은 항에 따라 안분계산한 가액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우에는 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명한 때로 본다. ④ 양도차익을 산정하는 데에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. (3) 소득세법 시행령 제166조(양도차익의 산정 등) ⑥ 법 제100조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 「부가가치세법 시행령」 제64조 에 따라 안분계산 하며, 이를 적용함에 있어 「상속세 및 증여세법」 제62조 제1항에 따른 선박 등 그 밖의 유형재산에 대하여 「부가가치세법 시행령」 제64조 제2호 단서에 해당하는 장부가액이 없는 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제62조 제1항에 따라 평가한 가액을 기준으로 한다. (4) 부가가치세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29535호로 개정되기 전의 것) 제64조(토지와 건물 등을 함께 공급하는 경우 건물 등의 공급가액 계산) 법 제29조 제9항 단서에 따라 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 또는 구축물 등(이하 이 조에서 "건물등"이라 한다)의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 한다. 1. 토지와 건물등에 대한 「소득세법」 제99조 에 따른 기준시가(이하 이 조에서 "기준시가"라 한다)가 모두 있는 경우 : 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분(按分) 계산한 금액. 다만, 감정평가가액[제28조에 따른 공급시기(중간지급조건부 또는 장기할부판매의 경우는 최초 공급시기)가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」 제2조 제4호에 따른 감정평가업자가 평가한 감정평가가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다]이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액으로 한다. 2. 토지와 건물등 중 어느 하나 또는 모두의 기준시가가 없는 경우로서 감정평가가액이 있는 경우 : 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액. 다만, 감정평가가액이 없는 경우에는 장부가액(장부가액이 없는 경우에는 취득가액)에 비례하여 안분 계산한 후 기준시가가 있는 자산에 대해서는 그 합계액을 다시 기준시가에 의하여 안분 계산한 금액으로 한다. 3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없거나 적용하기 곤란한 경우: 국세청장이 정하는 바에 따라 안분하여 계산한 금액 (5) 상속세 및 증여세법 제4조(증여세 과세대상) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다. 1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익 제31조(증여재산가액 계산의 일반원칙) ① 증여재산의 가액(이하 “증여재산가액”이라 한다)은 다음 각 호의 방법으로 계산한다. 1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우 : 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인들의 관계는 아래 ＜그림1＞과 같이 고(故) AAA 자녀 또는 손자들이다. ＜그림1＞ 청구인들의 관계 OOO (2) 청구인들과 BBB가 2017.12.4. 체결한 쟁점매매계약서의 주요내용을 살펴보면 아래와 같다. OOO (3) 쟁점매매계약서에 첨부된 ‘토지매매계약 대상 토지현황표(1)’(아래 ＜표1＞) 및 ‘토지매매계약 대상 토지현황표(2)’(아래 ＜표2＞)는 아래와 같다. ＜표1＞ 쟁점매매계약서 첨부 ‘토지매매계약 대상 토지현황표(1)’ 발췌 OOO ＜표2＞ 쟁점매매계약서 첨부 ‘토지매매계약 대상 토지현황표(2)’ 발췌 OOO (4) 2017.6.2. BBB가 공고한 ‘2017년도 BBB 사업용지 매입공고문’의 주요 내용은 아래와 같다. OOO (5) BBB는 쟁점토지에 대한 감정평가를 위하여 2개 감정평가법인에 감정평가를 의뢰하였고 감정평가 결과는 다음과 같다. (가) 2개 감정평가법인의 감정평가 개요는 아래 ＜표3＞과 같고, 아래 ＜표4＞와 같이 쟁점토지에 대한 지번별 감정평가액도 산출하였다. ＜표3＞ 감정평가법인의 쟁점토지 감정평가 개요 OOO ＜표4＞ 지번별 감정평가 평균액 OOO (나) 청구인들별, 지번별 감정가액 평균액과 청구인들의 양도대금수령액 및 처분청이 과다ㆍ과소 수취한 것으로 판단한 금액은 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ 평균감정가액, 양도대금 수령액 및 과다ㆍ과소 수령액 OOO (6) 청구인들은 쟁점토지 양도대금의 분배는 부친 AAA의 유지에 따라 형제간에 설립한 GGG의 회원으로 나눈 것이라고 주장하며 아래와 같은 GGG 규약을 제출하였다. OOO (7) 청구인들은 쟁점토지에 대한 명의를 각자하되 공동소유로 한다는 내용으로 1993년 5월 AAA의 아들 7형제가 서명하여 작성한 각서를 아래와 같이 제출하였고, 각서의 별지에는 쟁점토지를 AAA의 아들 7형제가 각각 필지별로 나누어 소유하는 내역이 있으며, 이 각서를 1993.5.6. OOO법률사무소에서 공증한 것으로 확인된다. OOO (8) 국토교통부의 BBB에 대한 감사결과 처분요구서(2020년 12월)에 따르면 아래와 같이 BBB 직원들이 쟁점토지의 필지별로 각각의 소유자에게 감정평가액에 따라 양도대금을 지급해야함에도 이를 따르지 않았으며, 그 결과 청구인들이 증여세를 탈루한 것으로 판단하였다. OOO (9) 국토교통부의 BBB에 대한 감사 당시 청구인들의 문답내용은 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 국토교통부의 BBB 감사 시 청구인들의 문답내용 OOO (10) 국토교통부는 쟁점양도와 관련한 BBB에 대한 감사결과, 쟁점토지 양도대금 지급에 대한 부정행위 등을 이유로 BBB에 대하여 경고하고 BBB 미래투자처 차장을 수사의뢰하며 직원4명에 대하여 중징계(1명) 및 징계(3명) 처분할 것을 BBB에 요구하였다. (11) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 우선, 청구인들은 쟁점매매계약에 따라 청구인별로 수령한 금액의 배분은 GGG 규약이나 1993년 작성된 각서 등에 따라 기여도 등을 고려하여 청구인들 사이에 합리적으로 나눈 금액으로 이에 따라 양도소득을 배분해야 한다고 주장하나, GGG 규약이나 1993년 작성된 각서에 따르면, GGG의 자산에 대한 권리는 회원인 7형제 공히 평등소유하고(GGG 규약 제11조 제1항), 1993.5.6. 공증한 각서에도 회원이 지분을 포기 시 잔여회원에게만 전체의 7분의 1을 양도할 수 있다고 한 점 등에 비추어 고 AAA의 7형제는 균등하게 쟁점토지를 소유하는 것으로 해석되나, 쟁점매매계약에 따르면 청구인 EEE과 아들 청구인 JJJ은 합계 OOO원을 쟁점양도에 따른 매매대금으로 수령함에 반하여, 청구인 FFF은 약 OOO원만 수령하는 등 청구인들 사이의 쟁점토지 매매대금의 배분이 균등하지 않고, 기여도 등을 고려하여 차등을 두었다는 주장도 그 기준이나 기여 내용 등에 대한 구체적인 내용도 없고 청구인들 간 이에 대한 별도 합의도 없는 것으로 보여, 등기된 소유관계나 각서 및 GGG 규약과 달리 임의로 배분한 것으로 보이는바, 청구인들이 균분한다는 GGG 규약이나 각서의 내용은 실제 소유관계를 반영하지 못하는 것으로 보이므로, 실제 소유관계는 등기된 내용에 따라 파악하는 것이 타당한 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 청구인들은 쟁점매매계약에서 청구인별로 소유 토지를 나누어 기재하였고, 청구인별 소유토지를 합산하여 쟁점토지의 양도가액을 구분하여 기재하였으므로, 이는 「소득세법」제100조 제2항 및 제3항에 따른 “가액 구분이 불분명한 때”가 아니므로 쟁점매매계약에 따라 배분된 금액으로 양도소득을 계산해야 한다고 주장하나, 여기서 말하는 가액 구분이 불분명할 때란 통상의 거래관행을 벗어나 합리적인 가액구분이라고 볼 수 없는 경우도 포함되고(대법원 2013.1.24. 선고 2012두22492 판결 등 참조), 토지와 토지 사이의 가액이 불분명한 경우에도 적용되며(대법원 2011.2.24. 선고 2010두23651 판결 등 참조), 양도자가 동일하지 않아도 적용되므로(대법원 2009.11.16. 선고 2009두15913 판결 참조), 쟁점양도의 경우, 쟁점매매계약서에 청구인별로 소유한 쟁점토지를 구분하여 기재하였으나 청구인별로 수령하는 매매대금은 지번별로 가액을 구분하지 않고 청구인별로 소유한 쟁점토지를 하나로 묶어서 기재하여 청구인 각각이 소유한 토지의 필지별 가액 구분이 불분명한 경우에 해당하므로 「소득세법」제100조 제2항에 따라 가액 구분이 불분명한 경우로 판단되며, 청구인 KKK의 경우 소유한 쟁점토지의 감정평가에 따른 양도가액 합계액보다 약 OOO원을 양도대금으로 적게 수령하였음에 반하여 청구인 IIIㆍLLL은 각각 OOO원, OOO원을 소유한 쟁점토지의 감정평가에 따른 양도가액 합계액보다 더 받아 통상의 거래관행을 벗어나 합리적이라고 볼 수 없는 금액으로 쟁점토지의 매매대금을 배분한 것으로 보이므로, 쟁점매매계약상 쟁점토지의 가액 구분이 불분명한 것으로 보고 처분청이 감정평가액에 따라 쟁점토지의 필지별 가액을 안분한 금액으로 청구인별 양도소득을 재산정한 것은 타당한 것으로 판단된다. (다) 마지막으로 청구인들은 쟁점토지의 양도가액을 감정평가액에 따라 청구인별, 필지별로 배분하더라도 청구인들이 처분청에서 감정평가액에 따라 계산한 양도소득보다 더 많은 금액을 받았다고 하여 증여세를 과세하는 것은 그 사유가 불분명한 것으로 잘못된 과세라고 주장하나, 청구인들도 쟁점양도에 따른 매매대금을 감정평가액으로 산정하였으므로, 청구인별로 소유한 쟁점토지의 가액도 감정평가액에 따라 배분하는 것이 타당함에도 임의로 쟁점토지의 소유관계와 달리 매매대금을 배분하여 실제 수령한 금액이 청구인들 중 일부는 양도소득보다 적고, 적게 받은 해당 금액은 청구인들 중 양도소득보다 많이 수령한 자에게 이전된 것으로, 그 실질은 청구인들 각자가 자신의 소유 토지별 감정가액에 따라 매매대금을 수령하고 그 수령한 금액 중 일부를 다른 청구인에게 무상으로 증여한 것과 같으므로, 매매대금을 양도소득보다 많이 수령한 경우 증여세를 부과한 것은 타당한 것으로 보인다. (라) 따라서 위와 같이 처분청이 쟁점양도에 대하여 쟁점매매계약 상 쟁점토지의 가액 구분이 불분명한 때에 해당한다고 보고 청구인들에게 양도소득세 및 증여세를 부과한 이 건 과세처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 청구인들 인적사항 및 과세처분 내역 1. 청구인들 명단 및 주소 OOO 2. 처분청의 과세처분 내역 OOO