조심 2021중6628 (2022.02.09)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인 aaa는 AAA(주)(이하 “AAA”이라 한다)의 대표이사이자 주주이고, 청구인 bbb은 청구인 aaa의 아들이자 AAA의 주주이다.

나. 청구인 aaa는 2018.4.1. 자신이 소유한 AAA 발행주식 중 OOO주(이하 “쟁점①주식”이라 한다)를 배우자 ccc에게 증여하는 증여계약을 체결하고 이를 증여하였으며 위 주식을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제63조에 따른 보충적 평가방법으로 OOO원으로 평가하여 증여세 신고하였고, 이후 2018.5.1. ccc는 AAA으로부터 ‘재무구조 개선을 위한 이익소각 목적’으로 자기주식을 취득하겠다는 통지를 받고 2018.6.8. 쟁점①주식의 양도를 신청하고 주식매매계약을 체결하여 양도대금 OOO원을 수령하였다.

청구인 bbb은 2019.10.2. 자신이 소유한 AAA 발행주식 중 OOO주(이하 “쟁점②주식”이라 하고, 쟁점①주식과 합하여 “쟁점주식”이라 한다)를 배우자 ddd에게 증여하는 증여계약을 체결하고 이를 증여하였으며 이를 상증법 제63조에 따른 보충적 평가방법으로 OOO원에 평가하여 증여세 신고하였고 이후 2019.11.20. ddd는 AAA으로부터 ‘재무구조 개선을 위한 이익소각 목적’으로 자기주식을 취득하겠다는 통지를 받고 2019.12.27. 쟁점②주식의 양도를 신청하고 주식매매계약을 체결하여 양도대금 OOO원을 수령하였다.

다. OOO국세청장(이하 “조사관서”라 한다)은 2021.1.21.~2021.3.20. 청구인 aaa·청구인 bbb(이하 “청구인들”이라 한다)에 대한 세무조사를 실시하여, 청구인들이 각 배우자들에게 쟁점주식을 증여하고 그 배우자들이 AAA에 쟁점주식을 양도한 것은 ‘청구인들이 직접 AAA에 쟁점주식을 양도하는 경우 발생하게 될 종합소득세를 회피하기 위한 요식행위에 불과하여 실질적으로는 청구인들이 직접 쟁점주식을 AAA에 양도한 것’이라는 조사내용을 처분청에 통보하였으며, 처분청은 위 조사내용에 따라 2021.6.30., 청구인 aaa에게 2018년 귀속 종합소득세 OOO원을, 2021.7.1. 청구인 bbb에게 2019년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정·고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2021.9.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 증여란 ‘재산 또는 이익을 무상으로 이전하는 행위’로, 증여자로서는 현금 외의 모든 증여자산은 그 자산의 취득시기와 증여시기의 기간차이 때문에 자산가치의 기간차액이 발생하나 증여자는 증여행위로 인하여 얻는 경제적 이익이 없으므로 이에 대하여 증여자에게 과세할 법적근거가 없고, 증여로 인하여 경제적 이익을 얻는 수증자에게만 증여당시 자산가치에 대해서만 증여세를 과세하면 되는 것이다.

(가) 처분청은 증여자산에 대한 기간차액이 과세되지 아니하였으므로 조세회피가 있었다고 오인하고 또한 조세회피를 하기 위해 증여를 이용하여 우회거래를 하였다고 주장하나, 이에 따르게 되면 「민법」에 따라 이루어지는 현금증여 외의 모든 증여행위는 증여자가 증여로 인하여 얻는 경제적 이익이 없음에도 불구하고 자산의 가치상승분에 대한 차액이 존재하고 그 차액에 대한 과세가 이루어지지 않았으므로 ‘조세회피를 위한 우회거래’에 해당하게 될 것이다.

따라서 청구인들이 각 배우자에게 쟁점주식을 증여한 것을 종합소득세를 회피하기 위한 요식행위에 불과하다고 본 처분청의 이 건 처분은 ‘조세의 부과 및 징수는 반드시 법률에 따라야 한다’는 조세법률주의를 위반하였고, ‘조세법은 납세의무의 한계를 설정한 것으로 그 내용은 명확하여야 하고 추상적인 조항을 설정하여 흠결된 영역에 유추적용하거나 행정편의적인 확장해석과 임의적인 해석을 허용하지 않으며 법률에 규정된 내용을 함부로 유추, 확장하는 내용의 해석을 할 수 없다’는 엄격 해석의 원칙을 위배한 것이다.

(나) 「민법」제554조는 ‘증여는 당사자의 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다’고 규정하고 있는바, 청구인들과 그 배우자들은 증여계약서를 작성하고 증여하는 재산의 종류를 명시하여 그 효력을 입증하였으며 법률행위가 완성되었다.

계약자유의 원칙은 개인이 자유의 의사에 따라 계약의 내용이나 형식 및 계약체결을 자유로이 할 수 있는 것이고, 계약에 의한 법률관계 형성은 법의 제한에 저촉되지 않는 한 완전히 각자 자유에 맡겨지며 법도 그러한 자유의 결과를 존중하여야 하는 바, 다른 법률에서 제한이 있거나 서면으로 표시되지 않은 증여와 달리 서면으로 당사자가 서명 날인한 이 건 증여는 임의로 이를 취소할 수 없는 것이다.

(다) 대법원도 ‘납세의무자는 경제적 목적 달성을 위해 여러 법률 중 유리한 법률을 선택할 권리가 있고 유리한 법률을 선택하기 위해서는 미리 계획한 일정에 따라 법률에 부당하게 위반됨이 없이 선택하였다면 과세관청도 선택한 법률관계를 존중하여야 하고 법률의 부당한 적용이 없음에도 그 결과만을 가지고 쉽게 과세대상으로 삼아서는 않된다’는 취지로 판시한바, 이에 비추어 부당한 법률적용이 없었고 여러 법률 중 유리한 법률을 적용하여 절세가 되었고 청구인들의 각 배우자들은 자신에게 귀속된 재산을 지배·관리를 하여 경제적 실질의 이동이 없음에도 조세회피가 있다고 단정하여 실질과세원칙을 적용한 것은 사실과 다른 법률적용으로 부당하다.

(라) 상증법은 증여재산에 대한 배우자 공제를 6억원으로 규정하고 있는바, 증여재산가액이 확정되면 배우자공제를 증여재산가액에서 공제하고 세액을 계산하도록 하고 있음에도 배우자공제로 인하여 산출세액이 발생하지 않는다 하여 「민법」상 계약에 따른 증여를 요식행위라 보고 임의적 해석으로 종합소득세를 회피하는 수단으로 본 처분청 의견은 법률에 근거하지 아니한 잘못된 것이고 이에 따르면 증여재산공제에 따른 과세미달은 모두 조세회피에 해당하게 될 것이다.

(마) 상증법상 배우자공제 등을 통한 조세회피를 방지하기 위하여 「소득세법」제97조의2는 토지, 건물, 부동산을 취득할 수 있는 권리 등을 배우자 및 직계존비속에게 증여한 후 양도하는 경우 5년간 취득가액 이월과세를 적용하도록 규정하고 있으나, 쟁점주식과 같은 주식은 위 규정을 적용받지도 아니함에도 임의적인 추측과 해석으로 실질과세를 무리하게 적용하는 것은 조세법률주의를 위반한 과세이다.

(2) 이 건 쟁점주식에 대한 증여계약서에 의한 증여행위는 독립된 당사자 간에 이루어진 법률행위로 쌍방이 증여의사와 승낙이 계약을 통한 행위로 확정된 것으로, 설령 조세회피 혐의가 인정되어 사법상 효력을 인정하더라도 세법상 실질과세원칙에 따라 거래를 재구성하여 증여를 취소하는 처분은 할 수 있다고 하나, 증여재산의 경제적 실질이 청구인들에게 이전되거나 귀속된 사실이 없고 각 배우자가 증여재산을 지배하고 관리하고 있음에도 실질과세규정을 오인하여 청구인들에게 경제적 실질이 이전된 것으로 보는 것은 부당하다.

(가) 청구인들이 쟁점주식을 증여하고 ccc·ddd가 쟁점주식을 AAA에 양도 신청한 후 매매계약을 진행한 것을 별개의 거래가 아니고 일련의 거래라는 조사관서의 의견은 사실이나, 일련의 행위가 조세회피에 해당하려면 실질과세원칙에 부합해야 할 것임에도 이 건의 일련 행위들로 인하여 청구인들에게 ccc·ddd의 경제적 실질의 이전이 있었거나 청구인들에게 경제적 이득이 있었다면 조세의 회피가 있었다고 할 수 있으나 경제적 실질의 이동 및 이전이 없었으므로 그 형식과 실질의 괴리가 있다고 보기 어렵다.

(나) 조세회피와 우회거래라고 단정하여 실질과세 원칙에 따른 과세를 위해서는 최소한 ccc·ddd에게 귀속된 쟁점주식의 경제적 실질이 청구인들에게 이전되었다는 확실한 증거에 의하여 과세요건을 명확히 하여야 하나, 조사관서는 납세자가 선택한 거래형식을 사실과 다르게 무리하게 부인하고 지나친 추측과 추정으로 실질과세원칙을 지나치게 확대해석하여 임의적인 과세를 하였기에 납세자는 「국세기본법」제7장의2에서 규정하는 납세자의 권리를 지나치게 침해당하고 세무조사권 남용에 의한 피해를 입었다.

(다) 또한 ccc·ddd가 증여받은 쟁점주식을 AAA에게 양도하는 거래를 의제배당으로 과세하려는 것에 지나치게 집착하다 보니 사실관계를 오인하고 있는바, 부동산 등의 증여의 경우 배우자 이월과세와 부당행위부인 규정에 의한 명확한 법 규정에 의해 요건을 충족하지 못하면 과세할 수 있으나 주식의 경우에는 법 규정의 미비함을 무릅쓰고 과세를 하려는 의지가 너무 강하여 실질과세원칙을 과세관청의 목적에 부합하도록 무리하게 해석하고 추정과 추측으로 과세요건을 맞추려하여 법률에 근거하지 않는 과세를 하여 납세자로서는 법적 안정성과 예측가능성이 무너져 정상적인 거래방법임에도 재산권을 부당하게 침해당할 수 있다.

(라) 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위, 귀속이 명의일 뿐이거나 형식일 뿐이어서 청구인들에게 실질 소득이 귀속되어야 실질과세를 적용하여 과세할 수 있음에도 불구하고, 이 건 증여의 경우 증여재산이 각 배우자에게 귀속되었고 양도 후 그 거래대금도 각 배우자에게 귀속되었으며 현재도 보유하고 귀속되어 청구인들에게 경제적 실질 또는 소유권이 이전된 사실이 없음에도 거래의 실질이 청구인들에게 있는 것으로 오인하여 과세하는 것은 매우 부당하다.

(마) 조세회피를 위하여 우회 행위 내지 다단계행위를 한 경우 법적 형식과 다른 경제적 실질이 존재하여야 하는 바, 이는 법 또는 형식을 부인하기 위해서는 그 행위가 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법이어야 하고, 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 조세회피 목적이 인정되어야 하며 법적 형식과 다른 경제적 실질이 인정되어야 함에도, 이 건의 경우 경제적 실질이나 소유재산이 청구인들에게 이전된 사실 없이 각 배우자에게 경제적 실질이 귀속되었고 부당하게 세법의 혜택을 받기 위한 것도 아니며 세법이 정하는 바에 따라 일반적으로 이루어지는 증여재산공제를 적용받은 것임에도 이를 조세회피행위로 해석하는 것은 잘못이라 할 것이다.

(바) 청구인들이 쟁점주식을 양도한 것으로 보아 실질과세원칙을 적용하여 종합소득세를 부과한 처분은 「소득세법」제97조의2의 배우자이월과세, 같은 법 제101조 부당행위계산부인 등 세법상 근거가 없는 의견으로 조세법률주의를 위반한 것이라 할 것이다.

(사) 또한 처분청은 쟁점주식의 자기주식 소각에 사업상 필요 등 합리적인 설명이 없다는 의견이나, AAA은 자기주식 취득일 현재 미처분이익잉여금이 약 OOO원 이상 적립되어 「상법」제341조에 따른 자기주식 취득요건에 적합하였고, 같은 법 제342조 및 제343조에 따라 재무구조개선과 주주가치 제고를 위한 목적에 적법하게 자본감소를 수반하지 않는 이익소각의 방법으로 「상법」에 위반됨이 없이 진행하였으므로 처분청 의견은 근거가 없다고 할 것이다.

(3) 조사관서는 청구인들과 각 배우자에 대한 직접 세무조사를 하지 아니한 채 추측과 임의적 확정해석으로 조세회피행위가 있는 것으로 단정한바, 청구인들과 각 배우자에 대한 증여경위, 계약내용, 계약 주체 및 계약의 인지여부 등 당사자의 독립적인 의사결정으로 이루어진 행위인지를 확인하지 않았다.

(가) 쟁점주식 양도대금의 사용처도 마지막까지 조사하여 경제적 실질의 최종 보유자가 누구인지 조사하여 경제적 실질의 이동과 이에 따른 조세회피 여부를 판단하여야 함에도 이를 소홀히 하였다.

1) 쟁점①주식 양도대금은 ccc가 예금으로 보유하다가 콘도이용권·오피스텔 구입대금과 자신 책임 하의 지출에 사용한바, 위 지출 중 청구인 aaa로 표기된 것은 직계존속(청구인 bbb)의 결혼 준비 또는 자신의 생활용품 교체시 청구인 aaa가 백화점에서 OOO% 할인을 적용받을 수 있는 카드를 소지하고 있어 그 가족카드를 소지한 ccc가 이를 사용하고 그 상당액을 청구인 aaa에게 송금한 것으로 이는 모두 ccc 책임 하에 지출된 것이지 청구인 aaa에게 경제적 실질이 이전된 것이 아니다.

2) 쟁점②주택 양도대금도 ddd가 예금으로 보유하다가 청구인 bbb와 함께 거주할 아파트를 공동명의로 전세계약하면서, 이를 청구인 bbb의 계좌로 이체하였다가 임차보증금의 계약금 지급에 사용하였고 임차보증금 채권으로 보유하였다.

(나) 결과적으로 각 배우자들이 쟁점주식 양도대금을 관리 지배하면서 청구인들에 대한 경제적 실질의 이전이 없었음에도 실질과세 규정을 적용하여 과세한 것은 조세법률주의에 따라 과세하여야 하는 과세요건을 갖추지 못한 것이자 법리 적용의 오류로 부당하므로 이 건 과세처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 대법원은 ‘실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리라는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 그 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다’고 판시한 바 있고, 실질과세를 적용함에 있어 ‘여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니된다’고 판시한 바 있다.

쟁점주식의 증여, 양도 및 소각행위는 청구인들 입장에서 불가분적으로 계획되어 실행된 조세회피수단으로서, 조세회피 목적이 있는지 여부, 우회행위 또는 다단계행위의 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지 여부 등을 종합적으로 고려하여 판단하면 아래와 같은 점에 비추어 개별원인에 의한 거래가 아닌 사전계획에 의한 불가분적인 관계에 있는 하나의 거래로서 일련의 행위에 해당한다 할 것이다.

(가) 청구인 aaa는 AAA 대표이사이고 청구인들은 부자관계이자 AAA 발행주식 OOO%를 소유한 주주로, AAA은 청구인들과 사주일가로만 주주가 구성되어 청구인들의 일정한 계획 하에 AAA과 각 배우자를 통한 다단계 행위 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있다.

청구인들은 쟁점주식의 증여와 양도행위에 대해 AAA의 독자적인 사업상 목적을 설명하지 못하는 것은 물론이고, 각 2018사업연도와 2019사업연도에 연속하여 동일하게 각 배우자에게 상증법상 배우자 증여재산공제 한도 내의 주식을 특정하여 증여한 후 단기간에 자기주식 취득 명목으로 AAA이 동일한 금액에 양도하여 아무런 조세부담 없이 AAA의 자금을 인출한 사유나, 특히 청구인 bbb의 경우 혼인관계가 성립한 직후에 ddd에게 쟁점②주식을 증여한 사유를 합리적으로 설명하지 못하고 있다.

(나) 쟁점주식 증여와 양도 사이에 약 2~3달의 시간적 간격이 존재하나 이는 증여와 양도행위에 대하여 개별적으로 의미가 있는 시간적 간격이라기보다는 「상법」상 쟁점주식의 증여 후 양도와 소각을 위한 필요 최소한의 절차를 거치는 데 소요된 시간에 불과하고 이러한 일련의 행위를 통해 청구인들은 어떠한 위험의 부담 없이 오로지 종합소득세 회피라는 이익만을 얻게 된 것이다.

「상법」상 주주총회 소집은 원칙적으로 이사회가 결정하고 이러한 결정은 대표이사 권한으로 집행하며, 회사는 주주총회를 소집할 때에 주주총회일의 2주 전에 주주에게 통지를 발송하여야 하고 그 통지서에는 회의의 목적사항(이 건의 경우 쟁점주식 취득)을 적어야 한다. 쟁점주식의 증여일과 쟁점주식의 취득을 위한 주주총회 결의일 사이에 위와 같은 「상법」상 절차를 거쳐야 하는 점을 감안하면, 청구인들이 각 배우자에게 증여세가 과세되지 않는 한도 내의 쟁점주식을 증여하고 각 배우자가 이를 AAA에 양도한 후 소각한 행위는 처음부터 예정된 것으로 각 배우자가 처분을 할 것인지 말 것인지를 스스로 결정할 수 있는 여지가 전혀 없이 쟁점주식 증여단계에서부터 이미 AAA에 대한 처분 및 조건까지 모두 정해져 있다가 실행된 사안이다.

따라서 청구인들은 AAA의 이익을 회수하는 과정에서 발생하는 조세부담을 회피할 목적으로 독자적 의미를 갖기 어려운 중간거래를 계획하고 이를 단기간 내에 실행한 결과임을 경험칙상 추정할 수 있으며, 설령 부수적으로 다른 사익적 목적이나 동기가 내포되어 있더라도 「국세기본법」제14조 제3항에 따른 실질과세원칙의 적용을 배제할 수는 없다고 할 것이다.

(다) 또한 2019.10.2., 2018.4.1. 작성된 청구인들과 각 배우자간의 증여계약서와 2019.11.18., 2018.4.27. 작성된 주주총회의사록 및 2019.11.19., 2018.4.30. 작성된 이사회 의사록을 살펴보면 모두 동일하게 쟁점①주식은 1주당 OOO원, 쟁점②주식은 OOO원으로 기재되었다.

1) 청구인 aaa의 경우, AAA이 세무대리인에게 요청하여 2018.5.16. 작성된 ‘주식가치평가 및 이익소각 검토보고서’에서 쟁점①주식을 1주당 OOO원으로 평가한바, 위 검토보고서가 작성된 2018.5.16. 이전에는 청구인 aaa, ccc 및 AAA 모두 쟁점①주식 평가액을 알 수 없었음에도 위 검토보고서보다 먼저 작성된 증여계약서 등에 쟁점①주식의 1주당 평가액을 검토보고서와 동일한 1주당 OOO원으로 명시한 것은 증여계약서와 주주총회·이사회 의사록 모두 위 검토보고서 작성 이후 소급하여 작성된 것 이외에는 논리적으로 설명되지 않고 증여계약서 작성과 이사회 등의 개최는 요식행위에 불과한 것으로 봄이 타당하다.

또한 위 검토보고서에는 ‘1. 주식가치평가, 2. 증여세 신고사항, 3. 이익소각, 4. 주식 지분 변동사항’이 기재되어 있고, 특히 ‘3. 이익소각’에는 ‘이익소각 대상이 되는 주식은 수증자가 증여자(배우자)로부터 증여 받은 주식 OOO주이며, 1주당 OOO원으로, 총 OOO원입니다’라고 기재되어 있어 쟁점①주식 증여와 취득을 동시에 검토하였으며, 청구인 aaa가 2018.4.1. ccc에게 쟁점①주식을 증여한 직후인 2018.4.27. 청구인 aaa의 주관 하에 쟁점①주식과 동일한 평가액과 주식수로 자기주식의 취득을 목적으로 하는 임시 주주총회를 개최하면서 주식양도 신청기간을 위 검토보고서가 작성된 2018.5.16.부터 시작하는 것으로 결정하였다.

이에 비추어 처음부터 청구인 aaa가 ccc에게 증여한 쟁점①주식을 AAA으로 하여금 자기주식으로 취득하게 하려는 의도를 가졌고 AAA에 대한 의사결정권한을 갖고 있던 청구인 aaa의 의사결정에 따라 실제로 청구인 aaa가 쟁점①주식을 증여 후 AAA이 쟁점①주식만을 특정하여 취득ㆍ소각하는 행위를 단계적으로 취한 것으로 봄이 타당하다.

2) 청구인 bbb의 경우에도, 증여 당시에는 쟁점②주식의 평가액을 알 수 없었음에도 그 증여계약서에 1주당 가액을 증여세 신고시 제출한 평가서상 가액과 동일한 OOO원으로 명시한 것은 증여계약서를 소급하여 작성한 것 외에는 논리적으로 설명되지 않고, 증빙으로 제시한 통지서(2019.11.20.), 주식양도신청서(2019.12.27.) 및 주식매매계약서상 수증인인 ddd를 동일하게 ‘eee’로 잘못 기재하여 일괄 작성된 것으로 보여지며, AAA 대표이사이자 과점주주인 청구인 aaa와 청구인 bbb은 부자관계인 점 등에 비추어 쟁점주식 증여, 양도 및 소각에 이르기는 과정 전반은 요식행위에 해당하고 청구인도 이를 충분히 인지하고 있었던 것으로 봄이 타당하다.

또한 청구인 aaa가 ccc에게 쟁점①주식을 증여하였다가 AAA이 이를 양수·소각할 당시 미혼이었던 청구인 bbb이 2018년말 ddd와 결혼하여 배우자 증여재산공제(6억원)의 적용이 가능해지자, 청구인 aaa와 동일하게 쟁점②주식을 ddd에게 증여한 후 단기간 내 양도하도록 하여 아무런 위험이나 조세부담 없이 AAA 자금을 인출할 수 있도록 한 것으로 보인다.

3) 청구인들은 AAA의 재무구조개선과 주주가치 제고의 목적에서 자기주식을 취득·소각하였다고 주장하나, 취득대상이 되는 주식수를 특정한 것은 물론 그 주식수가 청구인들이 각 배우자에게 증여한 주식수와 동일한 것에 대하여 그 어떠한 경제적이거나 합리적인 근거를 제시하지 못하고 있는바, 이는 증여세가 과세되지 않는 한도 내에서 각 배우자에게 최대한 증여할 수 있는 주식수만을 증여하고, AAA은 매매사례가액 적용이 가능한 3개월 이내에 동일한 주식수 만큼만 취득함으로써 청구인들이 직접 쟁점주식을 AAA에 양도하였을 경우 발생할 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에는 합리적인 이유가 없는 것으로 판단된다.

(2) 청구인들은 쟁점주식 양도대금이 모두 각 배우자에게 귀속되었으므로 법률규정 없이 증여행위를 취소할 수 없다고 주장하나, 청구주장과 달리 쟁점①주식 양도대금 중 청구인 aaa와 직계비속(청구인 bbb)에게 각 OOO원과 OOO원이 지급 또는 사용된 것으로 확인되어 쟁점①주식 양도대금 모두를 ccc에게 귀속되었다는 청구 주장은 사실과 다르고, 쟁점②주식 양도대금은 청구인 bbb과 ddd가 현재 거주하는 주택 임차보증금으로 사용되었는데, 임차보증금 부족 등 추가 자금이 필요하였다면 당초부터 주주였던 청구인 bbb이 직접 쟁점②주식을 AAA에 양도하고 그 양도대금으로 충당하면 되었음에도 불구하고 혼인관계가 성립된 지 얼마 되지 않은 ddd에게 특별한 사정없이 쟁점②주식을 증여하고 단기간에 AAA에 양도한 바, 설령 쟁점주식의 양도대금이 ccc·ddd에게 귀속되었다 하더라도 위와 같이 청구인들의 조세부담을 회피하기 위하여 쟁점주식의 증여 후 양도 형식을 빌린 것일 뿐 실질적으로는 현금증여로 볼 수 있다.

(가) 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 될 뿐만 아니라 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 되고 이에 「국세기본법」제14조 제3항은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화·전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정으로, 위 규정이 적용된 결과 어떤 행위가 조세회피행위라고 인정되면, 그가 취한 거래형식이 ‘세법상’ 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식에 따라 재구성된 거래에 따라 세법이 적용되는 바, 이는 거래의 재구성은 세법의 적용에 필요한 한도 내에서의 재구성을 의미하며 거래가 재구성된다고 하여 그 행위의 ‘사법상’ 효과까지 부인되는 것은 아니다.

(나) 따라서 청구인들과 각 배우자 간 증여행위의 사법상 효력은 인정되더라도 세법상 실질과세원칙에 따라 거래를 재구성함으로써 중간에 이루어진 사업상 필요 등 다른 합리적 이유가 없는 쟁점주식의 증여행위를 걷어내면, 최종적으로 일련 거래의 경제적 실질은 청구인들 소유의 쟁점주식을 AAA에 직접 양도한 후 소각하고 각 배우자에게 현금을 증여한 것과 동일한 경제적 효과를 나타나고, 청구인들이 사전에 의제배당소득을 피할 수 있는 다단계적 거래구조를 명확히 이해하고 계획·실행하여 과세대상에서는 벗어나면서도 AAA에서 유출한 현금을 각 배우자에게 이전한다는 동일한 경제적 효과를 달성하였음에도 종합소득세를 과세할 수 없다는 결과가 일반화된다면 조세평등의 원칙에도 반하므로 청구인들이 쟁점주식을 AAA에 직접 양도한 것으로 보아 의제배당에 따른 종합소득세를 과세한 처분은 정당하다고 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인들이 각 배우자에게 쟁점주식을 증여한 후 그 배우자들이 AAA에 양도하고, AAA이 이를 소각한 것에 대하여, 청구인들이 쟁점주식을 실제 AAA에 양도한 것으로 보아 종합소득세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 aaa와 배우자 ccc는 2018.4.1. 아래 ＜표1＞과 같이 쟁점①주식의 증여계약을 체결하였고, ccc는 2018.6.5. 처분청에 쟁점①주식을 OOO원으로 평가하여 배우자 증여재산공제 6억원을 적용하여 산출세액 없음으로 증여세를 신고하였다.

＜표1＞ 쟁점①주식의 증여계약서

○○○

(가) AAA은 2018.5.1. 청구인들과 ccc에게 아래 ＜표2＞와 같이 자기주식 취득과 관련하여 통지하였고, 이에 ccc는 2018.6.8. 아래 ＜표3＞과 같이 AAA에 쟁점①주식에 대한 양도를 신청하였고, 같은 날 ccc와 AAA은 아래 ＜표4＞와 같이 쟁점①주식 매매계약을 체결하였다.

＜표2＞ AAA의 통지서

○○○

＜표3＞ ccc의 주식양도신청서

○○○

＜표4＞ AAA과 ccc 간의 주식 매매 계약서

○○○

(나) AAA의 임시주주총회 의사록에는 아래 ＜표5＞와 같이 2018.4.27. ‘자기주식의 취득의 건’과 관련하여 임시주주총회를 개최하였고, 이사회 의사록에는 2018.4.30. 위 안건에 대하여 ‘임시주주총회의 의결에 따라 이사회에서 결정하였다’고 기재되어 있고, 2018.6.8. 이에 따라 취득한 ‘쟁점①주식을 전부소각처리하는 것을 승인하였다’고 기재되어있으며, 위임시주주총회(2018.4.27.)와 이사록 의사록(2018.4.30.,2018.6.8.)은 모두공증인의 공증(2018.6.21.)을 받았다.

＜표5＞ AAA의 임시 주주총회 의사록

○○○

(다) AAA이 2018.6.8. 작성한 ‘자기주식 취득내역서’에는 ‘AAA은 「상법」제341조, 같은 법 시행령 제9조, 제10조의 규정 및 주주총회의 결의에 따라 쟁점①주식을 취득하여 이를 확인한다’는 내용이, 같은 날 작성한 ‘진술서’에는 ‘2018.6.8. 이사회에서 AAA이 보유한 자기주식 OOO주를 전부 소각하기로 하고 같은 날 소각을 완료하였으므로 이에 진술한다’ 등의 내용 등이 기재되어 있다.

(라) 처분청은 2018.5.16. 세무사 OOO이 작성한 ‘주식가치평가 및 이익소각 검토보고서’를 제출한바, 위 검토보고서에는 쟁점①주식을 2018.4.1. 기준으로 상증법상 보충적 평가방법으로 1주당 OOO원으로 평가한 것으로, 쟁점①주식의 평가와 함께 배우자간 증여에 대한 증여세와 이익소각에 따른 소득세(의제배당) 과세여부 등이 기재되어 있다.

(2) 청구인 bbb과 배우자 ddd는 2019.10.2. 아래 ＜표6＞과 같이 쟁점②주식의 증여계약을 체결하였고, ddd는 2019.10.2. 처분청에 쟁점②주식을 OOO원으로 평가하여 배우자 증여재산공제 6억원을 적용하여 산출세액 없음으로 증여세를 신고하였다.

＜표6＞ 쟁점②주식의 증여계약서

○○○

(가) AAA은 2019.11.20. 아래 ＜표7＞과 같이 청구인들과 ddd에게 자기주식 취득과 관련하여 통지하였고, ddd는 2019.12.27. AAA에 쟁점②주식에 대한 양도를 신청하였고, 같은날 ddd와 AAA은 아래 ＜표7＞의 통지와 동일한 내용으로 쟁점②주식 매매계약을 체결하였다.

＜표7＞ AAA의 통지서

○○○

(나) AAA의 임시주주총회 의사록에는 2019.11.18. ‘자기주식의 취득의 건’과 관련하여 임시주주총회를 개최하였고, 이사회 의사록에는 2019.11.9. 위 안건에 대하여 ‘임시주주총회에서 이미 결의한 바에 따라 이사회에서 결정하였다’고 기재되어 있고, 2019.12.27. 이에 따라 취득한 ‘쟁점②주식을 전부소각처리하는 것을 승인하였다’고 기재되어있으며, 위임시주주총회와 이사록 의사록은 모두 공증인의 공증을 받았다.

(다) AAA이 2019.12.27. 작성한 ‘자기주식 취득내역서’에는 ‘AAA은 「상법」제341조, 같은 법 시행령 제9조, 제10조의 규정 및 주주총회의 결의에 따라 쟁점②주식을 취득하여 이를 확인한다’는 내용이, 같은 날 작성한 ‘진술서’에는 ‘2019.12.27. 이사회에서 AAA이 보유한 자기주식 OOO주를 전부 소각하기로 하고 같은 날 소각을 완료하였으므로 이에 진술한다’등의 내용 등이 기재되어 있다.

(3) 청구인들이 제출한 AAA의 주주명부 기재내용을 정리하면 아래 ＜표8＞과 같다.

＜표8＞ AAA의 주주명부 내용

(단위 : 주)

○○○

(4) 조사관서는 쟁점①주식 양도대금 중 청구인 aaa가 OOO원을, 직계비속(청구인 bbb)이 OOO원을 지급 또는 사용하였다고 아래 ＜표9＞와 같이 제시하였고, 청구인 aaa는 콘도이용권과 오피스텔 계약금은 ccc가 사용한 것으로 오피스텔 계약서 등을 제출하였고, 청구인 aaa 명의의 카드사용액 OOO원은 ccc가 청구인 aaa 명의의 가족카드를 2018.7.24.~2018.12.12. OOO백화점에서 사용한 후 ccc의 OOO은행 계좌에서 합계 OOO원을 송금하였다고 아래 ＜표10＞과 같이 제시하였다.

＜표9＞ 조사관서가 제시한 쟁점①주식 양도대금의 사용처

(단위 : 원)

○○○

＜표10＞ ccc가 청구인 aaa에게 송금한 내역

(단위 : 원)

○○○

(5) 조사관서는 쟁점②주식 양도대금은 2020년 6월~9월 중 3차례에 걸쳐 청구인 bbb에게 입금되었다가 현재 청구인 bbb과 ddd가 거주하고 있는 주택 임차보증금으로 사용되었다고 아래 ＜표11＞과 같이 제시하였고, 청구인 bbb은 자신과 ddd가 2020.6.22. 공동명의로 체결한 아파트 전세계약을 제시하면서 위 인출액은 이에 사용되었다고 제시하였다.

＜표11＞ 조사관서가 제시한 쟁점②주식 양도대금 사용처

(단위 : 원)

○○○

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 한다.

(가) AAA의 임원이자 주주의 지위에서 AAA을 지배하는 청구인들은 상증법상 배우자공제 한도액 이내의 쟁점주식을 각 배우자에게 증여하였고, 이어서 AAA은 쟁점주식을 자기주식으로 취득케 하였다가 곧바로 소각한 바 있다. 이러한 쟁점주식의 취득과정에서 이루어진 AAA의 임시주주총회나 이사회에는 대부분 청구인들만이 참석한 점, AAA은 주주들에게 자기주식 취득을 통지하면서 그 전에 청구인들이 각 배우자에게 증여한 주식수와 증여재산가액과 동일한 주식수와 양도대가를 지급하기로 통지하였고 오로지 ccc·ddd 만이 이에 응한 점 등에 비추어 위 일련의 행위 모두는 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 청구인들의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과하다고 보인다.

(나) 더욱이 청구인들, 각 배우자 및 AAA이 선택한 쟁점주식 증여, 자기주식 취득·소각이라는 이러한 일련의 절차와 관련하여, AAA은 청구인들이 각 배우자에게 쟁점주식의 증여를 기다려 그와 동일한 자기주식을 취득·소각한 것에 달리 재무구조 개선 등 사업상 합리적인 이유는 보이지 않고, 위 각 행위는 청구인들이 소유하였던 쟁점주식과 관련한 종합소득세(의제배당)를 부당하게 회피하기 위한 것 이외에는 달리 합리적인 경제인이라면 선택할 만한 요소가 확인되지 아니하는 무용한 것들이라 할 것이다. 또한 처분청이 청구인들에게 이 건 종합소득세를 부과한다고 하여도 이는 청구인들이 각 배우자에게 쟁점주식을 증여한 행위 자체를 부인하는 것이 아니라 청구인들의 종합소득세 과세표준 및 세액 산정시 과세상 아무런 의미를 갖지 아니하는 행위만을 제외하여 숨어있는 실질에 따라 과세하는 것에 불과하다고 할 것이다.

(다) 사정이 이러하다면, 이 건 거래를 「국세기본법」제14조 제3항에 따라 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것이자 조세회피를 위한 우회거래로 보아 청구인들에게 종합소득세를 부과한 당초 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 국세기본법

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득,수익,재산,행위또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득,수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 상속세 및 증여세법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.

7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.

가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

제31조(증여재산가액 계산의 일반원칙) ① 증여재산의 가액(이하 "증여재산가액"이라 한다)은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.

1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우: 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액

제53조(증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원

제68조(증여세 과세표준신고) ① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.(생략)

② 제1항에 따른 신고를 할 때에는 그 신고서에 증여세 과세표준의 계산에 필요한 증여재산의 종류, 수량, 평가가액 및 각종 공제 등을 증명할 수 있는 서류 등 대통령령으로 정하는 것을 첨부하여야 한다.

(3) 소득세법

제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

3. 의제배당

② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

제97조의2(양도소득의 필요경비 계산 특례) ① 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조 제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조 제1항 제1호에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다.

제101조(양도소득의 부당행위계산) ② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 증여받은 자의 증여세(「상속세 및 증여세법」에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액

2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세

(4) 민법

제554조(증여의 의의) 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다.

제556조(수증자의 행위와 증여의 해제) ①수증자가 증여자에 대하여 다음 각호의 사유가 있는 때에는 증여자는 그 증여를 해제할 수 있다.

1. 증여자 또는 그 배우자나 직계혈족에 대한 범죄행위가 있는 때

2. 증여자에대하여부양의무있는경우에 이를 이행하지 아니하는 때

② 전항의 해제권은 해제원인있음을 안 날로부터 6월을 경과하거나 증여자가 수증자에 대하여 용서의 의사를 표시한 때에는 소멸한다.

(5) 상법

제341조(자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.

1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법

2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법

② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.

1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수

2. 취득가액의 총액의 한도

3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간

③ 회사는 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 경우에는 제1항에 따른 주식의 취득을 하여서는 아니 된다.

④ 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 회사가 제1항에 따라 주식을 취득한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 미치지 못한 금액을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단하는 때에 주의를 게을리하지 아니하였음을 증명한 경우에는 그러하지 아니하다.

제342조(자기주식의 처분) 회사가 보유하는 자기의 주식을 처분하는 경우에 다음 각 호의 사항으로서 정관에 규정이 없는 것은 이사회가 결정한다.

1. 처분할 주식의 종류와 수

2. 처분할 주식의 처분가액과 납입기일

3. 주식을 처분할 상대방 및 처분방법

제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.

(6) 상법 시행령

제9조(자기주식 취득 방법의 종류 등) ① 법 제341조 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 방법”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.

1. 회사가 모든 주주에게 자기주식 취득의 통지 또는 공고를 하여 주식을 취득하는 방법

② 자기주식을 취득한 회사는 지체 없이 취득 내용을 적은 자기주식 취득내역서를 본점에 6개월간 갖추어 두어야 한다. 이 경우 주주와 회사채권자는 영업시간 내에 언제든지 자기주식 취득내역서를 열람할 수 있으며, 회사가 정한 비용을 지급하고 그 서류의 등본이나 사본의 교부를 청구할 수 있다.