조심 2023서0077 (2023.06.28)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 2000.12.29. 설립되어 심리검사 진단평가시스템을 개발하고, 기업과 대학에 채용솔루션, 진로서비스 등을 공급하는 사업자로, AAAㆍBBB(두 명을 합하여, 이하 “대표이사들”이라 한다)은 설립 당시부터 현재까지 청구법인의 대표이사이자 주주이다. 나. 대표이사들은 2019.11.1. 각자의 배우자 CCCㆍDDD에게 청구법인의 비상장 발행주식 1,290주(총 2,580주로, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 증여하였고, 두 배우자는 같은 날 쟁점주식의 1주당 가액을 OOO원으로 평가하고 그에 따른 증여재산가액을 OOO원으로 하여, 증여세 신고(배우자공제 6억원을 적용, 세액 없음)를 하였다. 다. 청구법인의 이사회는 2019.11.11. 소각을 할 목적으로, 모든 주주들로부터 신청을 받는 방법으로 청구법인의 발행주식 3,000주를 취득한다는 내용의 결정하였는데, 이 때 1주당 매매가격은 증여 당시 평가액과 동일한 OOO원으로 책정되었다. 라. 대표이사들의 배우자들은 2019.12.24. 청구법인에게 쟁점주식을 증여재산가액과 동일한 금액인 OOO원에 양도하였고, 청구법인의 이사회는 같은 날 이익잉여금을 재원으로 쟁점주식을 소각하기로 결정하였으며, 이에 청구법인은 2020.1.22. 대표이사들의 각 배우자에게 쟁점주식의 양수대금을 지급하였다. 마. OOO지방국세청장은 2022.2.17.∼2022.4.5. 기간 동안 청구법인에 대한 법인제세 통합세무조사를 실시한 결과, 대표이사들과 그 배우자 및 청구법인이 한 쟁점주식 관련 일련의 거래를 대표이사들이 쟁점주식의 소각에 따른 종합(배당)소득세 부담을 회피할 목적으로 한 가장거래로 보아, 처분청에 관련 과세자료를 통보하였고, 이에 처분청은 2022.8.5. 청구법인에게 2019년 귀속 원천징수분 종합(배당)소득세 OOO원(가산세 OOO원 포함)을 경정ㆍ고지하였다. 바. 청구법인은 이에 불복하여 2022.10.31. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) [쟁점주식의 증여 및 이익소각의 경위] 청구법인은 대표이사들이 공동대표이사직을 맡고 있고, 그 외 주주들도 비록 지분율은 낮으나 등기이사로서 경영에 참여하고 있어, 어느 일방의 의사결정만으로 경영이 이루어지기 어려운 구조에 있었다. 이에 대표이사들은 둘 중 한 명이 불의의 사고를 당할 경우, 배우자가 보유주식을 상속받더라도 청구법인의 사업이 정상적으로 진행되지 못할 것이라는 우려를 갖게 되었고, 최종적으로 각 배우자들이 쟁점주식을 소유한 주주로서 청구법인의 사업에 참여하게 함으로써, 사업중단에 대한 불안감을 해소함과 동시에, 두 배우자들의 경력을 적극적으로 활용하여 청구법인의 사업을 확장하고자 하였다. 실제로 청구법인은 2018년경부터 본격적으로 디지털 헬스케어 분야에서 사업을 확장하고 있는데, 대표이사들 중 한 명인 AAA의 배우자인 CCC은 OOO병원에서 근무 중인 영상의학과 의학박사로서, 그간 청구법인의 디지털 헬스케어 사업에 자문을 하고 청구법인과 협업을 진행한 바 있고, 향후 청구법인이 수집한 Data를 분석하고 이를 심리학 및 의료정보와 연결하는데 매우 중요한 과제들을 수행할 수 있었기 때문에, 청구법인으로서는 쟁점주식의 증여를 통해 사업확장의 기회를 도모할 수 있었다. 한편, 청구법인의 주력사업 중 하나인 Data 분석을 통한 심리검사 개발의 경우, 내부 개발자들(직원 166명 중 165명)은 많은 반면, 이들을 통해 얻은 결과물을 고객들에게 효과적으로 전달할 수 있는 디자이너는 1명밖에 없어, 불가피하게 외부에 디자인 업무를 위탁하고 있었다. 그런데 대표이사들 중 한 명인 BBB의 배우자인 DDD은 일러스트 전문가로서, 그간 청구법인의 디자인 홍보물 등에 대해 아트 디렉팅을 하였기 때문에, 쟁점주식을 증여받을 경우 보다 더 높은 주인의식을 가지고 업무에 임할 수 있고, 그 효과로 청구법인으로서는 사업확장의 기회를 가질 수 있을 것으로 예상되었다. 그러나 이러한 의도에도 불구하고, 다른 주주들은 쟁점주식의 증여를 청구법인의 가족회사화 방안으로 오해하여, 강한 반대와 불만을 표출하였다. 대표이사들의 계속된 설득에도 불구하고, 다른 주주들과의 협의가 이루어지지 않자, 대표이사들은 쟁점주식을 재차 증여받거나 이를 청구법인에 양도하는 방안을 고려하였는데(당시 대표이사들은 자문을 구할 수 있는 세무 전문가가 없어, 당초 쟁점주식의 증여를 취소하는 방법은 전혀 생각하지 못하였다), 재차 증여를 받는 경우 증여세가 부과될 우려가 있어, 쟁점주식을 청구법인에게 양도하는 방법을 택하게 되었다. 그리고 대표이사들은 다른 주주들도 보유주식을 정리할 수 있도록 주주들과 2019.11.11.자 임시주주총회를 통해 청구법인이 최대 3,000주의 자기주식을 취득하는 데 합의하였는데, 결과적으로 청구법인에 보유주식을 양도한 사람은 대표이사들의 배우자 CCCㆍDDD 밖에 없었다. (2) [쟁점①] 쟁점주식 관련 일련의 거래는 「국세기본법」 제14조 제3항의 적용대상이 아니다. (가) 특정 거래가 「소득세법」 제101조 에 따른 ‘양도소득의 부당행위계산’ 적용 요건을 충족하지 못하였다면, 납세자의 예측가능성 및 법적 안정성을 위하여 「국세기본법」 제14조 제3항에 따른 ‘실질과세원칙’도 적용될 수 없다. 1) 현행 세법은 개인의 소득세 회피행위와 관련하여, 개별 규정으로서 「소득세법」상 ‘부당행위계산의 부인 규정’을 두고 있고, 이를 보완하기 위한 일반 규정으로서 「국세기본법」상 ‘실질과세원칙’을 두고 있다. 그런데 「소득세법」상 부당행위계산 부인 규정은 조세회피행위에 대한 구체적인 과세요건을 명시하고 있는 반면, 「국세기본법」상 실질과세원칙에는 과세요건이 명시되어 있지 않아 실질과세원칙 규정만으로는 특정 행위가 조세회피행위에 해당하는지 여부를 판단하기 어렵고, 그 결과 과세관청이 이를 오남용하여 납세자의 법적안정성과 예측가능성을 침해하는 결과를 초래할 수 있으므로, 실질과세원칙은 부당행위계산 부인 규정과 상호보완적으로 해석ㆍ운용되어야 한다. 대법원 또한 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 실질과세원칙이 적용되어야 한다는 입장이다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결). 2) 그런데 특정 행위가 개별 규정인 소득세법령상 부당행위계산 부인 규정에 해당하지 않음에도 불구하고, 일반 규정인 국세기본법령상 실질과세원칙을 적용하여 이를 조세회피행위로 간주하여 과세한다면, 개별 규정을 신뢰하여 법률행위를 한 납세자의 예측가능성을 침해할 뿐만 아니라, 개별 규정의 법적 안정성마저 훼손시키게 되므로, 부당행위계산 부인 규정에 해당하지 않는 경우에 대하여 실질과세원칙을 적용하는 것은 부적절하다. 3) 「소득세법」 제101조 제2항 단서에 의하면, 수증자의 양도소득이 실질적으로 수증자에게 귀속된 경우 기존 증여행위는 조세회피행위에 해당하지 않는데, 이 건의 경우 쟁점주식의 증여 및 이익소각의 대가가 대표이사들이 아닌 그 배우자들에게 귀속되었으므로, 쟁점주식의 증여 등은 소득세법령상 부당행위계산 부인 규정 적용대상에 해당하지 않고, 따라서 국세기본법령상 실질과세원칙의 적용대상에도 해당하지 않는다고 보아야 한다. (나) 설령 소득세법령상 부당행위계산 부인 규정 적용여부와 관계없이, 국세기본법령상 실질과세원칙을 적용할 수 있다고 보더라도, 대표이사들은 조세를 회피할 의도로 쟁점주식의 증여 등 이 건 일련의 행위를 하지 않았으므로, 「국세기본법」 제14조 제3항에 근거하여 이루어진 이 건 과세처분은 위법하다. 1) 청구법인의 사업은 그 특성상 Data가 축적될수록 노하우가 축적되는 구조이기 때문에, 시간이 지날수록 기업가치가 계속 상승할 수밖에 없어, 청구법인의 주주로서는 보유주식을 양도하지 않고 계속 보유하는 것이 합리적이고, 특히 대표이사들의 경우에는 경영권 확보 차원에서도 지분율을 잘 유지하는 것이 무엇보다 중요하다. 나아가 대표이사들의 배우자들은 쟁점주식의 증여 당시 현금을 충분히 보유하고 있어 자금이 필요한 상황도 아니었기 때문에, 굳이 쟁점주식을 증여하여 청구법인에 양도하고, 그 소각대금을 수취할 필요가 없었다. 2) 즉, 대표이사들은 쟁점주식의 증여 당시, 청구법인에게 이를 양도하여 이익소각할 의도 내지 이익소각대금을 수령하여 그에 따른 의제배당을 회피하고자 하는 의도가 전혀 없었으므로, 쟁점주식 관련 일련의 거래를 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 보아 한 이 건 과세처분은 위법ㆍ부당하다. (다) 그 밖에 처분청의 의견에 반박하면, 다음과 같다. 1) 처분청은, 청구법인이 쟁점주식 관련 일련의 행위를 한 이유로 ‘대표이사들의 유고 시 발생할 상속세 납부 목적’과 ‘다른 주주들의 반발’을 들고 있으나, 여기에 사업상 목적 등 다른 합리적인 이유는 제시되거나 확인되지 않는다는 의견이나, 대표이사들은 이 건 세무조사 이후 불복과정에서 계속하여 ‘향후 대표이사들의 유고 시 상속세 부담을 줄이고, 사업 확장의 기회를 도모하기 위하여 쟁점주식을 증여하였다’는 등의 내용을 소명하였다. 상속개시일 10년 전부터 사전증여를 통해 상속세 부담을 줄이고자 하는 것은 증여의 가장 일반적인 사유 중 하나이고, 대표이사들의 각 배우자들은 앞서 살펴보았듯이, 청구법인의 사업 확장의 기회를 제공할 수 있는 노동력을 가진 자들이었으므로, 쟁점주식의 증여 등 일련의 행위에 합리적인 사유가 없다고 단언할 수 없다. 2) 처분청은 담세력의 측면에서, 쟁점주식의 증여 후 청구법인의 양수ㆍ소각이 있는 경우와, 청구법인이 대표이사들로부터 쟁점주식을 직접 양수ㆍ소각한 후, 대표이사들이 그 대금을 배우자들에게 현금증여하는 것은 동일한 효과를 가지므로, 실질과세원칙을 적용하는 것은 타당하다는 의견이나, 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 안 된다(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결). 국세기본법령상 실질과세원칙을 적용하려면 조세회피목적이 인정되어야 하고, 어떤 행위에 조세회피 목적이 있었는지는 ‘당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상을 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등’의 관련 사정을 종합적으로 판단하여야 하는데, 대표이사들이 각 배우자들에게 쟁점주식을 증여한 데에는 추후 발생할 상속세액 절감 및 청구법인의 사업확장 도모라는 명확한 목적이 있었고, 이를 청구법인이 양도하여 이익소각한 데에는 다른 주주들의 요청이라는 불가피한 사정이 있었는바, 이 건에 있어 조세회피목적이 없었음은 분명하다. 특히, 청구법인은 매년 20억 이상의 영업이익이 발생하고 있었고, 기대 영업이익 또한 매년 상승하였기 때문에, 향후 보유주식을 양도ㆍ소각하여 기대이익을 포기하는 것은 상식적으로 이루어질 수 없는 것이다. (3) [쟁점②] 설령 대표이사들이 의제배당에 따른 소득세를 회피할 목적으로 쟁점주식 관련 일련의 거래를 하였다고 보더라도, 청구법인으로서는 그러한 행위들이 실질과세원칙에 따라 ‘소각 후 증여’로 재해석되어 자신에게 의제배당소득에 대한 원천징수의무가 발생할 것이라는 점을 인지하기 어렵고, 오히려 거래의 외형을 신뢰하여 ‘증여 후 소각’에 따라 원천징수의무 존재하지 않는다고 판단하는 것이 당연하므로, 청구법인에게 원천징수의무를 불이행할 수밖에 없는 정당한 사유가 있다고 보아 이 건 가산세 부과처분은 취소되어야 한다. (가) 세법상 의무를 위반한 자에 대해서는 가산세가 부과되는데, 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 볼만한 사정이 있어 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다(대법원 2011.4.28. 선고 2010두16622 판결). 청구법인은 「상법」상 적법한 절차에 따라 쟁점주식을 양도한 CCC과 DDD에게 양도대금을 지급하였고, 이 경우 「소득세법」 제127조 및 「법인세법」 제120조 에 따라 원천징수의무 및 지급명세서 제출의무가 없으므로, 여기에 청구법인의 의무위반은 존재하지 않는다. (나) 설령 이 건 본세의 부과처분이 적법하다고 하더라도, 청구법인이 실질과세원칙에 따라 쟁점주식 관련 일련의 행위를 재해석하여, 당초 쟁점주식을 보유하였던 대표이사들에게 의제배당에 따른 소득세를 원천징수하였어야 한다고 기대하는 것은 무리이므로, 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보아 가산세는 취소되어야 한다. 특히 실질과세원칙이 적용되어 사실관계를 재해석하기 위해서는 조세회피의도의 존부에 대한 판단이 선행되어야 하는데, 조세회피행위를 한 행위자가 아닌 청구법인에게 이러한 종합적 사실관계를 확인하고 판단하여 실질과세원칙에 따라 원천징수의무 여부를 판단하였어야 한다고 요구하는 것은 지나치다. 나. 처분청 의견 (1) [쟁점①] 쟁점주식 관련 일련의 거래는 대표이사들이 의제배당에 따른 소득세 부담을 회피하기 위하여 행한 행위이므로, 실질과세원칙에 따라 이를 부인하고 청구법인에게 원천징수분 종합(배당)소득세를 부과한 이 건 처분은 적법하다. (가) 실질과세의 원칙은 헌법상 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로, 조세부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하는 데에 그 주된 목적이 있는데, 이는 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 이를 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결). (나) 쟁점주식 관련 일련의 거래는 사전에 계획된 불가분적인 일련의 행위들로서, 둘 이상의 행위ㆍ거래를 거치는 방법을 통해 조세부담을 회피하고자 한 행위이다. 1) 대표이사들은 청구법인의 최대주주들로, 청구법인 및 각자의 배우자들을 통한 쟁점주식의 증여ㆍ양도ㆍ소각의 다단계 행위를 조정ㆍ통제하여 자신의 의제배당 소득세를 회피할 수 있는 의사결정권자의 위치에 있었는데, 통상적으로 독립된 의사결정자들이 같은 날 본인 소유의 주식을 증여하고, 그 주식의 발행법인이 마침 해당 주식들을 주식 소각 목적으로 취득하였을 뿐만 아니라, 주식의 증여부터 이익소각까지의 일련의 절차가 2개월이라는 단기간에 이루어지리라고 기대하기는 어려운바, 쟁점주식 관련 일련의 거래는 그 실질이 ‘대표이사들이 쟁점주식 관련 거래를 통해 청구법인에서 자금을 유출하고 그 현금을 각 배우자들에게 귀속시킨 거래’로서, 대표이사들이 청구법인에 직접 주식을 양도하고 소각대가를 지급받을 수 있었음에도 배우자에 대한 증여거래를 추가하여 조세회피를 한 것으로 보아야 한다. 2) 특정 행위에 조세회피목적이 있었는지 여부는 ‘당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정’을 종합하여 판단하여야 하는데(대법원 2017.2.15. 선고 2015두46963 판결), 대표이사들과 청구법인은 ‘대표이사들의 유고 시 발생할 상속세 납부를 위한 보유’와 ‘다른 주주들의 반발’이라는 내용을 소명하고 있을 뿐, 현금이 아닌 쟁점주식의 증여 및 청구법인의 자기주식 취득에 사업상 목적이나 사업행위가 있었음을 확인할만한 객관적ㆍ구체적 증빙자료들을 제출하지 않고 있다. 대표이사들은 청구법인의 이익을 회수하는 과정에서 발생하는 조세부담을 회피할 목적으로 다단계 행위 및 그 순서를 조정한 것으로 보일 뿐만 아니라, 쟁점주식의 증여 당시 청구법인이 이를 자기주식으로 취득ㆍ소각할 것이 필연적으로 예정되어 있었는바, 일련의 거래는 그 경제적 실질이 ‘대표이사들이 쟁점주식을 통해 청구법인에서 자금을 유출하고 그 현금을 배우자에게 증여한 것’으로 보아야 한다. 3) 나아가 청구법인의 이사회 의사록에는 ‘재무구조개선과 주주가치 제고의 목적으로 자기주식을 취득ㆍ소각한다’는 내용이 기재되어 있으나, 청구법인은 쟁점주식만이 소각ㆍ현금화된 데에 대한 합리적인 이유를 제시하지 못하고 있다. 이에 증여세가 과세되지 않는 한도 내에서 각 배우자에게 최대한 증여할 수 있는 주식 수만을 증여하고, 청구법인은 매매사례가액 적용이 가능한 3개월 이내에 동일한 수량의 주식만을 취득함으로써 대표이사들이 쟁점주식을 청구법인에 직접 양도할 경우 발생할 의제배당에 대한 소득세를 회피하는 것 이외에 다른 합리적 이유는 찾을 수 없으므로, 쟁점주식 관련 일련의 행위들은 세법의 혜택을 부당하게 받기 위해 이루어진 것이라고 보아야 한다. 4) ‘경제적 실질’은 납세자가 취한 ‘거래형식’이 아니라 그 이면에 존재하는 납세자가 의도한 경제적 효과를 의미하는데, 납세자가 선택한 거래형식이 정당화될 수 있는 합리적 이유 없이, 오로지 절세라는 명목으로 그 거래형식을 택하였다면, 조세회피방지 규정인 「국세기본법」 제14조 에 따라 거래를 재구성하여 회피된 조세를 부과하는 것이 가능한데, 대표이사들이 쟁점주식을 증여한 목적은 청구법인으로부터 ‘현금’을 유출하는 것이고, 쟁점주식의 증여 시점에 이미 그 주식의 처분여부, 상대방, 가액 등의 조건이 정해져 있어 일련의 거래가 상호의존적이고도 구속적인 관계에 있었으며, 쟁점주식의 증여부터 소각은 매우 단기간에 이루어졌는바, 각 배우자들이 쟁점주식을 증여받아 현금화하였다면, 담세력 측면(증여세 부담은 그 증여재산이 주식이든 주식의 매매대금인 현금이든 동일하다)에서 이를 쟁점주식의 처분 후 현금증여와 다르게 취급할 이유가 없고, 수증자인 각 배우자들은 증여가액 그대로 청구법인에 양도하여 주식가격의 변동 등 어떠한 위험도 부담하지 않았는바, 쟁점주식의 일련의 거래는 그 외관이 경제적 실질과 다르다. (다) 그 밖에 청구주장에 대하여 반박하면, 다음과 같다. 1) 청구법인은 각 배우자들이 쟁점주식 양도대금의 실사용자들이므로 외관과 실질이 서로 부합한다고 주장하나, 조사청은 수증자인 배우자들에게 양도대금이 귀속되었다는 것을 부인하는 것이 아니다. 서울지방국세청장은 쟁점주식의 증여를 「민법」상 ‘가장행위’로 보아 부인한 것이 아니라 「국세기본법」 제14조 제3항의 실질과세원칙에 따라 그 일련의 거래를 ‘세법상’ 재구성하여 회피된 세액을 정당하게 부과하고자 한 것이므로, 수증인인 배우자들이 쟁점주식의 양도대금을 임의로 소비하였는지 아니면 그대로 보관하였는지 여부는 이 건 과세처분과 무관하다. 2) 청구법인은 그간 ‘대표이사들의 유고 시 발생할 상속세를 납부하기 위한 보유목적’이라는 내용을 언급한 적이 없고, 쟁점주식의 증여는 사전증여와 사업확장의 기회를 도모하기 위한 것이었으나, 다른 주주의 반대로 불가피하게 소각이 이루어졌으므로 이는 조세부담을 부당하게 감소하기 위한 거래에 해당하지 않는다고 주장하나, 당초 청구법인은 이 건 세무조사 기간 중 제출한 의견서 및 과세전적부심사청구 이유서에서 쟁점주식의 증여 배경으로 “증여자들은 주식 이외에 큰 재산이 없는 상황에서 증여자들이 유고 시 상속인들이 가치 실현이 불확실한 주식에 대한 수십억의 상속세를 부담하기 어려울 것이라 판단하여 배우자들이 수증받은 쟁점주식으로 상속세를 납부하도록 하자고 논의하였고, 이에 쟁점주식을 배우자들에게 증여하게 되었다”고 일관되게 주장하였다. 그런데 청구법인은 이 건 심판청구에 이르러서야 쟁점주식 증여의 목적으로 ‘상속세 부담을 줄이기 위한 사전증여와 사업확장 도모’를 주장하면서 당초 주장을 번복하고 있는 바, 결국 쟁점주식의 증여 목적에 대한 진술이 일관되지 못하는 등 청구주장에 신빙성이 떨어져, 쟁점주식의 증여 목적이 뚜렷하다거나 명확하다고 보기 어렵고 따라서 조세회피 목적 이외에 다른 불가피한 사정이 있었다는 사실을 입증하였다고 볼 수 없다. 3) 청구법인은 상속세 부담을 줄이기 위한 사전 증여 목적으로 쟁점주식을 증여하였으므로 합리적 이유가 있다고 주장하나, 처분청이 청구인들에게 이 건 종합소득세를 부과한다고 하여도 이는 청구인들이 각 배우자에게 쟁점주식을 증여한 행위 자체를 부인하는 것이 아니라 청구인들의 종합소득세 과세표준 및 세액 산정시 과세상 아무런 의미를 갖지 아니하는 행위만을 제외하여 숨어있는 실질에 따라 과세하는 것에 불과하다고 할 것(조심 2021중6628, 2022.2.9.)이므로 쟁점주식을 증여한 것이 사전 증여의 목적이었다고 하더라도 쟁점주식의 증여 및 소각이라는 일련의 행위에 조세회피 목적 외에 합리적 이유가 있었다고 볼 수 없다. 4) 청구법인은 배우자들이 청구법인에게 사업 확장의 기회를 제공할 수 있는 노동력을 가진 자들이므로 이러한 목적으로 증여를 하게 된 것은 합리적인 증여 사유라고 주장하나, 증여받은 쟁점주식의 지분율이 5.16%에 불과하고, 노동력에 대한 대가는 급여 등으로 지급하는 것이 합리적인 점 등에 비추어 쟁점주식 관련 일련의 행위에 조세회피 목적 외에 합리적 이유가 있었다고 볼 수 없다. 5) 청구법인은 ‘다른 주주의 주식증여에 대한 강한 반발’에 따라 주식을 소각할 수밖에 없다고 주장하나, 이러한 내용은 이사회 의사록 등에 전혀 기록되어 있지 않고, 청구법인은 ‘재무구조개선과 주주가치 제고’의 목적으로 자기주식을 취득ㆍ소각한다는 이사회 의사록의 기록을 뒷받침할만한 근거자료와 청구법인이 쟁점주식만을 소각하여 현금화한 것에 대한 합리적인 이유를 제시하지 못하고 있으며, 대표이사들과 수십년간 같이 업무를 수행한 다른 주주들이 사전에 쟁점주식의 증여 계획 등을 모르고 있다가 증여(2019.11.1.) 후 반발하여 자기주식의 취득(2019.11.11.) 및 소각에 합의하였다는 것을 통상적인 경우로 보기 어렵다. (2) [쟁점②] 이 건 과세처분은 「국세기본법」 제14조 에 따라 조세부담을 회피할 목적으로 이루어진 쟁점주식 관련 일련의 다단계 행위들과 그 순서를 재구성하여 이루어진 것으로, 여기에 가산세를 감면할 정당한 사유는 확인되지 않으므로, 청구법인에게 원천징수납부 등 불성실가산세를 부과한 이 건 처분은 적법하다. (가) 가산세는 「국세기본법」 및 각종 세법에서 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 따라 산출한 세액에 가산하여 징수하는 것으로( 「국세기본법」 제2조 제4호), 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정한 신고ㆍ납부의무 등을 위반한 경우 부과하는 행정상의 제재로서, 납세자의 고의나 과실은 가산세 부과 시 고려대상이 아니고, 이러한 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 볼 수 있어 그를 정당화할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우가 아닌 한 부과되는 것이며(대법원 2011.4.28. 선고 2010두16622 판결), 이 때 법령의 부지 또는 오인은 그 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2013.5.23. 선고 2013두1829 판결). (나) 청구법인은, 설령 실질과세원칙을 적용하여 소득세를 부과한 처분이 타당하더라도 청구법인은 그 거래의 외관에 따른 세법상 주의의무를 다했으므로, 원천징수불이행 가산세를 부과한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 실질과세원칙을 적용하는 경우 특별히 가산세를 면제하는 예외 규정은 별도로 존재하지 않을 뿐만 아니라, 가산세 부과는 청구법인과 같이 의제배당에 따른 소득세 납부의무를 회피할 목적으로 신고ㆍ납부행위를 불성실하게 이행한 것에 대하여 제재의 수단으로 활용하여 성실한 신고ㆍ납부를 유도하기 위한 것으로, 대표이사들의 경우 청구법인의 공동대표이자 최대주주로서 의사결정자에 해당하는 바, 의제배당소득세의 납부의무를 회피할 목적으로 취한 외관을 근거로 원천징수의무가 없다고 오인한 데에 가산세를 감면할 정당한 사유가 있다고도 볼 수 없다. 나아가, 쟁점주식 관련 일련의 거래에 있어 정당한 사업상 목적이나 사업행위가 있었다는 등의 사정은 달리 확인되지 않아, 여기에 의제배당소득세를 회피할 목적 외에는 합리적인 이유가 없다고 볼 수 있으므로, 가산세를 부과한 당초 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① (주위적) 청구법인의 대표이사들이 의제배당에 따른 세부담을 회피할 목적으로 각 배우자들을 통해 우회거래를 하였다고 보아 청구법인에게 법인세를 부과한 처분의 당부 ② (예비적) 청구법인에게 원천징수납부 등 불성실가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구이유서, 처분청 답변서, 결의서 및 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인에 대한 2019년 귀속 원천징수분 종합(배당)소득세 부과내역은 아래 ＜표1＞과 같은데, 실제 납부고지서 상 고지세액은 OOO원(가산세 OOO원 포함)이다. ＜표1＞ 이 건 원천징수분 종합(배당)소득세 부과내역 OOO (나) 청구법인의 등기사항전부증명서에 의하면, 청구법인의 목적(영위사업)에 교육심리 프로그램개발업, 교육프로그램 컨설팅 및 정보 제공 서비스업, 교육ㆍ심리 관련 소프트웨어 개발ㆍ제조ㆍ판매업, 교육ㆍ심리 관련 데이터베이스 구축ㆍ제조ㆍ판매업, 심리검사 개발업, 정신건강 상담업, 웹디자인 및 산업광고 디자인업, 웹솔류션 및 웹사이트개발업 등이 포함되어 있는 것으로 나타난다. (다) 청구법인의 재무제표에 의하면, 청구법인의 2017∼2020사업연도 기간의 매출액 및 이익잉여금의 추이는 아래 ＜표2＞와 같은데, 해당 기간 동안 매출액ㆍ영업이익ㆍ이익잉여금은 매년 증가하였던 것으로 나타난다. ＜표2＞ 청구법인의 매출액 및 이익잉여금 추이 OOO (라) 청구법인의 2019사업연도 주식변동내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 청구법인의 2019사업연도 주식변동내역 OOO (마) 청구법인의 임시 주주총회 의사록 및 2019.12.24.자 인증서(공증인가 법무법인 FFF, 등부 2019년 제39314호)에 의하면, 청구법인의 주주인 대표이사들과 각자의 배우자 CCCㆍDDD 및 사내이사 EEE은 2019.11.11. 개최된 주주총회에 참석하여 청구법인이 자기주식 3,000주를 취득하는 것을 승인 가결한 것으로 나타난다. (바) 청구법인의 이사회 의사록 및 2019.12.24.자 인증서(공증인가 법무법인 FFF, 등부 2019년 제39315호)에 의하면, 두 대표이사들과 사내이사 EEE은 2019.11.11.자 청구법인의 이사회에 참석하여, 청구법인이 “주주가치 제고를 위한 회사주식 처분기회 부여 및 주식소각의 목적(이익소각)”을 위하여 2019.12.3.∼2019.12.23. 기간 동안 자기주식 3,000주를 「상속세 및 증여세법」에 따른 1주당 평가액 OOO원에 취득하는 등의 내용을 승인 가결한 것으로 나타난다. (사) 제출된 주식 양도 신청서 2건 및 주식매매계약서에 의하면, 대표이사들의 각 배우자 CCCㆍDDD은 2019.12.23. 청구법인에 각자가 소유한 쟁점주식 전체를 양도하겠다는 신청서를 각 제출하였고, 다음날인 2019.12.24. 청구법인과 쟁점주식 전체를 1주당 OOO원으로 하여 총 OOO원에 양도하는 내용의 매매계약을 각 체결한 것으로 나타난다. (아) 청구법인의 이사회 의사록에 의하면, 청구법인은 2019.12.24. 이사회를 개최하여, 이익잉여금으로 쟁점주식을 이익소각하는 내용의 안건을 승인 가결한 것으로 나타난다. (자) 청구법인이 제출한 기타 자료의 주요내용은 다음과 같다. 1) 청구법인의 EEE과 GGG는 2022.12.1. ‘대표이사들이 각자의 배우자 CCCㆍDDD에게 청구법인의 지분을 증여하고 경영에 참여하도록 하는 것을 반대하는 입장이었는데, 대표이사들이 각 배우자들에게 쟁점주식을 증여한 사실을 알고 강한 불만을 표현하였고, 이에 대표이사들과 논의한 끝에 이익소각의 방식으로 쟁점주식에 대한 배우자들의 소유권을 상실시키는 데 합의하였다’는 내용의 확인서를 작성하였다. 2) 청구법인은 쟁점주식을 증여받은 배우자들의 재산 및 소득이 충분하였기 때문에, 쟁점주식 관련 일련의 행위를 하면서까지 이익소각대금을 확보할 필요가 없었다고 주장하면서, 그 근거자료로 DDD이 작가로서 출간한 주요작품 목록(“문해력 초등 한글” 외 4건)과 2016∼2021년 기간 동안 배우자 BBB과 지분 1/2씩을 보유하였던 것으로 나타나는 OOO의 등기사항전부증명서를 각 제출하는 한편, CCC에 대하여는 OOO 총장이 발급한 2018년 귀속 갑종근로소득에 대한 소득세원천징수증명서(연 급여액 OOO원)와 CCC이 2003∼2020년 기간 동안 보유하였던 것으로 나타나는 OOO의 등기사항전부증명서 및 CCC이 2006∼2021년 기간 동안 배우자 AAA와 함께 지분 1/2씩을 보유하였던 것으로 나타나는 OOO 대 70.4㎡의 등기사항전부증명서를 각 제출하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 보건대, 청구법인은 쟁점주식의 증여 등 일련의 거래에 상속세 절감, 청구법인의 사업확장 및 다른 주주들의 요청이라는 명확한 이유가 있었으므로, 이에 조세회피목적이 있다고 보아 「국세기본법」상 실질과세원칙을 적용하여 원천징수분 종합(배당)소득세를 부과한 처분은 위법ㆍ부당하다고 주장하나, 「국세기본법」 제14조 제3항은 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있음을 규정한 것으로, 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하는 데에 그 취지가 있다고 보아야 하는바(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결, 같은 뜻임), 대표이사들은 청구법인의 공동대표이사이자 보유 지분의 합계가 약 88%에 달하는 최대주주들로, 나머지 주주들과의 합의가 있는 경우 자신들이 세운 일정한 계획에 따라 청구법인의 발행주식과 관련된 모든 거래를 실질적으로 결정ㆍ통제할 수 있는 위치에 있었던 것으로 보이는 점, 그런데 이 건의 경우 일련의 계획에 따라 2개월이라는 단기간에 쟁점주식의 증여부터 최종적인 소각까지 필요한 모든 거래가 순차적으로 이루어졌고, 특히 거래 주식수 및 그 가액 또한 증여재산공제한도 및 양도차익 등을 감안하여 대표이사들과 그 배우자가 증여세 및 소득세를 부담하지 않는 수준으로 정해진 것으로 보이는 점 등에 비추어, 위 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 보건대, 청구법인은 쟁점주식 관련 거래들의 외형을 신뢰하여 원천징수의무를 불이행한 것을 가산세 감면의 정당한 사유로 인정하여야 한다고 주장하나, 세법상 가산세는 납세의무자의 고의ㆍ과실 여부와 무관하게 세법상 신고ㆍ납부 등의 의무를 불이행한 경우 부과되는 행정상의 제재이고, 법령의 부지 또는 오인은 가산세 감면의 정당한 사유로 볼 수 없을 뿐만 아니라, 납부불성실가산세의 경우 납세의무자로 하여금 성실하게 세법에 정한 의무를 이행하도록 하는 취지 외에 법정납부기한과 납부일간의 기간에 대한 이자에 상당하는 금액임과 동시에 정상적으로 납부한 자와의 형평성을 유지하기 위한 성격도 있으므로, 쟁점주식의 증여 등 일련의 거래가 조세회피를 위한 가장행위로 인정되어 청구법인에게 원천징수분 종합(배당)소득세가 부과되는 이상, 원천징수납부등 불성실가산세 부과요건은 충족되었다고 보아야 하는 점 등에 비추어, 위 청구주장 또한 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 따라서 처분청이 쟁점주식 관련 우회거래를 부인하고 그 실질에 따라 청구법인에게 원천징수분 종합(배당)소득세(가산세 포함)를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 국세기본법(2018.12.31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제14조 [실질과세] ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 제47조 [가산세 부과] ① 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다. 제47조의5 [원천징수납부 등 불성실가산세] ① 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자가 징수하여야 할 세액(제2항 제2호의 경우에는 징수한 세액)을 법정납부기한까지 납부하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액의 100분의 50(제1호의 금액과 제2호 중 법정납부기한의 다음 날부터 납세고지일까지의 기간에 해당하는 금액을 합한 금액은 100분의 10)에 상당하는 금액을 한도로 하여 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액의 100분의 3에 상당하는 금액 2. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액 × 법정납부기한의 다음 날부터 납부일까지의 기간(납세고지일부터 납세고지서에 따른 납부기한까지의 기간은 제외한다) × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율 제48조 [가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다. 1. 제6조 제1항에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우 2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우 (2) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 일부개정된 것) 제17조 [배당소득] ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 3. 의제배당(擬制配當) ② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다. 1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제101조 [양도소득의 부당행위계산] ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. ② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다. ＜이하 각 호 생략＞ (3) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 일부개정된 것) 제46조 [배당소득의 수입시기] 배당소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다. 4. 법 제17조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 제5호의 의제배당 주식의 소각, 자본의 감소 또는 자본에의 전입을 결정한 날(이사회의 결의에 의하는 경우에는 「상법」 제461조 제3항의 규정에 의하여 정한 날을 말한다)이나 퇴사 또는 탈퇴한 날 (4) 상법(2018.9.18. 법률 제15755호로 일부개정된 것) 제341조 [자기주식의 취득] ①회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다. 1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법 2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법 ② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다. 1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수 2. 취득가액의 총액의 한도 3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간 ③ 회사는 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 경우에는 제1항에 따른 주식의 취득을 하여서는 아니 된다. 제343조 [주식의 소각] ①주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.