조심 2021서2152 (2022.06.13)

OOO서장이 2020.11.16. 청구법인에게 한 2016~2018사업연도 법인세 합계 OOO원의 부과처분과 OOO청장이 2021.3.9. 청구법인에게 한 2017~2019년 귀속 이전소득금액 합계 OOO원의 이전소득금액 통지는, 비교가능성 분석요소를 바탕으로 제3자 거래처와의 거래가 비교가능한 거래로 선정하기 위한 특성을 갖추었는지를 검토하여 비교대상거래를 다시 선정하고, OOO., OOO 및 OOO와의 거래와 비교대상거래간의 리베이트 차이에 대한 합리적인 조정을 통해 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 그 과세표준과 세액 및 이전소득금액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO 제품의 제조, 판매 등을 목적으로 2000.9.1. AAA㈜(이하 “AAA”이라 한다)와 다국적 석유화학 그룹 OOO(이하 “OOO”이라 한다) 소속 계열회사인 OOO.(이하 “OOO”라 한다)가 합작투자하여 설립되었다.

나. 청구법인은 OOO(이하 “OOO”라 한다) 등과 수출마케팅계약을 체결하고, 해당 법인을 통해 특수관계 없는 제3자 또는 OOO 계열회사인 BBB(이하 “BBB”이라 한다), CCC(이하 “CCC”이라 한다), DDD(이하 “DDD”이라 하고, 위 3개 법인을 합하여 “쟁점국외특수관계법인”이라 한다)에게 제품을 판매(이하 “쟁점거래”라 한다)하였다.

다. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 쟁점국외특수관계법인에게 제품을 구 「국제거래조정에 관한 법률」(2020.12.22. 법률 제17651호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 “국조법”이라 한다) 제4조에 따른 정상가격보다 아래 OOO과 같이 저가공급한 것으로 보아 해당 금액을 익금산입하여 소득귀속자인 쟁점국외특수관계법인에게 임시유보로 소득처분하는 세무조사결과를 처분청에 통지하였고, 이에 따라 처분청은 2020.11.16. 청구법인에게 2016~2018사업연도 귀속 법인세 합계 OOO원을 경정?고지하였으며, 조사청은 2020.11.16. 쟁점국외특수관계법인을 소득자로 하여 2016~2018년 귀속 이전소득금액 합계 OOO원의 임시유보처분 통지하였다가, 2021.3.9. 쟁점국외특수관계법인으로부터 청구법인에 반환되지 아니한 위 익금산입액을 쟁점국외특수관계법인에 대한 배당으로 처분하여 청구법인에게 2017~2019년 귀속 이전소득금액 합계 OOO원을 이전소득금액 통지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2021.2.10. 및 2021.4.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점거래의 거래가격은 국조법상 특수관계 없는 청구법인의 주주들인 AAA(50%)과 OOO(50%)의 이해가 반영된 가격이므로 국조법상 정상가격에 해당한다.

어떠한 거래가 그 거래대상의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하는 일반적이고 정상적인 거래인지 여부는 거래당사자들이 각기 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계에 있는지, 거래당사자들이 거래 관련 사실에 관하여 합리적인 지식이 있으며 강요에 의하지 아니하고 자유로운 상태에서 거래를 하였는지 등 거래를 둘러싼 제반 사정을 종합적으로 검토하여 결정하여야 하므로, 특수관계에 있는 자와의 거래라 하더라도 위와 같은 제반 사정을 고려하여 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래라고 판단되면 그 거래가격을 시가로 보아야 하고, 이는 국조법상 정상가격의 경우도 마찬가지이다(조심 2015중594, 2015.9.8., 조심 2012서732, 2013.5.20. 등, 같은 뜻임).

(가) 쟁점거래의 거래가격은 쟁점국외특수관계법인과 특수관계 없는 제3자 주주인 AAA의 이해관계가 반영되어 결정되었다.

청구법인은 AAA과 OOO의 합작사로서 어느 한쪽의 일방적인 의사결정에 따라 운영되는 구조가 아니라 AAA과 OOO가 상호 독립적인 제3자로서 대등한 위치에서 주요 의사결정 권한을 행사하고 있다. 구체적으로 2000.7.20. 당시 청구법인의 주주들은 주주간 협약서를 체결하여, 청구법인의 주주총회는 발행주식 총수의 51% 이상의 출석으로 개최되어 발행주식의 51% 이상의 찬성으로 결의되고(주주간 협약서 제6.1조), 청구법인의 사업활동은 주주들이 지명한 이사들로 구성된 이사회에서 관리하며(주주간 협약서제6.2조), 청구법인과 청구법인의 주주(주주의 관계사 포함)간의 거래는 이사회에서 반드시 승인을 받도록 합의하였다(주주간 협약서 Exhibit 4.6. 및 6.4).

이에 따라 청구법인의 주주총회는 발행주식 총수의 51% 이상의 주주 또는 대리인의 출석으로 개최되고 발행주식의 51% 이상의 찬성으로 결의되며(정관 제21조), 청구법인의 모든 중요한 사항과 관련된 중요한 결정은 이사회 결의로 이루어지고(정관 제30조), 회사와 주주(주주의 계열사 포함)간 거래 및 계약의 승인 역시 청구법인의 이사회 결의사항인바(정관 제35조 제2항), 총 7명의 이사(OOO측 이사 4명, AAA측 이사 3명) 중 5명 이상의 찬성이 있어야 가능하다. 2016.9.29. 정관 개정 전에는 총 9명의 이사(OOO측 이사 5명, AAA측 이사 4명) 중 6명 이상의 찬성이 필요하였다(정관 제35조). 이처럼 청구법인의 특수관계 거래는 AAA과 OOO가 임명한 이사들 과반수 이상의 승인으로 이루어지게 되므로, 실질상 청구법인의 주주들 간의 합의에 의하여 제품판매가격이 결정된다.

즉 청구법인의 최대주주로서 경영방침에 대한 주요 의사결정권을 가지고 있는 AAA과 OOO는 상호 독립적인 제3자들로서 서로 대등한 위치에 있고, 청구법인의 지분 구조나 이사회의 의사결정 구조상 어느 쪽도 거래가격 결정에 있어 일방적인 영향력을 행사하거나 유리한 거래조건을 정할 수 없는 것이다. 실제로 청구법인과 BAP 등 사이에 체결된 수출마케팅계약과 BAP 등을 통해 판매되는 개별 제품 거래의 가격조건 등은 이사회의 검토를 거쳐 승인이 이루어졌음을 이사회 의사록에서도 확인할 수 있다. 쟁점거래의 거래가격이 정상가격보다 낮은 경우 청구법인의 이익(기업가치)을 감소시키고 이는 최대주주인 AAA의 이해관계에 반하는 것이므로, AAA이나 AAA측 이사들이 이러한 거래를 승인하거나 위 거래가 그대로 진행되도록 하지는 않았을 것이다.

이처럼 특수관계 없는 주주인 AAA(50%)과 OOO(50%)는 청구법인이 상대방 그룹 소속 관계사와 불리한 조건으로 거래하지 않도록 이사회를 통해 관리하므로 이러한 청구법인의 주주 및 이사회 구성과 의사결정 구조를 고려할 때 쟁점거래의 거래가격은 실질적으로 서로 대등한 관계에 있는 거래당사자 사이에서 적용되는 가격에 해당하며, 단지 형식적으로 특수관계인간의 거래에 해당한다는 이유만으로 함부로 정상가격이 아니라고 볼 수는 없는 것이다.

(나) 쟁점거래 구조는 청구법인과 쟁점국외특수관계법인이 국조법상 국외특수관계에 있지 않았던 2000년부터 주주간 합의로 결정되어 현재까지 그대로 유지되어 왔다. 청구법인은 2000.9.1. 국내법인 AAA(50%)과 외국법인 주주들(OOO 11.7% 및 OOO 8.3%)에 의하여 설립되었고, 설립 당시 주주간 협상에 의하여 해외거래에 대하여 수출마케팅계약을 통하여 판매하되 이사회 승인을 받는 것으로 협의가 되었으며, 이러한 협의에 따라 현재까지 변경 없이 지속되고 있다. 특히 현재는 OOO가 청구법인 지분의 50%를 소유하고 있지만, 청구법인 설립 당시에는 OOO(설립 당시 지분 8.3%)는 국조법상 청구법인의 국외특수관계인에 해당하지도 않았고, 쟁점국외특수관계법인의 국외특수관계에 해당하지도 않았다. 쟁점거래 구조는 청구법인 설립 당시 주주들간 협상에 의하여 결정되었고 이사회에서 승인된 수출마케팅계약에 의하여 지금까지 이루어지고 있는 거래라는 점에서도 국조법상 정상가격에 해당한다.

(다) 조세심판원의 선결정례와 비교해 보더라도 쟁점거래의 거래가격은 정상가격으로 봄이 타당하다.

조세심판원은 내국법인 주주(40%) 및 외국법인 주주(60%)에 의하여 설립된 국내 합작투자회사와 국외 특수관계법인과의 거래에 있어서 합작투자회사의 특성(이사회 임원 및 이사회 결정방식)상 해당 거래가격은 주주간 이해관계가 반영되어 결정된다는 점을 근거로 국조법상의 정상가격으로 인정한 바 있다. 조세심판원의 선결정례(조심 2012서732, 2013.5.20.)의 사실관계는 이 건과 매우 유사하다.

먼저 거래가격을 포함한 경영에 실질적으로 참여한 주주구성에 있어, 선결정례(조심 2012서732, 2013.5.20.)에서 해당 법인은 AAA이 40%, 외국법인이 60% 지분을 투자한 합작투자회사이고, 이 사건 역시 청구법인은 AAA이 50%, OOO가 50% 지분을 투자한 합작투자회사로, 특수관계자간 거래가격이 합작투자회사의 특성상 특수관계가 없는 제3자 주주들의 이해관계가 반영되어 결정되었다는 점에서 동일하다. 계약체결 배경에 있어서도 선결정례(조심 2012서732, 2013.5.20.)에서 해당 계약조건은 특수관계가 없던 1996년에 합의되어 그대로 유지되었고, 이 사건에서도 현재 주주인 OOO(설립 당시 지분율 8.3%)는 국외특수관계인에 해당하지 않았던 설립 당시의 거래구조가 그대로 유지되고 있다. 처분청은 이 사건에 국외 주주측에서 결정한 가격이 적용되었다는 의견이나 이는 근거가 없는 주장이다. 선결정례(조심 2012서732, 2013.5.20.)에서 거래가격이 합작투자회사로서 제3자 주주간 이해관계가 반영되어 결정된 것처럼, 쟁점거래의 거래가격도 제3자 주주의 이해관계가 반영된 것이다. 청구법인의 이사회는 총 7명의 이사(OOO측 이사 4명, AAA측 이사 3명)로 구성되어 있는데, 그 중 5명 이상의 찬성[2016.9.29. 정관 개정 전에는 총 9명의 이사(OOO측 이사 5명, AAA측 이사 4명) 중 6명 이상의 찬성]을 필요로 한다.

(라) 대등한 관계의 주주 및 이사회 구성을 가지는 합작투자회사의 성격을 고려하여 부당행위계산 부인 규정의 적용을 부인한 사례도 다수 존재한다.

선결정례(조심 2016서162, 2017.3.21.)는 해당 거래가 형식상은 특수관계인간의 거래이나 실질적으로는 일본 주주(청구법인 지분 38% 보유)의 경영지배 또는 감시를 받고 있어 세법상 부당행위계산 대상이 되는 거래로 보기 어렵다고 판단한 바 있다. OOO고등법원 2009.7.15. 선고 2009누1626 판결(대법원 2009.11.12. 선고 2009두13467 판결로 확정)은, ○○산업과 ○○석유화학이 원고의 주식을 약 50％씩 보유하면서, 원고의 상임이사 및 비상임이사의 절반에 해당하는 수의 이사 및 감사 1인을 선임할 수 있고, 2인의 공동대표이사 중 각 1인씩 공동대표이사를 선임할 수 있었던 사안에서, ○○산업과 ○○석유화학은 주식보유지분이나 임원의 선정 측면 등에서 원고에 대하여 거의 동일한 지배력을 행하고 이어, 원고가 합리적인 사유 없이 ○○산업과 ○○석유화학 중 어느 일방에 대하여만 유리한 조건으로 에틸렌을 공급하기는 어려울 것이므로 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받을 경우에 해당하지 않는다고 판단한 바 있다.

이에 대해 조사청은 「법인세법」이나 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 시가에 관한 판례나 선결정례는 이 사건의 전거가 될 수 없다는 취지로 주장한다. 그러나 원래 이전가격세제는 1988.12.31. 「법인세법」에 도입되어 시행되다가 1995.12.6. 국조법을 제정하면서 「법인세법 시행령」에 규정된 내용이 이전된 것으로서 연혁적으로 「법인세법」에 그 뿌리를 두고 있다. 특히 국조법 제6조 제1항은 정상가격을 “국외특수관계인 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용하거나 적용될 것으로 판단되는 가격”이라고 규정하고 있고, 「법인세법」 제52조 제2항은 시가를 “특수관계인 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격”이라고 규정하고 있으며, 상증세법 제63조 제2항은 시가를 “불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액”이라고 규정하고 있는바, 그 문언상 표현에 일부 차이가 있을 뿐 기본적인 개념은 동일하다.

(2) 조사청이 비교대상으로 삼은 제3자 거래는 쟁점거래와 비교가능성이 현저히 떨어지므로 이를 근거로 한 과세처분은 위법하다.

(가) 비교가능성 판단에 있어 ‘거래규모’는 매우 중요한 고려요소이며, 가격과 밀접하고 직접적인 상관관계가 있다. 국조법 시행령 제5조 제1항 제1호, 제2항, 같은 법 시행규칙 제2조 제1항 제1호 등에 따르면, 국조법상 정상가격을 산출하기 위해서는 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높아야 하고, 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량ㆍ시기 등 공급 여건 등을 분석하여야 한다. OECD 이전가격지침도 거래 규모의 차이가 많이 나는 경우(즉 특수관계인에게는 대량을 판매하면서, 제3자에게는 소액을 판매하는 경우)에는 비교가능성에 중요한 영향을 미친다고 설명하고 있다.

특히 감사원은 ‘매출액 규모 관련 비교대상기업 선정기준 운영 부적정’과 관련하여, “매출액 등과 관련된 기업의 규모는 구매자나 판매자의 상대적인 경쟁력에 영향을 미칠 수 있으며 그 차이가 확연히 크다면 조사대상기업의 거래나 사업과 근본적으로 다른 경제적 상황에 있을 수 있어 비교가능성이 저해된다”고 기술하고 있다(감사원 2017년 8월 정상가격 산출기준 운영실태 보고서 제19면).

상기 내용은 감사원의 독자적 판단이 아니며, 국조법 시행령 제5조 제1항 제1호, 제2항, 같은 법 시행규칙 제2조 제1항 제1호에 비교가능성이 높은지를 평가함에 있어 공급물량 등을 분석해야 한다고 규정되어 있는 것과 OECD 이전가격지침 3.28문단에 거래규모의 차이가 많이 나는 경우 비교가능성이 떨어진다고 규정되어 있는 것을 고려한 것이다. 이에 대해 조사청은 감사원의 정상가격 산출기준 운영실태 보고서는 전제한 내용이 다르므로 조사청이 산출한 정상가격의 비교가능성이 떨어진다는 논거가 될 수 없다는 의견이나, 감사원의 보고서는 특정 사안에서의 비교가능성을 다룬 보고서가 아니라 정상가격 산출에 있어 따라야 하는 기준을 제시한 것이다.

(나) 조사청이 쟁점거래에 관하여 비교대상으로 삼은 거래는 다수의 소액거래처와의 거래인 반면에 청구법인과 쟁점국외특수관계법인과의 거래는 대량거래이므로 ‘거래규모’ 측면에서 비교대상이 될 수 없다. 청구법인과 쟁점국외특수관계법인들 사이의 거래규모는 다음과 같다.

반면 처분청이 비교대상으로 선정한 제3자 거래처와의 평균 거래규모는 아래 OOO와 같은바, BBB, CCC의 경우 2016년 매출액이 각각 OOO원, OOO원으로서 비교대상 중국 제3자 거래처의 평균 매출액 OOO원의 17배 및 26.8배에 달한다.

실제로 조사청이 선정한 141개 제3자 거래처의 매출액과 이익률을 점도표로 표시하면 매출액(거래규모)이 작을수록 이익률은 높아지는 경향을 보이며, 매출액 규모가 클수록 이익률은 낮아지면서 안정화되는 경향을 보인다. BBB 매출액(OOO원) 및 CCC 매출액(OOO원) 규모와 유사한 수준의 제3자 거래처에 대한 이익률은 BBB에 대한 이익률(29.08%) 및 CCC에 대한 이익률(29.07%)과 유사하거나 오히려 낮은 수준이다. 이는 청구법인이 쟁점거래를 통해 동일 거래규모의 제3자 거래 대비 높은 이익률을 인식했음을 의미한다.

(다) 감사원 매출액 조건 기준을 적용하면 쟁점거래의 거래가격은 정상가격 범위 내에 포함된다. 앞서 살펴본 감사원 보고서는 비교가능성이 높은 거래를 추출하기 위한 거래규모 기준으로 ‘평균 매출액 25% 미만 또는 400% 초과 기업 제외’을 제시하고 있다.

감사원 기준에 의할 경우, CCC 매출과 BBB 매출의 평균(OOO원)의 25%인 OOO원 미만 제3자 거래처를 제외하면 조사청이 선정한 141개 제3자 거래처 중 6개가 비교가능거래로 선정된다. 청구법인이 CCC 및 BBB과의 거래의 원가가산율과 위 6개 비교대상거래의 원가가산율의 사분위 범위를 비교하면 아래와 같다. 이처럼, 감사원 기준에 따르면 비교가능성이 높은 6개 거래처들의 이익률 사분위 범위는 26.45～33.73%로서, CCC(29.07%) 및 BBB(29.08%) 이익률이 정상가격 범위 내에 포함된다.

(라) 거래물량이 많은 업체에 대하여 거래물량이 적은 업체보다 상대적으로 낮은 가격 단가를 적용하는 것이 통상적인 거래 관행이다. 이익극대화를 추구하는 기업 입장에서는 판매량에 따라 가격을 할인할 경우 판매 단위당 이익은 감소하나 판매물량 증가로 인하여 전체 이익은 증가하게 되므로, 판매물량 증가 및 이익극대화를 위하여 대량거래에 대해서는 낮은 판매가격을 정하려 한다. 또한, 구매자 입장에서는 구매물량이 증가함에 따라 구매협상력(Bargaining Power)이 증가하여 낮은 가격에 구입할 수 있게 된다. 따라서 거래물량이 증가함에 따라 판매가격이 낮아지는 것이 일반적이다. 경제학 교과서에서도 소비자의 지불용의는 구매물량이 증가함에 따라 감소하는 경향이 있으므로 수량할인은 효과적인 가격차별 수단이고, 대부분의 기업들은 대량구매 고객에게 가격을 할인해 주는 것이 관행인 것으로 설명하고 있다.

(마) 대법원, 조세심판원은 거래물량이 많은 거래처에 대하여 소량 거래처에 대한 판매가액보다 할인된 가액으로 판매한 것은 낮은 대가가 아닌 것으로 판단하였다.

대법원은 OOO이 특수관계자인 OOO에 급유용역을 제공하면서 다른 거래업체에 비하여 10% 가량 할인된 요율을 적용한 행위에 관하여 “OOO이 위 기간 중 총 급유물량의 50%를 넘는 점유비율을 보이고 있는 점, 할인율로 적용한 10%가 과다하다고 보이지 않는 점, 차등가격정책을 적용하고도 적정수준을 상회하는 이윤은 획득하여 온 점 등의 여러 사정을 참작하면, OOO이 OOO에 대하여 할인요율을 적용하여 급유용역에 대한 대가를 지급받았다 하더라도 구 「부가가치세법」 제13조 제1항 제3호에서 말하는 부당하게 낮은 대가를 받은 경우에 해당하지 않는다”고 판단하였다(대법원 2003.9.23. 선고 2002두1922 판결, 대법원 2003.9.5. 선고 2002두1892 판결, 같은 뜻임).

조세심판원도 납세자가 PVC 및 가소제를 특수관계인에게 제3자 판매가격보다 10% 할인하여 판매한 행위에 관하여, 사회통념상 거래물량은 판매가격 결정에 있어 중요한 고려요소 중의 하나인데, 조사청은 청구법인의 전체 거래유형의 총 판매물량을 기준으로 OOO와의 거래비중을 계산하면 13.6%에 지나지 않는다고 하나, 청구법인이 총수요량 기준으로 고객군을 분류하여 차등가격을 적용한 것이 실제 공급량 기준으로 분류하여야 한다거나 가격 결정정책이 없다고 보기도 어려운 점, 청구법인과 OOO간의 거래물량 비중이 PVC S/T 43.5%, PVC P/T 37.0%, 가소제 67.2%에 달하는 반면, 조사청이 제시한 비교대상거래의 경우 거래비중이 4% 이하인 다수의 소량거래처로 구성되어 있고 각 거래처별 평균 판매비중도 0.6%에 지나지 않아 OOO에 대한 거래비중과 비교할 때 현저한 차이가 발생하므로 조사청이 제시하는 시가는 거래규모면에서 OOO거래와 유사한 상황으로 보기 어려운 점, 거래금액면에서도 조사청이 제시한 비교대상거래업체별 평균 매출액은 OOO원이나 OOO대한 매출액은 OOO원에 달하는 점을 고려할 때 비교대상거래의 평균판매가격에서 10% 할인한 가격은 부당하다고 보기 어렵고, 특수관계에 있더라도 대량 거래처에 대해 일정률의 가격 할인을 하는 것이 불합리해 보이지 않는 점 등을 이유로 PVC 및 가소제를 저가로 판매한 것으로 보아 부당행위계산 부인 규정을 적용하기 어렵다고 판단하였다(조심 2015서1842, 2015.12.16., 같은 뜻임).

이에 대해 처분청은 청구법인이 제시한 대법원 판례 및 조세심판원 선결정례가 국조법상 정상가격에 의한 과세조정과는 달리 조세의 부담을 부당히 감소시킬 것을 전제로 하는 부당행위계산 부인 규정에 대한 것이므로 적용될 수 없다는 의견이나, 앞서 본 바와 같이 「법인세법」상 ‘시가’나 국조법상 ‘정상가격’ 모두 본질적으로 동일한 개념이므로, 대법원과 조세심판원이 ‘시가’를 판단한 기준을 국조법상 ‘정상가격’ 판단에 충분히 참작가능하다.

(바) 처분청은 거래물량에 대한 차이 조정을 한 사실이 없다. 처분청은 ‘리베이트 조정 전 이익률’과 ‘리베이트 조정 후 이익률’을 제시하면서, 리베이트 차감 후의 이익률을 기준으로 과세하였으므로 거래물량에 대한 차이 조정을 하였다고 주장한다.

그러나 청구법인은 조사대상기간 중국과 태국의 제3자 거래처와 체결한 리베이트 지급에 대한 약정이 없고, 실제 리베이트도 지급하지 않았다. 다시 말해, 처분청이 제시한 표와 달리, (중국과 태국 제3자에게 지급된 리베이트가 없기 때문에) ‘리베이트 조정 전 이익률’은 애초에 존재하지 않는 것이고, 처분청이 ‘리베이트 조정 후 이익률’로 제시한 이익률이 실제 이익률이다. 청구법인이 중국, 태국 제3자에게 리베이트를 지급하지 않았다는 점은 처분청이 답변서에서 증거자료로 제시한 OOO Rebate Pricing Policy’에서도 확인된다. 해당 자료에 기재된 리베이트 약정 상대방에는 사우디아라비아 업체 3곳(OOO, OOO., OOO)만 있을 뿐 중국, 태국의 제3자 거래처는 없다. 실제로 청구법인은 2016～2018사업연도 매출원장을 2020.7.8. 제출하였고, 매출원장을 통해 조사대상기간 제3자에게 지급된 전체 리베이트가 아래 OOO와 같다는 것을 확인할 수 있다.

(사) 따라서 거래규모에 따른 비교가능성 차이를 조정했다는 처분청의 의견은 사실과 다르며, 조사청은 ‘실제 이익률’을 비교하였을 뿐 거래규모에 따른 차이를 조정하지 않았다. ‘비교가능성 차이 조정’은 분석대상 거래와 비교대상거래 사이에 차이가 존재하는 경우 비교대상거래의 실제이익률에서 합리적인 조정을 거쳐 ‘조정 후 이익률’을 분석대상 거래 이익률과 비교하는 것을 의미한다.

예를 들어, 거리가 500km 떨어진 거래처와의 거래에서 인식한 이익률이 5%인데, 거리가 100km 떨어진 거래처와의 거래에서 인식한 이익률이 8%라고 하였을 때, 100km 떨어진 거래처에 대해 인식한 8% 이익률을 (500km 떨어진 거래처와 거래했을 경우 발생하였을 추가 비용을 차감하여) 예를 들어 6%로 조정한 다음에, 그 6%를 500km 떨어진 거래처에 대해 인식한 5%와 비교하는 것이 ‘비교가능성 차이 조정’이다. 처분청이 ‘거래규모에 따른 차이’를 조정했다면, 위와 같이 거래규모가 큰 쟁점거래와 거래규모가 작은 비교대상거래 사이의 이익률을 조정하는 절차가 있었어야 한다. 그러나 처분청이 제시한 ‘리베이트 조정 전 이익률’은 애당초 존재하지 않는 수치이고, ‘리베이트 조정 후 이익률’이 비교대상거래의 실제 이익률이며, 조사청은 그 ‘실제 이익률’을 기준으로 과세하였을 뿐이다.

(아) 차이 조정 여부를 떠나 소액의 다수 거래처는 합리적인 차이 조정이 어려우므로 감사원 기준에 따라 비교대상에서 제외하였어야 한다. 너무 많은 차이 조정이나 큰 영향을 미치는 차이 조정이 요구되는 경우 제3자 비교대상거래가 사실은 충분히 비교가능한 거래가 아니라는 것을 의미하므로, 차이가 너무 커서 합리적인 차이 조정이 어려운 경우에는 해당 거래를 비교대상에서 제외하는 것이 타당하다. 거래규모가 약 OOO원에 이르는 CCC 및 BBB과의 거래를 소액거래처와 비교하기에는 그 차이가 지나치게 커서 합리적인 차이조정이 불가능하다. 따라서 감사원 기준에 따라 분석대상 매출 대비 일정 비율 이하의 제3자 거래처는 비교대상에서 제외하는 것이 타당하다.

(자) 비교대상거래를 국가별로 구분한 것은 OOO 시장의 특성을 감안하지 않은 것이다.

OOO 시장에서 “국가”는 가격에 중요한 영향을 미치지 않음에도 처분청은 비교대상거래를 국가별로 구분하여 정상가격산출방법을 적용하였다. OOO 시장상황은 국제적으로 연동되어 있다. 즉, OOO은 국제적으로 유통되며, 공급이 남는 곳에서 수요가 있는 곳으로 물량이 이동하므로 시장간 차이는 의미가 크지 않다. 더 저렴한 가격에 제품을 구입할 수 있으면 현지 시장에서 구매할 필요 없이 해외에서 수입할 수 있기 때문이다. 청구법인 역시 내부 가격책정 절차(Pricing Process)상 해외판매 거래에 있어 주간 기준가격과 제품 프리미엄을 정할 때, OOO의 “국제 가격 동향”을 고려하도록 되어 있지 중국 지역 가격 동향 혹은 태국 지역 가격 동향을 고려하도록 규정되어 있지 않다(청구법인의 Pricing Process 참조). 청구법인이 중국(혹은 태국) 지역의 단발성 소액 거래처에 적용되는 판매가격을 요구할 경우 쟁점국외특수관계법인은 글로벌시장에서 보다 저렴한 가격에 제품을 구매할 수 있는 상황에서 청구법인으로부터 제품을 구매할 이유가 없기 때문이다.

조사청이 답변서에서 지역 시장에 따라 수요 차이가 발생하는 근거로 제시한 아래 그림은 청구법인이 ‘OOO의 국제적 유통 흐름’을 설명하기 위해 제시한 자료이다. 해당 그림에서 지역별 막대 그래프는 순수출(+), 순수입(-)을 보여주며, 화살표는 공급이 남는 지역에서 수요가 있는 지역으로의 제품 유통을 보여준다. 즉, 북미와 중동 지역에서 공급이 남는 제품이 유럽 및 아프리카로 수출되고, 다시 공급이 크게 부족한 인도나 동북아시아 지역으로 수출되는 모습을 나타낸 것이다.

이러한 사실관계는 오히려 수요와 공급에 따라 국제적 유통이 이뤄져 시장간 차이가 중요한 고려 요인이 될 수 없다는 청구법인 주장을 뒷받침한다. 따라서 청구법인의 OOO의 제품 특성 및 판매가격 결정 프로세스에 근거하여 보면, 국가별로 지역적인 제한을 두어서 정상가격산출을 적용하는 것은 불합리하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인과 청구법인의 거래당사자인 BBB, CCC, DDD이 국조법상 특수관계에 해당하는지 여부에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인과 청구법인의 거래당사자인 BBB, CCC, DDD은 ‘제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계’로서 국조법 제2조 제1항 제8호 나목에 해당하는 특수관계이다.

1) 국조법 제4조 제1항에서 “과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다”고 규정하고 있고, 같은 법 제2조 제1항 8호에서는 “제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계”를 특수관계인 것으로 정의하고 있는바, 청구법인과 청구법인의 거래당사자인 BBB, CCC, DDD은 국조법 제2조 제1항 제8호 나목에 해당하는 특수관계이며, 법률이 정하는 요건을 충족함에 따라 청구법인과 BBB, CCC, DDD이 수행한 거래는 국조법 제4조 제1항에 따라 정상가격에 의한 과세조정 대상이 되는 것이다.

2) 따라서 청구법인과 거래당사자 BBB, CCC, DDD이 국외특수관계인지 여부를 검토함에 있어서, 국조법 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 대하여 적용하는 국조법 제4조 제2항은 청구법인과 거래당사자 BBB, CCC, DDD이 특수관계인지 여부를 검토함에 있어서 적용될 여지가 없는바, 청구법인이 주장의 근거로 제시한 국조법 제4조 제2항은 쟁점거래가격이 정상가격임을 입증하는 논거가 될 수 없다.

3) 또한 국외특수관계인과의 국제거래에 있어서 그 거래의 정상가격에 의한 과세조정은 조세회피목적을 전제조건으로 하지 아니한다(국조법 기본통칙 4-0…1). 즉, 정상거래원칙은 세금을 줄이거나 회피할 의도가 없다 하더라도 조정을 할 수 있는 것으로서(OECD 이전가격지침 1.2), 청구법인의 주장 중 “AAA이나 AAA측 이사들이 이러한 거래를 승인하거나 위 거래가 그대로 진행되도록 하지는 않았을 것입니다”라는 것은 이전가격이 정상가격임을 입증하는 논거가 될 수 없다.

(나) 청구법인은 거래당사자 BBB, CCC, DDD과의 거래가 정상가격 과세조정 대상 거래임을 알고, 조사대상기간에 대한 법인세 신고시 쟁점거래에 대하여 국제거래명세서 및 정상가격산출방법신고서를 제출하였을 뿐만 아니라, 개별기업보고서와 국제거래명세서 및 정상가격산출방법신고서 상에서도 쟁점거래를 특수관계거래인 것으로 기재하였다.

1) 국조법 제11조(국제거래에 대한 자료제출의무) 제1항은 국외특수관계인과의 거래에 대하여 국제거래명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하도록 하고 있다. 같은 조 같은 항의 국외특수관계인의 정의는 국조법 제4조(정상가격에 의한 과세조정) 제1항에서의 국외특수관계인의 정의와 동일한 것으로 해석되어야 한다. 따라서 청구법인이 법인세 신고시 거래당사자 BBB, CCC, DDD과의 거래에 대하여 국제거래명세서를 제출하였다는 것은 청구법인 또한 거래당사자 BBB, CCC, DDD이 정상가격에 의한 과세조정 대상에 해당하는 특수관계인임을 인지하고 있었다는 증거가 되는 것이다.

2) 국조법 시행령 제7조(정상가격 산출방법의 제출 등) 제1항은 거주자는 제5조(정상가격 산출방법의 선택)의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할 세무서장에게 제출하도록 하고 있다. 같은 조 같은 항의 정상가격의 정의는 국조법 제2조(정의) 제1항 제10호에서처럼 “거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격”으로 해석되어야 한다. 따라서 청구법인이 법인세 신고시 거래당사자 BBB, CCC, DDD과의 거래에 대하여 정상가격산출방법신고서를 제출하였다는 것은 청구법인 또한 쟁점거래 당사자가 정상가격에 의한 과세조정 대상에 해당하는 특수관계인임을 인지하고 있었다는 증거가 되는 것이다.

(다) 청구법인은 청구주장에 대한 논거로 사실관계가 다른 판례를 원용하고 있다.

1) 국내거래에 대하여 적용하는 부당행위계산 부인 규정과 국제거래에 대하여 적용하는 정상가격에 의한 과세조정은 적용대상 거래뿐만 아니라, 기준가격의 산정방법, 적용요건 중 조세회피 의도 여부, 대응조정 여부, 사전승인제도, 상호합의제도, 협력의무, 과소신고가산세 적용 특례 여부 등에 대하여 그 내용을 완전히 다르게 하고 있다. 특히 조세회피 의도 여부에 있어서 「법인세법」 제52조(부당행위계산의 부인)은 특수관계인과의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당히 감소시킬 것을 그 요건으로 하는 반면, 국조법 제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정)는 조세회피목적을 전제조건으로 하지 아니하고(국조법 기본통칙 4-0…1), OECD이전가격지침에서도 이전가격은 세금을 줄이거나 회피할 의도가 없다 하더라도 조정을 할 수 있는 것으로(OECD 이전가격지침 1.2) 규정하고 있는바, 국내거래에 대한 부당행위계산 부인의 법리와 관련된 판례는 청구법인에 대한 국제거래에 대한 정상가격 과세조정의 부당함을 주장하는 논거로 사용하는 것은 근거 법률의 취지와 실무상 운영방법의 차이점 등을 감안할 때에 타당하지 않으며, 같은 취지에서 「법인세법」 또는 「상속세 및 증여세법」상의 시가에 대한 조세심판원 결정(조심 2017광0443, 2018.3.9., 조심 2015중594, 2015.9.8., 조심 2017서0250, 2017.12.7., 조심 2014서0578, 2015.1.5.) 및 법원 판례(대법원 2007.1.11. 선고 2006두17055 판결, 대법원 2018.12.28. 선고 2017두47519 판결) 등의 사례는 이 건 정상가격에 의한 과세조정 적정 여부에 대한 관련 법리 및 선결정례가 될 수 없다.

2) 부당행위계산 부인 규정과 정상가격에 의한 과세조정은 과세의 기준이 되는 시가 또는 정상가격 선정 방법에 대해서도 차이가 있다. 먼저 부당행위계산 부인 규정의 적용 기준이 되는 시가에 대하여는 「법인세법」 제52조 제2항에서 “건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격”이라고 하여, 오로지 특정 거래가격만을 기준으로 정하고 그 의도를 적용 요건 중의 하나로 하고 있으나, 정상가격에 의한 과세조정의 기준이 되는 정상가격은 국조법 제2조 제1항 제5호에서 “거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용하거나 적용할 것으로 판단되는 가격을 말한다”고 하면서, 정상가격의 산출방법에 대하여도 국조법 제8조에서 비교가능제3자가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법, 거래순이익률방법, 이익분할방법, 그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법 등을 적용하여 일정 범위의 값(평균값 또는 사분위값 등)을 기준으로 할 수 있도록 하고 있다. 특히, 정상가격 산출방법 중 비교가능제3자가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법, 거래순이익률방법 등 일방분석방법(One Sided Method)의 경우에는 거래당사자 중 상대적으로 단순한 기능을 수행하는 거래당사자에 대하여 분석한 거래가격 또는 이익률을 정상가격으로 결정하고 있는 점 등을 감안한다면, 객관적인 교환가치 등을 강조하는 선결정례(조심 2015중594, 2015.9.8. 등)는 이 건 정상가격에 의한 과세조정 적정 여부에 대한 관련 법리 및 선결정례가 될 수 없다.

3) 한편, 청구법인이 관련 법리 및 선결정례로 제시한 선결정례(조심 2012서732, 2013.5.20.)의 사실관계를 검토하여 보면, 2006사업연도 이후 2008사업연도까지의 지급수수료의 적정성 여부에 대하여 9년 전인 2012년에 결정된 내용으로서, 거래의 계약조건, 사용자산과 부담위험을 고려한 거래당사자들이 수행한 기능, 거래되는 재화나 제공되는 용역의 성격, 당사자들의 경제상황 및 당사자들이 활동하는 시장의 경제상황, 당사자들이 추구하는 사업전략 등(OECD이전가격지침 1.36)이 상이한 사실관계에 대한 선결정례로서 이 건 정상가격에 의한 과세조정 적정 여부에 대한 관련 법리 및 선결정례가 될 수 없다.

(2) 조사청이 산정한 정상가격이 거래규모를 감안하지 않아 비교가능성이 떨어진다는 청구주장에 대하여 살펴보면 다음과 같다.

(가) 조사청이 산출한 정상가격은 거래규모에 따른 차이를 조정한 합리적인 가격이다.

1) 특수관계인간의 이전가격이 정상가격에 해당하는지 여부를 검토함에 있어서, 내부비교대상은 외부비교대상보다 검토대상거래와 더 직접적이고 밀접한 관련이 있다. 내부비교대상은 관계거래와 동일한 회계기준 및 회계실무를 적용하기 때문에 재무분석이 더 쉽고 믿을 만하며, 내부비교대상 정보에 대한 접근은 결함이 적다(OECD 이전가격지침 3.27). 이에 조사청은 조사기간 중 청구법인으로부터 거래 건별로 거래귀속연도, 거래월, 거래처명, 거래처 소재 국가, 특수관계 여부, 거래단가(원화), 커미션 등이 기재된 매출원장을 제출하였으며, 조사청은 지역별로 신뢰성 있는 정상가격범위 산출이 충분한 제3자 거래들을 확보하였다.

2) 또한 조사청은 청구법인이 내부적으로 제3자를 포함한 거래당사자에 대한 거래규모에 따른 리베이트 정책이 있음을 확인하고, 동 정책이 제3자를 포함한 거래당사자에게 실제로 적용되고 있음을 확인하였다. 이에 거래규모 차이 등 거래의 비교가능성에 중요한 영향을 합리적으로 신뢰성 있게 조정하여 충분한 비교대상이 될 수 있도록(OECD 이전가격지침 3.28), 비교대상거래 및 청구법인의 쟁점거래에서 확인되는 각각의 거래규모에 따른 리베이트 및 관련 직접비용을 차감한 후의 건별 이익률을 기준으로 비교대상거래들과 쟁점거래의 원가가산율을 산정하였다.

(나) 청구법인의 거래규모에 따른 리베이트 조정을 통한 물량에 따른 차이조정은 비교가능성을 증가시키는 신뢰성 있는 차이조정이다.

1) 비교에 중요한 영향을 미치는 차이가 있는 경우 비교가능성 조정은 의미가 있다. 일부차이는 납세자의 관계거래와 독립 비교대상 간에 당연히 있을 수 있으며, 차이가 비교의 신뢰성에 중요한 영향을 미치지 않는다면 차이를 조정하지 않더라도 비교가 가능하다. 한편, 너무 많은 조정이나 비교대상에 아주 큰 영향을 미치는 조정은 조정되는 독립거래가 사실상 충분한 비교대상이 아니라는 사실을 의미한다(OECD 이전가격지침 3.51). 따라서 항상 조정을 해야 하는 것은 아니며(OECD 이전가격지침 3.52), 비교가능성 조정이 결과의 신뢰성을 증대시킬 것으로 예상되는 경우 (또한 증대시키는 경우에만) 조정을 해야 한다. 이 경우 고려해야 할 것은 조정되는 차이의 중요성, 조정되는 자료의 품질, 수행하는 조정의 목적 및 수행하는 조정방법의 신뢰성이다(OECD 이전가격지침 3.50).

2) 조사청은 정상가격을 산출함에 있어서, ① 객관적으로 검증 가능한 충분한 수의 비교가능거래들을 추출하였고, ② 거래건별로 청구법인이 스스로 적용하고 있는 거래규모에 따른 리베이트를 차감하는 조정을 하였으며, ③ 신뢰성 있게 차이 조정된 비교대상거래들에 대하여 사분위값을 적용하는 방법으로 비교에 중요한 영향을 미치는 차이에 대한 조정을 수행하였다. 따라서 조사청이 산출한 정상가격이 거래규모를 감안하지 않아 비교가능성이 떨어진다는 청구주장은 사실과 다르다.

(다) 경험칙은 가격 또는 배분소득이 정상이라는 증거로 사용될 수 없다.

1) 경험칙(a rule of thumb)의 적용은 이전가격에 대한 정상 여부를 검토하면서 수행되어야 하는 기능분석 및 비교가능성분석의 적절한 대안이 될 수 없으므로 가격 또는 배분소득이 정상이라는 증거로 사용될 수 없다(OECD 이전가격지침 2.10).

2) 따라서 청구법인과 국외특수관계자간의 거래구조가 설립 당시부터 현재까지 유지되어 온 사실은 청구법인의 이전가격 배분소득이 정상이라는 증거로 사용될 수 없다.

3) 한편 청구법인의 거래규모에 대한 차이조정이 되지 않았다는 전제하에 청구주장의 논거로 제시된 감사원의 2017년 8월 정상가격 산출기준 운영실태 보고서 제19면은 전제한 내용이 다르므로 청구법인의 이전가격이 정상이거나 조사청이 산출한 정상가격의 비교가능성이 떨어진다는 논거가 될 수 없으며, 같은 취지에서 대법원 1987.12.22. 선고 87누628 판결, 대법원 2003.9.23. 선고 2002두1922 판결, 대법원 2003.9.5. 선고 2002두1892 판결, 조심 2015서1842, 2015.12.16. 등의 판례 및 선결정례도 청구법인의 이전가격이 정상가격이라거나 조사청이 산출한 정상가격의 비교가능성이 떨어진다는 논거가 될 수 없다. 뿐만 아니라 위 판례 및 선결정례 등은 정상가격에 의한 과세조정과는 달리 조세의 부담을 부당히 감소시킬 것을 전제로 하는 부당행위계산 부인 규정상의 시가 판단에 대한 사례에 해당한 다는 점에서 청구법인의 이전가격이 정상가격이라거나 조사청이 산출한 정상가격의 비교가능성이 떨어진다는 논거가 될 수 없다.

(3) 조사청의 정상가격을 산정하면서 비교대상거래를 국가별로 구분한 것이 비교가능성을 떨어뜨린다는 청구주장에 대해 살펴보면 다음과 같다.

(가) 이전가격 분석에 있어서 시장의 특성을 반영하는 것은 비교가능성을 높이는 것으로 실무상 확립된 관행이며, 제품의 특성상 시장차이는 청구법인도 이미 인지하고 있음이 확인된다.

1) 관계회사들의 영업활동이 이루어지는 지역시장(local market)의 특성은 관계회사들 간의 거래에 대한 정상가격에 영향을 미친다. 이러한 특성들 중 일부는 지리적 원가절감에 직접적 영향을 주는 반면, 다른 특성들은 그러한 편익과 직접적으로 관련되지 않아 비교가 어려울 수 있다. 예를 들면, 어떤 특정상황에 대하여 수행된 비교가능성분석 및 기능분석에서 제품이 제조되거나 판매되는 지리적 시장의 특성, 해당시장 소비자의 구매력 및 제품선호도, 해당 시장의 확장 및 축소 여부, 해당 시장에서의 경쟁순위 및 기타 유사요소들이 그 시장에서 형성되는 가격과 이익에 영향을 미친다는 사실을 알 수 있다. 마찬가지로 다른 특정상황에 대하여 수행된 비교가능성과 기능분석에서 해당 국가의 기반시설, 숙련근로인력의 확보가능성, 수익성 있는 시장에 대한 접근성 및 이와 비슷한 요소들이 영업활동이 수행되는 지리적 시장에서 유.불리에 영향을 준다는 사실을 알 수 있다. 따라서 비교가능성을 높일 수 있는 믿을만한 조정항목들을 식별할 수 있는 경우 그러한 조정항목들을 고려하여 적절하게 비교가능성을 조정해야 한다(OECD 이전가격지침 1.144). 이러한 지역시장특성에 대한 비교가능성 조정은 비교가능 독립거래들을 관계거래와 같은 시장조건에서 찾는 방법으로 수행한다(OECD 이전가격지침 1.145).

2) 청구법인 또한 개별기업보고서상 지역별로 구분하여 시장의 특성을 분석하고 있으며, 청구법인이 조사기간 중 제출한 자료에 의하더라도 청구법인이 공급하는 제품은 지역시장에 따라 수요 차이가 크게 나고 있으며, 이러한 수요의 차이는 거래별 마진율에서도 차이가 나고 있음을 지역별 정상가격 범위를 통해서도 알 수 있다.

3) 시장의 특성에 대한 차이를 감안해서는 안된다는 청구법인의 주장은 거래규모와 관련하여는 비교가능성을 높이기 위한 차이조정을 강조하면서도 국가별 구분과 관련하여서는 오히려 차이조정을 하면 안된다는 상반된 주장에 해당하는 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 쟁점국외특수관계법인에게 제품을 정상가격보다 저가공급한 것으로 보아 법인세 등을 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 심리자료 및 청구법인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 처분청은 청구법인과 쟁점국외특수관계법인이 국조법 제2조의 제1항 제8호 나목*에 따른 특수관계에 해당한다는 의견이고, 청구법인도 이에 대하여 이견이 없다.

* 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계

(나) 처분청은 청구법인이 다음과 같이 BBB, CCC 및 DDD을 계속하여 국조법상 특수관계인으로 신고하여 왔다는 의견이다.

1) 청구법인은 국조법 제11조(국제거래에 따른 자료제출의무)에 따라 개별기업보고서를 작성하여 제출하였는바, 청구법인은 개별기업보고서를 작성하면서 청구법인의 거래당사자인 BBB, CCC 및 DDD을 국외특수관계자로 기재하였다.

2) 청구법인은 법인세 신고시 BBB, CCC 및 DDD과의 거래에 대하여 국조법 제11조(국제거래에 대한 자료제출의무) 제1항에 따라 국외특수관계자와의 거래에 대하여 제출의무가 있는 국제거래명세서를 제출하였다.

3)청구법인은 법인세 신고시 BBB, CCC 및 DDD과의 거래에 대하여 국조법 시행령 제7조(정상가격 산출방법의 제출 등) 제1항에 따라 국외특수관계자와의 거래에 대하여 제출의무가 있는 정상가격산출방법신고서를 제출하였다.

(다) 청구법인은 쟁점거래가 AAA과 OOO의 이해관계가 반영된 거래로서 실질적으로 대등한 관계에 있는 당사자간의 정상가격에 따른 거래라고 주장하며, 청구법인과 국외특수관계법인간의 거래구조 및 거래가격 등 거래조건 승인절차를 다음과 같이 설명한다.

1) 청구법인은 OOO 설립된 법인으로, OOO그룹 소속 계열회사인 AAA과 다국적 석유화학 그룹 OOO 소속 계열회사인 OOO가 각각 지분 50%씩을 보유하고 있다. 청구법인이 설립된 2000.9.1. 당시에는 AAA이 50%, OOO가 30.0%, OOO가 11.7%, OOO가 8.3% 지분을 각각 보유하고 있었다.

2) 청구법인의 정관에 의하면 청구법인의 주주총회 개최를 위한 정족수는 발행주식 총수의 51% 이상의 주주 또는 그의 대리인의 출석으로 하고, 주주총회 결의는 발행주식의 51% 이상의 의결권으로 채택된다(정관 제21조). 또한 청구법인의 정관에 의하면 청구법인의 모든 중요한 사항과 관련된 중요한 결정은 이사회 결의로 이루어지고, 총 7명의 이사(OOO측 이사 4명, AAA측 이사 3명) 중 5명 이상의 찬성이 있어야 가능하고, 회사와 주주(주주의 계열사 포함)간 거래 및 계약의 승인은 이사회 결의사항으로 규정하고 있다.

3) 주주간 협약서에 의하면 청구법인과 청구법인의 주주(주주의 관계사 포함) 간의 거래에 대하여는 이사회에서 승인을 받도록 주주간에 합의되어 있다(주주간 협약서 Exhibit 4.6 및 6.4).

(라) 처분청의 비교대상거래 선정 및 정상가격 결정 방법 등은 다음과 같다.

1) 쟁점국외특수관계법인의 원가가산율 산정

가) 청구법인이 2016사업연도에 CCC 및 BBB과의 거래에서 인식한 원가가산율은 아래와 같다.

나) 청구법인이 2017～2018사업연도에 DDD과의 거래에서 인식한 원가가산율은 아래와 같다.

2) 조사청이 선정한 비교대상 업체의 상세 내역

3) 처분청의 정상가격 산정 및 소득조정

가) 처분청은 2016사업연도에 청구법인과 CCC 및 BBB간의 특수관계 거래에 대한 비교대상거래로 141개의 제3자 중국 거래처들과의 거래를 선정하였으며, 141개의 제3자 중국 거래처들과 거래의 원가가산율의 사분위 범위(30.64～51.58%)를 정상가격 범위로 산정하고, 청구법인의 특수관계 거래의 원가가산율이 하위 사분위 값(30.64%)에 미달함에 따라 이를 중위값(40.24%)으로 조정하여 아래와 같이 소득조정금액을 산출하였다.

나) 처분청은 2017～2018사업연도에 청구법인과 DDD간의 특수관계 거래에 대한 비교대상거래로 2017사업연도 6개, 2018사업연도 8개의 제3자 태국 거래처들과의 거래를 선정하였으며, 제3자 태국 거래처들과 거래의 원가가산율의 사분위 범위(2017사업연도 32.48～43.05%, 2018사업연도 26.59～41.56%)를 정상가격 범위로 산정하고, 청구법인의 특수관계 거래의 원가가산율이 하위 사분위 값(2017사업연도 32.48%, 2018사업연도 26.59%)에 미달함에 따라 이를 중위값(2017사업연도 35.84%, 2018사업연도 31.71%)으로 조정하여 아래와 같이 소득조정금액을 산출하였다.

4) 비교대상거래 선정과 관련 ‘거래규모에 따른 차이조정’에 대한 조사청 및 청구법인의 의견 등

가) 조사청은 정상가격 범위 산정시 다음과 같이 청구법인의 내부정책상 거래규모에 따른 리베이트에 대해 차이조정을 수행하였다는 의견이다.

① 청구법인은 조사대상기간인 2016년부터 거래규모에 따른 리베이트(Volume Rebate)* 규정을 갖추고 있다.

* 청구법인의 리베이트 규정상 리베이트의 정의 : 공급자와 구매자가 특정 구매목표에 동의하고 그것에 도달한 경우 공급자가 구매자에게 제공하는 인센티브로서 계약의 한 형태임

② 청구법인은 조사대상기간 중 제3자 거래처에 대하여 규모에 따른 리베이트(Volume Rebate)를 실제로 적용하였다.

③ 조사청은 다음과 같이 정상가격 범위 산정시 청구법인이 실제로 적용한 리베이트 상당액에 대한 차이조정을 수행하였다. 청구법인은 조사기간 중 조사청의 자료제출 요구에 따라 거래별로 거래귀속연도, 거래월, 거래처명, 거래처 소재 국가, 특수관계 여부, 거래단가(원화), 커미션 등이 기재된 매출원장을 제출하였고, 조사청은 청구법인이 제출한 매출원장을 근거로 하여 정상가격 범위 산출을 위한 제3자 거래에 대한 원가가산율 결정시 청구법인이 거래규모에 따라 지급한 리베이트(Volume Rebate)를 매출총이익에서 차감한 후의 금액을 기준으로 하였다.

* 상기 “리베이트 조정 전”과 “리베이트 조정 후”의 원가가산율은 리베이트가 아닌 커미션 적용 전후의 원가가산율로 확인됨(조사청은 제3자 거래처의 원가가산율 산정시 매출액에서 커미션 등의 판매직접비를 차감한 조정은 청구법인의 통상적인 거래에서 적용될 것으로 판단되는 비용을 차감한 것으로 적절한 차이조정이라는 의견임)

나) 청구법인은 조사청이 선정한 제3자 거래처는 소액의 다수 거래처들로 구성되어 있기 때문에(예컨대, 2016년 141개의 제3자 중국 거래처들의 평균 매출액은 약 OOO원), 쟁점국외특수관계법인과의 거래규모를 고려하면(2016년 CCC과의 거래규모 OOO원, BBB과의 거래규모 OOO원), 조사청이 선정한 비교대상거래는 쟁점거래와 비교가능성이 낮다고 주장한다. 또한 청구법인은 조사청이 제시한 위 OOO에서 ‘리베이트 조정 전’으로 기재된 원가가산율은 근거가 없는 수치이고, ‘리베이트 조정 후’로 기재된 원가가산율이 거래규모에 따른 조정을 하지 않은 실제 원가가산율이며, 조사청이 이를 근거로 소득조정금액을 산출하였으므로 ‘거래규모에 따른 차이조정’을 수행한 것으로 볼 수 없다고 주장한다.

5) 청구법인의 지역별 매출 거래처의 구성은 아래 OOO 및 OOO와 같다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점거래의 거래가격이 국조법상 특수관계가 없는 청구법인의 주주들인 AAA과 OOO의 이해가 반영된 가격이므로 정상가격에 의해 과세조정을 하는 것이 부당하다고 주장하나, 국조법 제3조 제2항에서 국제거래에 대해서는 「소득세법」 제41조와 「법인세법」 제52조의 부당행위계산 부인 규정을 적용하지 아니한다고 규정하고 있고, 같은 법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다고 규정하고 있으며, 같은 법 제5조 제1항에서 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다고 규정하고 있는바, 청구법인과 쟁점국외특수관계법인이 국조법 제2조 제1항 제8호 나목에 따른 특수관계에 해당하므로 처분청은 국조법 제5조 제1항 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격을 정상가격으로 하여 쟁점거래의 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 조세회피목적과 관계 없이 정상가격을 기준으로 청구법인의 과세표준 및 세액을 경정할 수 있다 할 것이고, 그렇다면 처분청의 정상가격에 의한 과세조정이 합리적인지를 살펴 이 건 법인세 부과처분 등이 타당한지 여부를 따져보아야 할 것이다.

(가) 먼저 청구법인은 처분청이 거래규모에 상관 없이 특수관계 없는 제3자 거래처와의 모든 거래를 비교대상거래로 선정하여 쟁점거래와 비교대상거래 사이의 비교가능성이 현저히 떨어진다고 주장하는바, 처분청이 2016년 중국지역 비교대상거래로 선정한 제3자 거래처의 경우를 살펴보면, 141개 제3자 거래처의 평균 매출액은 OOO원이고, 141개 중 1개 거래처의 매출액(OOO원)을 제외한 나머지 거래처의 매출액은 OOO원으로 CCC의 매출액(OOO원) 및 BBB의 매출액(OOO원)과 비교하여 차이가 크다. 또한 141개 제3자 거래처를 매출액 규모에 따라 세분하여 살펴보면, 매출액 OOO원 미만 거래처의 원가가산율은 13.74～95.27%(단순평균 46.58%), 매출액 OOO원 이상 OOO원 미만 거래처의 원가가산율은 20.89～80.57%(단순평균 47.98%), 매출액 OOO원 이상 OOO원 미만 거래처의 원가가산율은 20.23～83.57%(단순평균 42.31%), 매출액 OOO원 이상 OOO원 미만 거래처의 원가가산율은 21.12～49.18%(6.66% 1곳 제외시 단순평균 33.13%), 매출액 OOO원 이상 거래처의 원가가산율은 25.79～26.45%(단순평균 26.12%)로, 대체로 매출액 규모가 커지면 평균적인 원가가산율이 낮아지는 것으로 나타나고, 매출액 OOO원 미만 거래처의 원가가산율은 그 편차가 상당히 크다는 것을 알 수 있다. 국조법 시행규칙 제2조의2 제2항 제7호에서 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 비교가능한 거래를 선정하도록 규정하고 있는바, 처분청이 매출액 규모에서 쟁점거래와 상당한 차이가 있는 거래를 포함한 제3자 거래처와의 모든 거래를 비교대상거래에 포함하여 정상가격을 산정한 것은 합리적이라고 보기 어렵다.

또한 청구법인은 쟁점국외특수관계법인과의 거래에 대해서는 리베이트(Volume Rebate)를 지급한 반면, 중국과 태국의 제3자 거래처와의 거래에 대해서는 리베이트를 지급하지 아니한 것으로 보이고, 청구법인의 리베이트 규정에 따르면 리베이트는 최소 구매량을 달성한 경우에만 지급되고 일반적으로 최소 구매량은 해당 거래처의 전년도 판매량을 고려하여 결정된다고 규정하고 있으므로 매출액 규모, 계속거래 여부 등에 따라 리베이트 지급 여부가 원가가산율 산정에 영향을 미칠 것으로 예상되는데, 처분청은 쟁점거래와 비교대상거래간에 리베이트에 대한 차이조정을 한다고 하면서 리베이트가 아닌 커미션 지급 후의 원가가산율을 적용하여 정상가격을 산정함으로써 실제 리베이트에 대한 차이조정이 이루어지지 아니하였는바, 쟁점거래와 비교대상거래간 리베이트 지급으로 인한 원가가산율의 차이를 합리적으로 조정할 필요가 있어 보인다.

(나) 다음으로 청구법인은 국가 구분이 OOO 제품가격에 중요한 영향을 미치지 않으므로 비교대상거래를 국가별로 구분하는 것이 부당하다고 주장하나, 처분청이 국가별로 산정한 원가가산율에 실제 유의미한 차이가 있어 보이고, 국가 구분 없이 전체 거래를 대상으로 정상가격을 산정하는 것이 더 합리적인 방법이라고 보기도 어려우므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(다) 따라서 처분청은 비교가능성 분석요소를 바탕으로 제3자 거래처와의 거래가 비교가능한 거래로 선정하기 위한 특성을 갖추었는지를 검토하여 비교대상거래를 다시 선정하고, 쟁점거래와 비교대상거래간의 리베이트 차이에 대한 합리적인 조정을 통해 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 이 건 법인세 부과처분의 과세표준과 세액 및 이전소득금액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률(2020.12.22. 법률 제17651호로 개정되기 전의 것)

제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.

가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계

나. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계

다. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계

라. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계

9. "국외특수관계인"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다.

10. "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다.

제3조【다른 법률과의 관계】① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.

② 국제거래에 대해서는 「소득세법」 제41조와 「법인세법」 제52조를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다.

제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 사이의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래에서 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지 여부를 판단하여야 한다.

③ 과세당국은 제2항에 따른 판단 결과 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아니고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

제9조【소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정】① 제4조, 제4조의2 및 제6조의2를 적용할 때 익금(益金)에 산입(算入)되는 금액이 국외특수관계인으로부터 내국법인에 대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은 「법인세법」 제67조에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계인에 대한 배당으로 처분하거나 출자로 조정한다.

② 제1항을 적용할 때 소득 처분의 방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제11조【국제거래에 대한 자료제출의무】② 국외특수관계인과의 국제거래규모 및 납세의무자의 매출액 등이 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 납세의무자는 사업활동 및 거래내용 등에 관하여 대통령령으로 정하는 통합기업보고서, 개별기업보고서 및 국가별보고서(이하 "국제거래정보통합보고서"라 한다)를 「법인세법」 제6조에 따른 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 (2021.2.17. 대통령령 제31448호로 개정되기 전의 것)

제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것

5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것

② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.

③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.

⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.

제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.

② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.

③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다.

④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따라 과세당국이 정상가격에 의한 과세조정 여부를 판정하거나 법 제4조의2에 따라 거주자가 정상가격에 의한 신고 등의 여부를 결정할 때 사용할 수 있다.

⑤ 과세당국 또는 거주자가 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대해 법 제4조 또는 제4조의2에 따라 과세조정 또는 신고 등을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 해야 한다.

제21조의3【국제거래정보통합보고서의 제출】① 법 제11조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 다음 각 호의 구분에 따른 요건을 말한다.

1. 내국법인 또는 국내사업장이 있는 외국법인 : 다음 각 목의 기준을 모두 충족할 것

가. 국외특수관계인과의 해당 과세연도 재화거래 등 기획재정부령으로 정하는 거래규모의 합계액이 500억원을 초과할 것

나. 해당 과세연도 매출액이 1천억원을 초과할 것

2. 다음 각 목의 구분에 따른 납세의무자 : 해당 각 목의 기준을 충족할 것

가. 기획재정부장관이 정하여 고시하는 납세의무자(이하 이 조에서 "국내지배기업"이라 한다) : 직전 과세연도 연결재무제표의 매출액이 1조원을 초과할 것

나. 기획재정부장관이 정하여 고시하는 국외지배주주가 있는 납세의무자 : 다음의 어느 하나에 해당할 것

1) 국외지배주주가 소재하는 국가의 법령상 국가별보고서 제출 의무가 없을 것

2) 국외지배주주가 소재하는 국가와 조세조약이 체결되지 아니한 사유 등으로 국가별보고서의 교환이 되지 아니할 것

② 법 제11조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 통합기업보고서, 개별기업보고서 및 국가별보고서"란 다음 각 호의 구분에 따른 보고서를 말한다.

1. 통합기업보고서 : 납세의무자 및 납세의무자와 기획재정부령으로 정하는 특수관계에 있는 법인 전체에 대한 다음 각 목의 사항을 포함하는 기획재정부령으로 정하는 보고서

가. 조직구조

나. 사업내용

다. 무형자산 내역

라. 자금조달 활동

마. 재무현황

2. 개별기업보고서 : 납세의무자의 다음 각 목의 사항을 포함한 기획재정부령으로 정하는 보고서. 다만, 법 제6조에 따라 정상가격 산출방법의 사전승인을 받은 경우에는 사전승인이 적용되는 대상기간 동안의 해당 국제거래에 대한 내용을 개별기업보고서에서 제외할 수 있다.

가. 조직구조

나. 사업내용

다. 국외특수관계인과의 거래내역

라. 다목의 거래에 관한 가격산출정보

마. 재무현황

3. 국가별보고서 : 납세의무자 및 납세의무자와 기획재정부령으로 정하는 특수관계에 있는 법인 등에 대한 다음 각 목의 사항을 포함하는 기획재정부령으로 정하는 보고서

가. 국가별 수익 내역

나. 국가별 세전(稅前)이익 및 손실

다. 국가별 납부세액

라. 국가별 자본금

마. 국가별 주요 사업활동

③ 제1항 각 호의 구분에 따른 요건을 충족하는 납세의무자는 법 제11조 제2항에 따라 다음 각 호의 구분에 따른 보고서를 제출하여야 한다.

1. 제1항 제1호의 기준을 충족하는 경우 : 통합기업보고서 및 개별기업보고서

2. 제1항 제2호의 기준을 충족하는 경우 : 국가별보고서

④ 제2항 제1호에 따른 통합기업보고서는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 제1항 제1호의 요건을 갖춘 둘 이상의 납세의무자가 있는 경우 해당 납세의무자 중 어느 하나의 납세의무자가 제출할 수 있다.

⑤ 제2항 각 호의 보고서는 다음 각 호의 구분에 따른 작성방법으로 제출[「국세기본법」 제2조제18호에 따른 정보통신망(이하 이 조에서 "정보통신망"이라 한다)을 활용한 제출로 한정한다]해야 한다.

1. 개별기업보고서 및 통합기업보고서 : 한글

2. 국가별보고서 : 한글 및 영문

⑥ 제5항 제1호에도 불구하고 제2항 제1호에 따른 통합기업보고서는 영문으로 작성하여 제출할 수 있다. 이 경우 제출 후 1개월 이내에 한글로 작성한 통합기업보고서를 추가로 제출하여야 한다.

⑦ 국내지배기업 및 기획재정부장관이 정하여 고시하는 국외지배주주가 있는 납세의무자는 각 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 국가별보고서 제출의무자에 대한 자료로서 기획재정부령으로 정하는 자료를 납세지 관할 세무서장에게 제출(정보통신망을 활용한 제출을 포함한다)하여야 한다.

⑧ 기획재정부장관이 정하여 고시하는 국외지배주주가 있는 납세의무자는 제7항에 따른 기한까지 같은 항에 따른 자료를 제출하지 아니한 경우에는 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 국가별보고서를 제출하여야 한다.

⑨ 제1항부터 제8항까지에서 규정한 사항 외에 해당 과세연도 매출액 및 재화거래 등의 합계액 계산방법, 그 밖에 법 제11조제2항에 따른 국제거래정보통합보고서의 세부적 작성방법 등에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2020.3.13. 기획재정부령 제722호로 개정된 것)

제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 "영"이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.

1. 재화나 용역의 종류 및 특성

가. 유형재화의 거래인 경우 : 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량·시기 등 공급 여건

나. 용역의 제공인 경우 : 제공되는 용역의 특성 및 범위

다. 무형자산의 거래인 경우 : 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익

2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능

3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험

4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)

5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)

6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품 주기 등)

7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략

② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우 : 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

2. 재판매가격방법을 적용할 경우 : 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

3. 원가가산방법을 적용할 경우 : 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다.

4. 이익분할방법을 적용할 경우 : 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부

5. 거래순이익률방법을 적용할 경우 : 거래순이익률 지표(영 제4조 제3항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택해야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적·간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정해야 한다.

1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다.

2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지·건물·설비·장비 등 유형의 영업자산과, 특허권·노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산·매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다.

3. 매출원가 및 영업비용(판매비 및 일반관리비를 말한다. 이하 같다)에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다.

4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다.

제2조의2【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】② 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.

1. 분석대상 연도의 선정

2. 사업 환경 분석 : 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석

3. 특수관계 거래 분석 : 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석

4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석

5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석

6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정

7. 비교가능한 거래의 선정 : 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정

8. 합리적인 차이 조정 : 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정

9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정