조심 2012중3014 (2013.09.16)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 비철금속의 소재산업[동(銅) 및 동합금(銅合金)] 등과 특수제품(탄약)의 제조, 판매를 주된 사업으로 하는 회사로서 2006년도 기준으로 미국, 태국, 중국, 일본, 말레이시아 등에 출자지분 100%를 보유한 7개 현지법인(이하 “현지법인”이라 한다)을 두고 있으며, 현지법인이 설비투자 및 운영자금 등의 융통을 위해 OOO은행 등으로부터 조달하는 차입금과 관련하여 지급보증 서비스를 제공하는 대가로 연간 보증금액의 0.5%(2006년 기준)를 지급보증수수료로 수취하고 법인세를 신고하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2012년 2월 국세청이 개발한 지급보증수수료 정상가격산정모형(이하 “국세청 모형”이라 한다)에 따라 현지법인에 대한 2006사업연도분 지급보증수수료(율)를 산정·제시하고 청구법인이 신고한 수수료(율)와의 차이에 대해 수정신고할 것을 안내하였고, 청구법인의 신고가 없자 처분청은 2013.3.23. 청구법인에게 2006사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2012.6.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 이 건 과세처분은 세무조사권(중복조사) 남용금지 원칙에 위배된다.

청구법인은 조사청으로부터 2003사업연도 및 2004사업연도분 법인제세 통합조사를 2008.4.28.～2008.7.9. 기간 동안 받았고, 조사청은 조사대상 사업연도에 대해 현지법인으로부터 수령한 보증수수료율 0.5%의 적정성 여부에 대해 조사하였으며, 지급보증수수료에 대한 조사대상기간을 2007사업연도까지 확대하여 OOO만원을 익금산입하고 유보처분한 바가 있고, 조사청은 청구법인이 현지법인으로부터 수령한 보증수수료율 0.5% 자체에 대해서는 부당하지 아니한 것으로 판단하였음에도 2006사업연도분 조사 종료이후 이 건 과세처분을 위하여 청구법인에게 현지법인의 재무제표 등 자료제출을 요청하여 동 자료를 토대로 국세청장이 독자적으로 개발한 정상가격 보증수수료율 산정 모형에 대입하여 산출한 수수료율을 근거로 과세처분하였는바, 「국세기본법」상 중복조사 금지의 예외사유에 해당하지 않음에도 불구하고 동일사안에 대하여 다시금 세무조사를 실시하여 세무조사권을 남용한 것으로서 위법하다.

(사전열람 후 보충주장) 조사청은 2008년도에 법인제세 통합조사를 실시하여 2006사업연도에 대해 지급보증수수료 과소수취의 명목으로 0.5%의 지급보증수수료율을 적용하여 OOO만원을 익금산입하고 유보처분하였다. 이 건 과세처분을 위하여 청구법인에게 현지법인의 재무제표 등 자료제출을 요청하여 재차 지급보증수수료 과소수취의 명목으로 과세한 것은 세무조사권 남용에 해당하여 위법하다.

(2) 이 건 과세는 소급과세 금지원칙에 위배된다.

청구법인은 2006사업연도분 지급보증수수료에 대한 세무조사 당시 현지법인에 대한 지급보증수수료와 관련하여 조금이라도 과세가 이루어진 기업에 대해서는 중복조사가 배제되는 것으로 이해하고 있고, 2006사업연도분에 대한 정기조사시 정상가격으로 이미 과세가 이루어진 것으로 보아야 함에도 처분청이 2012년 5월에 공개된 새로운 모형에 따른 보증수수료 산정방식의 검토 및 적용을 위한 충분한 계도기간 없이 기존 세무조사 사업연도(2006년)에 존재하지도 아니하였던 모형에 따라 과세하고 있으므로 법적 안정성을 침해하고 있으며 「국세기본법」 제18조에서 규정한 소급과세 금지원칙을 위배하고 있다.

(사전열람 후 보충주장) 청구법인이 국내 4개 금융기관에 의뢰하여 적용한 2006사업연도 지급보증수수료율은 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)에서 정하고 있는 당시 거래실질 및 관행에 비해 기타 합리적인 방법에 해당함에도 불구하고, 국조법이나 같은 법 시행령에 구체적인 위임규정도 없이 2012년에 모형을 만들어서 충분한 계도기간도 없이 현지법인의 신용등급을 소급하여 평가하고 과세하는 것은 법적 안정성을 침해하고 있으며 「국세기본법」 제18조에서 규정한 소급과세 금지원칙에 위반된다.

(3) 국세청모형에 의한 과세는 국조법과 OECD 이전가격 과세지침에서 규정하는 정상가격원칙에 위배되므로 취소되어야 한다.

(가) 국세청은 모·자회사의 신용등급을 구한 후 신용등급별 가산금리의 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 보아 과세하였는데 이와 같은 보증수수료 산출방법은 편익접근법으로서 국조법상 기타 합리적인 방법에 해당하며, 국조법 제5조에 의하면 정상가격은 ① 비교가능 제3자 가격법, ② 재판매가격법, ③ 원가가산법의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 하며, 상기 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 대통령령이 정하는 기타 합리적인 방법을 적용할 수 있는 것으로서 기타 합리적인 방법은 보충적인 방법임에도 불구하고 원가가산법 등의 적용가능성을 검토함이 없이 보충적인 방법인 편익접근법을 적용하는 것은 위법하다.

(나) 정상가격에 대한 과세시 입증책임은 과세관청에 있으므로 과세관청은 통계적인 기법에 의해 고안된 모형에 따라 기계적으로 산출된 신용등급에 근거하여 과세할 것이 아니라 국조법상 정상가격산출에 적용되는 구체적인 기준들을 적용하여 청구법인의 피보증법인에 대한 신용등급을 산출했어야 하나, 그러한 개별적인 요인들을 전혀 고려함이 없어 과세관청의 과세는 국조법상 정상가격원칙에 위배되므로 취소되어야 한다.

(다) 국세청 모형은 청구법인과 같은 다국적기업그룹의 모회사를 지급보증수수료와 같은 재무적인 이익을 추구하는 금융기관으로 평가하였고, 피보증법인인 현지법인과 보증인인 청구법인 사이에 존재하는 내재적인 보증에 대해서 전혀 고려되지 아니하였으며 모·자회사간의 특수성과 특별한 전략적 관계 등 비재무적인 요인들을 부가적으로 고려하지 못하는 등 국세청모형 자체가 납세자가 처한 사실관계를 제대로 반영하고 있지 않아 그 비교가능성이 현저하게 떨어지므로 조사청이 제시한 지급보증수수료는 정상가격이라고 할 수 없다.

(사전열람 후 보충주장) (가) "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격으로(국조법 제2조), 지분관계 또는 실질지배력으로 인한 가격의 통제가 없는 상태에서의 가격을 의미하는 것이지 이 건 과세에서와 같이 보증인과 피보증인간의 지분관계 또는 실질지배력에 의한 가격통제가능성 뿐만 아니라 그와 상관없는 모든 관계를 제거한 상태에서의 가격을 의미하는 것은 아니다(General Electric Capital Canada, Inc. v. The Queen, 2009 TCC 563).

(나) 비정상(non-arm’s length)이란 실질지배나 통제의 행사를 의미하며, 이전가격 규정에서 "dealing at arm’s length" 여부는 독립적인 3자간에 자신의 재화나 서비스에 대해 최상의 가격을 받기 위해, 반대로 구매자의 입장에서는 최소의 가격을 지불하기 위해 다양한 대안간에 비용/편익을 분석하는 경제주체의 행동에 근거하여 판단하는 것이며, 정상가격원칙(arm’s length principle) 여부는 근대경제이론에서 상업적 목적을 위해 다양한 대안간에 비용/편익을 분석하는 경제주체의 행동에 근거하여 판단해야 한다. 따라서, 정상가격(arm’s length price)을 구하기 위해서는 계약을 체결하기를 원하는 거래상대방의 동기를 이해할 수 있는 정보를 포함한 관련 있는 모든 정보에 대한 고려가 필요하다.

(다) 미국은 세계 제일의 신동품 생산/소비국으로, 청구법인의 신동품의 기술개발 및 품질개선은 미국고객의 요구조건과 유기적인 관계를 유지하는 것이 필연적이나, 1980년대말 미국의 반덤핑조치로 청구법인의 대미수출이 불가능하게 되었다. 이에, 청구법인은 미국에 생산거점을 확보하고 고객과의 상호보완관계를 유지함으로써 한국의 신동산업의 기술수준을 향상시키고자 1992년 OOO를 설립하였다.

(라) OOO는 미국신동업계의 2위로 부상하였으며 미국조폐국 구매량의 약 50%이상의 소전을 공급하는 등 미국에서 상당한 신뢰를 얻고 있고, OOO 전미국대통령도 청구법인의 OOO투자에 감사하는 뜻으로 공장방문을 하기도 하였다. 청구법인은 미국에서의 OOO의 위상 및 지위에 힘입어 2005년 미 육군의 소구경탄 제2공급자로 선정되었는데, 이는 미국 연방 조달 규정 상 최초로 자국사업자가 아닌 외국사업자로부터 탄약을 구매한 사례이다.

(마) 청구법인의 대미방산 직접수출은 2005년 OOO억원으로 시작하여 2009년 OOO억원에 이르렀고 이후에도 수출이 지속되고 있으며, 미국에 방산제품을 수출함으로써 국제 무기시장에서 품질과 기술을 인정받아 미국 외 제3국에도 수출을 시작하게 되었고 2008년 이후 연간 OOO억원 이상의 수출실적을 올리고 있다. 방산수출품의 영업이익율은 약 20% 이상으로 OOO의 존재는 청구법인의 수익창출에 직접적으로 크게 기여하고 있다.

(바) 장치산업은 대규모자본이 필요하고 회수기간이 오래 소요되므로 부채비율이 낮아야 안정적으로 사업이 운영될 수 있으나, 청구법인은 OOO의 설립 및 운영을 위해 최소한의 자금을 출자하였고 필요한 자금은 청구법인의 지급보증을 통한 OOO의 차입으로 충당하였다. 설립 이후 한국에서의 외환위기, 미국에서의 버블 붕괴, 경쟁사의 진출 등으로 OOO는 지속적으로 적자를 실현하였으나, OOO의 존재는 청구법인의 사업에 있어 반드시 필요하였다. 따라서, 청구법인은 지급보증 이외에 OOO의 자금사정이 어려울 때마다 증자를 실시하였다. 1992년 설립 이후 1996년부터 2011년 7월까지 14년 동안 8회에 걸쳐 수백만불씩 총 OOO천만불을 증자해 왔으며, 2013년 7월 OOO천만불을 추가로 증자하였다.

(사) 청구법인의 지급보증 없이는 OOO의 외부차입은 불가능하므로 OOO의 존속을 위하여 청구법인은 지급보증을 하거나 추가출자 할 수 밖에 없는데, 청구법인의 입장에서는 지급보증이 가장 비용이 저렴하여 선택한 것이며, 이러한 사실은 지분관계 또는 실질지배력으로 인한 특수관계를 제거한다고 하더라도 사라지는 것이 아니므로, dealing at arm’s length는 이러한 사실관계 바탕으로 이루어져야지 모형에 의해 일률적으로 평가되어서는 안 될 것이다.

(아) 국세청 모형처럼 보증회사와 피보증회사의 지분관계 또는 실질지배력으로 인한 가격의 통제뿐만이 아니라 그와 무관하게 존재하는 당사자 간의 모든 관계를 제거함으로써 마치 아무런 이해관계 없는 금융기관이 지급보증을 하는 경우를 상정한 후, 모형을 통하여 보증수수료를 계산하는 것은 OECD 이전가격 과세지침에서 지양하고 있는 공식배분방법과 유사한 것으로 국조법상 이전가격과세원칙에 부합하지 않는다.

(4) 이 건 과세처분은 용역거래에 관한 국조법 규정상 위법하며 조세조약상 무차별 원칙에 위배되는 처분이다.

(가) 국조법상 용역거래에 대한 정상가격 규정(국조법 시행령 제6조의 2)은 2006.8.24. 신설되었으며, 해당 규정은 2006.8.24. 이후 최초로 거래되는 분부터 적용(2006.8.24. 대통령령 제19650호 개정 부칙 제6조의 2)되는바, 위 규정은 국제거래에 있어서 내국법인이 국외특수관계자에게 지급하는 용역대가의 손금인정 범위에 대해서만 규정하고 있을 뿐, 내국법인이 국외특수관계자로부터 용역대가를 수취하는 경우 해당 대가(보증수수료 포함)의 과소수취에 따른 정상가격 조정(익금산입) 규정은 존재하지 아니하므로 과세요건 명확주의 원칙에 위배되며, 설령 용역대가의 과소수취에 대한 과세가 타당하다 하더라도 최소한 이 사건 과세처분 중 국조법상 용역거래에 대한 정상가격 신설 규정 적용 이전일(2006.8.24. 이전 지급보증) 부분에 대해서는 마땅히 취소되어야 한다.

(나) 「법인세법」상 특수관계 있는 내국법인간에 단순히 보증행위를 한 것만을 가지고는 그에 대한 수수료를 받지 않았다 하여 부당행위 계산의 부인규정을 적용하고 있지 아니함에도 이 건 과세논리에 따르면 특수관계 법인에게 지급보증을 한 법인이 그 수수료를 받지 아니함으로써 수수료 수입이 감소된 만큼 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 볼 수 있겠으나 현재까지의 국세청 과세관행은 특수관계 법인간 수수료 수취없이 지급보증 행위를 한 것만 가지고는 그 수수료 상당액만큼 익금에 산입하지 아니하겠다는 것으로서 해외자회사에 대한 보증수수료 징취를 강제하는 이 건 처분은 동일한 사례인 국내 특수법인간 거래에 비추어 볼 때, 과중한 과세로서 국가간 조세조약상 무차별 원칙에 위배된다.

(이하 사전열람 후 보충주장) (4) 원가가산법이 모형에 의한 기타합리적인 방법에 우선하며, 국세청은 모형의 정당성을 논의하기 전에 원가가산법에 의한 보증수수료율이 왜 부당한지 입증해야 한다.

(가) 국세청은 모형에 의한 방법이 제3자 가격방법에 해당한다고 하나, 2013년 시행령 개정안에 의하면 기타 합리적인 방법에 해당함이 분명하다(국조법 시행령 제4조 제3항).

(나) 지급보증을 포함한 용역 거래의 가격은 국조법 제5조 및 같은 법 시행령 제4조 내지 제6조에 따라 산정되도록 하고 있으며, 원가가산법을 사용하는 경우에는 발생한 원가에 그 용역의 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함할 것을 요구하고 있다(국조법 시행령 제6조의2 제1항). 그리고, 원가가산법은 기타 합리적인 방법인 국세청 모형에 우선한다.

(다) 청구법인이 지급보증을 제공함으로써 청구법인에 발생하는 비용은 최대 OOO원이고 이를 지급보증금액으로 나누는 경우 최소지급보증수수료는 약 0.16%에 해당하므로 청구법인은 최소 0.16%만 OOO에 청구하면 된다. 만에 하나 국세청의 모형에 따른 OOO의 편익을 보증수수료율의 상한선이라고 인정하더라도 0.16%와 2.15% 범위 내에 있으면 정상가격에 해당하므로, 청구법인이 4대 금융기관에 의뢰하여 적용한 지급보증수수료율 0.5%는 정상가격에 해당한다.

(라) 원가가산법은 기타 합리적인 방법에 우선하므로 국세청은 기타 합리적인 방법인 모형에 의한 보증수수료율 계산방법을 적용하기 위해서는 모형의 타당성을 주장하기에 앞서, 청구법인이 원가가산법을 적용하여 계산한 보증수수료율이 왜 정상가격에 해당하지 않는지에 대해 먼저 입증해야 한다.

(5) 이 건 과세처분은 용역거래에 관한 조세조약상 무차별 원칙에 위배되는 처분이다.

현재까지의 국세청 과세관행은 「법인세법」상 특수관계있는 내국법인간에 단순히 보증행위를 한 것만을 가지고는 그에 대한 수수료를 받지 않았다 하여 부당행위계산의 부인규정을 적용하지 아니함에도 불구하고 해외자회사에 대한 보증수수료 수취를 강제하는 것은 국가간 조세조약상 무차별 원칙에 위배된다.

나. 처분청 의견

(1) 「국세기본법」에서의 세무조사는 범칙조사와 일반조사 즉, 법인세 등 부과처분을 위한 실지조사를 의미하는 것으로서 조사계획에 따라 납세자에게 세무조사통지 후 실시하는 조사를 말하는 것인바, 부과처분을 위해 세무조사계획에 의하지 아니하고 사전통지 없이 단순히 해외자회사의 재무자료를 요구한 사실만으로는 실지조사라고 볼 수 없으므로 청구법인의 중복조사 주장은 이유없다.

(2) 국세청에서는 지급보증 정상가격이모회사의 지급보증으로 인한 자회사의 대출금리 절감분임을 2007년 이후 일관되게 제시해왔으나, 그간에는 신고된 지급보증수수료에 대해 객관적인 검증수단이 없어 합리적인 정상요율을 제시하지 못했을 뿐 지속적으로 법인의 신고요율에 대한 정상가격여부를 면밀히 검증하여 왔으며, 그 결과 신용평가모형을 토대로 가장 합리적으로 자회사의 편익을 측정할 수 있는 지급보증 정상가격 산출모형을 개발하여 기 신고된 내역을 검증한 후 수정신고안내 한 것으로 새로운 해석과 관행이 아니며, 법률에 명시된 부과제척기간내의 정당한 과세권을 행사한 것으로서, 청구법인이 신고한 지급보증요율(0.5%)에 대해 공개적으로 신고 시인한 사실이 없으며, 국세의 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도부터 한국은행에 신고된 지급보증이 있는 모든 기업의 신고내역을 동 시스템을 통해 검증하였고, 청구법인을 포함하여 무·과소신고된 것으로 확인된 법인에 대해서는 정상요율 범위값 내에서 수정신고하여 줄 것을 안내한 것이며, 수정신고 안내시 당초 신고내용이 정당한 경우 이전가격보고서 등을 제출토록 하였으나 청구법인은 당초 신고요율을 입증할 아무런 증빙서류를 제출하지 않아 국세청 모형에 의해 산출된 정상요율을 적용하여 경정한 것으로서 국세청 모형은 새로운 해석이나 관행이 아니므로 소급과세금지 원칙에 위배되지 않는다.

(3) 국세청 모형은 국조법 제5조 제1항의 정상가격 산출방법 중 가장 합리적으로 산출가능하다고 판단되는 비교가능 제3자 가격방법을 적용한 것이며 비교가능거래에서 구체적인 정상대가를 계산해 내는 방법으로 자회사의 편익을 측정하는 편익접근법을 사용한 것인바, 국세청 모형은 일반 신용평가회사 및 금융기관에서 사용하고 있는 신용평가 모형을 토대로 유사한 거래상황에서 비교가능성이 높으며, 국내모회사 또는 해외자회사와 동일 또는 유사한 신용등급을 가진 회사의 경우 지급보증을 하였더라면 받았을 지급보증의 대가를 국내모회사와 해외자회사간 정상대가로 산정한 것으로서 이는 비교가능 제3자 가격방법에 따라 지급보증 정상대가를 산정한 구체적인 접근방법이므로 청구법인이 주장하는 바와 같이 보충적 방법인 기타 합리적인 방법으로 볼 수 없으며, 청구법인이 주장하는 원가가산방법은 국내모회사와 해외자회사간 지급보증 시 국내모회사의 원가와 지급보증을 하는 자의 통상의 이윤을 산출하여야 하는 것으로 이러한 원가가산방법은 보통 비교가능 제3자 가격방법이 적용될 비교가능한 제3자를 찾기 어려운 경우에 적용될 수 있으나, 이 건과 같이 비교가능한 거래를 찾을 수 있고 그러한 거래가 비교가능성이 높다면 비교가능 제3자 가격방법이 가장 합리적인 방법이라고 할 수 있으므로 청구주장은 이유없다.

또한, 일반적으로 금융기관 및 신용정보회사에서의 신용평가모형은 재무비율로 구성된 재무모형과 영업위험, 경영위험 등 질적요인을 반영한 비재무모형으로 구성되어 있으며, 질적인 요소는 신용평가모형구성에 있어 재무모형을 보완하는 부수적인 역할을 하게 되며, 현재 신용정보회사와 은행의 평가모형에서도 기업규모가 클수록 재무모형비중이 최소 60～70% 이상을 차지하고 있어 재무모형에 기초한 재무등급과 질적요인 평가모형을 결합한 신용등급간 격차는 크지 않은바, 국세청 모형은 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론을 사용하여 국내모회사와 해외자회사의 신용등급을 가장 합리적인 접근방식을 통해 산출하였으나 현실적으로 비재무항목을 반영하지 못한 한계로 실제 신용도와는 차이가 있을 수 있으므로 이러한 한계를 보완하기 위하여, ① 측정불가능한 비재무적요소(브랜드가치, 국가위험 등)를 반영하기 위해 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, ② 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급수준)까지만 적용하여 정상수수료 상한선을 마련하였고, ③ 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용하도록 하였으며, ④ 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고한 경우에는 정상가격으로 인정하는 예외를 두고 있으므로 정상가격원칙에 위배된다는 청구주장은 이유없다.

(4) 지급보증용역거래에 대한 익금산입을 명시적으로 규정하지 않았을지라도 법인의 소득은 순자산증가설에 의하여 익금산입하므로 법령에 구체적으로 나열하지 않지만 국조법 시행령 제6조의2는 손금에 산입되는 인바운드 용역거래에 대한 판단기준을 OECD의 국제적인 기준에 맞춰 그 요건을 명확히 한 것으로 국외특수관계자와의 지급보증용역거래는 OECD 이전가격과세지침을 반영하여 신설된 규정으로서 법령 개정이전에 예규(재정경제부 국조-115, 2003.12.18.)로 운용되어온 지급보증거래에 대한 정상가격 과세조정을 법령으로 명확히 한 것이라고 할 수 있고, OECD 이전가격과세지침과 재정경제부 예규에 의해 이전가격조정대상임이 명백하므로 과세요건 명확주의에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어려우며,

국외특수관계자와의 지급보증거래에 대한 정상가격 조정은 국조법상 조세회피목적을 전제조건으로 하지 않으나 내국법인간 지급보증 국내거래는 「법인세법」상 부당행위계산 부인규정이 적용됨에 따라 조세부담을 부당히 감소시킬 것을 요건으로 하고 있어 법적인 성격을 달리하며, 지급보증 국내거래도 언제든지 조세회피목적이 인정된다면 과세할 수 있는 것으로 국제거래와 국내거래간의 무차별원칙에 위배되지 않는다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청구법인이 국외특수관계자인 해외현지법인으로부터 수취하여 신고한 지급보증수수료가 「국제조세조정에 관한 법률」에 의한 정상가격에 미달한 것으로 보아 과세한 처분의 당부

① 국내법인의 해외특수관계자에 대한 지급보증이 국조법상 정상가격 과세조정 대상에 해당하는지 여부

② 이 건 처분이 세무조사권 남용 금지(중복조사의 금지) 원칙에 위배되는지 여부

③ 이 건 처분이 소급과세의 금지 원칙에 위배되는지 여부

④ 이 건 처분이 국조법과 OECD 이전과격 과세지침상의 정상가격원칙에 위배되는지 여부와 과세요건 명확주의에 반하는지 여부

⑤ 이 건 처분이 조세조약상 무차별 원칙에 위배되는지 여부

나. 관련 법령 : 세부 내용은 별지 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료에 의하여 이 건 사실관계를 살펴보면 다음과 같다.

(가) 이 건 과세경위를 살펴보면 다음과 같다.

국세청은 그동안 개별기업 특히, 해외자회사 재무정보가 불충분하고 금융기관 모델의 과세상 활용도 어려운 점이 있어 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 명확하게 안내하여 오지 못하였는바, 위와 같은 사유로 상당수의 기업들이 지급보증수수료에 대하여 신고를 하지 않거나 신고하는 경우에도 형식적 신고에 그칠 정도로 불합리하게 과소 신고하여도 객관적인 검증수단이 없이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의한 정상가격으로 신고할 것을 권고 및 안내하여 오다가 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월에 지급보증수수료 정상가격 산정모형(국세청 모형)을 개발하였고, 위와 같은 국세청 모형을 기초로 2012년 3월에 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도분 지급보증수수료 분부터 각 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 수정신고 안내하고 미신고자에 대하여는 국세청 모형에 의한 정상수수료(율)와 개별기업이 신고한 수수료의 차이에 대해 익금산입하여 법인세를 과세한 것으로 심리자료에 의하여 확인된다.

(나) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정 모형(국세청 모형)의 주요내용을 살펴보면 다음과 같다.

1) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다.

2) 국세청은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.

다 음

가) 평가항목 선정 : 2002～2007년 총자산 70억원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정

나) 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여

다) 가산금리 산출 : 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출

라) 정상가격 산출 : 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정

3) 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.

4) 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 다음 <표1> 및 <표2>와 같다.

<표1> 국세청의 지급보증 수수료 정상가격 산정모형

<표2> 신용등급별 가산금리

(단위 : %)

주) 11등급 이하는 일반 은행의 대출거절 등급이므로 실제 발생가능성이 크지 않고 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적 요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용

(다) 국세청(처분청)이 위와 같이 국세청 모형에 의해 정상가격을 산정한 청구법인 등 각 개별기업에게 수정신고 안내한 내용은 다음과 같다.

1) 2006사업연도 법인세 신고와 관련하여 해외현지법인에 대한 지급보증 대가를 검토한 결과 과소 신고한 것으로 판단되어 국세청에서 산정한 정상가격(요율)을 알려드리니 붙임 해외현지법인별 지급보증 정상가격(요율)을 참고하시어 2012.2.24.까지 수정신고 납부하여 주시기 바랍니다.

2) 위의 붙임 자료로 청구법인의 해외현지법인별 보증기간, 보증금액, 정상가격(요율)을 최소·평균·최대 구간별로 적시하여 통보하면서, 위 보증내역이 사실과 다르거나 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조에 의한 기타의 방법을 적용하는 경우 실질내용에 따라 신고하실 수 있으며, 기 신고한 내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 수정신고 기한까지 제출하여야 합니다라는 내용으로 추가 안내하면서 청구법인(개별기업)에 대하여 검증 및 신고 선택권을 부여한 것으로 나타나고 있다.

3) 또한, 정상가격 범위 적용시 유의할 사항 안내라는 내용으로 국세청은 수정신고 안내시 제공되는 정상가격 범위를 다음과 같이 산출하였음을 안내하고 있다

가) 지급보증내역은 외국환거래규정 제8장(현지금융)에 의거 외국환은행장이 수집하여 국세청에 통보한 자료를 기초로 작성하였음을 안내

나) 정상요율은 모회사 지급보증으로 현지법인의 신용이 보강된 편익(이자비용 절감액)을 국세청 재무평가모형을 통하여 계량화한 합리적인 요율임을 안내

다) 통보된 정상요율 및 정상가격과 달리 신고한 경우에는 신고 적정성 검증을 위한 이전가격보고서 등을 수정신고기한까지 해당 지방청에 제출토록 안내

(라) 청구법인이 신고한 해외현지법인에 대한 청구법인의 2006년 지급보증 수수료율과 처분청이 적용한 요율은 아래 <표3>과 같다.

OOO

(마) 위와 같은 수정신고 안내에 대하여 청구법인은 기 신고한 지급보증 수수료율을 수정신고하거나 청구법인이 신고한 내용의 검증을 위한 이전가격보고서등 근거서류를 수정신고 기한까지 조사청에 제출한 사실은 없는 것으로 확인된다.

(2) 위와 같은 사실관계에 기초하여, 처분청이 청구법인의 해외현지법인에 대한 지급보증을 국조법상 정상가격에 의한 과세조정 대상으로 보고 국세청 모형에 따라 지급보증수수료(율)의 정상가격을 산정하여 청구법인에게 과세한 처분이 정당한지에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저, 쟁점① 관련 국외특수관계자에 대한 지급보증이 정상가격 과세조정 대상에 해당하는지를 살펴보면, 재정경제부 예규(국조-115, 2003.12.18.)에서 내국법인이 국외특수관계자의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은 국조법 제2조 제1항 제1호에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로 같은 법 제4조의 규정에 의한 정상가격 과세조정의 대상에 해당하는 것으로 해석하였고, 위 해석은 새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 적용(재정경제부 국조-298, 2004.5.20.)하는 것으로 하여 운용되어 왔으며, OECD 이전가격 과세지침(Chapter VII 7.13)에서도 해외특수관계자와의 지급보증을 서비스거래로 분류하여 정상가격에 따라 과세하도록 규정하고 있는 점에 비추어 볼 때, 이 건 과세기간 중 청구법인이 해외 현지법인의 차입금에 대하여 한 지급보증은 국제거래로서 정상가격 과세조정 대상에 해당하는 것으로 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②와 관련하여 이 건 처분이 「국세기본법」 제81조의4의 세무조사권 남용 금지와 같은 법 시행령 제63조의2의 중복조사 금지 규정을 위반한 처분으로 위법·부당하다는 청구법인의 주장에 대하여 살펴본다.

청구법인은 이 사건 과세처분이 처분청이 청구법인에게 명하여 제출한 서류를 토대로 이루어진 것이므로 세무조사에 해당하며, 동일사안에 대하여 기 조사가 이루어진 후에 「국세기본법」 제81조의4 및 같은 법 시행령 제63조의2의 규정을 위배한 중복조사에 해당한다는 주장이나, 국조법 제11조 제2항에서 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제19조에서 자료의 범위와 제출방법을 규정하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 처분청이 청구법인에게 단순히 해외자회사의 재무자료를 요구한 사실만으로는 이를 세무조사로 보기 어려울 뿐 아니라 세무조사 계획에 의한 실지조사로 볼 수도 없으므로 중복 세무조사에 의한 처분이라는 청구주장은 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(다) 쟁점③과 관련하여, 청구법인은 이 건 과세처분이 소급과세금지원칙을 위배하였다는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다.

「국세기본법」 제18조 제3항의 소급과세금지의 원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(같은 뜻 : 대법원 96누10133, 1996.11.8. 선고), 소급과세금지의 원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(같은 뜻 : 대법원 2001두10790, 2004.3.26. 선고), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것이다.

그런데 이 건의 경우를 보면, 청구법인의 지급보증 수수료 신고내용에 대하여 처분청이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의하여 신고할 것을 지속적으로 안내해 왔다고 주장하고 있는 점에 비추어 처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이 국조법 제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세 조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 해외특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세 조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서 「국세기본법」상 소급과세금지원칙을 위배하였다거나 신의성실원칙에 반한다고 볼 수 없으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.

(라) 다음으로 쟁점④와 관련하여, 청구법인이 주장하는 바와 같이 국세청 모형에 의한 과세가 국조법과 이전가격 과세지침에서 규정하는 정상가격 원칙에 위배되는지 여부와 과세요건 명확주의에 반하는지 등에 대하여 살펴본다.

1) 청구법인은 국세청 모형이 국조법상 정상가격 산출방법 중 적용순위에 의하지 않고 기타 합리적인 방법인 편익접근법을 우선 적용하여 원칙에 위배되었으며, 국세청 모형이 비재무적 정보와 같은 개별기업의 특수성을 활용하고 있지 않고 산업간 차이를 고려하지 않고 있고, 다국적기업그룹의 모회사를 지급보증수수료와 같은 재무적인 이익을 추구하는 금융기관으로 평가하고 납세자가 처한 사실관계를 제대로 반영하고 있지 않아 그 비교가능성이 현저하게 떨어지므로 정상가격이라고 할 수 없을 뿐 아니라, 원가가산법은 기타 합리적인 방법에 우선하므로 청구법인이 원가가산법을 적용하여 계산한 보증수수료율이 왜 정상가격에 해당하지 않는지에 대해 입증하지 않으면서 국세청 모형을 통하여 보증수수료를 계산하는 것은 국조법상 이전가격과세원칙에 부합하지 않는다는 주장이고,

이에 대해 처분청은 국세청 모형이 비교가능 제3자 가격방법을 적용한 것이며, 비교가능거래에서 구체적인 정상대가를 계산해 내는 방법으로 편익접근법을 사용하였다 하여 이를 국조법상의 기타 합리적인 방법을 사용한 것으로 보기 어렵다는 입장이다.

2) 이 건 관련법령의 규정과 관련하여 보면, 국조법 제2조에서는 정상가격을 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격으로 정의하고, 같은 법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외 특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다고 규정하면서, 같은 법 제5조 제1항에서는 정상가격의 산출방법으로 1. 비교가능 제3자 가격방법, 2. 재판매가격방법, 3. 원가가산방법, 4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 하되, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다고 규정하고, 비교가능 제3자 가격방법을 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이라고 규정하고 있다.

또한, 국조법에서는 납세의무자가 이전가격 거래시 법령상의 정상가격 결정방법을 찾아 이를 적용하는 경우, 이러한 과정에 관한 자료를 구비하고 있어야 하고, 정상가격임을 입증할 수 있는 구체적인 자료를 과세당국의 요구에 응하여 제출(국조법 제11조, 국조법 시행령 제7조)토록 하고 있으며, 납세의무자가 국세청으로부터 향후에 적응하고자 하는 정상가격 산출방법을 미리 승인받는 정상가격 산출방법 사전승인제도를 두고 있다(국조법 제6조).

이에 더하여, 2006년 8월 24일 국조법 시행령 개정시 시행령 제6조의2를 신설하고 OECD 이전가격 과세지침을 반영하여 그룹 내 용역제공 대가에 대한 정상가격 산출방법 선택ㆍ적용시 고려할 사항을 제시하였는바, 동 신설규정은 2006년 8월 24일 이후 최초로 거래되는 분부터 적용된다고 부칙에서 규정하고 있다.

3) 먼저, 청구법인이 신고한 지급보증수수료율은 원가가산법에 의하여 산정한 정상가격이며, 국세청 모형은 편익접근법으로서 기타 합리적인 방법에 해당하여 국조법상 정상가격 산정원칙에 어긋난다는 주장에 대하여 살펴보면,

비교가능 제3자 가격방법이란 거주자와 국외특수관계인간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이고, 원가가산법이란 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법이라 할 것인데,

청구법인이 해외현지법인의 보증수수료율로 신고한 내용을 보면 각 현지법인별 수수료율의 차이없이 모두 0.5%의 수수료율을 적용하여 일률적으로 신고하고 있는바, 이와 같은 신고내용이 해외현지법인별 신용등급에 따라 각각 정상가격을 산출하였다고 보기보다는 청구법인의 신용도에 따라 은행이 수취할 지급보증수수료율을 일률적으로 적용한 것으로 볼 수 있어 해외현지법인에 대한 정상가격이라고 보기 어려울 뿐 아니라, 국조법 시행령 제7조 제1항에서 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다고 규정하여 정상가격에 대한 1차적인 입증책임을 납세자에게 두고 있는 것으로 볼 수 있음에도 국세청에서 안내한 수정신고기한까지도 국세청 모형보다도 청구법인이 신고한 요율이 우선 적용될 수 있는 가장 합리적인 방법에 의한 것이라는 근거의 제시나 입증 등이 없었고, 청구법인이 국조법 제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실도 없는 점에 비추어 볼 때, 청구법인이 신고한 요율이 원가가산법에 의하여 산정된 요율인지 여부를 떠나 국조법상의 규정에 따른 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 적용하였다고 인정하기 어렵다.

반면, 국세청 모형이 실제 편익을 비교대상거래로 하여 정상가격을 산출하였다고 하더라도 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외특수관계인간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계인간 거래와 거래단계·거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 하기 어려울 뿐 아니라,

국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점,

국세청이 청구법인 등 각 개별기업들에 대한 지급보증수수료 수정신고 안내시 개별기업의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출토록 한 점 등을 종합할 때, 국세청 모형을 정상가격 산출과 관련하여 적정하지 않은 모형이라거나 국조법의 규정과 이전과격과세지침을 위배한 것이라는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4) 또한, 청구법인은 국조법 시행령 제6조의2가 2006.8.24. 신설되었음을 이유로 신설규정 적용 이전 부분에 대한 과세는 취소되어야 하며, 동 규정이 국외특수관계자에게 지급하는 용역대가의 손금인정 범위에 대해서만 규정하고 있을 뿐 내국법인이 국외특수관계자로부터 용역대가를 수취하는 경우 해당대가의 과소수취에 따른 정상가격 조정 규정은 존재하지 아니하므로 과세요건 명확주의 원칙에 위배된다는 주장이나, 동 규정 신설이전부터 국조법 제2조에서 국제거래라 함은 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대부ㆍ차용 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를 말한다고 규정하고, 같은 법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다고 규정하고 있으며, 위에서 본 바와 같이 재정경제부 예규(국조-115, 2003.12.18.)에서 내국법인이 국외특수관계자의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은 국조법 제2조 제1항 제1호에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로 같은 법 제4조의 규정에 의한 정상가격 과세조정의 대상에 해당하는 것으로 해석하여 동 규정의 신설여부와 관계없이 용역의 제공으로서 과세 조정하여 온 것이므로 동 규정의 내용만으로 이 건 과세처분이 과세요건 명확주의에 어긋난다는 청구주장은 이를 받아들이기 어려우며, 동 규정은 규정신설 전부터 시행하여 온 과세대상 거래에 대하여 정상가격에 의한 손금산입 요건 등을 보완한 것으로 볼 수 있으므로 동 규정 신설이전의 과세분을 취소하여야 한다는 청구주장 역시 이를 받아들이기 어렵다.

(마) 마지막으로 쟁점⑤와 관련하여, 이 건 과세처분이 조세조약상 무차별 윈칙에 위배되는 과세라는 주장에 대하여 살펴본다.

청구법인은 「법인세법」상 특수관계 있는 내국법인간에 단순히 보증행위를 한 것만을 가지고는 그에 대한 수수료를 받지 않았다 하여 부당행위 계산의 부인규정을 적용하고 있지 않는바, 해외자회사에 대한 보증수수료 징취를 강제하는 이 건 처분은 동일한 사례인 국내 특수관계법인간 거래에 비추어 볼 때, 과중한 과세로서 국가간 조세조약상 무차별 원칙에 위배된다는 주장이나, 이전가격세제가 거주자 등이 국외특수관계자와의 국제거래시 정상가격 보다 높은 대가를 지불하거나, 낮은 대가를 받아 과세소득을 국외로 이전시키는 경우에 과세당국은 당해 국제거래에 있어서 거주자 등이 조세회피의도가 있었는지를 불문하고 정상가격으로 과세함으로써 자국의 과세권을 보호하고 국제적인 조세회피를 방지하려는 제도인데 반해, 내국법인간 지급보증 국내거래는 「법인세법」상 부당행위계산 부인규정이 적용됨에 따라 조세부담을 부당히 감소시킬 것을 요건으로 하는 등 두 거래를 각각 규율하고 있는 관련 세법 규정의 입법 목적·취지 등이 서로 다르므로 이 건 과세가 조세조약상 무차별원칙에 위배된다는 주장은 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령

□ 국제조세 관련규정

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제2조 【정 의】① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

1. “국제거래”라 함은 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대부ㆍ차용 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를 말한다.

제4조 【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다. (2002. 12. 18. 개정)

② 제1항의 규정은 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목의 규정에 의한 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유의 제시가 있는 경우에는 이를 적용하지 아니한다. (2002. 12. 18. 신설)

제5조 【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법

거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

제11조 【국제거래에 대한 자료제출의무】① 국외특수관계자와 국제거래를 행하는 납세의무자는 재정경제부령이 정하는 국제거래명세서를 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항의 규정에 의한 신고기한내에 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할세무서장은 납세의무자가 대통령령이 정하는 부득이한 사유로 인하여 국제거래명세서를 신고기한내에 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청이 있는 경우에는 1년의 범위내에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다. (2000. 12. 29. 개정)

② 과세당국은 대통령령이 정하는 바에 따라 제4조ㆍ제5조 및 제6조의 2의 규정을 적용하기 위하여 필요한 거래가격산정방법등의 관련자료를 제출하도록 납세의무자에게 요구할 수 있다. (2006. 5. 24. 개정)

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제4조 【정상가격의 산출방법】법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다. (2006. 8. 24. 개정)

1. 이익분할방법

거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다. (2006. 8. 24. 개정)

가. 자산의 매입ㆍ제조ㆍ판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용

나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도

다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도

라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준

2. 거래순이익률방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다. (2006. 8. 24. 개정)

가. 거래순이익의 매출에 대한 비율

나. 거래순이익의 자산에 대한 비율

다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율(2006. 8. 24. 개정)

라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법

거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당 거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다. (2006. 8. 24. 신설)

4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 (2006. 8. 24. 호번개정)

제6조의2 【용역거래의 경우 정상가격】① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다. (2006. 8. 24. 신설)

1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것 (2006. 8. 24. 신설)

2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것 (2006. 8. 24. 신설)

3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조제1항제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다. (2006. 8. 24. 신설)

가. 발생한 원가에는 그 용역의 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함할 것 (2006. 8. 24. 신설)

나. 용역제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 용역제공자 외의 또 다른 국외특수관계자 또는 특수관계가 없는 제3자에게 해당용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 일괄하여 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대하여만 통상의 이윤을 가산할 것. 다만，용역의 내용과 거래상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. (2006. 8. 24. 신설)

4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것(2006. 8. 24. 신설)

② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다. (2006. 8. 24. 신설)

제7조 【정상가격산출방법의 제출 등】① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각호의 1에서 정하는 기한내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다. (2000. 12. 29. 개정)

1. 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항의 규정에 의한 신고기한 (1998. 12. 31. 개정 ; 법인세법시행령 부칙)

2. 국세기본법 제45조의 규정에 의한 수정신고기한

3. 국세기본법 제45조의 2 제1항의 규정에 의한 경정청구기한

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 부칙

부칙 (2006.8.24. 대통령령 제19650호)

제5조 【용역거래의 경우 정상가격 산출방법 선택ㆍ적용시 고려사항에 관한 적용례】

제6조의2의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 거래되는 분부터 적용한다.

부칙 (2013.2.15. 대통령령 제24365호)

제3조 【지급보증 용역거래 정상가격 산출방법에 관한 적용례】

제6조의 2 제3항부터 제5항까지의 개정규정은 이 영 시행 후 지급보증하는 경우부터 적용한다.

□ 청구주장 중 국세기본법 관련규정

(1) 국세기본법

제18조 【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

제81조의2 【납세자권리헌장의 제정 및 교부】② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다. (2010. 1. 1. 개정)

1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 경우(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서 “세무조사”라 한다)

제81조의4 【세무조사권 남용 금지】① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.

② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.

1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우

3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우

4. 제65조 제1항 제3호(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 필요한 처분의 결정에 따라 조사를 하는 경우

5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

(2) 국세기본법 시행령

제63조의2 【중복조사의 금지】법 제81조의4 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 탈세혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우

2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우

3. 법 제81조의 5 및 제81조의 12에 따른 부과처분을 위한 실지조사를 하지 아니하고 재경정하는 경우