조심2012전2779 (2013.09.30)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1985.2.1.부터 OOO에서 자동차용 부품 등을 제조업을 주요 사업으로 영위하고 있고, 2006사업연도 기준으로 청구법인이 출자지분 100%를 보유한 OOO 소재 자회사인 OOO(이하 “해외현지법인”이라 한다)을 두고 있으며, 해외현지법인의 차입금과 관련하여 OOO지점 및 OOO지점에 지급보증을 제공하였고, 이와 관련하여 2006사업연도 법인세 신고시 보증금액의 0.89%인 OOO원을 익금에 산입하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 조사청 이라 한다)은 2012년 2월 국세청이 개발한 지급보증수수료 정상가격산정모형(이하 국세청 모형 이라 한다)에 따라 현지법인에 대한 2006사업연도분 지급보증수수료(율)를 산정·제시하고 청구법인이 신고한 수수료(율)와의 차이에 대해 수정신고할 것을 안내하였고 청구법인의 신고가 없자, 처분청은 2012.3.5. 청구법인에게 2006사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2012.6.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1)「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)상 내국법인이 해외현지법인의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 경우에 정상가격에 의한 과세조정의 대상으로 보고 있으나, 그 정상가격의 계산은 가장 합리적인 방법에 의하도록 하고 있을 뿐 구체적인 산정방법에 대해서는 명시적으로 규정하고 있지 않으며, 국세청 등의 유권해석 또한 없다.

따라서, 청구법인은

국조법 제5조

제1항 제1호의 비교가능 제3자 가격방법에 근거하여 청구법인의 거래은행이 청구법인을 대신하여 해외현지법인에게 지급보증을 한다면 거래은행이 수령할 지급보증수수료를 청구법인의 지급보증에 대한 정상가격으로 산출하는 것이 가장 합리적인 것으로 판단하여 이를 익금에 산입하여 2006사업연도 법인세 신고를 하였다.

(2) 국세청 모형은 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법으로서 모·자회사의 직전 2개 사업연도의 재무자료를 토대로 산출된 평가점수와 예상부도율을 근거로 신용등급과 가산금리를 산출하여, 모·자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정하고 있는 것으로 보이나(자산총액이 OOO원 이상인 외부감사대상 법인을 선정하여 동 법인들의 재무제표를 기초로 재무비율을 산정함으로써 지급보증에 대한 정상가격을 산출), 지급보증수수료에 대한 정상가격은 보증으로 인하여 경감되는 이자비용으로, 일반적으로 지급보증수수료는 지급보증을 제공하는 모회사의 위험부담 정도와 지급보증으로 인하여 해외자회사가 받는 혜택의 정도를 고려하여 정상가격을 산출하는 것이 합리적인 방법으로 판단되므로, 해외자회사가 받는 혜택의 정도를 일률적으로 산정하기 어려울 뿐만 아니라 대출이자율은 해외자회사 또는 금융기간의 소재지국의 이자율, 해외자회사가 영위하고 있는 업종 등 여러 가지 변수들을 고려하여 결정됨에도 불구하고 개별 모·자회사간의 특수한 상황을 고려하지 않고 단순히 해외자회사의 재무제표에 따른 재무비율에 기초하여 지급보증수수료의 정상가격을 산정하는 것은 합리적이지 않다.

(3) 국세청 보도자료에 의하면

, 국세청 모형이 갖는 한계를 보완하기 위하여 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 지급보증수수료로 신고하는 경우에는 이를 인정하는 예외를 두고 있어 실질적으로 내국법인

이 지급보증을 함으로써 해외자회사의 대출금리가 경감되는 이자율 차이를 지급보증수수료로 신고한 경우에는 적절한 정상가격으로 신고된 것으로 인정하겠다는 것으로 보이므로, 청구법인은 2006사업연도 법인세 신고시 거래은행이 청구법인을 대신하여 지급보증을 한다면 수령할 금액을 지급보증수수료로 신고하여, 동 금액은 해외현지법인에 대한 지급보증으로 인하여 해외현지법인의 대출금리가 경감되는 이자율 차이보다 큰 금액으로 동 예외사항에 근거할 경우 청구법인은 지급보증수수료를 과소신고한 것이 아니라 과다신고한 상태이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 거래은행이 청구법인을 대신하여 해외현지법인에게 지급보증을 한 경우 거래은행이 수령할 지급보증수수료를 정상가격으로 신고하였으나, 국내모회사가 해외자회사로부터 수취할 정상대가를 해외자회사가 얻은 금융용역의 편익, 즉 신용보강에 따른 대출이자율 절감이라고 보면, 청구법인이 사용한 거래은행의 지급보증료(율)는 아래와 같은 점에서 국내모법인과 해외현지법인과의 지급보증용역에 대한 정상수수료로 볼 수 없다.

(가) 거래은행의 지급보증료(율)는 지급보증에 따른 리스크를 기존 경험을 통해 체계화하여 산출한 것으로, 실지 대출과 관련된 현금흐름인 이자와는 무관하게 산출되므로 지급보증을 주업으로 하지 않는 일반법인의 지급보증 정상대가로 볼 수는 없다.

(나) 지급보증을 주된 영업으로 하는 은행은 지급보증을 한다는 사실 외에는 해외자회사와 거래 및 위험공유 등의 관계가 없는 반면, 국내모회사는 해외자회사와 거래에 다른 이익이나 위험을 경제적으로 공유하는 관계에 있어 은행의 지급보증과 국내모회사의 지급보증을 유사한 거래로 볼 수 없다.

(2) 지급보증료 정상대가 산정방식은 해외자회사의 편익을 측정하는 편익접근법과 국내모회사의 채무불이행에 따른 위험을 측정하는 비용접근법이 있으며, 국세청 모형은 해외자회사의 편익을 측정하여 정상요율을 산정하는 편익접근법을 사용한 것으로 편익측정시 국내모회사의 위험부담 정도는 고려하지 않는 것이 타당하고, 편익접근법은 지급보증 정상대가를 산정하는 가장 쉽고도 보편화된 방법으로

국조법 시행령 제6조의2

제1항 제2호에서 용역거래의 정상가격을 산정할 때 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것을 요건으로 하고 있어 지급보증을 받는 해외자회사의 절감되는 비용을 측정하는 것과 연관되며, 실제 금융업계의 채무보증시 지급보증료 산정 방식으로 유사한 거래상황에서 비교가능성을 높일 수 있고 비교가능 제3자 가격 방법에 의한 정상가격 산정에 적합한 방법이다.

국내모회사의 지급보증으로 해외자회사의 편익을 대출이자율 절감분(가산금리 차이)으로 볼 때 개별 업체의 특수성을 반영한 실제 대출은행의 신용등급 및 대응되는 대출이자율을 알 수 없다면, 유사한 거래상황에서 국내모회사와 해외자회사는 동일한 잣대로 신용등급이 측정되어야 한다.

한편, 은행의 대출이자율 결정구조(Loan Pricing)는 조달금리를 반영한 기준금리에 신용도를 고려한 가산금리와 은행의 마케팅전략에 따른 조정금리를 가감하여 최종적으로 대출이자율이 결정되는데 이는 국내·외를 막론하고 신 BIS를 적용받은 대부분의 은행이 공통적으로 동일하게 사용하고 있는 방법이다.

따라서, 국세청 모형은 국내모회사와 해외자회사의 신용등급을 동일한 잣대로 측정하기 위해 차주의 신용도를 가장 잘 반영하는 가산금리(신용위험 프리미엄)를 정상대가 결정변수로 선택하고 은행 및 신용정보회사에서 일반적으로 사용되고 있는 신용평가모형인 재무모형 개발방법론에 기초하여 개발한 것이며, 동 모형에 의해 가장 합리적인 지급보증 정상대가를 산출한 것이다.

다만, 금융기관 및 신용정보회사에서의 신용평가모형은 재무비율로 구성된 재무모형과 영업위험, 경영위험 등 질적요인을 반영한 비재무모형으로 구성되어 있어 국세청 모형과는 차이가 발생할 수 있으나, 아래 <표1>과 같이 은행 등의 신용평가모형구성에 있어 비재무적 요소는 재무모형을 보완하는 부수적인 역할을 하고 있고, 신용정보회사와 은행의 평가모형에서도 기업규모가 클수록 재무모형 비중이 최소 60～70%이상을 차지하고 있어, 재무모형에 기초한 재무등급과 비재무적요소 평가모형을 결합한 신용등급간 격차는 크지 않음을 확인할 수 있다.

<표1> 신용정보회사의 Rating모형 결합 가중치

또한, 해외자회사에 대한 비재무적 정보를 포함하는 것은 수집가능한

정보의 부족 및 전문적인 평가집단의 부재 등으로 비재무적 정보 평가

에 한계가 있으며 비재무적 평가지표로 모기업과 자회사를 비교하는 경우

대부분은 모회사의 신용도를 더 높이는 결과를 초래함으로써 모ㆍ자회

사 스프레드 차이는 더 커지게 되어

객관성 문제

가 발생하게 된다.

국세청에서는 이러한 비재무적 정보로 인한 질적인 요소를 반영하고 일반 금융기관과의 신용등급과의 비교가능성을 높이기 위해 표본점검결과 시중 은행과의 신용등급차이로 확인되는 1등급 차이분을 보수적으로 상향조정하였다.

(3) 청구법인은 거래은행이 지급보증할 경우 수령할 금액을 지급보증수수료로 신고하였으며 이는 청구법인이 해외자회사에 대한 지급보증으로 절감되는 대출이자율의 차이분 보다 크다고 주장하고 있으나, 지급보증료 산출체계가 다른 거래은행의 지급보증료(율)는 해외자회사에 대한 지급보증 정상요율로 볼 수 없으며, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이분을 신고하는 경우 이를 정상요율로 인정할 수 있으나, 청구법인은 대출은행으로부터 확인받은 모·자회사의 신용등급 및 금리내역에 대한 구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있어 청구주장은 이유없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청구법인이 국외특수관계자인 해외현지법인으로부터 수취한 지급보증수수료가「국제조세조정에 관한 법률」에 의한 정상가격에 미달한 것으로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : 세부 내용은 별지 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 심리자료 등에 의하여 아래와 같은 사실이 나타난다.

(가) 국세청은 그동안 개별기업 특히, 해외자회사 재무정보가 불충분하고 금융기관 모델의 과세상 활용도 어려운 점이 있어 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 명확하게 안내하여 오지 못하였는바, 위와 같은 사유로 상당수의 기업들이 지급보증수수료에 대하여 신고를 하지 않거나 신고하는 경우에도 형식적 신고에 그칠 정도로 불합리하게 과소 신고하여도 객관적인 검증수단이 없이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의한 정상가격으로 신고할 것을 권고 및 안내하여 오다가 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월에 지급보증수수료 정상가격 산정모형(국세청 모형)을 개발하였고, 위와 같은 국세청 모형을 기초로 2012년 3월에 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도분 지급보증수수료 분부터 각 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 수정신고 안내하고 미신고자에 대하여는 국세청 모형에 의한 정상수수료(율)와 개별기업이 신고한 수수료의 차이에 대해 익금산입하여 법인세를 과세하였다.

(나) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정 모형(국세청 모형)의 주요내용을 살펴보면 다음과 같다.

1) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다.

2) 국세청은 국세청 모형이

국조법 제5조

제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.

다 음

가) 평가항목 선정 : 2002～2007년 총자산 70억원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정

나) 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여

다) 가산금리 산출 : 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출

라) 정상가격 산출 : 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정

3) 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.

4) 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래 <표2> 및 <표3>과 같다.

<표2> 국세청의 지급보증 수수료 정상가격 산정모형

<표3> 신용등급별 가산금리

(나) 청구법인이 신고한 해외현지법인에 대한 청구법인의 2006년 지급보증 수수료율과 처분청이 적용한 요율은 아래 <표4>와 같다.

<표4> 청구법인의 신고요율 및 처분청의 적용요율

(2) 청구법인은 해외현지법인이 청구법인의 보증없이 대출시 대출금리에 대한 OOO지점 및 OOO지점의 회신내역을 아래 <표5> 및 <표6>과 같이 제시하고 있으나, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 청구법인 또는 해외현지법인의 실제 신용등급내역은 제출되지 않았다.

<표5> 청구법인 무보증시 OOO의 차입금리

<표6> 청구법인 무보증시 OOO의 차입금리

(3)

국조법 제2조

에서는 정상가격을 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격으로 정의하고, 같은 법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외 특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다고 규정하면서, 같은 법 제5조 제1항에서는 정상가격의 산출방법으로 1. 비교가능 제3자 가격방법, 2. 재판매가격방법, 3. 원가가산방법, 4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 하되, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다고 규정하고, 비교가능 제3자 가격방법을 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이라고 규정하고 있다.

또한, 국조법에서는 납세의무자가 이전가격 거래시 법령상의 정상가격 결정방법을 찾아 이를 적용하는 경우, 이러한 과정에 관한 자료를 구비하고 있어야 하고, 정상가격임을 입증할 수 있는 구체적인 자료를 과세당국의 요구에 응하여 제출(

국조법 제11조

,

국조법 시행령 제7조

)토록 하고 있으며, 납세의무자가 국세청으로부터 향후에 적용하고자 하는 정상가격 산출방법을 미리 승인받는 정상가격 산출방법 사전승인제도를 두고 있다(

국조법 제6조

).

이에 더하여, 2006년 8월 24일 국조법 시행령 개정시 시행령 제6조의2를 신설하고 OECD 이전가격 과세지침을 반영하여 그룹 내 용역제공 대가에 대한 정상가격 산출방법 선택ㆍ적용시 고려할 사항을 제시하였는바, 동 신설규정은 2006년 8월 24일 이후 최초로 거래되는 분부터 적용된다고 부칙에서 규정하고 있다.

(4) 살피건대, 내국법인이 국외특수관계자의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은 국조법에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로 정상가격에 의한 과세조정 대상(재경부 예규 재국조-115, 2003.12.18.)으로 해석하여 지급보증수수료(율)에 대해 각 개별기업이 이를 신고하여 왔으나, 각 개별기업들은 신고한 수수료율의 적법성, 합리성, 정당성 등에 대한 입증자료의 제시가 없었으며, 이에 대해 국세청이 보편성 있는 정상가격 산출모형을 개발하여 각 개별기업이 신고한 내용의 적정성을 검증한 것으로 볼 수 있는 점, 국세청 모형이 실제 편익을 비교대상거래로 하여 정상가격을 산출하였다고 하더라도 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외특수관계인간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계인간 거래와 거래단계·거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 하기 어려울 뿐 아니라, 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 것으로 보이는 점, 청구법인은 주거래은행으로부터 확인받은 청구법인과 해외현지법인의 실제 신용등급 등을 제시하지 못하고 있는 점 등으로 볼 때, 처분청이 국세청 모형에 따라 해외현지법인에 대한 지급보증수수료(율)를 산정하여 청구법인의 신고한 수수료(율)과의 차이금액에 대하여 익금산입하고 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2012중3014, 2013.9.16. 같은 뜻).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.