국심 2001서0163 (2001.08.14)

심판청구를 기각합니다.

1. 사실

청구인을 포함한 청구외 OOO 등 57명(이하 “조합원들”이라 한다)은 1992.12.28 경기도 안양시장으로부터「OOO동 재건축 주택조합」(이하 “재건축조합”이라 한다)의 설립인가를 받고, 조합원들이 소유하고 있던 경기도 안양시 OOO동 OOO외 73필지 토지 8,622.95㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 출자하여 1993.9.20부터 1995.8.1까지 재건축조합에 신탁등기(청구인은 1993.10.8)하였으며, 재건축조합은 1994.12.21 사업계획승인을 받은 후 아파트 314세대와 상가 1동을 신축하여 1997년중 아파트 57세대는 조합원들에게, 나머지 아파트 257세대와 상가는 일반인에게 각각 분양하였다.

중부지방국세청장(당시는 경인지방국세청장 임)은 재건축조합에 대한 소득세 실지조사 결과 필요경비 9,968,573,360원을 불산입하는 등으로 사업소득금액을 재계산하고 동 사업소득이 조합원들에게 지분에 따라 귀속된 것으로 보아 청구인의 경우 37,874,800원(이하 “쟁점소득”이라 한다)이 귀속된 것으로 판단하였다.

처분청은 중부지방국세청장의 과세자료 통보에 따라 2000.12.18 청구인에게 쟁점소득에 대한 1997년 귀속분 종합소득세 7,871,440원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 2000.12.22 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 소득세법 제1조 제3항은 “법인격없는 사단, 재단, 기타 단체 중 국세기본법 제13조 제4항의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체외의 사단, 재단, 기타 단체는 이를 거주자로 보아 이 법을 적용한다”고 규정하고 있고, 같은법시행규칙 제2조는 “국세기본법 제13조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체외의 단체 중 대표자 또는 관리인이 선임되어 있으나 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여 있지 아니한 것은 그 단체를 1거주자로 보아 이 법을 적용한다”고 규정하고 있다.

재건축조합의 규약 제20조를 보면 조합원이 현물로 출자한 토지에 대하여 시공사와 정산원칙만을 정하고 있고, OOO건설과 체결한 재건축공사특약서 제2조에서도 조합원 소유 대지의 100%에 해당하는 신규주택을 무상공급받고, 신축주택면적보다 초과 또는 미달되는 토지소유 조합원에 대하여 시공사와의 정산규정만 있을 뿐 이익의 분배방법이나 분배비율에 대해서는 아무런 규정이 없으며, 재건축조합규약 제11조 내지 제13조에서도 조합원들이 선출한 조합장이 조합을 대표한다는 규정만 있다.

따라서 국세심판원에서「이익의 분배방법이나 분배비율이 구체적·명시적으로 규정하고 있지 아니한 경우에는 이를 공동사업으로 보지 아니한다」고 반복적으로 결정(국심 2000서1805, 2000.10.20 등 다수)하고 있고, 재건축조합이 단독으로 개인사업자등록증을 발급받았음에도 처분청이 재건축조합원에 불과한 청구인을 공동사업자로 보아 과세한 처분은 부당하다.

(2) 처분청은 국세청장의 예규 소득 46011-665(1996.2.28)를 근거로 하여 청구인 등 조합원들이 현물출자한 토지에 대한 재건축조합의 토지취득가액을 평가함에 있어서 실지취득가액을 알 수 없다고 하여 기준시가를 적용하여 평가하였으나 이는 아래와 같은 이유로 부당한 바, 위 현물출자한 토지의 취득가액은 1995.3.24를 가격시점으로 하여 감정평가한 가액으로 평가하여야 한다.

(가) 국세청장은 당초에는 재건축조합과 같은 공동사업의 경우 현물출자시기를 출자계약을 체결한 날로 보았으나(재산 01254-3384, 1985.11.13 및 재산 01254-375, 1990.3.29), 대법원 판례(86누 771, 1987.4.28 및 85누 339, 1985.11.12)에 따라 재건축조합이 조합원들로부터 현물출자 받는 토지는「조합이 재건축사업이라는 공동사업에 현물출자를 받은 것으로 보아 조합은 현물출자를 받은 날의 공정가액(감정평가액이나 상속세및증여세법에 의하여 평가한 금액)을 토지의 취득원가로 계상한다」고 해석하였는 바(소득 46011-342, 1999.11.12), 현물출자일 전후 6개월 이내에 감정평가법인이 평가한 금액만을 현물출자일의 공정가액으로 인정하고 있다.

(나) 그러나 재건축조합의 경우 실제 출자한 날이라 함은 조합원 소유의 토지를 조합이 점유하여 재건축사업에 실제 사용가능한 상태도래일 또는 실제 사용개시일(철거 및 착공일)로 보아야 할 것인 바, 그 이유는

재건축조합은 사업구역내 대지소유권을 100% 확보하여야만 사업승인을 받을 수 있고, 사업승인을 받은 후에야 비로서 재건축사업에 토지를 실질적으로 이용(철거 및 착공)할 수 있으므로 철거일 또는 착공일이 토지의 목적사업에 사용가능한 상태 도래일로서 현실적이고 실질적인 현물출자일이 되는 것이다.

이 건 재건축조합의 경우 1994.10월경 건물이 명도되기 시작하였고, 1994.12.21 사업승인을 받아 구 가옥을 철거한 후 1995.2.18 착공하였는 바, 재건축조합이 현물출자받은 토지를 평가함에 있어서 위 현물출자 이행일인 사업승인일 내지 착공일로부터 6개월내인 1995.3.24를 기준으로 공신력있는 감정평가법인인 한국감정원과 제일감정평가법인의 감정을 받아 동 가액을 공정가액으로 보아 장부에 10,775,242,550원을 계상한 것은 국세청장의 견해를 충실하게 따른 것임에도 처분청이 이 건 공정가액이 없다고 보아 기준시가로 취득가액을 계산한 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인이 납세의무자가 아니라는 주장에 대하여 본다.

(가) 재건축조합의 규약 제8조에서 조합원 분양주택외의 잔여세대는 일반분양한다고 규정하고 있고, 제20조에서는 조합원 소유의 대지면적이 건설주택의 분양평수를 초과시는 사업시행 중 제3차 납부시 지가를 정산한다고 규정하고 있으며,

시공자인 OOO건설과 체결한 특약서에 의하면 제2조 제4호에서 공사규모의 변동에 따라 수입이 증가할 경우 시공자의 공사비와 제세공과금 및 필요경비를 제외한 금액에 대하여는 OOO건설이 조합에게 정산하여 주고, 제5호에서 토지지분 초과금액에 대한 보상을 받은 조합원은 4차 중도금시(일반 분양분) 100% 보상을 받는다고 약정하고 있는 바, 이에 따라 재건축조합은 주택 314세대 및 상가 1동을 신축하여 조합원에게 주택 57세대를 분양하고 잔여주택 257세대와 상가를 일반인에게 분양하였다.

(나) 청구인은 재건축조합이 주택 및 상가를 분양함에 있어서 이익의 분배방법이나 분배비율에 대해서는 아무런 규정이 없으므로 조합원들에게 소득세를 부과하는 것은 부당하다고 주장하고 있다.

그러나 재건축조합이 작성한 분양조서에 의하면 각 조합원별 총 분양금액과 토지지분별 보상금액을 정하여 정산한 사실이 확인되고, 총회 결의무효소송 판결문상 조정조항 제1호에 재건축조합은 청산결과 잔여재산이 있을 경우 조합원 57명에게 출자지분에 비례하여 각 분배한다고 기재되어 있다.

따라서 재건축조합이 조합원들 이외 일반인에게 분양한 주택 및 상가의 분양수입금액은 소득세법 제19조에 의한 사업소득에 해당하는 것이므로 처분청이 위 조합의 사업소득에 대한 실지조사시 확인된 소득금액을 각 조합원의 지분비율에 따라 배분한 금액을 청구인의 소득금액으로 보아 종합소득세를 부과한 처분은 정당하다.

(2) 처분청이 청구인 등 조합원들이 현물출자한 토지를 기준시가에 의하여 평가한 것은 부당하고 감정평가액에 의하여 평가하여야 한다는 주장에 대하여 본다.

(가) 청구인은 재건축조합의 경우 토지를 실제 출자한 날을 사업승인일(1994.12.21) 또는 착공일(1995.2.18)로 보아, 이 날로부터 6개월 이내인 1995.3.24를 기준으로 평가한 감정평가법인의 감정평가액을 공정가액으로 하여 장부상 10,775,242,550원을 필요경비로 계상한 것은 정당하다고 주장하고 있다.

(나) 그러나 재건축조합의 소득금액 계산에 있어서 필요경비에 산입하는 토지의 가액은 조합원들이 현물출자한 당시의 가액으로 하는 것으로 공신력있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 당해 감정가액으로 계산하며, 감정가액이 없는 경우에는 상속세및증여세법 제61조에 의하여 평가한 가액으로 하여야 하는 것이고, 이때 현물출자의 시기는 주택건설촉진법 제44조 제1항에 의한 주택조합의 설립인가일 또는 출자한 토지의 등기접수일 중 빠른 날로 하는 것이다.(국세청장 예규 소득 46011-188, 2000.2.9 참조)

따라서 재건축조합이 설립인가를 1992.12.28 받았고, 청구인이 출자한 토지의 등기접수일은 1993.10.8이며, 위 조합은 1995.3.24를 기준으로 1995.4.20 감정평가를 하였는 바, 현물출자할 당시에는 감정가액이 없으므로 처분청이 상속세및증여세법 제61조에 의하여 평가한 가액으로 필요경비를 계상한 처분은 정당하다.

설령, 청구인의 주장대로 토지의 취득가액을 신탁등기시의 감정가액으로 하더라도 청구인의 신탁등기 원인일은 1993.9.30이고, 접수일은 1993.10.8이므로 청구인이 현물출자한 토지의 신탁등기시 정상가액 또한 상속세및증여세법 제61조에 따라 평가한 가액으로 하여야 하는 바, 청구인의 주장은 이유가 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 재건축주택 조합원인 청구인을 공동사업자로 보아 종합소득세를 과세한 처분의 당부와(주위적 청구)

(2) 현물출자한 토지의 출자시기를 언제로 볼 것인지(예비적 청구)를 가리는데 있다.

나. 쟁점 (1)을 본다.

(1) 관련법령

(가) 소득세법 제1조【납세의무】제1항은 다음 각호의 1에 해당하는 개인은 이 법에 의하여 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다.

1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 개인(이하 거주자라 한다) (2호 생략)이라고 규정하고 있으며,

제3항은 법인격 없는 사단·재단 기타 단체 중 국세기본법 제13조 제4항의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체(이하 “법인으로 보는 단체”라 한다) 외의 사단·재단 기타 단체는 이를 거주자로 보아 이 법을 적용한다고 규정하고 있다.

(나) 소득세법시행규칙 제2조【법인격 없는 단체의 구분】는 국세기본법 제13조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체외의 단체중 대표자 또는 관리인이 선임되어 있으나 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 아니한 것은 그 단체를 1거주자로 보아 법을 적용한다고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

(가) 재건축조합은 이 건 아파트 및 상가건물을 신축분양한 후 1997년 총수입금액을 33,229,526,268원(주택분양수입 25,051,253,908원, 상가분양수입 880,147,360원, 조합원부담금 7,298,125,000원)으로 하고, 소득금액은 △106,750,922원으로 하여 종합소득세를 신고하였으나,

중부지방국세청장은 재건축조합에 대한 소득세 실지조사 결과 필요경비 9,968,573,360원(건설용지대금 3,101,324,495원, 조합원 분양매출원가 6,160,464,287원, 미분양상가 매출원가 551,936,597원, 조합관리비 130,050,722원, 미분양상가 관리비 등 24,797,518원)을 불산입하고, 총수입금액에 7,532,236,468원(조합원 분양매출액 6,966,124,000원, 미분양상가 매출액 566,097,980원, 이자수입 14,498원)을 불산입하여 사업소득금액을 재계산하고 동 사업소득이 각 조합원에게 지분에 따라 귀속된 것으로 보았다.

(나) 청구인은 재건축조합의 규약 제20조를 보면 조합원이 현물로 출자한 토지에 대하여 시공사와 정산원칙만을 정하고 있고,

OOO건설과 체결한 재건축공사특약서 제2조에서도 조합원 소유 대지의 100%에 해당하는 신규주택을 무상공급받고, 신축주택면적보다 초과 또는 미달되는 토지소유 조합원에 대하여 시공사와의 정산규정만 있을 뿐, 이익의 분배방법이나 분배비율에 대해서는 아무런 규정이 없으며, 재건축조합이 단독으로 개인사업자등록증을 발급받았음을 이유로 처분청이 청구인을 공동사업자로 보아 과세한 것은 부당하다고 주장하고 있다.

(다) 그러나 전시 소득세법시행규칙 제2조에서 규정한「이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 아니한 것」이라 함은 정관 등에서 명시적으로 규정하고 있지 아니한 경우에도 조합원에게 어떠한 형태로든 사실상 분배된 실질적 이익이 있다면 실질과세원칙상 「이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져진 것」으로 봄이 타당하다 할 것이다. 이러한 취지에서 2001.4.30 신설된 소득세법시행규칙 제2조 제2항은 「제1항의 규정을 적용함에 있어서 명시적으로 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 아니하더라도 사실상 이익이 분배되는 경우에는 그 단체의 구성원이 공동으로 사업을 영위하는 것으로 보아 법을 적용한다」고 명시하고 있는 바, 동 규정이 확인적 규정임은 「소득세법 시행규칙 요강 추가」등에 의하여 명백하다고 하겠다.

그러하다면 재건축조합은 주택건설촉진법 제44조에 의하여 주무관청의 설립인가를 받는 비법인사단으로서 국세기본법 제13조 제1항 제1호 소정의 법인에 해당하므로 법인세법상 법인으로 보아 과세하여야 한다는 일부 견해가 있으나,

국세기본법 제13조는 세법상 법인격 없는 단체 중 법인세법이 적용되는 단체를 비영리법인으로서 그 설립에 있어 주무관청의 허가등을 받는 경우로 한정하고 있다고 해석함이 입법취지에 비추어 상당하다 할 것으로, 재건축조합은 조합원에 대하여 분양수익 등의 배분이 이루어지고 있어 이를 비영리법인으로 보기 어려울 뿐 아니라 재건축조합에 대한 설립인가는 조합결성에 대한 것이라기 보다는 재건축사업에 대한 인가로서의 성격이 보다 강하다고 하겠으므로 재건축조합은 법인세법이 적용되는 법인격없는 단체가 아닌 소득세법 제1조 및 같은법시행규칙 제2조 소정의 거주자로 봄이 타당하다고 할 것인 바,

재건축조합이 주택 또는 상가를 일반분양하여 얻은 이익은 각 조합원이 분담할 건축비용에 충당되므로 비록 정관에 이익분배방법이나 분배비율이 구체적으로 정하여 있지 않더라도 각 조합원이 실질적으로 건축비 경감액만큼 이익을 분배받은 것과 같아서 사실상 이익의 분배비율이 정해진 것으로 보아야 할 것이며, 이에 따라 각 조합원이 받은 이익에 대하여는 공동사업을 한 것으로 보아 조합원 각자에게 과세함이 타당하다고 판단된다.

(라) 이 건 재건축조합의 경우 사실상 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있는지를 살펴보면,

첫째, 규약 제8조에서 조합원 분양주택외의 잔여세대는 일반분양한다고 규정하고 있고, 제20조에서 조합원 소유의 대지면적이 건설주택의 분양평수를 초과시는 사업시행 중 제3차 납부시 지가를 정산한다고 규정하고 있는 점,

둘째, 시공자인 OOO건설과 체결한 특약서에 의하면 제2조 제4호에서 공사규모의 변동에 따라 수입이 증가할 경우 시공자의 공사비와 제세공과금 및 필요경비를 제외한 금액에 대하여는 OOO건설이 조합에게 정산하여 주고, 제5호에서 토지지분 초과금액에 대한 보상을 받은 조합원은 4차 중도금시(일반 분양분) 100% 보상을 받는다고 약정하고 있으며, 재건축조합이 작성한 분양조서에 의하면 각 조합원별 총 분양금액과 토지지분별 보상금액을 정하여 정산한 사실이 확인되는 점,

셋째, 총회 결의무효소송 판결문상 조정조항 제1호에 재건축조합은 청산결과 잔여재산이 있을 경우 조합원 57명에게 출자지분에 비례하여 각 분배한다고 기재되어 있는 바,

위 내용을 종합하면 이 건 재건축조합의 경우 주택재건축사업으로 인하여 개발이익을 얻었음에도 쟁점토지의 취득가액을 사후에 정산한 아파트 분양가로 과다하게 산정함에 따라 마치 개발이익이 없는 것처럼 신고하였고, 동 개발이익을 조합원에게 현금으로 배분하지 아니하였을 뿐 사실상 분배하였다고 할 것이다. 따라서 처분청이 조합원인 청구인을 공동사업자로 보아 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다

다. 쟁점 (2)를 본다.

(1) 관련법령

(가) 소득세법 제39조 제2항은 거주자가 매입·제작 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 당해 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 가산한 금액으로 한다고 규정하고 있다.

(나) 같은법시행령 제89조 제1항은 법 제39조 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액에 의한다고 규정하면서, 그 제1호에서 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 취득세·등록세 기타 부대비용을 가산한 금액과 제3호에서 제1호 및 제2호 외의 자산은 취득당시의 정상가액이라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

(가) 청구인은 재건축조합이 현물출자받은 토지의 취득가액 은 조합원들의 현물출자 이행일인 사업승인일 내지 착공일로부터 6개월내인 1995.3.24를 기준으로 하여 공신력있는 감정평가법인인 한국감정원과 제일감정평가법인이 감정한 감정가액으로 보아야 한다고 주장하고 있다.

(나) 조합원들이 조합에 토지를 현물출자한 경우에는 조합원들이 토지를 신탁등기하는 시점에서 토지에 대한 현물출자가 이루어진 것으로 보는 것인 바, 이 때 조합이 당해 토지를 취득한 것이 되므로, 소득세법시행령 제89조 제1항 제3호의 규정에 의하여 토지 신탁등기시의 정상가액이 토지의 취득가액이 되고(국심 97중 1967, 1998.9.21 같은 뜻), 토지 신탁등기시의 감정가액은 이에 포함된다 할 것이다.(국심 99중1631, 2000.7.25도 같은 뜻임)

그러나 이 건의 경우 청구인이 현물출자한 토지의 신탁등기 접수일이 1993.10.8이고, 다른 조합원들의 신탁등기도 1993.9.20부터 1995.8.1 까지 조합원별로 개별적으로 이루어 진데 반해, 전시 감정가액의 평가시점은 1995.3.24로 신탁등기 시점과 괴리가 있으므로 위 감정가액을 쟁점토지의 신탁등기시점의 취득가액으로 인정하기는 어려운 것으로 판단된다.

(다) 따라서 쟁점토지는 현물출자당시의 정상가액이 확인되지 아니하므로 상속세 및 증여세법 제61조의 규정을 준용하여 기준시가에 의하여 쟁점토지의 취득가액을 산정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과(쟁점 1은 국세심판관 합동회의의 의결을 거침) 청구인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.