조심 2017서4115 (2020.04.21)

OOO세무서장이 청구법인에게 한 ＜별지＞ 기재 원천징수분 법인세 합계 OOO각 부과처분은 청구법인이 지급한 EDA Tool 구매대가를 OOO사업소득에 해당하는 것으로 보아 그 구매대가로 지급한 금액이 얼마인지를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 전자기기 생산 및 판매를 주된 사업목적으로 하는 법인사업자로서, 2005년부터 미국법인인 OOO(이하 “OOO미국”이라 한다)로부터 OOO미국이 보유한 소프트웨어와 관련하여 ‘Core 소프트웨어 사용 및 Silicon IP 라이선스 계약’(이하 “당초계약”이라 한다)을 체결하고 2010년경까지 그 대가를 지급하여 왔다. OOO미국은 2008.8.3. 그 손자회사로서 2006.7.14. 헝가리에서 설립된 OOO(이하 “OOO헝가리”라 한다)에게 한국, 호주, 폴란드 등 11개국 시장에서 OOO미국 본사가 보유한 실리콘 관련 지적재산권에 관한 사용, 복제, 생산, 판매, 수입, 배포 등을 할 수 있는 특허실시권 등을 허여하였고, 그 대가로 OOO헝가리로부터 일정한 사용료를 받기로 하는 계약을 체결하였다.

청구법인은 2008.9.17. OOO미국과의 당초계약을 수정한 최종사용자 소프트웨어 라이선스 및 유지보수에 관한 계약(OOO이하 “쟁점계약”이라 한다)을 체결하여 당초 계약자 일방인 ‘OOO 미국’을 ‘OOO헝가리’로 변경하였다. 청구법인은 2012년 5월경 이후 OOO헝가리에 쟁점계약에 따른 지급대가로 합계 OOO지급하면서 「대한민국 정부와 헝가리인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」제12조 제1항에 따라 법인세를 원천징수하지 아니하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.3.27.∼2017.7.14. 기간 동안 청구법인에 대하여 법인제세 통합조사(이하 “본건 세무조사”라 한다)를 실시한 결과 OOO헝가리는 형식적 거래당사자의 역할만 수행하는 도관회사에 불과하고 실질적인 수익적 소유자는 OOO미국이라고 보고, 청구법인이 2012년 9월경 내지 2017년 6월경까지 원천징수하지 않고 OOO헝가리에게 지급한 금액(이하 “쟁점소득”이라 한다)을 「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “한미 조세조약”이라 한다) 제14조 제4항 및

「법인세법」제93조

제8호에 따른 사용료소득으로 보아 관련 과세자료를 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 2017.5.15. 부과제척기간이 임박한 기간(2012년 5월∼2012년 8월)에 청구법인이 지급한 금액에 대하여 원천징수분 법인세 OOO2017.7.28. 그 이후 기간(2012년 9월∼2017년 6월)에 지급한 금액에 대하여 원천징수분 법인세 OOO을 ＜별지＞ 와 같이 각 경정.고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.8.22.(조심 2014서4115) 및 2017.11.3.(조심 2017서5127) 각 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

＜ 수익적 소유자 관련 ＞

(1) OOO헝가리가 아닌 OOO미국이 계약의 당사자라고 본 대법원 2015.9.10. 선고 2015두43155 판결은 본 건에 적용될 수 없다.

(가) 위 대법원 판결에서는 세법상의 ‘수익적 소유자에 관한 법리’가 아니라 민법상 ‘계약의 당사자 확정에 관한 법리’를 들어 OOO미국을 계약의 당사자라고 본 것이므로 본 건에 원용할 수 없다.

(나) OOO헝가리는 2015년 기준, 종업원 13명을 보유하는 등 인적.물적 시설이 존재하고, 일정한 소득이 실제 귀속되고 있으며, 매년 법인세를 신고.납부하고 독자적 이사회를 거치며 임직원 고용 등 관련 계약을 스스로 결정하고 있는바, 수익적 소유자가 OOO헝가리라고 볼 충분한 사정이 있다.

＜ 소득구분 관련 ＞

(1) EDA Tool(전자설비자동화 소프트웨어)은 반도체 설계 등에 필요한 소프트웨어이고 청구법인은 위 소프트웨어를 사용하는 것이지 특허기술을 사용하는 것이 아니므로, 청구법인이 OOO헝가리에 지급한 소프트웨어 구매대가 중 EDA Tool에 대한 부분은 사용료소득이 아닌 사업소득이다.

(가) 소프트웨어 구매대가가 사용료 소득인지 여부에 관하여, 조세심판원 선결정례 및 대법원 판례(국심 2002서3643, 2003.5.10., 대법원 1997.12.12. 선고 97누4005 판결 등 참조)는 ① 범용 소프트웨어로서 불특정 다수인에게 판매되거나, ② 경쟁 제품이 있어 최종사용자가 다른 제품을 선택할 수 있거나, ③ 최종사용자에게 기술이전이 없었고 소프트웨어 운영방법에 대한 설명만이 제공된 경우에는 그 구매대가는 사용료 소득으로 보기 어렵다고 보는 반면,

법인세법 기본통칙 93-132…8, 법인세법 집행기준 93-132-7 등은 ① 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드(source code)가 제공되거나 ② 소프트웨어가 개별적인 주문에 의해 제작 또는 개작되거나 ③ 소프트웨어의 지급대가가 해당 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량 규모 등 소프트웨어 사용과 관련하여 결정되는 경우에 한하여 그 구매대가는 사용료소득에 해당할 수 있다고 규정하고 있다.

(나) 청구법인이 OOO헝가리로부터 구매하여 온 DesignWare 및 Core를 제외한 나머지 소프트웨어들은 전세계 전자장비 및 반도체 생산 기업들이 사용하고 있는 칩(Chip) 설계용 소프트웨어인 EDA Tool로서, 다음과 같은 이유로 EDA Tool 구매대가는 사용료 소득에 해당하지 않는다.

1) EDA Tool은 반도체 칩의 설계(Design), 검증(Verification) 및 생산(Engineering) 단계에서 필요한 개별 기능을 가진 전자설비자동화 소프트웨어들을 통칭하는 범용 용어로, 현재 전세계에서 전자장비 및 반도체를 생산하는 모든 업체들은 OOO경쟁사인 OOO등에서 생산한 EDA Tool을 사용하고 있다.

2) OOO등의 EDA Tool 사용법에 관한 강좌를 매월 2-3회 실시하면서, 여러 EDA Tool 생산업체의 각 EDA Tool에 대한 세부적인 기능과 활용법 등을 정리한 “EDA Tool 소개 자료”를 배포하고 있는데. OOO발간한 “EDA Tool 소개 자료”에 의하면 청구법인이 OOO헝가리로부터 구매한 대부분의 소프트웨어가 EDA Tool이라는 사실이 확인된다. 또한 경쟁제품이 다수 존재함에 따라 청구법인과 같은 최종사용자는 OOOEDA Tool 외에도 다른 경쟁 제품을 선택할 수 있으며, 개별적인 주문에 의해 제작 또는 개작되지 않았다.

3) EDA Tool은 전자장비 및 반도체를 생산하는 업체라면 누구나 이용하고 있는 범용 소프트웨어로서, 불특정 다수인에게 판매되고 있다. 국내 업체만 해도 OOO헝가리로부터 청구법인이 구매하는 것과 동일하거나 유사한 EDA Tool을 구매하여 사용하고 있다.

4) 청구법인은 OOO헝가리로부터 EDA Tool의 원시코드(source code) 등 기술이전을 받은 사실이 없다. 청구법인이 OOO헝가리에게 EDA Tool의 구매대가를 지급한 후 OOO소프트웨어 다운로드 사이트OOO접속하여 EDA Tool을 다운로드 받아 설치한 후 사용하였을 뿐이다.

(2) 청구법인이 OOO헝가리와 체결한 쟁점계약 및 개별적인 소프트웨어의 구매약정 및 그 구매과정을 살펴보더라도, 쟁점소득 중 EDA Tool의 구매대가를 사용료소득으로 볼 수 없다.

(가) EDA Tool의 구매와 관련하여, OOO헝가리가 청구법인에게 발송한 견적서(Quotation), 청구법인이 OOO헝가리에게 발송한 주문서(Purchase Order), OOO헝가리가 청구법인에게 발송한 청구서(Invoice) 등에 의하면, EDA Tool의 구매대가는 소프트웨어의 개당 단가 및 개수에 의하여 결정된 사실이 확인된다.

(나) 청구법인과 OOO헝가리 간에 체결된 쟁점계약에서도, 청구법인은 EDA Tool을 복제하는 행위, EDA Tool 사본을 배포하는 행위 및 제3자에게 EDA Tool을 사용하도록 허용하는 행위, EDA Tool을 수정 또는 창작하는 행위 등이 금지되어 있는바, EDA Tool의 구매를 노하우의 이전 등으로 보아 EDA Tool 구매대가를 사용료 소득으로 볼 수 없다.

(다) 노하우를 이용해 제작한 범용 소프트웨어를 “판매”하는 것과, 소프트웨어를 통해 노하우가 “이전”되는 것은 엄밀히 구별되고 청구법인은 노하우를 이전받은 바가 없으며 법인세법 집행기준에 따르더라도 EDA Tool 도입을 노하우 이전으로 볼 수 없다.

(3) 처분청은 OOO에게 지급한 “Core”라는 제품의 구매대가를 사용료 소득이라고 전제한 판결(대법원 2015.9.10. 선고 2015두43155 판결)을 근거로 EDA Tool 구매대가 역시 사용료 소득으로 보아야 한다거나, 청구법인이 OOO헝가리와 체결한 쟁점계약의 명칭 및 내용에 ‘License’라는 용어가 포함된다는 이유 등으로 EDA Tool 구매대가가 사용료 소득이라는 의견이나, 아래와 같은 이유에서 타당하지 않다.

(가) 위 대법원 판결에서 문제된 “Core”라는 프로그램은 고객의 개별적인 주문에 따라 개작 또는 제작되어 공급되는 소프트웨어이고 그 대가도 직접회로의 설계에 사용된 회수에 비례하여 결정되므로 “Core”의 구매대가는 사용료 소득에 해당할 여지가 있다(대법원 2015. 9. 10. 선고 2015두43155 판결 참조).

그러나 EDA Tool은 고객의 주문에 따라 제작되지 않고 전자장비 및 반도체를 생산하는 다수의 사용자가 동일하게 사용하는 범용성 있는 소프트웨어인바, EDA Tool 구매대가는 소프트웨어의 개수에 비례하여 결정된다. 즉 “Core”는 EDA Tool과는 관련이 없는 다른 성질의 소프트웨어로, 종전 판결을 근거로 EDA Tool 구매대가를 사용료소득으로 볼 수는 없다.

(나) 소프트웨어 구매대가의 소득구분은 해당 소프트웨어 및 그 구매대가의 구체적 성격 및 관련된 사실관계에 근거하여 판단하여야 하는 것이지, 계약서의 문언만을 근거로 판단할 수는 없다. 실제로 처분청이 과세의 근거로 삼고 있는 쟁점계약의 명칭인 “License Agreement”는 소프트웨어와 관련한 여러 거래 형태에서 일반적인 의미로 사용되는 것으로, 가령 일반적으로 범용소프트웨어로 알려진 OOO소프트웨어 구매약관도 ‘License’라는 용어를 사용하고 있다.

(4) 처분청은 EDA Tool의 범용성 여부에 관한 구체적이고 명확한 조사나 확인을 하지 않고 본 건 처분을 유지하고 있다.

나. 처분청 의견

＜ 수익적 소유자 관련 ＞

(1) OOO헝가리는 OOO미국과 청구법인 간 2005년부터 체결된 당초계약을 이전받은 것에 불과하고, 쟁점계약에 새로운 내용이 없으며 계약당사자로 OOO미국이 아울러 기재되어 있다.

(2) 청구법인은 OOO헝가리의 인적, 물적 설비와 관련하여 구체적 입증자료를 제출하지 못하고 있으며, OOO등재자료에 의하면 OOO헝가리는 임원 3명(그 중 2인은 OOO 미국 또는 OOO아일랜드의 임원을 겸임함), 직원 10명만이 근무하고 업무관련 시설은 갖추지 못하고 있다(처분청 측 직원은 OOO헝가리에 방문하였으나 건물 내부 방문과 담당자 면담 등은 실시하지 못하였음).

(3) OOO헝가리의 소득이 OOO미국 본사로 송금됨에도 계약 관련 의무는 모두 OOO미국 측을 통해 이루어지고 있다.

＜ 소득구분 관련 ＞

(1) EDA Tool은 그 자체로 반도체 자동화 설계에 관한 OOO의 “노하우”가 구현되어 있는 것이므로, 그 도입대가는 한미 조세조약 제14조 및

「법인세법」제93조

제8호 나목의 국내원천 사용료소득에 해당한다.

(가) 대법원 판례는 소프트웨어 도입대가의 “사용료소득” 해당 여부의 판단과 관련하여, ① 소프트웨어의 기능과 ② 도입가격, ③ 특약내용 및 ④ 기타 제반사정을 그 판정요소로 삼고 있다(대법원 2000.1.21. 선고 97누11065 판결 등).

(나) EDA Tool과 DesignWare, Core는 모두 “반도체 자동화 설계”와 관련된 소프트웨어로서 그 본질적 속성에 차이가 없으며, 청구법인도 그에 관한 구체적이며 충분한 증거를 제시하지 못하고 설명도 하지 못하고 있다.

1) 대법원 역시 소프트웨어 판매와 동시에 노하우가 이전되는 경우가 얼마든지 가능하다고 판단한 바 있으며(대법원 2000.1.21. 선고 97누11065 판결), 소프트웨어에 노하우 그 자체가 구현될 수 있는 것이다.

2) 한편, EDA Tool과 DesignWare, Core는 오로지 “반도체 생산 및 설계 분야”에 한정된 것이므로, 이를 어느 분야에서나 사용가능한 “범용제품”이라고 볼 수 없다. 학술 논문에 따르더라도 예컨대 핵발전소 등의 건설 분야에 한정된 지원 소프트웨어는 범용 소프트웨어로 볼 수 없으나, 어느 분야에서나 사용할 수 있는 소프트웨어는 범용제품으로 볼 수 있다고 설명하고 있다.

(다) 청구법인은 (수십년간 반도체 설계, 검증, 운용 등에 관한 기술ㆍ경험ㆍ정보를 축적해온) OOO특화된 설계기술 “노하우”를 이용하고 있으므로, 그에 대한 대가는 산업상·상업상·과학상 노하우 사용에 대한 대가로 구분하는 것이 타당하다.

1)

「법인세법」제93조

제8호 나목에서 사용료에 해당하는 대가를 열거하면서 그 대상을 “산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우”로 정의하고 있고, 법인세법 기본통칙 93-132···7 제1항도 “노하우”에 대하여 지식재산권의 목적물이 될 수 있는지 여부와 관계없이 제품 또는 공정의 산업적 재생산을 위하여 필요한 모든 비공개 기술정보로 해당 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것으로 정의하고 있다.

2) 이 건과 관련된 소프트웨어 구매대가가 사업소득에 해당하는지 사용료소득에 해당하는지 여부는 그 소프트웨어를 구매하는 주요한 목적이 유지, 보수, 관리 등의 편의성을 추구하기 위한 도구인지, 아니면 구입한 소프트웨어가 해당 분야에 산업상·상업상·과학상의 노하우와 지식을 독보적으로 축적하고 있는 것으로 그 소프트웨어 속에 내재된 노하우를 통하여 새로운 수요와 결과물을 창출하기 위한 응용의 도구인지 여부에 따라 구분된다는 것이 법령 및 주요 예규 등의 일관된 입장이다(국제세원-2781, 2016.3.31, 국제세원-17, 2013.1.16, 국제세원-589, 2010.12.28. 외 다수, 같은 뜻임).

3) 오늘날 반도체 회로선폭이 나노(㎚)공정으로 전환됨에 따라 초미세 공정에 따른 반도체 설계의 중요성이 커지고 있는바, OOO의 반도체 미세 공정 관련 자동화 설계 및 검증 기술은 (국내에서는 유사한 수준으로 개발ㆍ공급이 불가능할 정도로) 세계 최고 수준에 이르고 있다는 점에 의심의 여지가 없다.

4) 청구법인은 이러한 고도의 기술적 정보가 포함된 EDA Tool을 도입함으로써 반도체 설계 및 생산 기간을 획기적으로 단축하고, 오류를 사전 검증함으로써 설계 격차(Design Gap)를 줄이는 등의 산업적 성과를 낼 수 있었다.

5) 결국, EDA Tool은 OOO그룹이 세계 각국에서 수십년간 반도체 설계, 검증, 운용 등에 관한 기술ㆍ경험ㆍ정보 등을 축적해온 끝에 개발해낸 결과물이라는 점에서, 그 자체로 반도체 자동화 설계에 관한 OOO노하우가 구현되어 있는 것이므로, 당해 도입대가는 “사용료소득”으로 봄이 타당하다.

(라) 대법원 및 조세심판원은 소프트웨어 도입대가의 사용료소득 해당 여부를 판단함에 있어, 그 대가가 “고액”일수록 노하우 등에 대한 사용료소득으로 구분하는 등 “도입대가의 크기”를 일응의 판단기준으로 제시하고 있는데(대법원 1995.4.11. 선고 94누15653 판결, 조심 2016서4219, 2017.6.5.), 청구법인 스스로 제시한 (청구인이 사용료소득이라고 자인한) DesignWare의 평균 가격은 OOO만원임에 반하여 청구인이 소프트웨어 구입단가라고 주장하는 EDA Tool의 평균 가격은 대당 OOO천만원 상당이어서 청구법인 주장은 대법원 판단에도 반하고 스스로의 주장과도 모순이다.

(마) 법원 및 조세심판원은, 구체적 특약 내용을 살펴, ① 제3자에 대한 비밀유지 내용을 포함하고 있는지, 그리고 ② 소프트웨어 제공자가 도입자에게 교육이나 유지관리 업무 등을 제공하는지 여부도 사용료소득 여부 판단의 중요한 기준으로 삼고 있는데(대법원 2000. 1. 21. 선고 97누11065 판결, 조심 2016서4219, 2017.6.5. 등 참조), 이 사건 계약은, ① 제3자에 대한 비밀유지 내용(제7조) 및 ② 3년 간 유지보수 서비스(MAINTENANCE SERVICES)가 제공된다고 규정하고 있다(제6조, 제1.29조).

(바) 쟁점계약의 대금 지급형태를 보면 소프트웨어 사용량 및 사용자 수에 따라 라이선스 가액이 달라질 수 있다. EDA Tool의 도입 조건은 크게 사용기간 제한(TSL)과 영구사용(Perpepetual license)으로 나뉘고 TSL 조건의 경우 유지보수 비용이 라이선스 대가에 포함된다. 따라서 청구법인이 법인세법 기본통칙 93-132…8 제2항 제2호를 근거로 ‘이 건 소프트웨어 구매대가가 소프트웨어 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용량에 따라 결정되는 것이 아니므로 사용료가 아니’라고 주장하는 것은 쟁점계약의 내용에 비추어 타당하지 않다.

(사) 청구법인은, EDA Tool에 관한 “원시코드”를 제공받지 않았다는 이유로, 그 지급대가가 (사용료소득이 아니라) 사업소득에 해당한다고 주장하나, 원시코드란 프로그램의 제작과 관련된 것으로서, 노하우 또는 그 기술이 프로그램의 “제작기법”에만 한정되는 것은 아니므로, 원시코드의 부여 여부만을 기준으로 소프트웨어의 도입대가가 사용료소득이 아니라고 단정할 수는 없다(대법원 2000.1.21. 선고 97누11065 판결 등).

(아) 최근 조세심판원은, 이 사건과 유사하게 (조선, 발전소 등의 3D설계 및 운용 등에 관한 기술ㆍ경험ㆍ정보가 축적되어 개발된) “3D 설계작성 소프트웨어”의 도입대가의 소득구분이 문제된 사안에서, 당해 소프트웨어 도입은 “노하우” 또는 그 기술을 도입한 것으로 볼 수 있으므로 이를 “사용료소득”으로 보아 과세한 처분은 적법하다고 결정한바 있다(조심 2018서1866, 2019.4.5.).

(2) 쟁점소득은 적어도 “저작권” 혹은 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리에 대한 사용대가로서 사용료소득에 해당한다(예비적 주장).

(가)「법인세법」은 사용료소득을 크게 ① “노하우”로서의 사용료소득과 ② “저작권”으로서의 사용료소득으로 구분하고 있는데, 여기서 저작권으로서 사용료소득이란 “학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권 혹은 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리를 사용하고 지급하는 대가 등을 의미한다(

「법인세법」제93조

제8호 나목).

(나) 그런데쟁점계약의 TERMS AND CONDITIONS의 항목 2. [LICENSE]를 보면 청구법인이 라이선스 권리(License Rights)를 부여받고 있음을 보여주는데, 이는 청구법인이 OOO헝가리로부터 소프트웨어의 사용할 권리를 허여 받고 그 대가를 지급한 것을 알 수 있다.

(다) 즉, 쟁점계약은 소프트웨어 사용권을 허여 받고 그에 부수되는 관련 소프트웨어의 유지보수 서비스를 제공 받은 후 그 대가를 지급한 것으로 그 대가의 명칭과 상관없이

「법인세법」제93조

제8호 가목의 “지적재산권 등 자산ㆍ권리 등을 사용하고 지급하는 대가”에 해당하고, 이는 법인세법 기본통칙 93-132…8 제2항 제1호의 “소프트웨어 저작권자로부터 당해 소프트웨어의 저작권을 양수하고 지급하는 대가 및 소프트웨어의 복제권, 배포권, 개작권 등의 사용 또는 사용할 권리의 대가는 법 제93조 제9호 가목에 규정하는 사용료에 해당한다”는 규정에도 부합한다.

(라) 한편,

「법인세법」제93조

제8호 가목은 “저작권” 그 자체의 사용대가 뿐만 아니라 “이와 유사한 자산”의 사용대가도 사용료소득으로 포함하고 있는바, 청구법인이 저작권법상의 특정 권리(복제권, 배포권 등)를 특별히 설정 받은 것이 없다 하더라도, 그 라이선스의 부여는 여전히 “이와 유사한 자산”의 사용대가로서 사용료소득에 포함된다고 할 것이다.

(3) 쟁점②와 관련된 청구법인의 주장은 조사당시 청구법인 관련자 진술 시에도 설명되거나 전혀 주장된 바 없고, 본 건 심판청구시로부터 6개월 상당 소요된 뒤에서야 주장된 것으로 신뢰성이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인이 지급한 쟁점소득의 실질적 수익자가 OOO헝가리인지 또는 본사인 OOO미국인지 여부

② 청구법인이 OOO헝가리에게 지급한 소프트웨어 구매대가 중 EDA Tool(전자설비자동화 소프트웨어)에 대한 부분이 사업소득에 해당하는지 또는 사용료소득에 해당하는지 여부

나. 관련 법률 등

(1) 법인세법

제93조 (외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우

제98조 (외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

제98조의4 (외국법인에 대한 조세조약상 비과세 또는 면제 적용 신청) ① 제93조에 따른 국내원천소득(같은 조 제5호 및 제6호의 소득은 제외한다)을 실질적으로 귀속받는 외국법인(이하 이 조에서 "실질귀속자"라 한다)이 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비과세ㆍ면제신청서를 국내원천소득을 지급하는 자(이하 이 조에서 "소득지급자"라 한다)에게 제출하고 해당 소득지급자는 그 신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률

제2조의2 (국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.

(3) 대한민국 정부와 헝가리인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약

제12조(사용료)

1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 거주자가 사용료의 수익적 소유자인 경우 동 타방체약국에서만 과세한다.

2. 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 문학, 예술 또는 학술작품(영화필름, 라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 데이프를 포함함)의 저작권, 특허권, 상표권·의장 또는 사용권 그리고 산업상·상업상 또는 학술상의 장비의 사용 또는 사용권, 또는 산업상, 상업상 또는 학술상의 경험에 관한 정보에 대한 대가로서 받는 모든 종류이 지급금을 의미한다.

3. 제1항의 규정은 일방체약국의 거주자인 사용료의 수취인이 그 사용료가 발생하는 타방체약국에 있는 고정사업장을 통하여 그 곳에서 사업을 영위하거나, 동 타방체약국에 소재하는 고정시설을 통하여 그곳에서 독립적 인적용역을 수행하며, 그 사용료의 지급원인이 되는 권리 또는 재산이 그러한 고정사업장이나 고정시설에 실질적으로 관련되는 경우에는 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 경우에 따라, 제7조 또는 제14조의 규정이 적용된다.

4. 지급인과 수익적 소유자간 또는 그 양자와 기타인 간의 특수관계로 인하여 사용료의 금액이, 그 지급의 원인이 되는 사용, 권리 또는 정보를 고려할 때, 그러한 특수관계가 없었더라면 지급인과 수익적 소유자간에 합의되었을 금액을 초과하는 경우에는, 본 조의 규정은 나중에 언급된 금액에 대하여만 적용된다. 그러한 경우 그 지급액의 초과부분은 이 협약의 다른 규정을 적절히 고려하여 각 체약국의 법에 따라 과세한다.

(4) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약

제14조(사용료)

(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.

(4)본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

(5) 특수관계인에게 사용료로서 지급된 금액이 비특수관계인에게 지급되는 금액을 초과하는 경우에, 본 조의 제 규정은 비특수관계인에게 지급되는 사용료의 상당액에 대해서만 적용된다. 그러한 경우에 초과 지급금은, 적용할 수 있는 경우에, 이 협약의 제 규정을 포함하여 각 체약국의 법에 따라 각 체약국에 의하여 과세될 수 있다.

※ 법인세법 기본통칙 93-132…8(외국법인에게 지급하는 소프트웨어의 도입 대가)

국내사업장이 없는 외국법인에게 지급하는 소프트웨어 도입대가에 대한 법인세원천징수는 다음 각 항에 의한다.

① 소프트웨어라 함은 특정의 결과를 얻기 위하여 컴퓨터 등 정보처리능력을 가진 기계장치 내에 직접 또는 간접적으로 사용되는 일련의 지시 또는 명령(이하 "프로그램"이라 한다) 및 동 프로그램과 관련되어 사용되는 설명서, 기술서 및 기타 보고서 등을 말한다.

② 소프트웨어의 국내도입자가 외국법인에게 지급하는 대가는 당해 거래의 성격에 따라 다음 각호와 같이 구분한다.

1. 소프트웨어 저작권자로부터 당해 소프트웨어의 저작권을 양수하고 지급하는 대가 및 소프트웨어의 복제권, 배포권, 개작권 등의 사용 또는 사용할 권리의 대가는 법 제93조 제9호 가목에 규정하는 사용료에 해당한다.

2. 위 1호 이외의 방식으로 도입되는 것으로, 다음 각목에서 열거하는 경우에 지급되는 소프트웨어의 대가는 법 제93조 제9호 나목에 규정하는 사용료에 해당한다.

가. 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드(Source code)가 제공되는 경우

나. 원시코드가 제공되지 않는 경우에는 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작ㆍ개작된 소프트웨어가 제공된 경우

다. 소프트웨어 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되는 경우

※ 법인세법 집행기준 93-132-8(범용소프트웨어 구입대가의 소득구분)

내국법인이 국내사업장이 없는 싱가포르 법인으로부터 이미 개발이 완료되어 불특정 다수인에게 판매되는 범용화된 소프트웨어를 도입.판매하고 이를 구매한 최종사용자는 내부사용 목적으로 복제.설치하고 다른 용도로의 복제는 허락받지 않으면서 설치된 서버.사용자수에 따라 그 대가를 지급하는 경우, 내국법인이 싱가포르 법인에게 지급하는 소프트웨어 수입.판매 대가는 국내원천 사용료소득에 해당하지 않는다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 OOO헝가리와 체결한 쟁점계약의 주요 내용은 다음과 같다.

(가) OOO헝가리가 청구법인에게 판매하는 소프트웨어는 ① 라이선스소프트웨어(Licensed Software), ② 디자인웨어(DesignWare), ③ DesignWare Fee-Per-Use Core(Core)로 구별된다. 쟁점계약 2.1.에는 일반소프트웨어(EDA Tool을 의미하는 것으로 보인다), 쟁점계약 2.2.에는 디자인웨어의 내용이 각 기재되어 있으며, Core의 경우 별도의 계약(SUPPLEMENT TO END-USER LICENSE AGREEMENT DesignWare Fee-Per-Use Cores)이 체결된 것으로 보인다.

(나) 쟁점계약 2.1.에 의하면, 쟁점계약의 대금 지급형태는 소프트웨어 사용량 및 사용자 수에 따라 라이선스 가액이 달라질 수 있는 것으로 되어 있으며 EDA Tool의 도입 조건은 크게 사용기간 제한(TSL)과 영구사용(Perpepetual license)으로 나뉘고 TSL 조건의 경우 유지보수 비용이 라이선스 대가에 포함된다.

(다) 쟁점계약 2.8.에 의하면, 청구법인은 아래와 같은 행위가 금지된다.

(2) 청구법인이 청구주장을 증명하기 위하여 제출한 자료의 내용은 아래와 같다.

(가) 청구법인은 소프트웨어 중 DesignWare 및 Core에 해당하는 소프트웨어(조심 2017서4115 사건의 경우 2종)를 제외한 나머지 소프트웨어(조심 2017서4115 사건의 경우 63종)가 라이선스소프트웨어의 일종인 EDA Tool이라고 주장하면서 “EDA Tool 소개 자료”를 제시하였다. 조심 2017서4115 사건의 경우 고지세액 중 청구법인이 EDA Tool 관련 소프트웨어들이라고 주장하는 부분에 해당하는 세액은 OOO(고지세액 중 76% 상당)이다.

(나) 산업통상자원부와 국내 반도체회사들의 지원으로 설립된 OOO발간한 “EDA Tool 소개 자료”에는 주요 EDA Tool의 기능 및 활용법 등이 정리되어 있고, 청구법인이 EDA Tool 중 다수 제품은 “EDA Tool 소개 자료”에 소개되어 있다.

(다) 청구법인은 EDA Tool의 경쟁 제품이 존재한다고 주장하면서, 경쟁제품 목록을 제출하였다.

(라) 청구법인은 소프트웨어 구매과정을 설명하면서 견적서(Quotation), 주문서(Purchase Order), 청구서(Invoice) 및 솔브넷(Solvnet)에서의 소프트웨어 다운로드 과정을 나타낸 스크린샷 등을 제출하였는바, 그 내용은 아래와 같다.

1) OOO헝가리가 청구법인에게 보낸 견적서(Quotation)에는 소프트웨어의 명칭, 사용기간, 수량, 가격 등이 기재되어 있고, 구매조건(Terms＆Conditions)에는 구매가격의 지급기한, 구매가격 지급이 되지 않거나 지연되었을 경우의 처리 등이 기재되어 있다.

2) 청구법인이 OOO헝가리에게 보낸 주문서(Purchase Order)에는 주문서 번호(PO Number), 주문 대상자(Issue To), 구매가격의 지급 계획(Payment Terms), 청구서의 발행 대상자(Bill-To), 소프트웨어 송부의 상대방(Ship-To), 소프트웨어 송부의 조건(Delivery Terms)이 기재되어 있다.

3) 위 주문서의 내용에 따라 OOO헝가리가 청구법인에게 송부한 청구서(Invoice)에는 소프트웨어 구매대가의 입금계좌, 각 소프트웨어의 명칭 및 설명, 소프트웨어 구매 수량, 개당 단가 및 총 구매금액 등이 기재되어 있고, 이는 견적서 및 주문서에 기재된 제품의 종류, 수량 및 금액과 일치한다.

4) 청구법인이 제출한 OOO다운로드 웹사이트OOO스크린샷에 의하면, OOO고객들이 ‘다운로드’를 선택하면 구매한 소프트웨어의 목록이 표시되고, 여기서 특정 소프트웨어를 선택하면 해당 소프트웨어의 여러 버전(version)이 표시되며, 특정 버전(version)을 선택하고 약관에 동의하면 소프트웨어 다운로드가 이루어진다는 사실이 확인된다.

(마) OOO인터넷 홈페이지OOO에서는 “EDA Tool 소개 자료”를 다운로드 받을 수 있고, EDA Tool의 설치가이드 등이 제공되고 있으며, EDA Tool의 사용교육 내지 이를 활용한 설계강좌를 지속적으로 진행하고 있다는 사실이 확인되는데, “2018년 IDEC 교육 일정”에 의하면 OOOEDA Tool 강좌는 15회, OOOEDA Tool 강좌는 3회, OOOEDA Tool 강좌는 3회 이루어졌다는 사실이 나타난다.

(3) 처분청이 과세근거로 제시한 처분의 근거자료는 다음과 같다.

(가) 처분청이 제시한 판결(대법원 2015.9.10. 선고 2015두43155 판결)의 원심인 서울고등법원 2015.4.14. 선고 2014누58510 판결의 “처분의 경위”를 보면, OOO미국에게 지급한 사용료는“DesignWare Fee-Per-Use Cores”의 사용량에 따라 사용료가 결정되는 종량제 라이선스 계약을 의미한다고 명시하여, “코어(Core)” 등 소프트웨어 제품의 사용에 대한 대가라는 점이 확인된다.

(나) 청구법인이 제시한 OOO구매 화면, OOO소프트웨어 사용권 계약서, OOO의 일반약관에 의하면 위 회사들이 판매하는 소프트웨어의 구매약관에도 ‘license’라는 용어가 사용된다는 사실이 나타난다.

(4) 청구법인이 OOO헝가리로부터 EDA Tool에 관한 원시코드(source code)를 받았다거나 기술이전을 받았다는 점에 부합하는 자료는 제출되지 않았다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 OOO헝가리가 소득의 실질적 귀속자라고 주장하나, OOO헝가리는 OOO미국과 청구법인 간 2005년부터 체결된 당초계약을 이전받은 것에 불과하고, 쟁점계약에 새로운 내용이 없으며, OOO 헝가리의 소득이 OOO미국 본사로 송금됨에도 계약 관련 의무는 모두 OOO미국 측을 통해 이루어지고 있는 점, 청구법인은 OOO헝가리의 인적, 물적 설비와 관련하여 구체적 입증자료를 제출하지 못하고 있으며, OOO등재자료에 의하면 OOO헝가리는 임원 3명(그 중 2명은 OOO미국 또는 OOO아일랜드의 임원을 겸임함), 직원 10명만이 근무하고 업무관련 시설은 갖추지 못하고 있는 점 등에 비추어 쟁점소득의 실질적 귀속자가 OOO헝가리라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(조심 2018중1662, 2018.9.10. 결정, 같은 뜻임).

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 EDA Tool의 대가를 지급한 것은 반도체 자동화 설계에 관한 OOO“노하우”에 대한 대가를 지급한 것이라거나, “저작권” 혹은 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리에 대한 사용대가로서 사용료소득에 해당한다고 주장한다.

지적재산권을 이용하여 제작된 소프트웨어가 판매된 경우, 그 대가를 사용료소득으로 볼 것인지, 소프트웨어 판매대가로서의 사업소득으로 볼 것인지는 당해 소프트웨어에 화체되어 있는 저작권(또는 이와 유사한 권리 포함) 자체를 양수하였거나 또는 복제, 배포, 개작 등의 행위를 통해 이를 직접적으로 사용할 권리가 거래의 목적물이 된 것인지를 기준으로 판단하여야 하고, 구체적으로 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드가 제공되었거나, 원시코드가 제공되지 않았더라도 국내 구매자의 개별적인 주문에 의하여 제작.개작된 소프트웨어가 제공되었거나, 소프트웨어의 사용행태 또는 재생산량 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련한 일정한 기준에 기초하여 결정되는 등의 사정이 있다면 그 대가는 사용료소득에 해당한다고 볼 수 있다(대법원 1997.12.23. 선고 97누2986 판결, 대법원 1997.12.12. 선고 97누4005 판결, 법인세법 기본통칙 93-132…8 등, 같은 뜻임).

그런데 EDA Tool의 경우 청구법인이 그에 화체되어 있는 저작권(또는 이와 유사한 권리) 자체를 양수하였다거나 이를 복제, 배포, 개작할 권리를 취득하였다고 볼 만한 사정이 없으며 비공개 원시코드는 제공되지 않은 것으로 보이는 점, EDA Tool은 청구법인의 개별적인 주문에 의하여 제작되거나 개작되어 제공되지 않고 OOO그룹 측이 독자적으로 제작하여 청구법인은 이를 다운로드 받아 사용하고 있는 점, 청구법인이 EDA Tool을 구입하면서 기술이전을 받은 것으로 볼 만한 사정이 없는 점, 청구법인이 구매한 EDA Tool은 청구법인 이외에도 다수의 구매자가 이를 구매할 수 있으며 국내에서 불특정 다수인을 상대로 OOO그룹이 판매하는 EDA Tool을 교육하는 프로그램이 운영되고 있는 것으로 보이는 점, OOO그룹이 판매하는 EDA Tool 소프트웨어 이외에 이와 유사한 기능을 제공하는 다른 회사가 제조한 경쟁 제품이 다수 존재하는 것으로 보이는 점, 쟁점계약에는 EDA Tool과 디자인웨어가 같이 병기되어 있으나 실제 구매할 때에는 별도의 주문을 통해서 각기 구분하여 구매가 가능하고 쟁점계약에서도 EDA Tool과 디자인웨어를 별개의 소프트웨어로 설명하고 있는 점, 처분청은 EDA Tool의 도입조건이 TSL(기간제한)과 Perpetual license(영구사용)으로 나뉘어져 있다는 이유로 EDA Tool의 가격이 사용수준, 사용자 수 등에 따라 달라지는 것이라고 주장하나 이는 통상적으로 소프트웨어 거래시 사용되는 가격정책(예컨대 OOO구입시에도 위와 같은 도입조건이 있다)으로 보일 뿐 소프트웨어의 이용시간이나 이용량에 비례하여 가격을 달리 책정한 것이 아닌바(예컨대 해당 소프트웨어 자체의 사용시간, 이를 사용하여 만든 제품의 숫자나 제품의 판매가격에 연동되어 가격을 정한 것이 아님), 이를 두고 소프트웨어의 사용과 관련한 일정한 기준에 기초하여 결정되었다고 할 수 없는 점, 처분청은 청구법인이 이 건 세무조사 과정에서 EDA Tool 구입대가가 사업소득이라는 주장을 하지 않다가 이 건 심판청구서를 제출한 뒤 6개월여가 지난 뒤에서야 이와 같은 주장을 하여 청구법인의 위 주장에 신빙성이 없다고 주장하나 청구법인이 심판과정에서 EDA Tool의 소득구분에 관하여 구체적인 주장.입증을 한 뒤 심판관회의가 개최되기 전까지 처분청이 청구법인의 위 주장에 대하여 1년여 동안의 검토할 시간이 있었는바 청구법인 주장의 구체성, 이를 입증하기 위하여 제출된 여러 증거자료 등을 고려할 때 청구법인이 세무조사 당시나 심판청구서에서 주장하지 않았던 사유를 이후 새로이 주장하였다는 사정만으로는 이를 쉽게 배척하기 어려운 점 등에 비추어 보면 EDA Tool 구입대가는 사용료소득이 아닌 사업소득이라고 할 것이므로, 처분청이 쟁점소득을 사용료소득에 해당한다고 보아 원천징수분 법인세를 과세한 이 건 처분은 위법하다고 하여야 할 것이다.

다만, 쟁점소득 중에는 EDA Tool 구입대가 이외에도 디자인웨어 또는 Core의 대가로 지급한 금원이 포함되어 있는 것으로 보이는바, 쟁점소득 중 EDA Tool 구입대가가 얼마인지를 재조사하여 그 외의 소득에 대해서만 원천징수분 법인세를 부과하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.