조심 2021서2984 (2022.04.05)

1. 처분개요

가. 청구법인은「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」(이하 “공정거래법”이라 한다)상 대규모 기업집단인 “OOO” 소속 계열회사로, 1997.12.2. 로스팅 커피 및 커피 관련 용품 수입, 제조, 판매를 목적으로 설립되어 2021년 11월말 기준 전국에 1,628개 매장을 직영점 형태로 운영하고 있고, 2021년 6월말 기준 청구법인의 지분은 신세계 계열사인 ㈜AAA와 미국 소재 OOO(이하 “BBB”라 한다)가 각각 50%를 보유하고 있다가 2021.7.27. ㈜AAA와 OOO(싱가포르의 국부펀드인 OOO의 계열사로 이하 “CCC”라 한다)가 BBB가 보유중이던 청구법인의 지분 50%에 대하여 각 17.5%, 32.5%를 인수하기로 하는 매매계약을 체결한 후, 2021.9.24. 지분을 인수하여 최종적으로 ㈜AAA가 청구법인 지분 67.5%를, CCC가 32.5%를 보유하게 되었다.

나. 2021년 6월말 기준 청구법인의 최상위 모회사인 미국 소재 OOO(미국, 이하 “DDD”라 한다)은 아래 OOO과 같이 미국 소재 자회사와 손자회사인 BBB와 OOO.(이하 “EEE”라 한다)를 순차적으로 지배(100%)하고 있고, DDD는 BBB를 통해 청구법인의 지분 50%를 간접 보유하고 있었다(2021.9.24. BBB의 지분매각 전임).

다. DDD는 OOO의 모든 가치 있는 무형자산을 소유하고 있는 법인으로 1995년도에 북미 지역 외의 시장 진출 및 해외시장에 대한 효율적인 관리 및 운영상의 유연성을 위해 BBB 및 EEE를 설립하여 BBB에게 미국 및 유럽·중동·아프리카(이하 “OOO”라 한다) 지역 외의 지역에 사업운영권을 부여할 수 있는 권리를, EEE에게 OOO 지역을 제외한 전 세계 다른 시장에서 OOO의 무형자산에 대한 라이센서로서의 권리를 허여하였는데, 다만 DDD와 BBB 및 EEE는 단일 납세의무자로서 BBB 및 EEE는 모두 미국 내에서 감사받은 별도의 재무제표를 보유할 법적 또는 회계적 의무가 없으므로 DDD가 연결재무제표를 작성하여 미국 증권거래위원회에 제출하고 있다.

라. 한편, 청구법인은 아래 OOO와 같이 미국 소재 법인인 BBB와의 사이에 “지역개발 및 운영계약(Area Development and Operation Agreement, 이하 “ADOA”라 한다)”을, 미국 소재 법인 EEE와의 사이에 “상표권 및 기술 라이센스 계약(Trade and Technology License Agreement, 이하 “TTLA”라 한다)”을, DDD와의 사이에 “공급계약(Supply Agreement, 이하 “SA”라 한다)”을 각 체결하였는바, 위 계약에 따라 청구법인이 지급하기로 한 대가의 내역은 아래 OOO과 같다.

마. 청구법인은 ADOA에 따라 개발권을 허여 받으면서 별도의 계약 없이 ADOA 7.2.2.에 따라 BBB로부터 OOO 매장 건설과 관련하여 매장설계도면을 제공(이하 “쟁점설계용역”이라 한다)받았고, 이에 대한 대가로 2015~2019사업연도 중 아래 OOO와 같이 OOO원(이하 “쟁점설계대가”라 한다)을 지급하였으나,「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “한미조세조약”이라 한다)과「법인세법」상 사용료소득이 아닌 인적용역소득에 해당하는 것으로 보아 법인세를 원천징수하지 아니하였다.

바. 한편, 쟁점설계대가는 BBB가 매장당 전체 단가를 미리 정액으로 결정하여 청구법인에 통보하고, 이에 따라 청구법인이 지급하게 되는데, 2011.10.4.부터 InterOffice Memo에 따라 변경된 단가를 적용해 오다가, BBB가 2015.5.15. 청구법인에 통보한 CAP Design Fee DDDhedule_ Final_May2015파일에 따라 단가를 2015.6.1.부터 변경한 후, 현재까지 유지되어 오고 있다(아래 OOO 참조).

사. OOO청장은(이하 “조사청”이라 한다)은 2020.5.12.부터 2020.12.20.까지 청구법인에 대한 일반통합조사를 실시하여, 청구법인이 국외 특수관계자인 BBB에게 지급한 쟁점설계대가가 한미조세조약 제14조 및

「법인세법」제93조

에 따른 국내원천 사용료소득(제한세율 15% 적용)에 해당한다고 판단한 후, 동 조사사항을 처분청에 통보하였다.

아. 처분청은 이에 따라 쟁점설계대가를 국내원천 사용료소득으로 보아 2021.2.3. 청구법인에게 2015사업연도 법인세(지급명세서미제출가산세, 원천징수분 법인세는 부과제척기간 도과) OOO원과, 법인원천징수분 법인세 2016년 2월 귀속분 OOO원 및 2016년 3월 귀속분 OOO원 합계 OOO원(1월 귀속분 대가 OOO원은 부과제척기간 도과로 과세제외, 2015사업연도 법인세 OOO원과 합하여 이하 “쟁점처분”이라 한다)을 경정·고지하였다[이와 별도로 아래 OOO의 전체 부과처분 내역표와 같이 법인원천징수분 법인세 2016년 4월~2019년 12월 귀속분 합계 OOO원 및 2016~2019사업연도 법인세(지급조서미제출가산세) 합계 OOO원도 경정·고지하였다].

자. 청구법인은 쟁점처분에 불복하여 2021.4.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점설계대가는 ADOA에 따라 청구법인이 BBB로부터 새로운 설계도면을 작성하는 용역을 제공받고 지급한 대가로 한미조세조약 제8조가 정한 인적용역 성격의 사업소득에 해당한다.

(가) 쟁점설계대가는 신규 매장 또는 기존 매장의 리뉴얼에 사용할 목적으로 존재하지 않은 새로운 설계도면 디자인을 작성하는 용역에 대하여 지급하는 것으로「OECD 모델조세조약 주석서」(이하 “OECD 주석서”라 한다)에 의하면 사업소득에 해당하는바, 한미조세조약상 사업소득으로 봄이 타당하다.

1) 한미조세조약 제8조에서 사업소득이란 일방체약국 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤이라고만 규정하고 있는바, OECD 회원 국가간 조세조약의 해석에 있어 OECD 주석서를 하나의 참고자료로 삼을 수 있다.

2) OECD 주석서 제12조 10.2항은 ‘존재하지 않는 디자인, 모델 및 기획에 대한 대가는 디자인, 모델 및 기획을 사용하거나 사용할 권리에 대한 대가를 지급하는 것이 아니라 이를 개발하기 위한 용역대가를 지급한 것이므로 사업소득에 해당’하며, 그 디자인의 창안자가 그 저작권 등 모든 권리를 소유하는 경우에도 사업소득에 해당한다 해석하고 있는데, 쟁점설계대가는 신규 매장의 개점 또는 기존 매장의 리뉴얼에 사용할 목적으로 매장별로 기존에 존재하지 않는 새로운 설계도면 디자인을 작성하는 용역에 대한 대가이므로 사업소득에 해당한다고 봄이 타당한바, 쟁점설계대가는 한미조세조약 제8조의 사업소득으로 구분되어야 한다.

(나) 쟁점설계용역은 그 실질이 BBB가 보유한 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 자가 당해 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 인적용역이지 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우로 볼 수 없다.

1) 한미조세조약 제14조에서 사용료는 ‘문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금’이라고 규정하고 있고,

「법인세법」제93조

제8호 나목에서는 국내원천 사용료 소득을 ‘산업상·상업상·과학상의 지식 경험에 관한 정보 또는 노하우를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우’라고 규정하고 있다.

2) 쟁점설계용역이 BBB가 보유한 지식이나 경험에 관한 정보 또는 노하우를 청구법인에게 제공한 것인지에 대하여 보면, ‘정보 또는 노하우’에 대한 한미조세조약상 달리 정의가 없으므로「법인세법 기본통칙」93-132…7(노하우와 독립적인 인적용역의 구분)을 적용할 수 있는데, ① 노하우는 전수 받은 자가 이후 스스로 활용할 수 있는 성질의 것이어야 하고, ② 전수의 대상물인 노하우는 비공개 기술정보로서 ‘이미 존재’하고 있어야 하며, ③ 통상적 수준의 전문지식·기능의 활용을 넘어선 것일 것이어야 하고, ④ 전수 받은 상대방은 노하우에 대한 비밀보호의무를 부담하여야 하며, ⑤ 노하우는 통상적 수준의 전문지식을 넘어선 것이므로 그 사용대가 또한 통상이윤을 초과하여 지급되어야 하고, ⑥ 노하우의 전수는 단순히 비공개 기술정보의 활용만을 가능하도록 할 뿐이므로 결과를 보장하지 아니하여야 하며, 조세심판원과 법원도 ‘정보 또는 노하우’의 판단기준에 대하여 같은 뜻으로 판단하고 있다(조심 2015구3649, 2016.6.28., 조심 2015구4808, 2016.8.17., 조심 2017서4115, 2020.4.21., 대법원 1987.3.10. 선고 86누0224 판결 참조).

3) 쟁점설계용역은 신규 매장 또는 리뉴얼에 필요한 새로운 설계도면을 작성하는 것으로, ① 청구법인은 설계도면 작성 능력을 보유한 조직을 갖추고 있지 못하여 BBB로부터 설계도면 작성용역을 제공 받아 그 결과물을 활용할 뿐 설계도면 작성에 관한 노하우를 이전받을 이유가 전혀 없는 점, ② 신축 혹은 리뉴얼할 매장 특성에 맞게 새로운 설계도면을 작성하는 용역이므로 이미 존재하는 비공개 기술정보의 이전에 해당하지 아니한 점, ③ 커피빈, 할리스커피 등 커피매장의 디자인과 비교할 때 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 기능을 활용하여 수행할 수 있는 수준에 불과한 점, ④ 매장의 개점과 동시에 대중에게 공개되므로 비밀보호규정 또는 제3자에게 공개하지 못하게 하는 특별한 장치를 필요로 하지도 않는 점, ⑤ 용역수행에 투입되는 원가 수준으로 대가가 산정되어 통상의 설계용역수수료를 현저히 초과하는 수준의 대가로 볼 수 없는 점, ⑥ BBB는 청구법인이 매장 개점 또는 리뉴얼에 설계도면을 적용할 수 있도록 계속 수정·보완하여 최종 설계도면을 제공하는 점 등을 종합할 때, 쟁점설계용역이

「법인세법」제93조

제8호가 정한 정보 또는 노하우에 해당한다고 볼 수 없다.

4) 처분청은 청구법인이 BBB로부터 받은 ADOA 및 매장설계도면에 기재된 비밀보호조항을 들어 마치 기술과 노하우인 것처럼 주장하나, 기술과 노하우에서 말하는 비밀보호의무는 특허나 상표와 같이 일반에게 절대 공개되지 않는 그 라이센서만이 알 수 있는 수준의 기술이나 노하우 비밀에 대한 의무를 말하는 것이지, 단지 통상 용역계약상 당사자 일방이 제3자에게 각 당사자의 계약 내용, 정보를 공개하지 않는 수준의 비밀유지의무를 말하는 것이 아니며, 매장설계도면에서 기재된 비밀보호조항도 BBB가 저작권자이므로 그에 대하여 일반적인 저작권 보호조치가 기재된 것이지 노하우에 대한 비밀보호규정을 의미하는 것이 아니고, 더구나 매장 개점과 동시에 대중에게 공개되는 점만을 보더라도 설계도면상 비밀보호규정은 단순히 저작권자로서의 통상적으로 기재되는 문구에 불과하다는 것을 알 수 있다.

(2) 쟁점설계용역은 BBB와 독립된 용역계약인 ADOA에 따라 설계도면 작성용역 제공에 대한 대가로 지급된 것으로 TTLA에 따라 OOO시스템 제공에 대한 대가로 지급하는 사용료 소득인 로열티와 완전히 구분되는 별개의 대가이다.

(가) 청구법인은 BBB와 맺은 ADOA에 따라 BBB에 개발권 및 프랜차이즈권에 대한 대가로서 프랜차이즈 fee 및 쟁점설계용역에 대한 대가로서 쟁점설계대가를 지급하고, EEE와 맺은 TTLA에 따라 OOO 상표 및 OOO시스템 등을 포함한 기술·노하우 제공에 대한 대가로서 로열티를 지급하며, DDD와 맺은 OOO에 따라 OOO 제품 공급에 대한 대가로서 상품구매대금을 지급하는바(위 OOO 참조), 이처럼 각 계약의 당사자와 계약별 목적은 명확하게 구분되어 별개의 계약임에도 단지 각 거래의 유기적 측면만을 고려하여 혼합된 계약으로 주장하는 것은 당사자가 선택한 거래의 외관을 존중하지 않는 해석이다.

(나) 처분청은 ADOA 및 TTLA가 밀접한 관련성을 가지고 있다는 점만을 들어 두 계약을 혼합계약으로 보아 쟁점설계용역을 OOO시스템 이용에 대한 부수적 대가로 주장하나, 쟁점설계대가는 설계도면 작성 용역의 대가로, OOO시스템에 포함된 기술·노하우 사용의 대가로 지급하는 로열티와는 거래의 목적, 대상, 대가의 산정 방법 등 계약의 주요 요소가 명확하게 구분되므로 이를 ‘혼합계약’에 따른 OOO시스템 사용에 대한 부수적 대가로 볼 수 없다.

1) ADOA(1. 일반적인 정의)에 따르면, OOO시스템에는 OOO 매장의 지속적인 개발과 운영, 유지 관리를 위한 특화된 비즈니스 포맷과 OOO 매장 건설, 설립, 개점 및 운영에 대해 OOO가 지정하는 관련 표준과 사양, 절차 등을 의미하며 상표명, 서비스명, 인테리어와 외부시설 디자인 및 배치도, 간판, 제조법과 사양, 인력 스케쥴링, 마케팅과 광고 등이 포함된다고 규정하고 있고, TTLA(1. 일반적인 정의)에서는 ‘기술과 노하우’를 정의하면서 OOO시스템과 관련된 디자인, OOO시스템, OOO 매장의 건설, 개발 및 운영의 어떠한 측면과 관련해서 라이센서가 라이센시에게 구두나, 시청각, 문서 또는 다른 형태로 전달하는 모든 방법, 기술 등을 의미한다고 규정하고 있다.

한편, 쟁점설계용역은 ADOA 7.2.2.가 정한 ‘OOO의 OOO 매장에 대한 건축도안 제공을 포함하여 각 OOO 매장 설계에 대한 지도와 지원 제공 의무’에 따라 청구법인에게 공급하는 것이다(아래 OOO 참고).

2) 이와 같이 ADOA, TTLA 계약 조항에 비추어 보면, 쟁점설계용역은 OOO시스템에 포함된 OOO가 라이센서로서 보유하는 디자인, 간판 등을 말하는 것이 아니라 ‘각 매장별 설계도면 작성 제공’을 의미하는 것이고, 처분청이 주장하는 OOO시스템 관련 인테리어와 외부시설 디자인 및 배치도, 간판에 대하여 OOO가 라이센서로서 보유하는 지적재산권 사용료는 TTLA 계약에 따라 이미 로열티에 포함되어 지급하는 것이므로 각 계약에 따른 대가의 성격이 구분되는 것이므로, 따라서 쟁점설계대가는 OOO 라이센서로 보유한 디자인에 대한 사용료가 아닌 BBB가 직접 새로이 설계하는 매장 설계용역에 대한 대가로 각 대가의 성격이 구분됨에도 처분청은 마치 OOO시스템 정의에 인테리어 등 디자인이 포함된 점만을 들어 유사한 성격인 것처럼 오인하고 있다.

3) 또한, 노하우 사용의 대가로 지급되는 사용료의 경우 통상 사용횟수, 기간, 매출액·순이익 등 노하우 사용의 효익에 비례하여 지급되는데(OOO행정법원 2015.1.30. 선고 2014구합62517 판결), 이 건 쟁점설계대가는 매장설계용역을 수행하면서 발생한 인건비성 경비(급여, 출장비), 외주비용, 임차료 및 간접경비 등 용역원가를 기준으로 책정되고, 표준설계용역 범위를 초과하여 추가로 설계용역을 제공하는 경우 별도의 추가 설계용역대가를 지급하여야 하므로 기술과 노하우 사용의 효익에 비례하여 지급되지 아니하는바, 이처럼 계약별 대가산정 방법에 비추어 보더라도, 설계도면 작성에 대한 대가와 그 고유 디자인 사용에 대한 대가가 성격이 다름을 알 수 있다.

(다) 처분청이 주장하는 대법원 판결(대법원 2012.7.26. 선고 2012두7974 판결, 인천지방법원 2011.6.9. 선고 2010구합3842 전심 판결)은 ‘내국법인이 할리우드형 테마파크 건설을 위하여 미국법인인 FFF로부터 창작품, 디자인 및 엔터테인먼트 콘텐츠와 예술감독, 운영방침 및 품질관리에 관한 노하우를 제공받는 것을 주된 내용으로 하는 계약과 관련하여 보조적 용역(기술지원용역 등)을 제공받고 콘텐츠 제공대가와 별도로 구분 없이 포괄적으로 대가를 지급하여 그 대가를 기술지원용역에 대한 대가로 보기 어렵다고 판단한 사례’에 관한 것으로, 국내에서 OOO 제품을 판매하는 사업과 관련하여 BBB로부터 설계용역을 제공받고 다른 대가와 별도로 구분되는 쟁점설계대가를 지급한 본 건과는 지급 목적, 원인 등 사실관계가 완전히 달라 본 사안에 적용될 수 없다.

(3) 처분청의 의견과 같이 청구법인이 BBB, EEE, DDD와 각 체결한 계약을 ‘혼합계약’이라 보더라도 쟁점설계용역은 대한민국 내에서 OOO 제품의 독점판매권을 갖는 계약인 ADOA에 부수되는 것이므로 쟁점설계대가는 사업소득에 해당한다.

(가) OECD 주석서 제12조 제10.1항은 특정지역에서 제품의 독점판매권을 갖기 위한 대가는 재산요소의 사용 혹은 사용권에 대한 대가가 아닌 판매수입을 증가시키기 위한 것으로 ‘사업소득’으로 구분하고 있고, 구체적 사례로서 ‘한 체약국 거주자인 의류판매자가 다른 체약국 거주자인 제조자가 해외에서 만든 상표 있는 의류를 판매자 거주지국에서 독점판매할 수 있는 권리에 대한 대가로서 제조자에게 일정 금액을 지급하는 경우 한 체약국 거주자인 판매자는 의류를 판매하는 상표의 사용권에 대한 대가를 지불하는 것이 아니라 단지 제조자로부터 구입한 의류를 거주지국에서 팔 수 있는 독점권을 취득한 것’을 제시하고 있다.

(나) 청구법인은 대한민국 내에서 OOO 제품을 독점판매하기 위하여 BBB 등과 ADOA 등 계약을 맺고 그에 부수하여 쟁점설계대가를 지급하였으므로, 쟁점설계대가는 혼합계약 대가로 보더라도 독점판매권을 갖는 계약에 부수되어 지출된 것으로 ‘사업소득’으로 구분되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 계약상 매장설계도면이 OOO매장 운영을 위한 기술 및 노하우의 집합체인 OOO시스템의 구성요소이므로, 쟁점설계대가가 사용료 소득에 해당하는 것은 명백하다.

(가) 한미조세조약과「법인세법」에서는 기술 및 노하우의 사용에 대한 대가를 국내에서 지급할 경우 이는 사용료 소득에 해당한다고 규정하고 있다.

(나) ADOA(1.일반적인 정의)와 TTLA(1. 일반적인 정의) 모두 “관련계약(Related Agreement)은 합작계약서, 상표권 및 기술 라이센스 계약서와 공급계약서를 의미한다.”고 규정하고 있고, ADOA(7.3.표준, 사양 및 절차)는 “OOO는 본 계약기간 동안 OOO에게 OOO시스템과 상표권의 이용, 본 계약에 따른 OOO의 다른 의무와 OOO 매장 운영과 관련된 제안 및 필수 표준과 사양, 절차, 정보를 담은 운영매뉴얼 사본 1부를 대여한다.”고 규정하고 있으며, TTLA(1. 일반적인 정의)는 이들을 모두 기밀정보의 범위에 포함시키고 있고, TTLA(전문)에서 “라이센시와 BBB는 ADOA를 수정한다. 해당 수정계약의 제2조의 요건을 충족하지 못하는 경우, 본 수정계약은 무효이다.”라고 규정하고 있는 등 ADOA 및 TTLA 전반의 내용들이 유기적으로 관련되어 있을 뿐만 아니라, 미국 DDD 스스로도 OOO 매장 사업을 운영하기 위한 계약인 ADOA과 TTLA가 서로 밀접하게 연관되어 있다고 진술한 점 등을 종합하면, ADOA 및 TTLA가 서로 밀접하게 관련된 계약임을 알 수 있다.

(다) ADOA 및 TTLA는 OOO 매장이 OOO시스템이 반영되어 운영되는 매장을 의미하고 OOO시스템은 사용료 지급대상인 기술 및 노하우에 포함된다는 것을 분명히 하고 있다.

1) ADOA(1.일반적인 정의)는 “OOO 매장(Starbucks Store)은 OOO시스템에 따라 건설, 개발, 개점 및 운영되어 상표권 하에 코어제품을 판매하는 고유한 소매 매장 포맷을 의미한다.”고 규정하고 있고, “OOO시스템(Starbucks System)은 OOO 매장의 지속적인 개발과 운영, 유지관리를 위한 특화된 비즈니스 포맷과, (모회사가 개발하고 소유하며, 수시로 개선하고 변경하는) OOO 매장 건설, 설립, 개점 및 운영에 대해 OOO가 지정하는 관련 표준과 사양, 절차 등을 의미하고 다음이 포함된다고 하였는바, (1) 상표명, 서비스 명, 상표권, 장비와 집기의 사양, 노하우와 마케팅 스킬에 대한 고유한 권리와 특정 중요한 권리, (2) 인테리어와 외부 시설 디자인 및 배치도, (3) 간판, (4) 커피음료와 에스프레소 커피음료, 기타 커피관련 제공품을 제조하는 제조법과 사양, (5) 특정페이스트리와 다른 푸드 제품의 제조법과 사양, (6) 인력 스케쥴링, (7) 트레이드 드레스, (8) 업무방법에 대한 운영매뉴얼 게시물, (9) 관리, 운영, 교육 방법, 표준 및 절차, (10) 마케팅과 광고 프로그램 및 자료 등이다.

2) TTLA(1.일반적인 정의)에 의하면 “기술과 노하우(Technology and Know-How)는 i) OOO 제품과 OOO 매장, OOO시스템과 관련된 라이센서의 현재와 미래의 개발, 개선 및 발견(특허여부와 관계 없음), 기술, 노하우, 영업기밀, 저작권 보호를 받는 자료, 프로세스, 절차, 디자인, 장비, 기술정보, 소프트웨어, 시스템 사양, 레시피, 제조법, 준비방법, 또는 OOO 제품의 가공이나 제조, 이와 관련된 서비스 제공 등을 포함하는 라이센서와 계열회사의 특정 기술 정보와 지식을 비롯해서, ii) OOO 제품, OOO 매장, OOO시스템, OOO 정보시스템, 운영매뉴얼, 교육자료, 품질보증표준, 그리고 OOO 매장이 건설, 개발 및 또는 운영의 어떠한 측면과 관련해서 라이센서가 라이센시에게 구두나, 시청각, 문서 또는 다른 형태로 전달하는 모든 방법, 기술, 시스템, 제조법, 프로세스, 절차, 표준, 교육자료 및 기타 정보를 의미한다.”고 규정하고 있다.

3) 즉, 계약서에 의하면 OOO 매장은 OOO시스템에 따라 건설 또는 운영되는 장소를 의미하고(ADOA 1/TTLA 1.1), 매장설계도면은 OOO시스템의 구성요소로서(ADOA 1) 사용료 지급대상인 기술 및 노하우의 범위에 포함된다는 것을 분명히 하고 있는바, OOO시스템 구성요소 중 인테리어와 외부시설 디자인 및 배치도 등 관련 대가에 대한 청구법인 주장과 처분청의 의견은 아래 OOO과 같다.

(2) 대법원의 판단 기준에 따르면, 라이선스 사업 준비단계에서 제공 되는 매장설계도면이 그 자체로 독립적인 가치를 지닌 용역의 결과물 이라기보다는 OOO시스템의 제공에 부수된 용역의 결과물이므로 주된 소득의 구분에 따라 사용료 소득에 해당한다.

(가) 이 건과 사실관계가 유사한 법원 판례(대법원 2012.7.26. 선고 2012두7974 판결, 인천지방법원 2011.6.9. 선고 2010구합3842 전심 판결 참조)가 있으므로, 구체적인 사실관계 및 법원의 판단근거를 살펴 볼 필요가 있다.

위 사례의 사실관계를 요약하면, 원고는 미국회사 FFF의 창작품·디자인·콘텐츠 등을 제공받아 휴양지를 개발하기로 하였는데, 이 과정에서 사업 준비단계에서 제공된 서비스의 대가가 인적용역소득인지 또는 사용료소득인지 여부가 쟁점이 되었고, 법원은 해당 계약은 원고가 미국법인으로부터 각종 노하우를 제공받아 라이선스 사업권을 영위하기 위해 체결하였으며, 미국법인은 원고에게 각종 보고서를 제출하는 등 서비스를 수행하였으나, 독자적으로 의미가 있는 용역 수행이라기보다는 휴양지를 개장하여 라이선스 사업을 위한 준비단계에서 수행한 것으로, 해당 라이선스 사업권을 받는 것이 전제되지 않는다면 이 같은 서비스를 받지 않았을 것이고, 서비스의 결과에 아무런 가치를 부여할 수 없으므로, 미국법인의 콘텐츠 제공이 계약의 주된 부분이고, 용역수행부분은 부수적이며 보조적인 부분으로 봄이 상당하다 하여 그 대가를 사용료소득으로 보았는바, 위 사례와 이 건 설계용역계약의 항목별 유사성은 아래 OOO와 같다.

(나) 계약에 따르면 매장개발은 사업권 개시의 전제조건에 해당한다.

ADOA(1.일반적인 정의)는 “매장부속서(Store Addendum)는 본 계약에 따라 OOO 매장에 프랜차이즈권을 교부하기 위해 OOO와 OOO가 체결해야 하는 첨부 1의 양식이다.”라고 규정하고 있고, ADOA(10.디벨로퍼에 프랜차이즈권 제공)는 “OOO가 특정부지와 해당 부지의 리스에 대한 OOO의 승인을 얻은 후, OOO는 해당 시점에 유효한 OOO의 정책에 따른 매장포맷에 대한 설명을 포함하는 해당 부지에 대한 매장부속서를 작성한다. OOO가 (OOO 매장에 대한 최초 프랜차이즈 비용과 이전에 집행된 각 매장부속서에 대한 지급의무를 포함하여) 본 계약에 따른 모든 의무를 준수하는 경우, OOO는 해당 OOO 매장에 대하여 매장부속서 내용을 이행하고 OOO에 반환하는 즉시 프랜차이즈권을 부여받는다.”고 규정하고 있는 점을 보면, 매장개발은 사업권 개시의 전제조건에 해당함을 알 수 있다.

(다) 청구법인의 사업단계는 사업준비단계(부지선정→매장설계→공사착공→개점)와 사업 운영단계(개점→운영→폐점)로 구분할 수 있으며, 매장설계도면은 사업 준비단계에서 제공된 것이다.

(라) 매장설계도면은 계약의 주된 부분인 OOO시스템의 제공에 부수된 용역의 결과물로 OOO 매장운영을 전제하지 않는다면 독자적으로 아무런 가치를 부여할 수 없고, 계약에 따라 청구법인은 기술 및 노하우의 집합체인 OOO시스템이 구현된 OOO 매장 에서만 사업을 할 수 있으며, 이에 따라 매장설계도면은 OOO시스템이 구현된 OOO 매장 운영을 위한 경우가 아니라면 아무런 사용 가치가 없으므로, 따라서 매장설계도면은 독자적인 용역 수행의 결과물이라기보다는 OOO 매장 개점을 위한 사업 준비단계에서 제공된 결과물로서, OOO 매장 운영을 전제하지 않는다면 제공받지 않았을 것이므로, 계약의 주된 부분인 OOO시스템의 제공에 부수된 용역의 결과물인 것은 분명하다.

(마) 따라서, 대법원의 판단기준과 사실관계를 종합해 보면, 라이선스 사업 준비단계에서 제공되는 매장설계도면이 그 자체로 독립적인 가치를 지닌 용역의 결과물 이라기보다는 OOO시스템의 제공에 부수된 용역의 결과물이므로 주된 소득의 구분에 따라 사용료 소득에 해당한다.

(3) “법인세법 기본통칙”의 노하우와 독립적인 인적용역의 구분기준에 따르더라도 쟁점설계대가는 사용료 소득에 해당한다.

(가) “법인세법 기본통칙” 93-132…7에 의하면 ‘정보 또는 노하우’란 지적재산권의 목적물이 될 수 있는지 여부와 관계없이 제품 또는 공정의 산업적 재생산을 위하여 필요한 모든 비공개 기술정보로서 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 말하며, 용역에 대한 노하우와 독립적인 인적용역의 구분은 ① 비밀보호규정의 존재여부, ② 기술용역제공대가가 당해 용역 수행에 투입되는 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는지 여부, ③ 제공자가 특별한 역할을 수행하도록 요구되는지 또는 제공자가 그 적용결과를 보증하는지 여부를 고려하여 결정하도록 규정하고 있다.

(나) 매장설계도면은 매장을 통해 브랜드 이미지를 구현하는 장기간 축적된 노하우에 해당한다.

미국 BBB가 청구법인에 제공한 업무매뉴얼 상에는 OOO가 브랜드 정의를 고객에게 전달하기 위해 사용하는 4가지 요소(커피, 파트너, 매장, 디지털 플랫폼) 중 한가지로 매장을 들고 있는바, 각 매장에 대한 설계도면은 OOO 브랜드 구축의 일환으로 사용하는 디자인 카탈로그(OOO 참조)를 이용하여 만들어지는데, 해당 디자인 카탈로그에 포함된 디자인 요소는 각 매장의 디자인 패키지 중 건축도면의 구성요소에 해당하는 것으로, BBB의 디자이너가 매장설계도면 작성시 디자인 카탈로그의 요소를 사용한다(OOO 청구법인 디자인피 문답서 답변내역 참조).

앞서 설명하였듯이, OOO시스템은 장기간 축적된 지식 및 노하우의 집합체로 그 구성요소에 인테리어와 외부 시설 디자인 및 배치도, 즉 매장설계도면을 포함하고 있으므로, 매장설계도면이 장기간 축적된 노하우라는 것을 부인할 수는 없다.

(다) 청구법인은 ADOA의 비밀유지규정에 의해 제공받은 카탈로그를 제3자에게 제공할 수 없으므로 해당 카탈로그 이미지를 적용한 매장설계도면을 동종의 전문용역제공자로부터 제공받을 수 없는바, 조사청은 조사기간 중 매장설계도면을 BBB로부터 제공받은 이유를 서면으로 질문하면서 이와 관련하여 매장설계도면을 자체적으로 만들거나 제3자에게 의뢰할지 여부를 검토한 적이 있는지를 확인하였고, 이에 대하여 청구법인은 2020.9.17. 작성한 문답서(OOO 참조)에서 자체적인 매장설계조직이 없으며 제3자의 경우 품질을 보증할 수 없으므로 고려하지 않았다고 답변하였으며, 이를 보더라도 청구법인은 제3자를 통해 동일한 매장설계도면을 제공받을 수 있는지를 검토해 본 적이 없으며 그러할 필요성도 없었음을 알 수 있다.

ADOA에 의하면, OOO시스템을 반영한 매장설계도면으로 승인받은 경우에만 OOO 매장에 적용할 수 있으므로 승인받지 않은 매장설계도면은 청구법인의 매장개발에 적용할 수 없고, 청구법인이 제공받는 매장설계도면은 OOO 매장 인테리어에 그대로 적용하여 시공할 것을 목적으로 하는 것이므로, 이것이 불가능한 경우 매장설계도면은 청구법인에게는 아무런 가치가 없으며, 즉 통상적인 용역제공자가 BBB가 제공하는 매장설계도면과 동일한 가치를 지니는 결과물을 제공하는 것은 원천적으로 불가능한 것이다.

(라) 쟁점설계대가가 쟁점설계용역 수행의 정도 또는 실제 투입된 비용과 연관하여 산정된 것으로 볼만한 자료는 없다.

쟁점설계대가는 BBB가 사전에 결정한 매장당 정액 단가로 지급되는데, BBB는 2011.10.4.부터 InterOffice Memo에 따라 변경된 단가를 적용하다가, 2015.5.15. BBB가 청구법인에 통보한 CAP(중국과 아시아지역) Design Fee DDDhedule_Final_May2015 파일(이하 “단가통지서”라 한다. 아래 OOO 참조)에 따른 변경된 단가를 2015.6.1.부터 현재까지 적용하고 있다(1. 처분개요 OOO의 매장설계 단가표 참조).

청구법인은 BBB가 지출한 비용을 고려하여 산정한 디자인 수수료를 지급했다고 소명하면서, BBB가 작성하여 제공한 2014년 귀속 중국, 아시아, 인도 프로젝트와 관련된 발생경비 요약표를 제출하였으나(그 밖에 다른 자료의 제출은 없음), 청구법인이 제출한 4∼5년 전 여러 국가 담당 부서의 발생실비의 단순 통계요약 1장만으로 설계용역 단가가 쟁점설계용역 수행의 투입비용을 반영하는 지는 확인할 수 없으며, 해당 자료는 단가 산정시의 참고자료일 뿐 3가지 디자인 단가 각각 산출과정 또한 확인할 수 없는 자료이다.

(마) ADOA는 청구법인이 승인 없이 기밀정보를 이용하거나 공개한 경우 계약을 해지할 수 있는 규정을 가지고 있으나, 그 반대의 경우는 규정이 없어 편면적 비밀유지 규정을 가지고 있고(ADOA 19.3), 모든 매장설계도면은 노하우에 포함된 기밀정보로 규정되어 있으며(ADOA 16.1.1(b)), 계약이 해지되는 경우 해당 매장디자인을 페인트를 덧바르거나 하는 등의 방법으로 폐기해야 한다고 규정되어 있으며(ADOA 20.4), 실제로 매장설계도면 각 페이지 우측에 해당 도면(drawings)이 비밀보호대상(Confidential)임을 명시하여 비밀보호대상을 구체화하고 있다(OOO 완성디자인 패키지 중 한페이지 화면 참조).

(바) ADOA에는 BBB가 매장설계도면 제공을 완료한 후 매장개발권·매장운영권 제공자 또는 지원서비스 중 매장설계도면 제공자로서 그 적용결과를 보증한다는 규정이 없고, 오히려 청구법인의 부담으로 건설 완료 후 허가 등을 취득하고 필요한 개선작업을 진행할 책임을 규정하여 BBB는 권리 및 서비스를 제공하고 그 후 발생하는 법적·경제적 책임은 청구법인의 부담으로 진행되는 것을 확인할 수 있으며(ADOA 11.1.1/11.2.1), 또한 단가통지서에는 매장개발프로젝트가 중단되어도 이미 제공된 디자인 대가는 모두 지급하는 것으로 규정하고 있다(OOO 단가통지서 4면 참조).

OOO 매장은 청구법인의 점포개발팀이 매장 위치를 선정하고 BBB에서 승인한 임차건물에 개발되는 것이고, 각 매장의 모양과 크기는 모두 상이하므로 청구법인은 각 개발 건별로 선정된 임차건물의 실측자료를 BBB에 전송하여 매장 디자인을 요청하며, BBB는 청구법인이 보내준 매장 실측에 맞는 디자인 패키지를 제공하고, 그 과정에서 제공될 수 있는 가도면의 제공 횟수 한도는 매장 유형별로 달라질 수 있으나 이는 필요시 제공 가능한 가도면 제공 횟수의 한도일 뿐, 여러 개의 가도면이 함께 제공되어 다수 중 청구법인이 선택하는 것은 아니며, 완성도면은 DD(Design Development Set)라 칭하여 매장별로 1건이 제공되고, 이 결과물을 그대로 사용하여 시공단계로 진행된다.

매장설계도면을 제공하는 과정에서 청구법인이 요청할 경우 그 부분을 수정하거나 단가산정표에 적용된 가도면 제공한도에 따라 개선도면을 제공한 경우가 있다고 하더라도, 이는 매장설계도면을 제공하는 과정의 일부일 뿐이고, BBB는 최종 매장설계도면인 DD가 제공된 이후 그 적용결과에 대하여 관여하지 않으며, 매장설계도면의 적용 결과 및 영향에 대하여 사전에 합의하거나 사후관리를 약정하지도 않고, 결과가 일정 수준에 이르지 않을 경우 BBB가 그에 상응하는 조치를 취하는 등의 결과보장활동도 수행하지 아니한다.

조사기간 중 청구법인의 인테리어 팀장은 매장설계도면이 제공된 후 국외관계사 임직원이 내방하여 매장설계도면 적용 결과를 점검 또는 보완하는 경우는 없다고 아래 OOO와 같이 진술한 바 있어 매장설계도면 적용 후의 결과를 확인하지 않음을 알 수 있다.

상기와 같이, 청구법인은 노하우의 집합체인 OOO시스템의 구성요소인 매장설계도면을 사용하는 대가를 지급한 것으로, 매장설계도면의 적용결과와 상관없이 쟁점설계대가를 부담하고 있고, BBB는 매장설계도면의 적용 결과에 대하여 책임이 없으므로 이는 사용료소득의 한 특징에 해당하는 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점설계대가가 국내원천 사용료 소득인지 아니면 인적용역 성격의 사업소득인지

나. 관련 법령 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2【국제거래에 관한 실질과세】② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

(2)

법인세법 제93조

【외국법인의 국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리 등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우

다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 “사용지 기준 조세조약”이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 “특허권 등”이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다]

(3) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제8조【사업소득】(1) 일방 체약국의 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤은, 그 거주자가 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방 체약국내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하지 아니하는 한, 동 타방 체약국에 의한 조세로부터 면제된다. 동 거주자가 산업상 또는 상업상의 이윤에 대하여 동 타방 체약국이 과세할 수 있으나, 고정사업장에 귀속되는 동 이윤에 대해서만 과세된다.

제14조【사용료】(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a) 문학.예술.과학작품의 저작권 또는 영화필름.라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

(4) OECD 모델조세조약 주석서

제12조【사용료(royalties)】(10.1) 특정지역에서 제품이나 용역의 독점판매권을 갖기 위한 대가는 정의에 있는 재산요소의 사용 혹은 사용권에 대한 대가가 아니므로 사용료에 해당하지 않는다. 이러한 지급대가는 판매수입을 증가시키기 위해 이루어지는 것으로 보는 것이 합리적이므로 사업소득에 해당한다. 이러한 지급대가의 사례는 한 체약국 거주자인 의류판매자가 다른 체약국 거주자인 제조자가 해외에서 만든 상표있는 의류를 판매자 거주지국에서 독점판매할 수 있는 권리에 대한 대가로서 제조자에게 일정금액을 지급하는 경우이다. 이 경우, 한 체약국 거주자인 판매자는 의류를 판매하는 상표(trade name or trade mark)의 사용권에 대한 대가를 지불하는 것이 아니다. 판매자는 단지 제조자로부터 구입한 의류를 거주지국에서 팔 수 있는 독점권을 취득한 것이다.

(10.2) 존재하지 않는 디자인, 모델 및 기획에 대한 대가를 지급한다면, 디자인, 모델 및 기획을 사용하거나 사용할 권리에 대한 대가를 지급하는 것이 아니다. 이 경우, 디자인, 모델 및 기획의 개발을 위한 용역대가를 지급한 것이므로 사업소득(7조)에 해당한다. 이는 디자인, 모델 및 기획(건축)의 창안자가 이들 디자인, 모델 및 기획에 대한 저작권 등 모든 권리를 소유하는 경우에도 마찬가지이다. 그러나 이미 개발된 기획의 저작권소유자가 실질적인 추가작업 없이 이러한 기획을 개선하거나 모방할 권리를 누군가에게 부여한다면 저작권소유자가 기획의 사용권을 부여하고 받는 지급대가는 사용료이다.

(11.6) 실제 사업에 있어, 노하우와 기술적 지원을 모두 포함하는 계약이 체결되고 있다. 여러 계약 중 한가지 실례는 가맹권(franchising) 계약이다. 가맹권 공여자는 가맹권 계약자에게 자신의 지식과 경험을 나누어 주고, 이에 더하여 다양한 기술적 지원을 하는데, 어떤 경우에는 재정적 지원과 제품공급 등의 뒷받침을 한다. 혼합계약(mixed contract)을 적절히 다루는 방법은 원칙적으로 계약에 포함된 정보를 기준삼아 혹은 합리적 배분에 따라, 전체적으로 기재된 대가를 계약에 규정된 여러 부분으로 분해한 후, 결정된 각 부분에 대한 적절한 과세취급을 하는 것이다. 그러나, 계약내용의 한 부분이 계약상 훨씬 더 중요한 목적이 되고 나머지 계약내용들은 단지 보조적이고 크게 보아 중요치 않은 성격이라면 이 때 주요 부분에 적용되는 소득구분은 일반적으로 대가의 전부에 적용되어야 한다.

(5) 법인세법 기본통칙 93-132…7【 노하우와 독립적인 인적용역의 구분 】① 법 제93조 제8호 나목의 “정보 또는 노하우”란 지적재산권의 목적물이 될 수 있는 지 여부와 관계없이 제품 또는 공정의 산업적 재생산을 위하여 필요한 모든 비공개 기술정보로서 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 말한다.

② 기술자(엔지니어)가 정형화된 전문직업적 용역이나 정형화되지는 않았으나 그 용역의 성질이 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행하는 용역(이하 “기술지원용역”이라 한다)은 영 제132조 제6항 제4호에 정하는 인적용역에 해당된다.

③ 제1항에서 말하는 정보 또는 노하우 해당 여부는 특히 다음 각호의 요소를 고려하여 결정한다.

1. 비밀보호규정이 있거나 제3자에게 공개되지 못하게 하는 특별한 장치가 있는지 여부

2. 기술용역제공대가가 당해 용역 수행에 투입되는 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는지 여부

3. 사용자가 제공된 정보 또는 노하우를 적용함에 있어서, 제공자가 특별한 역할을 수행하도록 요구되는지 또는 제공자가 그 적용결과를 보증하는지 여부

④ 내국법인이 외국법인과 체결한 기술도입계약상 도입대상이 제1항의 정보 또는 노하우와 제2항의 기술지원용역으로 혼합되어 있는 경우에도 다음 각호에 따라 소득을 계산한다.

1. 계약상 제공하는 정보 또는 노하우와 기술지원용역 중 어느 부분은 당해 계약의 주된 부분을 구성하고 있고, 다른 부분은 부수적이며 보조적인 부분으로 구성되어 있는 경우에는 당해 계약상의 전체 지급대가를 그 계약의 주된 부분의 소득으로 한다.

2. 상기 1호 이외의 경우에는 전체 지급대가를 계약상 제공하는 정보 또는 노하우의 대가의 크기, 작업시간, 주당임금 등을 기초로 하거나 기타 합리적인 기준에 의하여 정보 또는 노하우의 대가와 기술지원 용역의 대가를 구분하여 계산한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 심리자료에 나타난 이 건 부과처분 경위는 다음과 같다.

(가) 조사청은 2020.5.12.부터 2020.12.20.까지 청구법인에 대한 일반통합조사를 실시하였고, 그 결과 청구법인이 국외 특수관계자인 BBB에게 지급한 쟁점설계대가(OOO원)가 한미조세조약 제14조,

「법인세법」제93조

제8호에 따른 국내원천 사용료소득에 해당하므로, 청구법인이 이에 대한 원천징수의무를 부담하여야 한다고 보았고, 이에 따라 2021.1.7. 위 원천징수대상 쟁점설계대가에 원천징수세율(한미조세조약상 제한세율 15%)을 적용한 법인원천징수분 법인세 OOO원을 부과하겠다는 내용의 세무조사결과를 통지하였다.

(나) 청구법인은 2021.2.4. 위 세무조사결과 통지내용 중 세무조사결과 통지(2021.1.7.)를 하는 날부터 국세부과제척기간 만료일까지의 기간이 3개월 이하에 해당하여 과세전적부심사청구대상에서 제외된 쟁점처분을 제외한 나머지 원천징수분 법인세 등에 대하여 국세청장에게 과세전적부심사청구를 하였으나, 국세청장은 쟁점설계대가가 사용료에 해당한다고 보아 청구주장을 배척(불채택 결정)하였다.

(다) 처분청은 과세전적부심사청구대상에서 제외된 일부 세무조사결과통지내용에 대하여 2021.2.3. 청구법인에게 2015사업연도 법인세(지급명세서미제출가산세, 원천징수분 법인세는 부과제척기간 도과) OOO원(해당대가 OOO원)과, 법인원천징수분 법인세 2016년 2월 귀속분 OOO원(해당대가 OOO원) 및 2016년 3월 귀속분 OOO원(해당대가 OOO원) 합계 OOO원(1월 귀속분 대가 OOO원은 부과제척기간 도과로 과세 제외)을 경정·고지하였다.

(2) 처분청이 제시한 심리자료에 나타난 전체계약과 쟁점설계용역 제공 과정 등 주요 사실관계 내용은 다음과 같다.

(가) 청구법인과 미국 소재 DDD 및 자회사들의 사업권 관련 계약체결내용에 있어 상호 관계 및 지위에 대한 조사청과 DDD와의 화상회의 회의록 중 일부 발췌내역(청구법인 제출 번역본 7면)은 아래 OOO과 같은바, 청구법인은 DDD는 사업운영기능과 라이센스 기능을 분리시켜 사업의 효율성을 극대화 하였고, OOO 매장사업을 운영하기 위해서는 3개의 전체계약이 모두 필요하였는데, 3개의 전체계약은 서로 밀접하게 연관되어 있고, 각 계약에는 각각 고유한 의미와 의무가 있다고 진술한 것으로 나타난다.

(나) OOO 매장 건축 및 설계 과정에 있어 청구법인의 사업실행단계는 아래 OOO의 점포개발팀 업무소개자료와 같이 부지선정 → 공사착공 → 개점 → 매장운영으로 이루어지고 있는바, 매장설계도면은 부지선정 후 공사착공전의 단계에서 제공되는 것으로 해당 매장설계도면이 완성되면 공사를 착공하고 공사 완료 후 OOO 매장 사업이 시작되고, OOO 매장은 청구법인의 점포개발팀이 매장 위치를 선정하고 BBB에서 승인한 임차건물에 개발되고 있으며, 각 매장의 모양과 크기는 모두 상이하므로 청구법인은 각 개발건별로 선정된 임차건물의 실측자료를 BBB에 전송하여 매장설계도면을 요청하고, BBB에서는 청구법인이 보내준 매장 실측에 맞는 매장설계도면(OOO 매장설계도면 중 한 페이지 참조)을 제공하였다.

그 과정에서 제공될 수 있는 가도면의 제공횟수 한도는 매장 유형별로 달라질 수 있으나 이는 필요시 제공 가능한 가도면 제공 횟수의 한도일 뿐, 여러 개의 가도면이 함께 제공되어 다수 중 청구법인이 선택하는 것은 아니며, 완성된 설계도면은 DD(Design Development Set)라 칭하여 매장별로 1건이 제공되고, 이 결과물을 그대로 사용하여 시공단계로 진행되며, 각 매장설계도면은 OOO가 브랜드 구축의 일환으로 보유하고 있는 노하우 중 하나인 4가지 디자인 요소집합(디자인 카달로그)을 이용하여 작성된다.

(3) 청구법인이 쟁점설계대가가 쟁점설계용역 제공 대가로서 사용료 소득이 아닌 사업소득에 해당한다고 하면서 제시하는 주요 세부주장 및 관련 증빙의 제출사항은 다음과 같다.

(가) “법인세법 기본통칙” 93-132…7에 따른 노하우와 독립된 인적용역의 구분은 아래 OOO과 같은 맥락에서 이해되어야 하는바, 쟁점설계용역 및 쟁점설계대가의 아래 OOO과 같은 성격을 종합하면, 쟁점설계대가는 ‘통상적 수준의 설계용역을 공급받고 그에 소요되는 인건비 등 원가를 고려하여 사전에 정한 대가로 지급된 것’으로 인적용역 성격의 ‘사업소득’에 해당하고, 청구법인이 BBB로부터 설계디자인에 대한 노하우를 전수받아 사업에 직접 사용한 대가가 아니므로 사용료소득에 해당하지 아니한다.

또한, 청구법인은 BBB로부터 국내 OOO 매장개발, 운영 및 프랜차이즈 허여계약인 ADOA에 따라 설계사가 제공하는 전문 직업적 용역과 같이 매장설계 작성용역을 제공받은 것으로, 쟁점설계대가는 인적용역 성격의 사업소득에 해당함이 분명하며, 매장을 개점하지 않더라도 이미 설계용역이 제공된 경우 그 설계대가를 지급하는바, 쟁점설계용역은 독립적인 용역이 제공되는 것임을 알 수 있다.

(나) 조사청은 청구법인이 BBB로부터 설계 디자인에 관한 노하우를 전수받고 그 대가로 사용료소득 성격의 쟁점설계대가를 지급하였다고 하나, 청구법인은 애당초 설계 디자인 업무를 수행할 조직조차 갖추지 못하고 있어 설계 디자인에 대한 노하우를 전수받을 이유가 전혀 없고, 실제 OOO 매장 신설 및 리뉴얼 시마다 건별로 BBB로부터 그에 대한 설계용역을 제공받고 그 대가를 지급하고 있는바, 청구법인은 BBB로부터 설계 디자인 노하우를 전수받아 청구법인의 사업에 직접 활용하지 아니하였으므로 쟁점설계대가는 사용료소득에 해당하지 아니한다.

(다) 조사청은 OOO 매장 디자인 카탈로그를 ‘비공개 기술정보’로 보고 있는 것으로 이해되는바, 위 OOO의 디자인 카탈로그 내용 요약표와 같이 디자인 카탈로그는 BBB가 독창적으로 창작한 것이 아닌 이미 대중에 공개되어 범용적으로 사용되는 색상, 내외장재 및 그래픽 이미지의 모음집에 불과하므로, BBB만의 비공개 기술정보로 보기 어렵고 그에 대한 비밀보호의무가 있다고 보기도 어려우며, 디자인 카탈로그는 국내 OOO 매장의 인테리어 및 익스테리어 디자인으로 적용되는 것으로 OOO 매장의 개점과 동시에 대중에 공개될 수밖에 없고, 특히 청구법인은 2020.12.13. 기준 국내에 1,503개의 OOO 매장을 개점하였는데, 디자인 관련 정보에 친숙한 동종업계 종사자의 경우 손쉽게 OOO의 디자인 카탈로그에 접근하여 수집할 수 있었으므로 이러한 디자인 카탈로그에 비밀보호의무를 부여한다는 것은 지킬 수 없는 것을 강제하는 상식에 어긋나는 불합리한 의무에 해당한다.

이처럼 디자인 카탈로그는 설계 디자인 업무 시 참조할 범용 이미지를 모아둔 것으로 OOO 매장을 통하여 대중에 공개될 수밖에 없는 점을 고려할 때, 디자인 카탈로그는 ‘비공개 기술정보’로서의 가치가 전혀 없고 또한 애초에 ‘비밀보호의무’의 이행조차 불가능한 것이어서 조사청의 의견은 타당하다고 보기 어렵다.

(라) 처분청은 쟁점설계용역이 독창적인 디자인 카탈로그를 활용하여 OOO 이미지를 구현하는 독창적 디자인에 해당하므로 동종업계에서 행해지는 통상적 수준의 설계용역과 비교가 불가능하다고 하나, OOO의 고유한 이미지는 단순히 OOO 매장의 디자인에서 창출되는 것이 아니라, OOO의 사명(使命)·커피의 품질·인적자산 및 조직문화·사회적 책임·지역사회에 대한 공헌·윤리 구매·환경보호 등의 가치에서 비롯되는 것으로, 이는 청구법인이 홈페이지에 OOO 브랜드를 소개하면서 OOO 매장 디자인에 대하여는 언급하고 있지 아니한 사실에서 확인할 수 있고(청구법인 홈페이지 中 “OOO 이야기” 참조), OOO 브랜드 가치의 근원에 비추어 볼 때, ADOA “13.1 OOO 매장과 그 내용”에 기술된 BBB로부터의 디자인 승인 의무는 “OOO 브랜드 이미지를 해하지 않는 최신의 디자인 수준을 유지하여야 한다”는 정도의 뜻으로 받아들일 것이지, OOO 브랜드 가치를 창출하는 수준의 독창적인 디자인을 적용하여야 한다는 뜻으로 볼 수 없으며, 이는 아래 OOO의 OOO 매장의 디자인과 다른 국내 경쟁업체 매장의 디자인 비교표를 보더라도 사실상 큰 차이가 없다는 것을 알 수 있는바, 결국 쟁점설계용역은 국내 커피전문매장에서 쉽게 찾아볼 수 있는 통상적 수준의 설계 디자인을 작성하는 것에 불과하므로, 통상적 수준을 넘는 특별한 노하우에 해당하지 아니한다.

(마) 쟁점설계대가는 쟁점설계용역에 투입되는 인건비 등 원가를 고려하여 산정된 것으로 노하우 사용대가로 볼 수 없는바, 노하우 사용의 대가로 지급되는 사용료소득의 경우 ‘노하우의 사용을 허여함에 따른 기본보수 + 노하우를 사용함으로써 창출된 가치에 비례하여 지급되는 보수’의 형식을 취하고 있고, 법원 또한 노하우 사용대가는 통상 사용횟수, 기간, 매출액·순이익 등 노하우 사용의 효익에 비례하여 지급되는 것이 일반적이라고 설시(OOO행정법원 2015.1.30. 선고 2014구합62517 판결 참조)한 반면, 쟁점설계대가는 ‘BBB가 중국 및 아시아·태평양 지역의 OOO 매장 설계용역을 수행하면서 발생한 인건비성 경비(급여, 출장비 등), 외주비용(외주 디자인비용), 임차료 및 간접경비 등 용역원가’를 기준으로 책정된 것으로 노하우 사용으로 인한 효익에 비례하여 지급되는 대가로 볼 수 없다.

BBB는 2015.5.15.자 메일인 ‘CAP Store Design Fee Structure Update’를 통하여 실제 시장원가 수준으로 설계용역수수료를 산정하였다는 점을 명확히 밝히고 있으며(Store Design Fee 안내문), 매장 형태별 표준적으로 투입되는 설계용역의 범위를 초과하여 설계용역을 추가로 제공하는 경우 별도의 추가 설계용역수수료를 지급하여야 한다는 점에서도 쟁점설계대가가 설계용역으로 인하여 발생한 원가에 비례하여 책정된 것이라는 점을 명확히 알 수 있고, 아울러 쟁점설계대가는 OOO 매장 1개당 OOO원∼OOO원 수준으로 통상의 설계용역수수료에 비하여 특별히 높다고 볼 증거도 없으므로 통상적인 수준을 뛰어넘는 특별한 설계용역의 대가로 볼 수도 없다.

또한, 처분청은 청구법인이 설계용역대가의 단가 산정기준을 명확히 입증하지 못하고 있고, 매장형태별 특성을 고려하여 용역보수를 달리 책정하지 아니하였으며, 정상가격 산출방법으로 비교가능 제3자 가격법(CUP)을 적용하였다 하여 쟁점설계대가가 실제 투입비용에 근거한 것이 아니라고 하나, 이는 아래 OOO에 기재된 내용과 같이 불합리하다.

(바) 청구법인은 OOO 매장 개점 및 리뉴얼에 필요한 설계 디자인을 작성하는 업무를 수행할 조직을 두고 있지 아니하여 그 업무를 BBB에 위탁하여 제공받았고, BBB는 청구법인의 OOO 매장 공사에 적합한 설계 디자인이 확정될 때까지 계속적으로 수정·보완 설계용역을 제공하였으며, 청구법인은 그 결과물인 최종 설계도면을 공사업체에 전달하여 공사업체로부터 공사용역을 제공받고 있는바, 그 주요 업무절차는 아래 OOO과 같다.

(사) 쟁점설계용역은 독립된 용역계약으로 그 자체로 ‘사업소득’으로 구분된다.

OECD 주석서 제12조 제11.6항은 혼합계약의 경우 원칙적으로 계약에 포함된 정보를 기준으로 전체적으로 기재된 대가를 계약에 규정된 여러 부분으로 분해한 후 결정된 각 부분에 대한 적절한 과세 취급을 적용하도록 하고, 다만 예외적으로 내용의 한 부분이 훨씬 더 중요한 목적이 되고 나머지 계약내용들은 단지 보조적이고 크게 중요치 않은 성격이라면 주요 부분에 적용되는 소득구분은 일반적으로 대가 전부에 적용되어야 한다고 해석하고 있는바, 쟁점설계대가는 청구법인과 BBB 사이에 맺어진 독립된 설계용역계약에 따라 청구법인이 BBB로부터 설계용역을 제공받고 그 대가로 지급한 것이므로 원칙적으로 ‘혼합계약’에 의한 대가의 지급에 해당하지 아니하고, 이는 청구법인과 BBB가 ADOA “7.2 지도와 지원”을 통하여 쟁점설계용역의 근거를 별도로 마련하고 있고, 2015.5.15.자 메일 “CAP Store Design Fee Structure Update”를 통하여 쟁점설계용역에 관한 구체적 계약조건을 마련하고 있는 것을 보더라도 알 수 있다.

아울러 ADOA “7.2 지도와 지원”은 BBB가 제공하는 서비스의 하나로 쟁점설계용역의 제공을 포함한 것이므로, 청구법인은 스스로의 선택에 따라 국내면허를 보유한 건축가나 엔지니어로부터 쟁점설계용역을 제공받거나 또는 BBB로부터 쟁점설계용역을 제공받을 수 있는바, 즉 청구법인은 쟁점설계용역의 공급자를 필요에 따라 달리 선택할 수 있고, 반드시 BBB로부터 쟁점설계용역을 받도록 강제되지 아니한다.

(아) ADOA, TTLA 및 SA의 계약의 내용을 간략하게 도식화하면, 아래 OOO와 같고, 3가지 계약 중 가장 주된 계약은 대한민국 내에서 OOO 매장을 개발·개점·운영하여 OOO 제품을 독점적으로 판매하는 계약이며, TTLA의 상표권·기술 및 노하우 사용 계약과 SA의 커피, 커피 관련 제품 및 액세서리 구매계약은 청구법인이 대한민국 내에서 OOO 매장을 운영하기 위하여 보조적으로 맺어진 계약에 해당하는바, 청구법인이 국내에서 OOO 매장을 독점적으로 운영하는 것은 OOO 제품을 국내에서 독점적으로 판매하여 동종업계에서 초과수익을 얻기 위한 목적이고, TTLA 및 SA 계약은 청구법인이 국내에서 OOO 제품을 독점적으로 판매하기 위하여 필요한 보조적 계약을 체결한 것에 불과하다(바꾸어 말하면, OOO 커피 등 제품의 판매거래를 전제하지 않을 경우, 청구법인은 OOO 상표권·기술·노하우를 사용할 이유도 DDD로부터 OOO 제품을 구매할 이유도 없는 것이다.

(자) 처분청은 대법원 2012.7.26. 선고 2012두7974 판결(전심 OOO지방법원 2011.6.9. 선고 2010구합3842 판결)을 들어 쟁점설계대가를 사용료소득으로 구분하여야 한다고 하나, 해당 판결은 ‘내국법인이 할리우드형 테마파크 건설을 위하여 미국법인인 FFF로부터 창작품, 디자인 및 엔터테인먼트 콘텐츠와 예술감독, 운영방침 및 품질관리에 관한 노하우를 제공받는 것을 주된 내용으로 하는 계약과 관련하여 보조적 용역을 제공받고 그 대가를 지급한 거래’에 관한 것으로 구체적 사실관계가 달라 본 사안에 적용할 수 없다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 처분청은 청구법인이 BBB로부터 제공받은 매장설계도면에는 OOO시스템을 구현해내는 독창적이고 고유한 기술 및 노하우가 축적되어 있고, 그 도면이 OOO 고유의 자산으로 기밀정보에 해당하며, ADOA 및 TTLA가 밀접한 관련성을 가지고 있음을 전제로 두 계약을 혼합계약으로 보아 쟁점설계용역이 OOO시스템 이용에 대한 부수적 대가에 해당하므로 쟁점설계대가가 사용료 소득에 해당한다는 의견이다.

(나) OECD 주석서 제12조 제10.2항에서는 ‘존재하지 않는 디자인, 모델 및 기획에 대한 대가’에 대하여 그 개발을 위한 용역대가는 사업소득으로, ‘그 디자인, 모델 및 기획을 사용하거나 사용할 권리에 대한 대가’는 사용료 소득으로 구분하고 있는바, 이 건 쟁점설계용역의 경우 BBB가 저작권자로서 보유한 디자인 등이 제공되는 부분과 설계개발·작성 용역이 혼재된 것으로 보이는데, BBB가 보유한 OOO시스템의 일부인 인테리어, 디자인, 배치도 등에 대한 사용료는 TTLA에 따라 지급되고 있고, 쟁점설계도면 자체 개발·작성에 대한 대가는 ADOA가 정한 바에 따라 쟁점설계용역의 대가로 지급되고 있으므로, 쟁점설계대가가 디자인, 모델 및 기획을 사용하거나 사용할 권리에 대한 대가조로 지급되었다고 단정하기 어려운 점,

「법인세법」제93조

제8호에서는 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우를 국내원천사용료 소득으로 구분하고 있고, 같은 법 기본통칙에서는 이에 대한 전제로 노하우는 비공개 기술정보로 이미 존재해야 하고, 그 전수 받은 자가 이후 스스로 활용할 수 있는 성질의 것이어야 하며, 비밀보호의무도 존재하여야 하고, 사용료는 통상적으로 그 사용의 효익에 비례하여 지급되어야 한다고 하고 있는데, 쟁점설계도면은 신규 혹은 리뉴얼 매장에서 필요할 때마다 개별적으로 개발·작성되는 것이고, 결과적으로 그 디자인이 대중에게 공개되므로 계약상 비밀보호의무 약정이 있다 하더라도 이는 형식적인 것이어서 실질적으로 여기에 이미 존재하였던 비공개 기술정보가 포함되어 있다고 보기는 어려우며, 청구법인이 해당 설계도면을 활용하여 매장을 설계할 수 있는 것도 아니고, 쟁점설계용역의 대가는 각 설계도면 용역별로 지급되는 것이어서 통상적인 사용료와 같이 그 효익에 비례하여 지급되지 않으므로 위 규정상의 사용료소득 해당 요건을 충족하였다고 보기 어려운 점, 쟁점설계대가는 ADOA 7.2.2.가 정한 ‘OOO의 OOO 매장에 대한 건축도안 제공을 포함하여 각 OOO 매장 설계에 대한 지도와 지원 제공 의무’에 따라 BBB가 청구법인에게 공급하는 설계도면 작성 용역의 대가로, OOO시스템에 포함된 기술·노하우 사용의 대가로 지급하는 로열티와는 거래의 목적, 대상, 대가의 산정 방법 등 계약의 주요 요소가 명확하게 구분되므로 이를 혼합계약에 따른 OOO시스템 사용에 대한 부수적 대가로 보기 어려운 점 등을 종합하면, 쟁점설계대가는 인적용역 성격의 사업소득에 해당하는 것으로 봄이 타당하므로, 결국 처분청이 쟁점설계대가를 국내원천 사용료소득으로 보아 이 건 법인세 등을 부과한 것은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.