조심 2014서4631 (2015.03.04)

OOO세무서장이 2014.1.14. 청구법인에게 한 ＜별지＞의 부과처분 중 부가가치세 각 부과처분은 이를 취소하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 승용차 등의 생산 및 판매 등을 목적사업으로 영위하는 회사로서 글로벌생산 및 판매네트워크를 구축하기 위하여 2008사업연도부터 2012사업연도까지 미국 등에 소재하는 19개 현지법인(완성차 제조 및 재판매, 이하 “현지법인”이라 한다)에게 금융차입과 관련하여 차입금에 대한 지급보증 용역을 제공(이하 “쟁점지급보증거래”라 한다)하고 지급보증금액의 0.15%에 상당하는 금액을 지급보증수수료로 수취한 후 이를 익금에 산입하여 법인세 등을 신고하였다. 나. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인이 현지법인에 대한 지급보증수수료를 정상가격[국세청의 지급보증수수료 정상가격산정모형(이하 “국세청 모형”이라 한다)에 따라 산정한 것으로, 1.00～2.77%의 지급보증수수료율을 적용하였다] 보다 과소 수취한 것으로 보아 그 차액 OOO원을 익금에 산입하도록 처분청에 과세자료로 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2014.1.14. 및 2013.2.3. 청구법인에게 2008～2012사업연도 법인세 합계 OOO원 및 2008년 제1기～2012년 제2기 부가가치세 합계 OOO원을 ＜별지＞와 같이 각 경정.고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.4.10. 이의신청을 거쳐 2014.8.14. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 이 건 과세처분은 근거과세원칙에 위배된다. 청구법인은 2012년 5월 25일 조사청이 “국외특수관계인 지급보증 관련 제출안내”를 통하여 지급보증 내역 및 정상가격 산정 근거에 대한 자료를 제출할 것을 요청함에 따라, 청구법인은 관련 지급보증 내역, ‘국외 특수관계자 간의 지급보증거래에 대한 이전가격 연구보고서’를 2009년 조사 시 제출하였다. 조사청은 청구법인이 제출한 정상보증료율 근거자료들에 대한 일체의 검토 및 반론 없이 2008～2012년 거래일 당시 관련법에서 규정되지 않는 방법론을 사용하는 국세청의 내부기준에 따라 보증료율을 추계결정하였으며, 청구법인에게 조사한 사실과 결정의 근거를 제시하지 않고 일방적으로 과세통지 하였으므로 「국세기본법」제16조 에 따른 근거과세원칙을 위반하였다. (2) 당해 과세처분은 세무조사권남용에 의한 중복조사금지원칙에 위배된다. 청구법인은 2009년도에 2004사업연도부터 2008사업연도까지 총 5개 사업연도에 대하여 정기세무조사를 받은바 있으며, 당시 조사청으로부터 소명요청을 받아 청구법인의 모든 특수관계해외법인에 대한 보증수수료의 적정성에 대한 소명을 수행한바 있고, 그 결과 조사청은 1개 법인(OOO 법인)을 제외한 나머지 해외 현지법인에게 적용한 요율(15bp)에 대해 정상가격 요율임을 인정하였고, OOO 법인에 대해서는 조사청이 인정한 청구법인의 적용요율(15bp)과 동 법인 실제적용요율(5bp)의 차이분을 과세하였다. 결국, 당해 과세처분은 새로운 세무조사에 따른 것이며, 중복조사의 예외사유가 존재하지 않는 상황에서 재조사를 통하여 법인세를 다시 과세하는 것은 “같은 세목”에 대하여 동일한 기간 동안 중복하여 세무조사를 실시하는 것으로서, 「국세기본법」제81조의4 규정에 따른 ‘중복조사금지 원칙’에 위배된다. (3) 이 건 과세처분은 소급과세금지원칙에 위배된다. 이 사건 과세처분의 대상연도인 2008～2012년에는 대부분의 기업들이 당시의 국조법상 정상가격 산출방법 일반론적 해석 및 관행에 따라, 해외현지법인과의 거래관계 및 다양한 사실관계, 타사 사례 및 비교가능거래에 대한 검토 등을 통해 정상지급보증료율을 산정하여 신고해 왔고, 청구법인 또한「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제5조 제1항 제1호에 따라 청구법인과 국외특수관계자 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 잠정거래가격을 적용하여 산출한 0.15%를 정상가격으로 하여 세무신고를 하였으며, 당시 조사청도 2009년에 수행한 세무조사를 통해서 이 사건 과세처분 건과 동일한 내용인 2008～2012사업연도 중 해외 현지법인으로부터 수령한 지급보증료율 0.15%를 정상가격으로 인정한바 있다. 그러나, 이의신청 당시 처분청의 주장처럼 재무평가모형이 “그 동안 기업들이 신고해 왔던 요율의 편차 및 과세형평성이 저해되어 있었기 때문에 가장 합리적인 기준을 제시”한 것이라면 이는 기존의 세법 해석과 일반적으로 납세자에게 받아들여진 관행을 대체하고 향후 기업들이 수용해야 할 새로운 해석 및 관행을 정립한 것으로 보아야 한다. 따라서, 1차 세무조사를 통해 이미 정상가격 여부에 대한 확인을 받았으며 조사청의 요청에 따라 신용평가를 통하여 청구법인이 적용한 지급보증료율이 정상가격임을 확인하는 자료까지 제출한 청구법인에 대하여 조사청이 2011년 12월 만들어진 국세청의 모형에 의한 요율을 적용하여 2008～2012사업연도분에 대해서 일방적으로 과세하는 것은 “세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 및 계산은 정당한 것으로 보며 새로운 해석에 의하여 소급과세를 하여서는 아니된다”라고 규정한 「국세기본법」제18조 에서 규정하고 있는 소급과세금지원칙에 위배된 과세처분에 해당한다. (4) 조사청이 모형을 기계적.획일적으로 적용하여 정상가격 보증수수료율을 산정한 것은 위법하다. (가) 국조법상 정상가격에 따른 이전가격과세는 확률이나 통계에 의한 과세가 아니며, 거래의 제반사항을 고려하여 특수관계거래와 비교가능한 거래가격 또는 비교가능한 거래에서 발생하는 이익을 확인한 후 특수관계거래와의 차이점이 있다면 그 차이를 조정한 후 과세하는 것이나, 조사청은 청구법인의 해외 현지법인의 신용평가를 함에 있어서 일반적인 신용평가법인이 취하는 산업분석, 비재무분석, 다양한 재무비율 분석, 업종 내 경쟁자와의 비교평가 등 세세한 분석을 수행함이 없이 청구법인과 비교가능성이 높지 않은 국내 6만여개의 회사에 대한 통계자료를 가지고 몇몇 비율만을 분석하여 신용등급을 평가하여 과세하였으므로 국조법에서 요구한 비교가능성 조정 절차에 위배된다. 따라서 국세청 재무평가모형은 관련법령에서 규정하고 있는 정상가격 산출방법이 아니며, 또한 관련법령에서 정상가격의 판단을 위해 요구하고 있는 비교가능성 검토 등 필수적인 절차가 생략되어 있는 방법이므로 동 모형을 일률적으로 적용하는 것은 국조법상 정상가격원칙에 위배되는 위법한 방법이며 경제적 관점에서 모두 중대한 오류가 발생할 수 있는 부당한 방법이다. (나) 조사청이 적용한 방법은 편익접근법(Benefit Approach 또는 Spread Method)적 방법으로 피보증인의 입장에서 본사의 지급보증을 통해 받은 편익(금리절감효과) 전체를 정상보증료로 간주하는 방법이나, 이렇게 산정된 편익은 피보증인인 해외자회사가 본사의 지급보증으로부터 기대되는 경제적 편익의 총계이며 자회사가 보증인인 본사에 지급할 수 있는 보증료의 이론적 최대치일 뿐이다. 만약, 조사청의 주장과 같이 지급보증으로 인해 발생한 모든 경제적 편익(가산 이자율 차이)을 보증수수료로 수수해야 한다면, 피보증인의 궁극적인 차입에 대한 부담은 보증인의 보증없이 신용으로 자금을 차입하는 것과 동일하게 되므로 보증으로 인하여 피보증인의 실제편익은 없는 것이므로 그러한 보증거래 자체가 발생할 수 없다. 따라서, 조사청이 국세청의 재무평가모형을 적용하여 산출한 보증료율은 전술한 바와 같이 피보증인 입장에서 보증으로 인한 이자율 차이 전체와 동일하므로 독립기업원칙하의 정상보증료가 될 수 없다. (5) 청구법인의 지급보증용역은 현지법인이 차입금을 상환하지 못할 경우를 대비하여 청구법인이 그 차입금 상환채무의 이행을 보증하는 것이므로 「부가가치세법 시행령」제33조 제1항 제1호 라목에서 정한 ‘채무의 보증’에 해당하고, 청구법인은 승용차 등의 생산 및 판매 등을 목적사업으로 영위하는 회사로서 글로벌 생산 및 판매 네트워크를 구축하기 위하여 해외 각지에 설립한 현지법인의 사업(완성차 제조 및 재판매)을 보다 원활하게 하기 위한 목적에서 지급보증용역을 제공한 것이므로 이는 청구법인의 주된 사업에 부수하여 제공되는 용역에 해당된다. 따라서 청구법인의 지급보증용역이 구 「부가가치세법」제11조 제1항 제2호의 영세율 적용대상인 "국외에서 제공하는 용역에 해당한다 하더라도, 같은 법 제12조 제4항 및 같은 법 시행령 제47조에서 정한 면세포기의 신고를 하지 않은 이상 지급보증용역은 여전히 면세용역에 해당하고 영세율이 적용되지 않는다. 나. 처분청 의견 (1) 국조법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 규정하고, 국세청에서는 2006사업연도분에 대한 지급보증 정상수수료율을 안내하면서 신고된 요율이 정당하거나 기타 합리적인 방법이 있을 경우 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 제출하도록 요구하였으나 청구법인은 아무런 근거자료를 제출하지 않고, 다만 우리청에 대한 회신문을 통해 우리청의 정상가격 산출과 관련한 산출근거를 추가적으로 요청하였으며,국세청에서 제시한 정상요율은 청구법인이 신고한 지급보증요율이 정상가격인지 여부를 검증하기 위해 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 신용평가모델과 유사한 정상가격산정모형을 개발하고 청구법인 및 해외자회사의 재무자료, 한국은행에서 통보된 지급보증자료 등을 근거로 정상가격을 산출한 것이다. (2) 2006사업연도분에 대한 경정은 실지조사에 의한 것이 아니며 중복조사 예외사유인 「국세기본법 시행령」제63조의2 제3호의 “부과처분을 위한 실지조사를 하지 아니하고 재경정하는 경우”에 해당하므로 「국세기본법」상 세무조사권 남용금지원칙에도 위배되지 않는다. 「국세기본법」상 ‘세무조사’는 범칙조사와 일반조사 즉 법인세 등 부과처분을 위한 실지조사를 의미하는 것으로 현행 법령에서 실지조사의 의미는 명확히 규정된 조문은 없으며, 다만 국세청 훈령으로 세무조사의 기본적인 사항과 사무처리 절차를 규정하고 있는 조사사무처리규정 제3조 제22호에 따르면 “실지조사란 납세자의 사무실·사업장·공장 또는 주소지 등에 출장하여 직접 해당 납세자 또는 관련인을 상대로 실시하는 세무조사를 말한다”라고 규정하고 있다. 한편 납세자권리헌장 교부의무를 규정하고 있는 「국세기본법」제81조의2 에서의 세무조사의 개념은 같은 법 제7장의2 납세자의 권리 내에서 전반적으로 적용되는 것으로 납세자에게 세무조사사전통지(제81조의7)를 하고 통지내용에 따라 조사공무원이 각 세법의 질문검사권에 의거 실시하는 현지출장조사를 의미한다고 보아야 한다. 따라서, 부과처분을 위해 세무조사계획에 의하지 아니하고 사전통지 없이 단순히 해외자회사의 재무자료를 요구한 사실만으로는 실지조사라고 볼 수 없으므로 청구법인의 중복조사 주장은 이유 없다. (3) 청구법인은 청구법인이 신고한 지급보증요율에 대해 처분청이 별다른 이의 없이 신고 시인하여 왔다고 하나, 처분청에서는 청구법인의 신고내용에 대해 공개적으로 신고 시인한 사실은 없으며, 다만 그 동안에는 신고된 지급보증수수료에 대해 객관적인 검증수단이 없어 합리적인 정상요율을 제시하지 못했을 뿐, 해외자회사에 대한 지급보증이라는 동일한 용역에 대해 기업마다 다양한 산정방법을 적용함으로써 기업간 과세형평성 문제가 발생하고 있는 지급보증용역에 대해서 2007년부터 지급보증 정상가격 수정신고를 안내한 이후 지속적으로 법인의 신고요율이 정상가격에 해당하는지를 면밀히 검증해 왔고, 그러한 노력으로 해외자회사에 대한 지급보증 용역거래를 객관적으로 검증할 수 있는 지급보증 정상가격산출시스템을 2011.12월 개발완료하였고 동 시스템에 의해 청구법인의 2007사업연도에 대한 신고내용을 검증한 바 과소신고된 혐의가 있어 수정신고 안내하였으나, 청구법인은 당초 신고내역이 정당함을 입증하지도 않았고 수정신고도 불응함에 따라 과소신고분에 대해 부과제척기간 내에 정당한 과세권을 행사한 것이다. 그 동안 기업이 자율적으로 신고해왔던 지급보증요율은 무신고하거나 최소 편익만 신고함으로써 기업 간 편차가 크고 과세형평성이 저해되고 있음이 파악되어 국세청에서는 지급보증 정상가격으로 일관되게 제시해왔던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 국조법 제5조 에 의한 비교가능 제3자 가격법(CUP)에 따라 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것으로, 지급보증수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아니며 오히려 지급보증수수료에 대한 합리적인 기준을 마련한 것이다. 따라서 지급보증수수료를 국세청 모형에 의한 정상가격으로 경정한 처분은 「국세기본법」상 소급과세금지원칙에 위배되지 않는다. (4) 처분청의 지급보증 정상가격 산출에 적용한 방법은 국조법 제5조 제1항의 정상가격산출방법 중 가장 합리적으로 산출가능하다고 판단되는 ‘비교가능 제3자 가격방법’을 적용한 것이며 비교가능거래에서 구체적인 정상대가를 계산해 내는 방법으로 자회사의 편익을 측정하는 ‘편익접근법’을 사용한 것으로, 국세청 모형은 일반 신용평가회사 및 금융기관에서 사용하고 있는 신용평가모형을 토대로 유사한 거래상황에서 비교가능성이 높으며, 국내모회사 또는 해외자회사와 동일 또는 유사한 신용등급을 가진 회사의 경우 지급보증을 하였더라면 받았을 지급보증의 대가를 국내모회사와 해외자회사간 정상대가로 산정한 것이다. 자회사에 대한 편익접근법은 비용접근법보다 측정이 용이하며, 독립기업 간 거래 시 모회사의 비용보다 자회사의 편익의 범위 내에서 지급보증 정상대가가 결정되는 것이 합리적이며, 모회사의 지급보증으로 인한 자회사의 기대편익은 대출이자율 절감뿐만 아니라 사업확장, 계약체결, 사업수행으로 인한 이익 등이 있을 수 있으며 이러한 편익은 채무불이행시 국내모회사가 지는 손해배상책임의 범위를 훨씬 넘어서는 것으로 지급보증으로 인한 해외자회사의 편익 중 모회사의 손해배상책임과 직접적인 관련성이 있는 자회사의 대출이자 절감분(가산금리 차이)에 대한 편익만을 정상대가로 보는 것이다. 일반적으로 금융기관 및 신용정보회사에서의 신용평가모형은 재무비율로 구성된 재무모형과 영업위험, 경영위험 등 질적요인을 반영한 비재무모형으로 구성되어 있고, 질적인 요소는 신용평가모형구성에 있어 재무모형을 보완하는 부수적인 역할을 하게 되며, 현재 신용정보회사와 은행의 평가모형에서도 기업규모가 클수록 재무모형 비중이 최소 60～70% 이상을 차지하고 있어, 재무모형에 기초한 재무등급과 질적요인 평가모형을 결합한 신용등급간 격차는 크지 않고, 국세청 모형에서는 재무모형에 의한 한계를 보완하고 비재무적 요소 반영을 위해 ① 모.자회사 신용등급을 1등급 상향 조정, ② 신용등급 하한선(10등급) 적용, ③ 정상요율 범위값(최소～최대값) 제시 등 보수적인 관점에서 차이조정을 하였으며 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정하였다. 지급보증을 주업으로 하는 금융기관은 지급보증에 따른 리스크를 기존 경험을 통해 체계화하여 지급보증요율을 산정하고 자회사와의 거래 및 위험공유관계가 없으므로 모회사를 금융기관으로 보고 지급보증율을 자회사의 편익으로 보는 것은 아니고, 지급보증 정상가격 산정모형은 실제 신용등급을 알 수 없는 경우 일반 신용평가기관 및 은행의 신용평가모형과 유사한 거래상황에서 산출된 정상가격으로 비교가능성이 높다. 따라서, 청구법인에게 국세청 재무평가모형에 의한 지급보증수수료 정상요율과 청구법인의 법인세 신고 시 반영한 지급보증수수료 신고요율과의 차이분에 대하여 과세한 당초 처분은 정당하다. (5) 「부가가치세법 시행령」제33조 제1항에서 금융.보험업을 영위하는 법인이 제공하는 금융.보험용역에 대하여 부가가치세가 면제되는 것으로 규정하면서 같은 조 제2항에서 주된 사업에 부수한 금융.보험용역으로 규정한 취지는 부수되는 용역이 반드시 주된 사업과 관련이 있어야 되는 것으로 해석이 가능한바, 청구법인과 같이 주된 사업이 제조업 및 판매업을 영위하는 경우 제2항의 적용대상이 되지 않는다. 청구법인은 제공한 지급보증용역이 부가가치세법 시행령 제33조 제1항 라목에서 정한 ‘채무의 보증’에 해당한다 하여 부가가치세를 면제하여야 한다는 주장이나, 제조업 및 판매업을 영위하는 청구법인이 제공한 지급보증용역은 주된 사업인 제조업 및 판매업에 필수적으로 필요로 하는 부수용역이 아니므로 같은 조 제2항에서 규정하는 부가가치세 면제대상에 해당하지 아니한다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 청구법인이 국외특수관계자인 현지법인들로부터 지급보증수수료를 과소 지급받은 것으로 보아 법인세 및 부가가치세를 과세한 처분의 당부 등 나. 관련 법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조 [정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다. 8. "특수관계"라 함은 다음 각 목의 1에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다. 가. 거래당사자의 일방이 타방의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계 나. 제3자가 거래당사자 쌍방의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 쌍방간의 관계 다. 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 사이에 공통의 이해관계가 있고 거래당사자의 일방이 타방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계 제4조 [정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외 특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. ② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조[정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외 특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법 : 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 이익분할방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 ② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제11조 [국제거래에 대한 자료제출 의무] ① 국외 특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를 「소득세법」제70조 , 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는 「법인세법」제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서를 신고기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다. ② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다. ③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조 [특수관계의 세부기준] ①「국제조세조정에 관한 법률」(이하 "법"이라 한다) 제2조 제1항 제8호에서 "특수관계"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계를 말한다. 5. 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 제3자·일방 및 타방 간의 관계가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 일방과 타방과의 관계 가. 거주자·내국법인 또는 국내사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 일방과 그 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 제4호 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 타방과의 관계 나. 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 일방과 그 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과 제4호 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 타방과의 관계 다.「독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령」제3조 각 호의 어느 하나에 해당하는 기업집단에 속하는 계열회사인 일방과 그 기업집단 소속의 다른 계열회사가 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 타방과의 관계 라. 제3자가 거래당사자 쌍방의 사업방침을 제4호 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래당사자 쌍방간의 관계 제4조 [정상가격의 산출방법] 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다. 1. 이익분할방법 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다. 가. 자산의 매입ㆍ제조ㆍ판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용 나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도 다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도 라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준 2. 거래순이익률방법 거주자와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다. 가. 거래순이익의 매출에 대한 비율 나. 거래순이익의 자산에 대한 비율 다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율 라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률 3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법 거주자와 국외 특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당 거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다. 4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 제6조의2 [용역거래의 경우 정상가격] ① 거주자와 국외 특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다. 1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것 2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것 3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다. 가. 발생한 원가에는 그 용역의 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함할 것 나. 용역제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 용역제공자 외의 또 다른 국외 특수관계자 또는 특수관계가 없는 제3자에게 해당용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 일괄하여 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대하여만 통상의 이윤을 가산할 것. 다만，용역의 내용과 거래상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. 4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것 ② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외 특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외 특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다. 제7조 [정상가격산출방법의 제출 등] ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. ② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 1에서 정하는 기한 내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다. 1. 「소득세법」 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항의 규정에 의한 신고기한 2. 「국세기본법」 제45조 의 규정에 의한 수정신고기한 3. 「국세기본법」 제45조의2 제1항의 규정에 의한 경정청구기한 (3) 국세기본법 제16조 [근거과세] ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다. ② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다. 제18조 [세법해석의 기준, 소급과세의 금지] ③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다. 제81조의2 [납세자권리헌장의 제정 및 교부] ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다. 1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 경우(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서 “세무조사”라 한다) (4) 부가가치세법 제12조 [면세] ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다. 10. 금융ㆍ보험용역으로서 대통령령으로 정하는 것 (5) 부가가치세법 시행령 제33조 [금융ㆍ보험용역의 범위] ① 법 제12조 제1항 제10호에 규정하는 금융ㆍ보험용역은 다음 각 호에 규정하는 사업에 해당하는 역무로 한다. 1. 은행법에 의한 은행업 ② 제1항 각 호의 사업 이외의 사업을 하는 자가 주된 사업에 부수하여 동항의 금융ㆍ보험용역과 동일 또는 유사한 용역을 제공하는 경우에도 법 제12조 제1항 제10호의 금융ㆍ보험용역에 포함되는 것으로 본다. ④ 제1항의 규정에 불구하고 다음 각 호의 1에 해당하는 용역은 이를 금융ㆍ보험용역으로 보지 아니한다. 1. 복권ㆍ입장권ㆍ상품권ㆍ지금형주화 또는 금지금에 관한 대행용역. 다만, 수익증권 등 금융업자의 금융상품판매대행용역, 유가증권의 명의개서대행용역, 수납ㆍ지급대행용역 및 국가ㆍ지방자치단체의 금고대행용역은 제외한다. (6) 은행법 제27조 [업무범위] ① 금융기관은 이 법 기타 관계법률의 범위 안에서 은행업에 관한 모든 업무(이하 “은행업무”라 한다)를 영위할 수 있다. ② 제1항의 규정에 의한 은행업무의 범위에 관하여는 대통령령으로 정한다. (7) 은행법 시행령 제18조의2 [은행업무의 범위] 법 제27조의 규정에 의한 은행업무의 범위는 다음 각 호와 같다. 1. 예금ㆍ적금의 수입 또는 유가증권 기타 채무증서의 발행 2. 자금의 대출 또는 어음의 할인 3. 내ㆍ외국환 4. 제1호 내지 제3호의 업무에 부수되는 업무로서 재정경제부장관이 정하여 고시하는 업무 다. 사실관계 및 판단 (1) 국세청장의 보도참고자료 및 처분청의 법인세 결정결의서 등을 포함한 심리자료에 따르면 아래의 사실들이 확인된다. (가) 청구법인은 자동차와 자동차부품의 제조 및 판매를 주요사업으로 영위하고 있는 법인으로 미국, 중국, 일본 및 유럽 각지에 해외 현지법인을 두고 있으며, 2008～2012사업연도 중 OOO (이하 "OOO"이라 한다), OOO(이하 "OOO"이라 한다), OOO (이하 "OOO"라 한다), OOO) 등의 자회사에 대하여 지급보증용역을 제공하였다. (나) 청구법인은 아래 ＜표1＞ 내역과 같이 미국 등에 소재하는 19개 현지법인에게 금융차입과 관련하여 쟁점지급보증거래를 제공하고 지급보증금액의 0.15%에 상당하는 금액을 지급보증수수료로 수취하였고, 처분청은 경정요율을 적용하여 OOO원의 소득금액을 조정하였다. OOO (다) 국세청장은 그동안 개별기업 특히, 해외자회사 재무정보가 불충분하고 금융기관 모델의 과세상 활용도 어려운 점이 있어 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 명확하게 안내하지 못하였는데, 위와 같은 사유로 상당수의 기업들이 지급보증수수료에 대하여 신고를 하지 않거나 신고하는 경우에도 형식적 신고에 그칠 정도로 불합리하게 과소 신고하여도 객관적인 검증수단이 없이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의한 정상가격으로 신고할 것을 권고 및 안내하여 오다가 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월에 지급보증수수료 정상가격 산정모형(국세청 모형)을 개발하였고, 위와 같은 국세청 모형을 기초로 2012년 3월에 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도분 지급보증수수료 분부터 각 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 수정신고 안내하고 미신고자에 대하여는 국세청 모형에 의한 정상수수료(율)와 개별기업이 신고한 수수료의 차이에 대해 익금산입하여 법인세를 과세하기로 하였다. (라) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정모형(국세청 모형)의 그 주요내용은 아래와 같다. 1) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모.자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다. 2) 국세청은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모.자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다. 다 음 가) 평가항목 선정 : 2002～2007년 총자산 OOO원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상 기업을 구분하고, 재무비율 중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정 나) 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여 다) 가산금리 산출 : 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출 라) 정상가격 산출 : 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정 3) 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모.자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모.자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출.제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다. 4) 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래 ＜표2＞, ＜표3＞과 같다. OOO (마) 조사청은 위의 국세청 모형에 따라 산정한 청구법인의 해외현지법인별 보증기간, 보증금액, 정상가격(요율)을 최소.평균.최대 구간별로 적시하여 통보하면서 다만, 위 보증내역이 사실과 다르거나「국제조세조정에 관한 법률」제5조에 의한 기타의 방법을 적용하는 경우 실질내용에 따라 신고할 수 있으며, 기 신고한 내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 수정신고 기한까지 제출하도록 안내하는 취지의 수정신고 안내문을 통보하였다. (바) 처분청은 위 국세청 모형에 따라 산출한 보증수수료 금액과 청구법인의 한도기준인 0.15%의 보증료율을 적용하여 기신고한 금액과의 차액인 OOO원을 2008～2012사업연도의 익금에 가산하여 ＜별지＞와 같이 청구법인에게 법인세를 과세하는 한편, 과소신고한 지급보증수수료에 대하여 부가가치세(지급보증수수료가 부가가치세가 과세되는 것으로 보아 영세율불성실가산세)를 부과 처분하였다. (2) 국조법 시행령 제7조 제1항에 따르면, 거주자는 같은 법 시행령 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다고 규정되어 있는바, 청구법인이 이 건 법인세 과세표준 신고시 지급보증수수료율에 대한 산정근거를 제시한 사실은 없는 것으로 나타난다. (3) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여, 이 건 처분이 「국세기본법」제81조의4 의 세무조사권 남용 금지와 같은 법 시행령 제63조의2의 중복조사금지규정을 위반한 처분으로 위법.부당하다는 청구법인의 주장에 대하여 살펴본다. 청구법인은 이 건 과세처분이 처분청이 청구법인에게 명하여 제출한 서류를 토대로 이루어진 것이므로 세무조사에 해당하며, 동일 사안에 대하여 이미 조사가 이루어진 후에 「국세기본법」제81조의4 및 같은 법 시행령 제63조의2의 규정을 위배한 중복조사에 해당한다고 주장하나, 국조법 제11조 제2항에서 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제19조에서 자료의 범위와 제출방법을 규정하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 처분청이 청구법인에게 단순히 해외자회사의 재무자료를 요구한 사실만으로는 이를 세무조사로 보기 어려울 뿐 아니라 세무조사 계획에 의한 실지조사로 볼 수도 없으므로 중복 세무조사에 의한 처분이라는 청구주장은 이를 받아들이기 어려워 보인다. 청구법인은 이 건 과세처분이 소급과세금지원칙을 위배하였다는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다. 「국세기본법」제18조 제3항의 소급과세금지의 원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(대법원 1996.11.8. 선고 96누10133 판결, 같은 뜻임), 소급과세금지의 원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(대법원 2004.3.26. 선고 2001두10790 판결, 같은 뜻임), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것이다. 그런데 이 건의 경우를 보면, 청구법인의 지급보증 수수료 신고내용에 대하여 처분청이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의하여 신고할 것을 지속적으로 안내해 왔다고 주장하고 있는 점에 비추어 처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이 국조법 제6조 의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세 조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 해외특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세 조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서「국세기본법」상 소급과세금지원칙을 위배하였다거나 신의성실원칙에 반한다고 볼 수 없으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다. 청구법인이 주장하는 바와 같이 국세청 모형에 의한 과세가 국조법과 이전가격 과세지침에서 규정하는 정상가격 원칙에 위배되는지 여부 등에 대하여 살펴본다. 청구법인은 국세청 모형이 국조법상 정상가격 산출방법 중 적용순위에 의하지 않고 기타 합리적인 방법인 편익접근법을 우선 적용하여 원칙에 위배되었으며, 국세청 모형이 비재무적 정보와 같은 개별기업의 특수성을 활용하고 있지 않고 산업간 차이를 고려하지 않고 있고, 다국적기업그룹의 모회사를 지급보증수수료와 같은 재무적인 이익을 추구하는 금융기관으로 평가하고 납세자가 처한 사실관계를 제대로 반영하고 있지 않아 그 비교가능성이 현저하게 떨어지므로 정상가격이라고 할 수 없을 뿐 아니라, 원가가산법은 기타 합리적인 방법에 우선하므로 청구법인이 원가가산법을 적용하여 계산한 보증수수료율이 왜 정상가격에 해당하지 않는지에 대해 입증하지 않으면서 국세청 모형을 통하여 보증수수료를 계산하는 것은 국조법상 이전가격과세원칙에 부합하지 않는다는 주장이고, 이에 대해 처분청은 국세청 모형이 비교가능 제3자 가격방법을 적용한 것이며, 비교가능거래에서 구체적인 정상대가를 계산해 내는 방법으로 편익접근법을 사용하였다 하여 이를 국조법상의 기타 합리적인 방법을 사용한 것으로 보기 어렵다는 입장이다. 이 건 관련법령의 규정을 살펴 보면, 국조법 제2조 에서는 정상가격을 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격으로 정의하고, 같은 법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외 특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다고 규정하면서, 같은 법 제5조 제1항에서는 정상가격의 산출방법으로 제1호. 비교가능 제3자 가격방법, 제2호. 재판매가격방법, 제3호. 원가가산방법, 제4호. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 하되, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다고 규정하고, 비교가능 제3자 가격방법을 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이라고 규정하고 있다. 또한, 국조법에서는 납세의무자가 이전가격 거래시 법령상의 정상가격 결정방법을 찾아 이를 적용하는 경우, 이러한 과정에 관한 자료를 구비하고 있어야 하고, 정상가격임을 입증할 수 있는 구체적인 자료를 과세당국의 요구에 응하여 제출( 국조법 제11조 , 같은 법 시행령 제7조)토록 하고 있으며, 납세의무자가 국세청으로부터 향후에 적응하고자 하는 정상가격 산출방법을 미리 승인받는 정상가격 산출방법 사전승인제도를 두고 있다( 국조법 제6조 ). 이에 더하여, 2006년 8월 24일 국조법 시행령 개정시 제6조의2를 신설하고 OECD 이전가격 과세지침을 반영하여 그룹 내 용역제공 대가에 대한 정상가격 산출방법 선택ㆍ적용시 고려할 사항을 제시하였는바, 동 신설규정은 2006년 8월 24일 이후 최초로 거래되는 분부터 적용된다고 부칙에서 규정하고 있다. 먼저, 청구법인이 신고한 지급보증수수료율은 원가가산법에 의하여 산정한 정상가격이며, 국세청 모형은 편익접근법으로서 기타 합리적인 방법에 해당하여 국조법상 정상가격 산정원칙에 어긋난다는 주장에 대하여 살펴보면, 비교가능 제3자 가격방법이란 거주자와 국외특수관계인간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이고, 원가가산법이란 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법이라 할 것인데, 청구법인이 해외현지법인의 보증수수료율로 신고한 내용을 보면 각 현지법인별 수수료율의 차이 없이 모두 0.15%의 수수료율을 적용하여 일률적으로 신고하고 있는바, 이와 같은 신고내용이 현지법인별 신용등급에 따라 각각 정상가격을 산출하였다고 보기보다는 청구법인의 신용도에 따라 은행이 수취할 지급보증수수료율을 일률적으로 적용한 것으로 볼 수 있어 해외현지법인에 대한 정상가격이라고 보기 어려울 뿐 아니라, 국조법 시행령 제7조 제1항에서 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다고 규정하여 정상가격에 대한 1차적인 입증책임을 납세자에게 두고 있는 것으로 볼 수 있음에도 국세청에서 안내한 수정신고기한까지도 국세청 모형보다도 청구법인이 신고한 요율이 우선 적용될 수 있는 가장 합리적인 방법에 의한 것이라는 근거의 제시나 입증 등이 없었고, 청구법인이 국조법 제6조 의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실도 없는 점 등에 비추어 청구법인이 신고한 요율이 원가가산법에 의하여 산정된 요율인지 여부를 떠나 국조법상의 규정에 따른 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 적용하였다고 인정하기 어렵다. 반면, 국세청 모형이 실제 편익을 비교대상거래로 하여 정상가격을 산출하였다고 하더라도 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외특수관계인 간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계인 간 거래와 거래단계.거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황 하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 하기 어려울 뿐 아니라, 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 보수적 관점에서 모.자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점, 국세청이 청구법인 등 각 개별기업들에 대한 지급보증수수료 수정신고 안내시 개별기업의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정 신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출토록 한 점 등을 종합할 때, 국세청 모형을 정상가격 산출과 관련하여 적정하지 않은 모형이라거나 국조법의 규정과 이전과격과세지침을 위배한 것이라는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 다음으로, 처분청은 청구법인의 과소 신고된 지급보증수료에 대하여 부가가치세 영세율불성실가산세를 부과한바 이에 대하여 살펴본다. 구 「부가가치세법 시행령」제33조 제1항에 열거된 역무는 현행 각종 법령에 의하여 인정되는 금융업 또는 보험업을 규정하고 있으며 그 밖에 다른 금융.보험용역에 해당하는 역무를 상정하기 어려운 점, 같은 조 제2항의 문언 자체에서도 주된 사업을 금융.보험용역에 한정하고 있지 않은 점 등에 비추어 보면 ‘제1항 각 호의 사업 이외의 사업’은 제1항에서 정한 금융.보험업과 업종이 다른 사업을 주된 사업으로 하는 경우도 포함한다고 해석함이 타당하다(대법원 2009.10.15. 선고, 2007두24333 판결, 조심 2011서891, 2012.4.18. 같은 뜻임)할 것이고, 같은 법 시행령 제33조 제2항을 적용하기 위해서는 같은 조 제1항의 금융.보험용역과 동일 또는 유사한 용역을 제공할 것을 요구하고 있어, 비록 부수적으로 사업을 하더라도 금융.보험업의 본질적인 부분을 포함하는 사업을 하는 경우에 한하여 위 제33조 제2항이 적용된다고(대법원 2013.2.15. 선고, 2012두24443 판결)할 것인바, 이 건과 같이 청구법인이 자동차 생산 및 판매업을 영위한다 하더라도 청구법인의 주된 사업인 자동차 생산 및 판매업과 관련하여 현지법인의 대출시 제공한 지급보증용역은 채무자에 대한 보증 또는 채무보증을 위하여 채권자와 보증계약을 체결하는 등의 금융.보험용역에 해당하는 것으로서 동 현지법인의 지급보증을 통하여 대출받은 자금으로 자동차 생산 및 판매업을 영위하기 위한 것으로 보이므로 같은 법 시행령 제33조 제2항에서 규정하는 주된 사업에 부수하여 같은 조 제1항의 금융ㆍ보험용역과 동일 또는 유사한 용역을 제공하는 경우에 해당하는 것으로 보는 것이 타당하다 하겠다. 따라서, 처분청이 청구법인의 지급보증용역의 제공에 따라 수취한 지급보증수수료에 대하여 부가가치세가 과세되는 것으로 보아 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.