조심 2020서1953 (2022.08.23)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1994.10.1. 설립되어 석유화학 도소매업, 물류업, 정보통신업 등을 주된 사업으로 영위하는 법인이다.

나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.9.3.부터 2019.12.31.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여,

(1) 청구법인이 2018사업연도에 아래 ＜표1＞과 같이 지배주주이자 미등기 임원인 AAA에게 지급한 급여 OOO원 및 성과급 OOO원 합계 OOO원 중 OOO원(급여 OOO원, 성과급 OOO원으로 이하 “쟁점1금액”이라 한다)을 정당한 사유 없이 동일 직위에 있는 지배주주 등 외의 임원에게 지급하는 금액을 초과하여 지급하였고,

＜표1＞ 쟁점1금액 내역

OOO

(2) 청구법인의 지배주주인 AAA 및 그의 특수관계인이 지분 100%를 소유한 AAA㈜(이하 “AAA-㈜”라 한다)가 2014년 4월 BBB㈜(이하 “BBB-㈜”이라 한다)로부터 ‘OOO’ 브랜드를 사용하는 호텔 운영을 위하여 건물을 임차하는 계약을 체결하고, 2014년 7월 청구법인과 AAA-㈜ 및 BBB-㈜ 간에 AAA-㈜가 건물 임대료를 미납하는 경우 청구법인이 AAA-㈜에 자금을 대여하기로 하는 자금보충약정을 체결하였는데, 이후 2017년 7월경 호텔사업의 손실이 예상되자 청구법인은 자금보충약정에 따라 AAA-㈜에 자금을 대여하는 대신 임차인 AAA-㈜의 지위를 승계하여 호텔을 운영하였고, 그 결과 2018사업연도에 영업손실 OOO원(이하 “쟁점2금액”이라 한다)이 발생하였다는 등의 관련 과세자료를 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 이에 근거하여 2020.2.14. 청구법인에게 법인세 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원 합계 OOO원 경정.고지하였다.

라. 청구법인은 이 중 2018사업연도 법인세 부과처분에 불복하여 2020.5.12. 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 인건비는 사업과 관련한 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것일 뿐만 아니라 수익과도 직접 관련되므로 원칙적으로 「법인세법」상 손금에 해당한다.

(가) 임원의 보수는 법인의 재량에 속하는 것이라 경영실적, 재무현황, 지위 및 담당업무 등을 종합적으로 고려하여 자유롭게 정할 수 있는 것[조심 2010부2005, 2010.12.21., 조심 2013서1591, 2014.4.28., 서울행정법원2016.10.4.선고2016구합63323판결(대법원 2017.6.15. 선고 2017두38713 판결로 확정)]이나, 다만 “지배주주 등인 임원 또는 직원에게 ‘정당한 사유 없이’ ‘동일 직위’에 있는 지배주주등 외의 임원 또는 직원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우”(

「법인세법 시행령」제43조

제3항) 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액으로서 예외적으로 손금에서 제외되게 된다(

「법인세법」제26조

제1호 및 같은 법 시행령 제43조).

(나) 청구법인의 ‘부회장’과 ‘사장’은 사회통념과 실제 업무수행 및 책임범위 등을 고려할 때, ‘동일직위’에 해당하지 않는다.

1)청구법인을 포함한 대부분 회사에서는 실질적으로 수행하는 업무의 내용과 책임 및 그 의사결정의 중요성 등에 따라 회사 내부에서 정한 직위를 구분하고 있고, 사회통념상 회사 내부적으로 가장 중요한 최종적인 의사결정권자는 회사에서 최고 직위(회장, 부회장 등)가 담당하고 있고, 일반적으로 회장급 임원(회장^#55296;^#56577;부회장)과 사장급 임원(사장^#55296;^#56577;부사장)은 회사 내·외부에서 인정되는 사회적^#55296;^#56577;행정적 위치에 상당한 차이가 있다.

2)

「법인세법 시행령」제40조

제1항 제1호에서도 ‘임원’의 범위를 “법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등…”으로 규정하여 사회통념상 다양한 명칭의 임원 직위가 존재하고, 회장·부회장의 직위가 사장보다 더 높은 직위임을 간접적으로 나타내고 있고, ‘대표이사’는 직위가 아닌 직책에 해당하는 것으로 일반적으로 「상법」상 회사를 대표하는 이사라는 의미로 사용되고 있을 뿐이다.

3)청구법인에서 ‘부회장’과 ‘사장’은 직위나 실제 업무수행 내역이 전혀 다르다. 청구법인의 DDD 사장은 대표이사로서 회사를 대표할 권한을 가지고 있으나 전문경영인으로서의 제한된 부분에서 의사결정이나 업무수행을 하였으며, 청구법인의 최종의사결정자인 AAA 부회장에게 주요 경영사항을 보고하는 등 AAA 부회장을 보좌하면서 업무지시를 받고 있는 반면, AAA 부회장은 청구법인 사무실로 출근하거나 근거리에 위치한 CCC㈜(이하 “CCC-㈜”이라 한다) 집무실에서 청구법인의 주요 경영사항(혁신활동, 인재육성, 신사업 발굴 등)에 대해 DDD 사장(또는 담당 임원)으로부터 보고를 받고, 실질적이고 최종적인 경영 의사결정을 하며, 주주임원으로서 이에 대한 막중한 책임도 함께 부담하고 있는바, ‘부회장’과 ‘사장’을 동일 또는 유사한 직위에 해당하는 것으로 보는 것은 부당하다.

4) AAA 부회장은 청구법인의 매출이 그룹 의존도가 높고, 성장이 정체되는 상황에서 신사업 발굴을 통한 새로운 성장동력을 확보하기 위하여 지배주주가 직접 최종 의사결정에 참여하여 책임을 지기 위해 부회장으로 취임한 것으로 청구법인의 경영상 필요에 따른 것이며, 이로 인해 단기성과에 집중하는 전문경영인과 달리 지배주주 임원의 경우 회사의 장기적인 성장이나 성과에 더 중점을 가지고 경영하게 된다. 청구법인의 전문경영인 위에 새로운 직위를 설치할 이유가 없다는 처분청 시각은 쟁점1금액에 대한 과세를 위해 기업의 다양한 배경에 따른 고도의 경영의사 결정을 너무 단편적으로 접근한 것에 불과한 것으로 조세중립성 측면에서도 맞지 않는다. 아래 ＜표2＞와 같이 지배주주가 부회장으로 취임한 직후인 2018년부터 청구법인은 적극적으로 사업 다각화 및 조직개편을 실시하고 있으며, 이러한 결과 전반적으로 사업경쟁력이 강화되고 있는 상황으로 이와 같은 사업다각화와 신사업으로의 진출은 AAA 부회장이 전면적으로 경영에 참여하면서 책임 있는 의사결정을 하였기 때문에 가능한 것이며, 2021사업연도의 당사 경영실적(영업이익 OOO원, 당기순이익 OOO원)이 이를 입증하고 있다.

＜표2＞ 청구법인의 사업다각화 및 조직개편 내용

OOO

5) 처분청의 과세내역 또한 청구법인의 ‘부회장’과 ‘사장’ 직위가 ‘동일직위’에 해당하지 않는다는 것을 보여주고 있다.

「법인세법 시행령」제43조

제3항에서 지배주주등인 임원에게 ‘동일직위’에 있는 지배주주등 외의 임직원에게 지급한 보수를 초과하여 지급한 금액은 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있는데, 처분청은 AAA 부회장과 DDD 사장을 동일직위로 판단하면서도 손금불산입 금액 산정 시에는 ‘지배주주등인 임원(부회장)’의 적정 보수를 ‘지배주주등 외의 임원(사장)’ 보수의 2배로 보아 이를 초과하는 금액을 손금불산입 처분한 것은 청구법인의 ‘부회장’과 ‘사장’의 직무 수행내역 및 사회통념 등을 종합적으로 고려할 경우, 처분청 스스로 청구법인의 ‘부회장’과 ‘사장’ 직위의 차이를 인정한 것이다.

(다) 동일직위 여부가 쟁점이 된 사례에서 국세청(심사례)과 조세심판원(심판례)은 ‘지배주주인 최종 의사결정자(회장)’와 ‘최종 의사결정자의 업무를 보좌하거나 지시를 수행하는 자(대표이사)’는 동일직위에 해당하지 않는다는 취지로 판단하였다(조심 2019서812, 2020.1.3., 2014서5782, 2016.3.22., 국세청 심사법인 2003-0042, 2003.10.13. 등 다수, 같은 뜻임).

(라) 청구법인의 경영실적 및 재무현황과 다른 대기업의 회장과 사장 보수 수준차이 등을 종합적으로 고려할 경우, AAA 부회장에게 보수를 지급한 것에 ‘정당한 사유’가 있다.

1)법인이 지배주주 등인 임원에게 ‘정당한 사유 없이’ 고액의 보수를 지급했는지 여부는 “지배주주 등인 임원의 경영실적, 담당 업무의 성질·중요도·소요시간, 책임의 경중, 법인의 재무현황, 건전한 사회통념이나 상관행 등에 비추어 경제적 합리성”이 인정되는지를 기준으로 판단한다(서울행정법원 2013.3.15. 선고 2012구합29240 판결, 대법원 2014.8.28.자 2014두6753 판결로 확정).

2)회사의 경영실적 및 재무현황 대비 구체적으로 얼마만큼의 보수가 지급되어야 적정한가에 대해 「법인세법」에서 별도로 규정하고 있지 않고, 사회통념상으로도 일률적인 판단기준에 따라 과다지급 여부를 판단하기 어려운 면이 있으나, 조세심판원 선결정례(조심 2014전3168 등)에서는 해당 법인의 경영실적 및 재무현황(급여의 매출액 또는 보수 차감전 영업이익 대비 등)을 고려하여 지배주주 임원에 대한 급여 수준의 적정 여부를 판단하면서 아래 ＜표3＞과 같은 수준의 급여는 과다한 수준이 아니라는 취지로 판단하고 있으며, AAA 회장의 급여는 조세심판원 선결정례와 비교하여 청구법인의 경영실적 및 재무현황에 비추어 과다하게 지급되었다고 보기 어렵다.

＜표3＞ 보수 과다지급 여부 비교(조세심판원 선결정례 대비)

OOO

3)임원의 보수 수준을 산정하는 것은 법인의 재량이고, CCC-㈜과 청구법인의 규모를 단순 비교하여 그 보수의 수준이 높을 수 없다고 보는 것은 개별기업의 경영상황 등을 고려하지 않고 법인의 규모에 따라 보수를 획일적으로 산정해야 한다는 것으로 이는 합리적이라 볼 수 없다. 경영진 보수의 경우 업무량에 따라 결정되지 않고, 의사결정이 사업의 성패에 직결되므로 직위와 업무 및 책임의 중요도에 따라 결정되어야 한다. 청구법인은 새로운 성장 동력을 확보하기 위하여 대주주가 직접 최종 의사결정에 참여할 목적으로 최고 경영진인 AAA 부회장이 취임하였고, 이에 따라 사장과는 다른 부회장 직위에 해당하는 보수를 책정하였다. 임원 보수를 산정하는 것은 영위하는 사업의 업종 및 실적, 지배구조 등을 종합적으로 고려하여 기업이 자율적으로 다양하게 정할 수 있음에도 처분청은

「법인세법 시행령」제43조

제3항을 적용하면서 동일직위 보수를 초과하는 금액이 아닌, 법령 상 근거가 전혀 없는 방식으로 부회장의 급여에 대한 적정 보수(시가)를 CCC-㈜에서의 대표이사 대비 급여 2배를 적정 보수로 본 것은 조세법률주의에 위배되는 것이다.

4)AAA 부회장 보수의 적정 여부는 다른 대기업의 회장급 임원과 사장급 임원의 급여차이와 비교하여 판단할 수도 있는데, 일반적으로 대부분의 기업들은 회장급 임원과 사장급 임원의 대내외적인 지위와 역할에 차이가 있다는 점을 고려하여 회장급 임원의 보수를 사장급 임원의 보수보다 높게 책정하고 있고,국내 주요 대기업의 회장급 임원과 사장급 임원의 보수 차이는 전체 보수 기준 평균 426%(193%∼913%), 급여 기준 평균 403%(165%∼1,028%), 상여금 기준 평균 505%(204%∼1,258%)로 확인되며, 매출액 대비 회장급 임원의 보수는 평균 0.23%(0.01%∼1.59%)로 확인된다. 또한 대표이사 직책과 관계없이 직위에 따라 회장급 임원과 사장급 임원의 보수 차이는 일반적이고, 회장급 임원이 지배주주가 아닌 전문경영인에 해당하는 경우(DDD 주식회사의 BBB 부회장과 EEE 주식회사의 CCC 회장)에도 사장급 임원과 보수 차이가 있는 것을 고려하면 단순히 지배주주라는 이유만으로 보수를 높게 받는 것이 아니라 직위 차이에 따라 다른 것임을 확인할 수 있다. 청구법인의 경우 AAA 부회장과 DDD 사장의 보수 차이는 412%이고, 매출액 대비 0.35% 수준으로 다른 대기업 대비 과다한 수준이라고 보기 어렵다.

5)임원의 보수는 법인의 재량에 속하는 것이므로 경영실적, 재무현황, 지위 및 담당업무 등을 종합적으로 고려하여 자유롭게 정할 수 있는 것인 바, AAA 부회장 담당 업무의 성격·중요도, 책임의 경중, 청구법인의 경영실적 및 재무현황, 다른 대기업의 보수 수준, 사회통념이나 상관행 등을 종합적으로 고려할 때, AAA 부회장에 대한 보수를 경제적 합리성이 결여되고 ‘정당한 사유’ 없이 지급하였다고 보기 어렵다.

(2) 청구법인의 임대차계약 승계는 제3자인 BBB-㈜의 요청에 따라 내부 및 외부의 치밀한 사업성 검토를 통한 합리적인 경영상 의사결정에 따른 결과이며, 특수관계인을 부당지원하기 위하여 승계한 것이 아니다.

(가) AAA-㈜가 OOO호텔 사업을 추진할 당시 부실한 재무구조 및 운영관리 능력의 부족 등으로 인하여 BBB-㈜로부터 호텔 운영 및 임대료 지급능력 등에 대한 의문이 제기되는 상황이었고, 이에 AAA-㈜의 신용도를 보장하고 있던 청구법인이 BBB-㈜의 공식 요청에 따라 AAA-㈜의 임차인 지위를 승계할 것인지 여부에 대하여 검토하게 되었다.

(나) 청구법인은 BBB-㈜의 임차인 변경 검토 요청에 따라 2017년 5월부터 7월까지 자체적으로 사업성 검토를 진행하는 한편, 2017년 6월 전문성을 갖춘 외부기관(OOO회계법인)과 용역계약을 체결하여 사업성 분석을 진행하였다. 내부 및 외부 분석결과를 종합하면, 청구법인이 직접 운영하는 경우 2020년까지 공급 초과 시장 지속으로 인한 공급과잉 및 싸드(THAAD) 등 시장 환경의 영향으로 사업 초기 영업손실이 발생할 것으로 예상되지만, 단기간 안정된 수익을 포기하고 초기 영업손실을 감내할 수 있다면, 장기적 관점에서는 전체 사업기간(15년) 동안 누적 세후손익 측면에서 유리한 것으로 분석되어 호텔을 직접 운영하는 것이 경영상 더 유리한 것으로 판단되었고, 이에 청구법인이 AAA-㈜의 임차인 지위를 승계하게 되었다.

(다) 쟁점2금액은 청구법인의 책임과 계산으로 OOO호텔을 운영하면서 발생한 손실로서, 청구법인의 순자산을 감소시키는 통상적인 영업손실이며, 호텔수익과 직접 관련 있으므로 「법인세법」상 손금에 해당한다.

1)영업손실로 인하여 청구법인의 순자산이 감소하였고, 청구법인의 목적사업 중 하나인 호텔 운영사업에서 발생한 것으로서 사업과정에서 통상적으로 발생하는 비용에 해당하고, 청구법인의 호텔수익과 직접 관련되어 발생한 비용으로서 「법인세법」의 손금요건을 모두 충족한다.

2) 호텔사업의 경우 사업초기에 시장 적응을 위한 램프-업 기간을 거치는바, 특히 브랜드 가치가 알려지지 않은 초기 진입 사업자는 일정기간 손실을 감수할 수밖에 없고, 시장점유율을 높이기 위하여 사업초기에 높은 비용을 부담하여(예시 : 프로모션 및 마케팅활동 증가 등) 단기 수익성을 희생하는 사업전략을 취하는 것이 일반적임에도 청구법인의 영업손실을 통상성이 결여된 비용으로 취급하는 것은 부당하다.

실제 사례에서도 국내 신규 호텔 사업초기 영업손실 발생이 통상적인 것임이 청구법인과 직접 경쟁관계에 있는 FFF 주식회사의 사례(당초 상호는 GGG 주식회사로 이하 “GGG-주”라 한다)의 사례(아래 ＜표4＞ 참고), 청구법인이 직접 소유하고 있는 OOO호텔의 사례(아래 ＜표5＞ 참고) 등에 의해 확인 가능하다.

＜표4＞ GGG-주의 사업초기 운영 손익

OOO

＜표5＞ OOO호텔의 사업초기 운영 손익

OOO

나. 처분청 의견

(1)

「법인세법」제26조

는 임직원에게 지급하는 인건비는 법인 경영에 필수적인 비용에 해당하므로 이를 손금으로 인정하면서도 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 인건비는 손금불산입하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제43조에서는 이익처분에 의하여 지급하는 상여금(제1항), 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준을 초과하여 지급하는 상여금(제2항), 동일직위에 있는 임원에게 지급한 보수를 초과하여 지급한 보수(제3항), 비상근임원에게 지급한 보수로서 부당행위계산부인 규정에 해당하는 보수(제4항)를 각각 손금불산입하는 인건비 유형으로 규정하고 있다.

(가) 청구법인이 AAA와 ‘상근’ 부회장 임원계약을 체결한 것은 지배주주에게 보수 명목으로 금원을 지급하기 위한 편법행위에 해당하고, 부회장 직위가 대표이사보다 상위 직위에 해당한다고 볼 수 없는바, 청구법인이 부회장 AAA에게 대표이사 급여(2배)를 초과하여 지급한 보수는 손금불산입 대상이다.

1)

「법인세법 시행령」제43조

제3항에서는 “법인이 지배주주 등(특수관계에 있는 자를 포함한다)인 임원 또는 사용인에게 정당한 사유 없이 동일직위에 있는 지배주주 등 외의 임원 또는 사용인에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급하는 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다”라고 규정하고 있는데, 이 규정에서 말하는 동일직위의 임원은 사실상의 직무를 기준으로 판단하나, 사실상 직무에는 완전히 동일한 경우뿐만 아니라 유사한 직무를 수행하는 경우도 포함한다(서울행정법원 2013.3.15. 선고 2012구합29240판결 등 참조).

2) 청구법인에게는 대표이사인 사장의 직위보다 상위에 임원을 영입하여야 할 경영상의 위기가 있지 아니하였다. 오히려 CCC-㈜의 실질적인 총수로서 기업집단 OOO(이하 “OOO그룹”이라 한다)을 경영하는 AAA는 일감 몰아주기와 운전기사 갑질사건 등이 불거지면서 OOO의 조사를 받는 등 압박이 거세지자 오너리스크를 회피하고자 2018년1월 CCC-㈜의 대표이사를 사임하면서 그동안 급여를 받던 CCC-㈜에서는 보수를 받지 않고 청구법인으로부터 보수를 받게 된 것에 불과하다.

청구법인이 2018년에 비상근 임원인 AAA에게 지급한 보수는 OOO원(연봉 OOO원, 성과급 OOO원)으로, CCC-㈜이 직전년도에 지급한 보수 OOO원(연봉 OOO원, 성과급 OOO원)의 5.2배에 달하고, 청구법인이 2018년에 상근 대표이사인 DDD에게 지급한 보수 OOO원(연봉 OOO원, 성과급 OOO원)의 7.52배에 달하는 고액이다.

3) OOO그룹의 본부회사이고 AAA가 상근하면서 업무를 총괄 지휘한 CCC-㈜가 AAA에게 2017년에 지급한 보수는 OOO원이나, AAA가 비상근하는 계열사 중 한 곳으로서 매출액, 영업이익, 직원수 등에서 CCC-㈜에 비해 현저히 적은 청구법인은 직전연도에 CCC-㈜가 지급한 보수의 5.2배나 되는 보수(OOO원)를 지급하는 등 같은 기업집단에 속한 기업과 비교하더라도 과다하다.

＜표6＞ 청구법인과 CCC-㈜의 매출액 등과 급여

OOO

4)한편, AAA가 2018년1월 CCC-㈜에서 대표이사를 사임하고 보수를 지급받지 않은 것으로 바뀐 것 외에 AAA의 실제 집무실이 청구법인으로 바뀌었다거나, 역할이나 위상에 변화가 있었다거나, 경영환경에 급격한 변화가 있었다는 사실이 확인되지 아니하며, AAA가 다른 임직원에 비해 경영상 지대한 공헌을 하였다고 볼 수도 없다.

청구법인은 매출의 대부분을 차지하는 석유화학 도소매사업과 ITC사업이 관계회사와 수직계열화되어 있어 관계회사의 실적과 직ㆍ간접적으로 연관되고, 그룹본부 역할을 하는 CCC-㈜의 석유화학사업부나 건설사업부와 유기적인 관계를 맺고 있다. OOO그룹의 총수 일가는 CCC-㈜에는 상근하면서 경영을 총괄하였지만, 청구법인에는 별도의 전문경영인이 경영을 하도록 하면서 비상근 임원으로서 보고를 받는 등의 제한적인 역할을 하였다. AAA가 사장 EEE와 공동으로 대표이사를 맡은 2013.3.18. 이전의 기간에도 AAA는 비상근 하였고 AAA가 대표이사를 사임한 2013.3.18.부터 현재까지 청구법인의 경영진은 전문경영인으로만 구성되어 있다. 그리고 청구법인의 감사기능도 CCC-㈜가 수행함에 따라 청구법인은 감사실을 운영하지 않았고, CCC-㈜의 임원인 전무 FFF이나 상무 GGG로 하여금 형식적으로 감사를 맡도록 하였다.

5) 위와 같이 청구법인이 CCC-㈜의 석유사업부무문과 건설사업부문으로부터 독립적으로 사업을 하기 어려운 구조인 점, 최근 수년간 전문경영인에 의해서 경영이 이뤄지고 있었고 최근 수년간의 사업실적으로 볼 때 2018년에 청구법인에 경영상 위기가 있었다고 보기 어려운 점, AAA가 청구법인의 이사회를 구성하는 임원들의 보수액을 합친 금액(OOO원)보다도 더 많은 보수를 지급받으면서도 구체적으로 어떤 성과를 냈는지 확인되지 않는 점, AAA가 CCC-㈜의 대표이사를 사임한 것에 대하여 CCC-㈜는 이사회 중심의 독립경영, 전문경영 실천이라고 홍보한 반면 청구법인이 AAA와 이사회에 참여하지 않는 미등기임원으로 임원계약을 체결한 것은 그룹본부인 CCC-㈜의 경영방침과 배치되는 점, AAA의 CCC-㈜ 대표이사 사임에 대하여 오너리스크를 회피하기 위한 것으로 보는 언론의 시각이 존재하는 점 등을 종합하여 볼 때 청구법인이 CCC-㈜의 대표이사직을 사임한 AAA에게 금원을 지원하기 위하여 부회장 직위를 마련하여 임원계약을 체결한 것으로 보아야 하고 AAA가 대표이사 등 경영진으로부터 보고를 받았다 하더라도 경영상의 책임을 지는 대표이사보다 더 높은 직위에 있다고 보기 어렵다.

(나)부회장이 대표이사와 동일직위가 아니라 하더라도 청구법인이 부회장 AAA에게 지급한 보수(대표이사 보수의 2배)는 사실상 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로서 손금에 산입할 수 없다.

1)

「법인세법 시행령」 제43조

제1항은 법인이 그 임원 또는 직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 법원은 과다한 임원 보수의 손금불산입을 규정하고 있는 같은 조 제3항의 요건을 충족하지 않더라도 문제가 된 과다 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면 이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하여

「법인세법 시행령」 제43조

에 따라 손금에 산입할 수 없다고 판단하고 있다(대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결, 같은 뜻임).

2) AAA는 청구법인의 최대주주이고, 사실상 OOO그룹 관련사가 청구법인 발행주식 거의 전부를 소유하고 있어 사실상 AAA가 청구법인에서 자신의 보수를 별다른 제약 없이 자유롭게 정할 수 있는 지위에 있었다.

3) 청구법인에서의 AAA의 업무는 2017년 이전과 2018년이 다르지 않았고, 2018년에도 주 업무실은 CCC-㈜에 위치하고 있었음에도 AAA가 2017년 CCC-㈜에서 수령한 보수는 OOO원인데 반해 CCC-㈜ 대표이사를 사임한 이후 2018년에 청구법인에서 OOO원을 수령하였다. 청구법인의 2018년 매출액과 영업이익은 2017년에 비해 감소하였고, 청구법인은 대표이사의 경우 영업이익 하락에 대한 책임으로 2018년 성과급의 지급율이 200%에서 100%로 삭감되었는데 반해, AAA는 청구법인이 2018년 전체 임직원(719명)에게 지급한 성과급 OOO원 중 OOO원(48.2%)을 지급받았다.

4) 위와 같이 AAA가 2018년에 수령한 보수는 청구법인 매출액의 0.25%, 매출총이익의 7.85%, 영업이익의 16.13%에 달하여 동종업계의 평균 수치인 매출액의 0.05%, 매출총이익의 7.85%, 영업이익의 0.79%에 비하여 비정상적으로 높고, 같은 기간 대표이사의 보수 OOO원의 752%에 달하여 동종 업계 회장과 사장의 평균보수격차 426%에 비하여 과다하다.

5) 따라서 청구법인이 AAA에게 지급한 보수는 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과한 것으로 이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하다 할 것이고, 부회장 직위가 청구법인의 대표이사보다 상위의 직위에 해당한다 하더라도 위 사정들을 종합해보면 부회장에게 지급하는 적정한 수준의 급여(시가)는 대표이사에게 지급한 급여의 2배 이하이므로 대표이사 급여의 2배를 적정 급여(시가)로 보아 이를 초과하는 부분을 손금불산입한 이 건 처분은 정당하다.

(2) 청구법인이 특수관계자인 AAA-㈜와의 거래로 인하여 구상채권에 대한 손금불산입 규정을 회피할 목적으로 인수한 사업에서 발생된 호텔 운영손실 쟁점2금액(OOO원)은 일반적으로 인정되는 통상적인 것으로 볼 수 없는 것으로 동 금액을 손금불산입한 처분은 정당하다.

(가) 청구법인이 AAA-㈜의 자금보충약정을 한 것은 AAA-㈜가 OOO그룹의 특수관계인인 AAA 및 AAA의 자(子) HHH가 지분 100%를 출자하여 설립한 그룹의 계열사였기 때문이고 자금보충약정에 따라 부담하게 되는 대여금이 구상채권에 해당하여 대손금 및 대손충당금을 설정할 수 없다는 것도 알고 있었다.

1) AAA-㈜는 당초 호텔사업성 검토 및 임대차계약을 체결할 때뿐만 아니라 사업성 재검토 시기인 2016년에도 자체적으로 호텔을 운영할 만한 인적 자원, 자금력, 사업능력을 갖추고 있지 못하였기 때문에 연간 최소보장임대료를 지급하지 못하여 청구법인이 자금보충의무를 이행하여야 하는 결과가 확실시 되고 있었다. 또한, 청구법인은 2014년 최초 사업성 검토 결과와 달리 2016년 사업성 재검토 결과 호텔시장 악화로 막대한 손실이 예상된다는 것을 알고 있었고, 자금보충약정에 따라 부담하게 되는 대여금이 구상채권에 해당하여 대손금 및 대손충당금을 설정할 수 없다는 것도 알고 있었다.

2) 청구법인과 같은 기업집단의 HHH㈜(이하 “HHH-㈜”라 한다)는 이보다 앞선 2016년 7월경 위 사업에 대해 사업성 재검토하였고 이를 바탕으로 AAA-㈜는 2016년 9월경 ‘OOO 사업성 및 이에 대한 대응전략’ 문건을 생산하였는데, 위 문건에 의하면 “현재 경쟁호텔 증가로 인한 시장악화로 OOO은 운영적자가 예상(2032년까지 지속 적자)되며 타사로 임차인 승계를 하더라도 그룹차원에서 손실을 최소화할 수 있는 전략 수립이 필요함”이라고 기재되어 있는 것을 볼 때, 그룹차원의 손실을 최소화하기 위해 청구법인에게 임차인 지위를 승계시킨 것으로 보이며 지위 승계를 합리화하기 위해 2017년 5월경 별도의 사업성분석을 한 것이다. 즉, 청구법인은 구상채권에 대한 손금불산입 규정을 회피하고, 호텔 운영손실이 일반적으로 인정되는 통상적인 것으로 보이도록 적극적으로 임차인의 지위를 승계하였으며, 이러한 행위는 AAA-㈜가 계열사이기 때문에 가능한 것이다.

3) 이와 같이 청구법인은 구상채권에 대한 손금불산입 규정에 따른 법인세를 회피할 목적으로 손실사업을 인수한 것이기 때문에 그 손실은 경제적 합리성이 결여된 것이고, 사회통념과 상관행 등 일반적으로 인정되는 통상적인 것으로 볼 수 없다.

(나) 청구법인은 먼저 BBB-㈜가 임차인 변경 요청을 하였고, 그 요청에 따라 청구법인이 임차인 지위승계 여부에 대한 검토를 거쳐 승계한 것이라고 주장하나, BBB-㈜는 자금보충약정을 통해 리스크를 최소화 해놓았기 때문에 적극적으로 임차인 지위변경을 요청할 이유가 없는 점, 청구법인 등은 BBB-㈜의 임차인 지위 변경 요청(2017년 5월) 전인 2016년 6월부터 사업성 재검토를 시작하여 2016년 11월경에 이미 청구법인, HHH-㈜, AAA-㈜가 임차인을 청구법인으로 변경하기로 결정한 사실이 HHH-㈜의 전 직원의 진술에 의해 확인됨에도 불구하고, 마치 BBB-㈜의 임차인 지위변경 요청에 따라 승계가 이루어진 것처럼 위장하기 위하여 BBB-㈜이 임차인 지위 승계요청 공문을 발송하도록 하고, 이사회 회의 기록을 남긴 것으로 보이는 점 등에 비추어 BBB-㈜의 요청에 의해 부득이하게 청구법인이 임차인 지위승계를 한 것으로 보이지 않는다.

(다) AAA-㈜에 대한 자금보충약정이 BBB-㈜의 요청에 의한 것이라 할지라도 청구법인의 주된 목적사업이나 영업내용인 석유화학 도소매, 해운물류 등과는 무관하기 때문에 자금보충약정에 따라 AAA-㈜에 대여금을 지급하더라도 그 대여금은 청구법인의 업무와 관련된 것으로 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 부회장인 AAA에게 정당한 사유 없이 동일 직위의 임원보다 급여를 초과지급하였다 하여 쟁점1금액을 손금불산입한 처분의 당부

② 청구법인이 특수관계자인 AAA-㈜의 임차인의 지위를 승계하여 발생한 쟁점2금액을 손금불산입한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 법인세법

제19조【손금의 범위】①손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 "손비"라 한다]의 금액으로 한다.

②손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

④손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제19조의2【대손금의 손금불산입】①내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액[이하 "대손금"(貸損金)이라 한다]은 대통령령으로 정하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.

②제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에는 적용하지 아니한다.

3.채무보증(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제10조의2 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)

제26조【과다경비 등의 손금불산입】다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 인건비

제52조【부당행위계산의 부인】①납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

②제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

③내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령

제43조【상여금 등의 손금불산입】①법인이 그 임원 또는 직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다.

②법인이 임원에게 지급하는 상여금중 정관·주주총회·사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

③법인이 지배주주등(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 임원 또는 직원에게 정당한 사유없이 동일직위에 있는 지배주주등 외의 임원 또는 직원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

④상근이 아닌 법인의 임원에게 지급하는 보수는 법 제52조에 해당하는 경우를 제외하고는 이를 손금에 산입한다.

⑦제3항에서 "지배주주등"이란 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주등으로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의 합계가 해당 법인의 주주등 중 가장 많은 경우의 해당 주주등(이하 "지배주주등"이라 한다)을 말한다.

(3) 독점규제 및 공정거래에 관한 법률

제10조의2【계열회사에 대한 채무보증의 금지】상호출자제한기업집단에 속하는 회사(금융업 또는 보험업을 영위하는 회사는 제외한다)는 채무보증을 하여서는 아니 된다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증의 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 「조세특례제한법」에 따른 합리화기준에 따라 인수되는 회사의 채무와 관련된 채무보증

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의하면 쟁점①과 관련하여 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 청구법인의 주요 사업 및 최대주주 등 현황은 아래와 같다.

1) 2018년 매출액은 아래 ＜표7＞과 같이 OOO원이고, 그 중 석유화학 도소매업이 68.7%인 OOO원으로 대부분을 차지하고 있으며, 해운물류와 ITC(건설정보)는 각각 13.0%와 11.6%로 그 비중이 미미하다.

＜표7＞ 청구법인 주요사업부문 매출현황

OOO

2) 청구법인의 2018년말 현재 최대주주는 52.26%를 소유한 AAA이고, 재단법인 OOO(32.65%), 재단법인 OOO문화재단 등(9.49%) OOO그룹 관련 재단법인 및 청구법인이 합계 42.14%를 소유하고 있어, AAA가 청구법인을 실질적으로 지배하고 있다.

3) 청구법인은 CCC-㈜의 최대주주로 2018년말 기준 CCC-㈜ 발행 주식의 OOO에 해당하는 OOO주를 소유하고 있으나 지배구조와 달리 CCC-㈜가 그룹의 모회사 역할을 수행하고 있고, 아래 ＜표8＞ 및 ＜표9＞과 같이 2018년 기준 CCC-㈜의 매출액과 영업이익이 각각 청구법인의 3.1배, 6.2배이다.

＜표8＞ 청구법인 매출액 등 현황

OOO

＜표9＞ CCC-㈜ 매출액 등 현황

OOO

(나) AAA의 재직 및 보수 현황은 아래와 같다.

1) AAA는 1995년 9월부터 1998년 3월까지, 2001년 4월부터 현재까지 CCC-㈜에 재직하면서 2010년 2월부터 상근 부회장으로, 2020.3.27.부터는 상근 회장으로 근무하고 있고, 2011.3.18.부터 2018.3.22.까지 CCC-㈜의 대표이사를 맡았으며, 2018.3.22. 대표이사에서 자진사퇴한 뒤 현재는 사내이사직만 유지하고 있다.

2) AAA는 2005.2.24.부터 2006.1.24.까지, 2007.3.12.부터 2013.3.17.까지 청구법인에 비상근 대표이사(등기임원)직을 수행하였고, 2018.1.15.부터 1년간 상근 부회장(미등기 임원)으로 재직하며 연봉 OOO원의 보수 및 회사의 규정에 따른 성과급을 지급받는 것으로 임원계약을 체결하였는데, 실제로는 CCC-㈜ 본사인 CCC-㈜빌딩에 상근하면서 월 2∼3회 가량 청구법인을 방문한 것으로 나타난다.

3) CCC-㈜ 및 청구법인은 AAA에게 아래 ＜표10＞과 같이 보수를 지급하고 있고, 이에 따르면 CCC-㈜은 연간 OOO원 내외를, 청구법인은 2018년 및 2019년에 각각 OOO원, OOO원의 보수를 지급한 것으로 나타난다.

＜표10＞ CCC-㈜ 및 청구법인의 AAA에 대한 보수 지급내역

OOO

(다) 청구법인의 임원에 대한 연봉ㆍ성과급 지급 규정 및 성과급 지급결정은 아래와 같다.

1) 청구법인의 사업보고서상 ‘임원’ 현황은 AAA의 직위가 ‘부회장’(상근)으로, 대표이사 DDD의 직위가 ‘사장’(상근)으로 나타난다.

2) 청구법인의 정관에서는 이사 및 감사의 보수를 주주총회에서 정하도록 하고 있으며, 2018.3.23.자 주주총회에서 결정된 2018년 청구법인의 이사 보수 한도액은 OOO원이나, AAA는 등기 이사가 아니고, 청구법인이 미등기임원에게 지급하는 보수에 대한 규정을 마련하기 위하여 주주총회나 이사회에 상정되거나 승인받은 사항은 없다.

3) 청구법인의 2019년 임원 연봉계약 체결과 관련하여 CCC-㈜ 인사담당 임원이 2018.11.30. 청구법인의 대표이사 등에게 지침 성격으로 통보한 ‘2019년 임원보수 조정(안)’에는 대표이사부터 상무보까지의 직위와 이름, 표준 보수액과 차등범위까지 구체적으로 명시되어 있고, 부회장 AAA에 관한 사항은 기재되어 있지 않은데 반해, 청구법인이 세무조사 기간 중 조사청에 제출한 청구법인의 ‘2018년 임원 연봉 테이블’에는 ‘2019년 임원보수 조정(안)’에는 없는 부회장의 기본연봉이 OOO원으로 기재되어 있다.

＜표11＞ 2018.11.30.자 이메일에 첨부된 2019년 임원보수 조정(안)

OOO

＜표12＞ 청구법인이 세무조사 중 제출한 2018년 임원연봉 테이블

OOO

4) 청구법인은 임원에 대한 성과급 지급기준을 마련한 바가 없이 직원에 대하여 적용하는 ‘연봉제 운영지침’의 15조(성과급) 규정에 준하여 성과급을 지급하고 있고, 해당 ‘연봉제 운영지침’(2014.8.1. 개정) 제15조에 따르면 경영성과 및 근무성적에 따라 연봉 이외 별도의 성과급을 지급할 수 있고(제1호), 성과급 지급 시 성과/역량평가 등 공정한 절차에 따라 직원별 차등지급 할 수 있다(제2호).

5)청구법인의 임직원에 대한 연도별 성과급 지급 경과는 아래와 같고, 청구법인은 매년 초에 결정한 경영성과급 결정 및 지급과 관련하여 이사회 승인을 받지 않다가, 2018년 경영성과급에 대하여 2019.2.15.자 이사회에 상정하여 승인을 받은 사실이 있다.

① 청구법인은 매년 전 임직원에게 성과급 배부 원칙과 기준을 사전에 공지하나, 동 내용에는 고위 임원에게 적용되는 사항 즉, 일반 임직원은 월봉을 기준으로 지급하는데 고위임원은 이와 달리 연봉을 기준으로 한다거나 결정된 성과급을 일반 임직원과 달리 3년에 걸쳐 지급한다는 등의 사항은 기재되어 있지 아니한다.

②청구법인이 2015년 이후의 성과에 대하여 다음해 1월 또는 2월에 결정한 임직원 성과급의 내역은 아래 ＜표13＞과 같다.

＜표13＞ 연도별 임직원 성과급 지급기준 및 금액

OOO

(라) 청구법인이 등기임원에게 지급한 보수 및 동종업계의 법인이 지배주주인 회장에게 지급한 보수 현황은 다음과 같다.

1) 청구법인이 등기임원에게 지급한 각 연도별 보수 현황은 아래 ＜표14＞와 같다.

＜표14＞ 청구법인이 등기임원에게 지급한 근로소득 내역

OOO

2) 2018사업연도 기준 대기업의 공시자료를 통해 확인 가능한 회장급 임원과 사장급 임원의 실제 보수를 비교 정리하면 아래 ＜표15＞와 같고, 그 중 청구법인이 영위하는 주업종과 동일한 종합상사 또는 석유화학업을 영위하는 법인(이하 “비교대상법인”이라 한다)이 2018사업연도에 지배주주 등인 회장과 지배주주 등이 아니면서 회사를 대표하는 지위에 있는 임원 중 최고위 임원(이하 “비교대상임원”이라 한다)에게 지급한 보수는 아래 ＜표16＞과 같다.

＜표15＞ 2018사업연도 기준 주요 대기업 임원 보수 비교

OOO

＜표16＞ 동종업체 보수 지급 현황

OOO

3) 비교대상법인이 지배주주 등인 회장에게 2018사업연도에 지급한 급여와 비교대상임원에게 지급한 급여의 차이는 최소 1.6배, 최대 5.2배이며 평균은 3.3배이고, 2018사업연도에 청구법인과 비교대상법인이 지배주주 등인 회장에게 지급한 급여의 매출액, 매출총이익, 영업이익에서 차지하는 비중을 비교할 때, 아래 ＜표17＞과 같이 비교대상법인은 각각 0.05%, 0.45%, 0.79%이나 청구법인은 각각 0.25%, 7.85%, 16.13%로 비교대상법인의 5배, 17배, 20배에 해당한다.

＜표17＞ 청구법인과 비교대상법인의 매출액 등과 급여

OOO

(2) 청구법인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의하면 쟁점②와 관련하여 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) AAA-㈜의 설립현황은 다음과 같다.

1) AAA-㈜는 2010.7.12. OOO그룹의 특수관계인인 AAA 및 AAA의 아들 HHH가 지분 100%를 출자하여 설립한 법인(2010.8.1. OOO그룹의 계열회사로 편입)으로 부동산 개발 및 컨설팅을 주된 사업으로 하고 있고, 2016년부터는 호텔 브랜드 및 관련 서비스를 제공하고 수수료를 수취하는 호텔 브랜드 사업도 영위하고 있다.

2) AAA와 HHH는 2018.7.27. AAA-㈜ 보유주식 전부를 계열회사인 HHH-㈜에 무상양도 하였다.

(나) OOO그룹의 호텔 사업구도 변경은 아래와 같다.

① OOO그룹은 2011년경부터 그룹차원에서 호텔사업 진출(개발모델, 임차모델 병행)을 추진하면서 호텔사업성 분석부터 시공, 운영에 이르는 일련의 과정을 아래 ＜표18＞과 같이 계열사들이 역할을 분담하여 수행하는 것으로 계획하였다.

＜표18＞ CCC-㈜ 등 호텔사업 역할 분담 계획

OOO

② AAA-㈜는 자체 개발한 호텔 브랜드 OOO, OOO, OOO의 소유권을 취득하였고, OOO그룹은 위 자체브랜드를 사용하는 호텔 총 5개를 운영하고 있다.

＜표19＞ 청구법인의 자체브랜드 호텔 운영 현황

OOO

③ 이후 사업 수익성 부족, AAA-㈜의 신용도 및 운영능력 부족 등의 이유로 사업계획이 변경되어 호텔 운영을 담당하는 법인을 당초 AAA-㈜에서 HHH-㈜로 변경하고, AAA-㈜는 자체 개발한 브랜드를 소유하면서 호텔 운영사로부터 해당 브랜드 사용 및 기타 서비스 제공의 대가로 수수료를 수취하고 있다.

(다) OOO호텔 임대차계약 및 자금보충약정은 아래와 같다.

1) 2014.4.30. AAA-㈜는 BBB-㈜가 개발 중인 OOO에 ‘OOO’브랜드를 사용하는 호텔 운영을 위해 BBB-㈜와 임대차보증금 OOO원, 연간 임대료는 최소보장임대료 OOO원과 변동임대료(연간매출액의 33∼38%)를 지급하기로 하는 OOO호텔 임대차계약을 체결하였고, 임대차계약 제21조 제3항에는 “본 계약 이후 임차인이 제16조 라항에서 보장한 신용도를 유지하지 못할 것으로 객관적으로 예상되는 경우 임대인의 요구시 임차인은 임대인이 지정하는 임차인의 관계사(HHH-㈜ 포함)로 하여금 본 계약의 임차인 지위를 승계하게 하여야 한다”라는 내용이 기재되어 있다.

2)청구법인은 위 임대차계약에서 ‘임차인(AAA-㈜)는 관계사인 청구법인과 OOO 개발 PF 대주단 요구 사항에 부합되는 내용으로 자금보충약정을 체결할 예정이며 이러한 방법을 통해 신용 보강을 진행하여 임대인 및 PF 대주단의 요구사항에 부합하는 신용도를 확보하였음을 보장한다’(제16조 제2항 라호)고 약정함에 따라 2014.7.4. AAA-㈜, BBB-㈜와 자금보충약정을 체결하였고, 이에 따르면 자금보충의무자(청구법인)는 자금보충이행사유(임차인이 임대료를 납부하지 아니하거나 임대인이 임차인의 임대료 납부가 더 이상 불가능하다고 판단하는 경우)가 발생한 때에는, 임차인에게 그 부족금액을 대여할 의무(자금보충의무)를 부담하고, 임차인은 자금보충의무자의 자금보충의무 제공에 따른 대가로 연간 최소 보장임대료 OOO 원의 3%인 OOO 원을 자금보충의무가 소멸될 때까지 매년 말일에 자금보충의무자에게 지급하기로 약정한 것으로 나타난다.

(라) OOO호텔의 사업성 검토내용은 아래와 같다.

1) AAA-㈜는 2013년 6월경 OOO호텔의 임대차 참여의사를 제안받아 2014년 4월경 개관 첫 해에는 이익이 거의 나지 않고 2년차부터 연간 OOO 수준의 이익이 나오는 것으로 분석(검토자 : AAA-㈜ 호텔개발부서 소속 개발담당)됨에 따라 2014.4.30. 위의 임대차계약을 체결하였다.

2) 이후 호텔시장 악화로 수익성 저하가 예상되자 청구법인, HHH-㈜, AAA-㈜는 2016년 7월경 사업성을 재검토하였고, HHH-㈜은 2016.7.29. 및 2017.5.31.에, OOO회계법인은 2017.6.21.에 각 OOO호텔 사업성 분석을 하여 재검토 결과 아래 ＜표20＞과 같이 당초 검토 결과와 달리 향후 15년간 막대한 손실이 발생할 것으로 예상되었다.

＜표20＞ 사업성 검토 내용 요약

OOO

3) AAA-㈜는 HHH-㈜의 2016.7.29. 사업성 재검토 결과를 토대로 2016.9.2. ‘OOO 사업성 및 이에 대한 대응전략’ 문건을 생산하였고, 이 문건은 메일을 통해 AAA-㈜ 및 관계사 직원들과 공유되었으며, 그 내용을 보면 OOO호텔의 수익성 저하가 예상되고 이를 극복하기 어려울 것이라는 판단 하에 향후 대안에 대하여 다방면으로 논의를 한 사실이 확인된다.

(마) 청구법인의 임차인 지위 승계 및 호텔 운영 과정은 아래와 같다.

1) AAA-㈜와 BBB-㈜간의 문건, AAA-㈜가 청구법인에 발송한 문건, 청구법인의 이사회 의사록 등을 보면 청구법인이 임차인의 지위를 승계하게 된 과정은 아래와 같다.

① 2017년 4월경 AAA-㈜가 경영상의 사유로 BBB-㈜에 임차보증금 지급유예를 요청하였고, 이에 대하여 BBB-㈜는 2017년 5월경 수용불가 통보를 하면서 임차인 변경을 요청하였다.

② 2017년 5월경 AAA-㈜는 청구법인에게 BBB-㈜의 임차인 변경요청 내용을 전달하면서 임차인 지위변경 검토를 요청하였고, 청구법인은 2017.7.26. 이사회 결의를 통해 임차인 지위를 AAA-㈜에서 청구법인으로 변경하기로 결정하였고, 2017.8.8. 청구법인은 BBB-㈜와 임대차 계약을 체결하였다.

2) 청구법인은 2018.3.30. OOO호텔 개관 후 호텔을 운영하면서 아래 ＜표21＞과 같이 2018사업연도에 3,231,126,796원(쟁점2금액)의 손실이 발생하였다.

＜표21＞ OOO호텔 손실 내역

OOO

3) 임대차계약 개시 전에 임차인이 OOO에서 청구법인으로 변경되었으므로 청구법인이 AAA-㈜에 실제로 자금보충의무를 제공한 사실은 없다.

(바) 2017년 9월∼2019년 9월에 OOO는 OOO그룹 소속 계열회사들의 특수관계인에 대한 부당한 이익제공행위 여부에 대하여 조사를 진행하면서, 청구법인의 OOO호텔 임차인 지위 승계 부분에 대해서도 함께 조사를 하였으나, 해당 부분에 대하여는 청구법인의 부당지원 여부 등 공정거래법 위반 관련 어떠한 문제제기 없이 종결되었다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구법인은 부회장 AAA와 대표이사 사장은 동일직위에 해당하지 아니하고, 청구법인이 AAA에게 지급한 보수는 합리적인 범위 내의 것으로서 손금에 해당한다고 주장하나, 다음과 같은 사유에서 처분청이 쟁점1금액을 과다 인건비로 보아 손금불산입한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

「법인세법」제26조

및 같은 법 시행령 제43조 제3항은 법인이 지배주주등(특수관계에 있는 자를 포함)인 임원 또는 직원에게 정당한 사유없이 동일직위에 있는 지배주주등 외의 임원 또는 직원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니하다고 규정하고 있고, 동일직위의 임원은 사실상의 직무를 기준으로 판단하나 사실상 직무에는 완전히 동일한 경우뿐만 아니라 유사한 직무를 수행하는 경우도 포함되는 것인데, 청구법인의 정관에는 대표이사가 회사를 대표하고 업무를 총괄하며, 회사는 이사회의 결의로 사장, 부사장, 전무, 상무 등의 임원을 둘 수 있다고 규정하고 있을 뿐이고 부회장에 대하여 달리 규정하고 있지 아니한 점, AAA는 2018.1.15.부터 청구법인의 상근 부회장으로 재직하였음에도 CCC-㈜에 상시 근무하며 청구법인에 월 2∼3회 방문한 것으로 보이고, 2018년 이전과 마찬가지로 OOO그룹의 최고 경영의사결정 등을 한 것으로 보이는 점, 청구법인에 계속하여 전문경영인인 대표이사가 있었고 2018년에 특별히 전문경영인보다 높은 직위를 창설하여 경영상 위기를 극복해야 했다거나 하는 등의 사정은 보이지 않는 점 등에 비추어 청구법인을 대표하고 업무를 총괄하는 직위는 대표이사라 할 것이고, 부회장 역시 대표이사와 유사한 직무를 수행하는 직위로서 대표이사와 동일 직위에 해당하는 것으로 판단된다.

그렇다면 청구법인이 부회장 AAA에게 동일직위에 있는 대표이사의 보수를 초과하여 지급한 보수는 과다하게 지급한 인건비로서

「법인세법」제26조

, 같은 법 시행령 제43조 제3항에 따른 손금불산입 대상에 해당한다 할 것이나, 개별 기업의 경영상황, 업무 성과 등을 고려하지 않고 획일적으로 지급일 현재 대표이사의 급여가 동일 직위에 대한 적정 급여라고 판단하기는 어려운 점, CCC-㈜가 2017년에 대표이사 AAA에게 지급한 급여는 OOO원으로 동일 직위의 대표이사인 III에게 지급한 급여 OOO원의 약 2.0배 수준이었던 점, 국내 주요 대기업의 회장급 임원과 사장급 임원의 보수에 합리적인 수준의 차이가 존재하나, OOO그룹의 본부회사이고 AAA가 상근하면서 업무를 총괄 지휘한 CCC-㈜가 AAA에게 2017년에 지급한 보수는 OOO원인데 반해 AAA가 비상근하는 계열사 중 한 곳으로서 매출액, 영업이익, 직원수 등에서 CCC-㈜에 비해 현저히 적은 청구법인이 직전연도에 CCC-㈜가 지급한 보수의 5.2배나 되는 보수(OOO원)를 지급하는 것은 같은 기업집단에 속한 기업과 비교하더라도 과다한 것으로 보이는 점 등을 고려할 때 처분청에서 대표이사 급여의 2배 가량이 대표이사 직위에 대한 적정 급여이고, 연봉의 2배 가량이 적정 상여금에 해당한다고 보아 이를 초과하는 쟁점1금액을 과다 인건비로 보아 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구법인은 쟁점2금액이 청구법인이 영위하는 호텔 사업에서 발생한 손실로서 법인세법령에서 정한 손비에 해당한다고 주장하나, 다음과 같이 청구법인이 OOO호텔의 임차인 지위를 승계하게 된 경위 및 목적 등에 비추어 처분청이 쟁점2금액을 손금불산입한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

청구법인은 석유화학 도소매업, 물류업, 정보통신업 등을 주된 사업으로 영위하는 법인으로, OOO그룹 내 호텔사업을 영위하는 법인이 아님에도 청구법인을 사실상 지배하는 AAA 및 그의 특수관계인이 2010.7.12. 지분 100%를 출자하여 설립한 AAA-㈜를 지원하기 위한 목적, 즉 OOO그룹 내 호텔사업의 경우 2011년경 OOO그룹이 호텔사업에 진출하면서 CCC-㈜가 호텔 개발(토지 및 건물 매입, 시공 등 포함) 등을, HHH-㈜가 호텔 임차 등을, AAA-㈜가 호텔 운영 등을 분담하기로 계획되어 있었고, 이에 따라 AAA-㈜가 2014년 4월 호텔 운영을 위하여 BBB-㈜가 개발 중인 호텔 건물을 임대차보증금 35억원, 연간 임대료는 최소보장임대료 OOO원과 변동임대료(연간매출액의 33∼38%)를 지급하고 임차하기로 약정하였는데, 호텔 사업의 수익성이 악화되어 향후 15년간 손실(영업손실 OOO원∼OOO원)만이 발생될 것으로 분석되자 AAA-㈜는 임대차계약 해지로 인한 손실을 부담하지 않으면서도 호텔 브랜드의 사용료 수익만을 수취하고, 호텔 사업으로 인한 손실은 청구법인이 부담하고자 하는 목적으로 임차인을 청구법인으로 변경하여 청구법인이 OOO호텔 운영업을 영위하게 된 것으로 보이는 점, 당초 청구법인은 AAA-㈜의 호텔 임대료 지급을 사실상 보증하는 내용의 자금보충약정을 체결하였다가 자금보충이 사실상 현실화되자 이를 회피하는 방안으로 청구법인이 호텔 임차인 지위 자체를 승계한 것으로 보이는 점, 청구법인은 BBB-㈜의 임차인 지위 변경요청에 따라 부득이하게 청구법인이 AAA-㈜의 임차인 지위를 승계한 것이라 주장하나, BBB-㈜는 자금보충약정을 통해 리스크를 최소화 해놓았기 때문에 적극적으로 임차인 지위변경을 요청할 이유가 없어 보이고, 청구법인은 BBB-㈜의 임차인 지위 변경요청 전에 임차인 지위를 승계하기로 내부적으로 결정을 한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청에서 청구법인이 특수관계자인 AAA-㈜와의 거래로 인하여 구상채권에 대한 손금불산입 규정을 회피할 목적으로 인수한 사업에서 발생된 호텔 운영손실 쟁점2금액을

「법인세법」제19조

소정의 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손비로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이라고 보기 어려운바, 이를 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.