조심 2016지1244 (2017.04.18)

OOO이 2016.7.11. 청구법인에게 한 취득세 OOO농어촌특별세 OOO지방교육세 OOO합계 OOO(가산세 포함)의 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 처분청은 청구법인이 2012.1.5. OOO외 189채(이하 “쟁점오피스텔”이라 한다)를 사실상 취득하였음에도 취득세 등을 신고.납부하지 아니하였다는 OOO의 세무조사 결과 통보에 따라 OOO을 과세표준으로 하고

「지방세법」제11조

제1항 제4호의 세율(1천분의 30)을 적용하여 산출한 취득세 OOO농어촌특별세 OOO지방교육세 OOO합계 OOO(가산세 포함)을 2016.7.11. 청구법인에게 부과.고지하였다.

나. 청구법인은 이에 불복하여 2016.10.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

청구법인은 사업시행자인 개인사업자 OOO(이하 “쟁점시행자”라 한다)이 시행한 OOO상업용지 OOO상의 오피스텔(383실) 및 근린생활시설(이하 “이 건 신축오피스텔”이라 한다)을 신축함에 있어 시공자로 참여하였으나, 쟁점시행자로부터 공사도급계약에 따른 공사비 채권OOO을 회수하지 못하게 됨에 따라 ① 2011.12.30. 쟁점시행자와 미지급공사비 정산을 위한 ‘사업정산합의’를 하고, ② 2012.1.4. 쟁점시행자(위탁자), 신탁회사인 주식회사 OOO(수탁자) 사이에 쟁점오피스텔에 대하여 청구법인을 수익자로 하는 ‘부동산처분신탁계약’(이하“쟁점신탁계약”이라 한다)을 체결한 후, ③ 2012.1.5. 신탁원부에 청구법인을 수익자로 하는 신탁등기(이하“쟁점신탁등기”라 한다)를 경료 하였는바, 처분청은 청구법인이 미지급공사비에 대한 대물변제를 받을 목적으로 신탁계약에 따라 수익자로 신탁등기한 것을 두고

「지방세법」제7조

제2항 및 같은 법 제11조 제1항 제4호에 따라 청구법인이 쟁점오피스텔을 사실상 취득한 것으로 보아 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 같은 법을 적용함에 있어서 「신탁법」의 특수성, 쟁점신탁계약 체결과정 등을 고려하지 아니한 것이라 위법.부당하다.

(1) 「신탁법」상 소유권 등 법률관계에 비추어 청구법인은 수익자에 불과할 뿐, 취득세 납세의무자인 “사실상 소유자 또는 양수인” 또는 “수탁자로부터 신탁부동산을 이전받은 수익자”에 해당하지 아니한다.

「신탁법」및 대법원 판례 등에 따르면 「신탁법」에 따라 등기한 신탁부동산은 신탁계약상 내부적 제한에도 불구하고 신탁재산이 귀속자에게 이전(등기를 통한 이전을 말함)되기 전까지는 대내외적으로 수탁자의 소유 재산이고, 신탁계약에 따라 관리ㆍ사용ㆍ처분 일체의 권한을 수익자가 부여받았다 하더라도 수익자는 신탁재산이 자신에게 등기이전되기 전까지는 수익권(채권적 권리)을 얻을 뿐이므로, 취득세 납세의무자인 “사실상 소유자 또는 양수인” 또는 “수탁자로부터 신탁부동산을 이전받은 수익자”에 해당할 수 없다.

「신탁법」상 신탁이란 신탁을 설정하는 자(위탁자)와 신탁을 인수하는 자(수탁자)간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(수익자)의 이익 또는 특정한 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁의 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말하며(

「신탁법」제2조

), 신탁재산에 관한 신탁행위에 의하여 신탁이 설정되면 그 재산권은 수탁자에게 이전되고 위탁자는 동 재산권에 대한 관리, 처분권을 상실하고(

「신탁법」제31조

), 또한, 수탁자는 신탁등기로써 신탁재산에 대해 제3자에게 대항할 수 있고(

「신탁법」제4조

), 수탁자는 신탁목적의 달성을 위하여 필요한 모든 행위를 할 권한을 부여받고, 선량한 관리자의 주의로 수익자의 이익을 위하여 신탁사무를 처리할 의무를 부여 받으며(

「신탁법」제32조

, 제33조), 신탁재산의 감소방지와 수익자의 보호 등을 위하여 신탁재산을 수탁자의 고유재산과 분별하여 관리하여야 하고(

「신탁법」제28조

), 신탁재산은 위탁자의 재산권으로부터도 분리되어 독립성을 갖게 된다(대법원 1987.5.12. 선고 86다545, 86다카2876판결, 대법원 2007.9.20.선 고 2005다48956 판결 등 다수, 같은 뜻임).

또한, 이러한 신탁재산의 독립성으로 인하여 수탁자의 채권자 및 위탁자의 채권자는 신탁재산에 대하여 강제집행 등을 할 수 없고(

「신탁법」제22조

제1항), 신탁행위로 정한 바에 따라 수익자로 지정된 자는 채권적 권리인 수익권을 취득하며(

「신탁법」제56조

), 신탁은 신탁의 목적을 달성하였거나 달성할 수 없게 된 때 등「신탁법」에서 정하는 경우에 종료되는데(

「신탁법」제98조

내지 제100조), 이 때 신탁재산은 귀속 권리자를 특별히 정하지 않은 경우에는 수익자(잔여재산 수익자를 정한 경우에는 그 잔여재산 수익자)에게 귀속되며(

「신탁법」제101조

내지 제103조), 신탁재산이 귀속자에게 이전될 때까지는 그 신탁은 존속하는 것으로 본다(

「신탁법」제101조

제4항).

대법원은 이러한「신탁법」상 신탁의 정의 등 법률관계를 고려하여 ① 위.수탁자간 내부적 관계가 어떠하든(즉, 신탁계약에 어떠한 제한이 있든) 신탁등기를 마친 부동산의 소유권은 대내외적으로 수탁자에게 있다는 점을 분명히 하였고, ② 수탁자 명의로 부동산이 신탁 등기된 이상 위탁자의 조세채권에 기하여 동 신탁부동산을 압류할 수 없으며, ③「신탁법」에 따른 위탁자의 과점주주는 비록 위탁자인 법인이 부동산 등을 실질적으로 소유하고 있음에도 불구하고, 그 부동산의 소유권이 대내외적으로 수탁자에게 있으므로「지방세법」상 부동산 등에 대한 간주취득세 납세의무를 부담하지 않는다고 판시하였다.

위와 같은「신탁법」규정 및 대법원 판례 등에 비추어, ① 「신탁법」에 따라 수탁자에게 소유권 등기 이전된 신탁부동산의 소유권은 실질적 귀속에 불구하고 신탁재산이 귀속자에게 이전되어 신탁이 종료되기 전까지는 대내외적으로 수탁자에게 있는 것이고, ② 이러한「신탁법」의 고유한 법률논리(실질적 소유자에 불구하고 수탁자가 대내외적인 소유권을 갖는다는 논리)로 인하여 신탁부동산에는 압류 및 간주취득세 과세가 제한되는 등 실질귀속에 따른 법적용에 한계가 설정된다는 점을 알 수 있다.

여기서 “이전”이라 함은 부동산 등기를 통한 이전을 말하는 것이며, 그 이유는 「신탁법」에 따라 등기된 부동산은 대내외적으로 수탁자에게 그 소유권이 있으므로, 그 소유권을 제3자가 취득하기 위해서는 당연히 부동산 등기이전이 필요하기 때문이며 부동산 등기를 원인으로 법률적 효력이 발생하기 때문이고(

「신탁법」 제4조

①항), 이는 「지방세법」의 일반규정에서 ‘취득’이라는 표현을 사용하는 것과는 달리 신탁에 대하여는 ‘이전’이라는 용어를 사용하는 것은 결국 사실상 취득이 아닌 등기이전을 통한 취득임을 알 수 있다.

따라서, 위와 같은 논리에 따라, 쟁점신탁계약으로 인하여 청구법인이 쟁점오피스텔의 관리ㆍ사용ㆍ처분 일체의 권한을 부여받았다 하더라도, 수탁자로부터 쟁점오피스텔의 등기를 이전받기 전까지는 청구법인은 수익권(채권적 권리)을 보유한 수익자에 불과할 뿐, 청구법인을 취득세 납세의무자인 “사실상 소유자 또는 양수인” 또는“수탁자로부터 신탁부동산을 이전받은 수익자”로 보아 취득세 등을 부과한 처분은 부당하다.

(2) 당사자가 선택한 법률관계는 존중되어야 합니다.

대법원(1991.5.14.선고 90누3027판결, 2000.9.29.선고 97누18462판결, 2005.1.27.선고 2004두2332판결, 2009.4.9.선고 2007두26629 판결 등 다수, 같은 뜻임)에서는 “납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서 여러가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으며 그것이 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 과세관청으로서는 납세의무자가 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 실질과세원칙에 의하여 납세의무자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 효력을 부인하려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 한다”고 판시하고 있는바, 납세의무자가 선택한 법률관계는 특별한 사정이 없는 한 존중되어야 하고, 이러한 이유는 법적안정성과 예측가능성을 보장하여 납세자의 재산권을 보호하고자 조세법률주의 측면을 강조하기 위한 취지에 근거하는 것이다.

청구법인은 2011.12.30. 쟁점시행자와 사업정산합의를 체결하였는데 이는 공사완료시까지 지급받지 못한 공사비 OOO백만원을 지급받기 위함이었고, 그 당시에는 2008년부터 이어온 금융위기와 분양시장 침체로 인하여 상당수의 건설사들이 분양률 저조로 어려움을 겪고 있었으며, 청구법인 및 쟁점시행자 또한 분양률 저조로 많은 어려움을 겪고 있었으므로 청구법인을 포함한 각 당사자는 쟁점오피스텔의 잠재적 수분양자들에게 신뢰를 줌으로써 향후에 안정적으로 분양될 수 있도록 쟁점오피스텔에 대한 신탁등기를 하였고, 이를 통하여 미지급공사비를 정산ㆍ회수하고자 하였고, 이러한 일련의 공사비 정산 과정은 미지급공사비의 채권확보를 위해 이루어진 것인데, 이는 투자부동산 취득이 목적이 아닌 청구법인으로서 택할 수 있는 법률관계 중 최선의 것이었다.

그 이유는 당초부터 투자부동산을 취득할 목적이 아닌 도급공사를 통한 공사수익 창출이 목적이었던 청구법인으로서는 쟁점시행자의 거액 공사비 연체로 자금집행 등 경영상 어려움이 극심한 상태에서 수분양자들의 안정적인 분양을 담보하면서 공사대금을 회수하기 위해서는 쟁점시행자, 수탁자, 청구법인 사이의 삼각관계가 계속적으로 유지되어야 했기 때문이고, 청구법인이 미수공사비를 대물변제로 받아 부동산등기이전을 하거나 또는 청구법인이 유치권 행사 등의 법률관계를 선택할 경우 쟁점오피스텔을 분양받고자 하는 잠재적 수분양자들의 신뢰에 도움이 되지 않아 분양을 더욱 어렵게 할 뿐이었기에 공사대금의 조속한 회수가 필요했던 청구법인에게 쟁점오피스텔의 신탁은 실질적으로는 당초 부동산관리신탁계약의 연장일 뿐이었으며, 오히려 처분청의 논리대로라면 우선수익자도 부동산 분양을 통하여서 대금을 회수하므로 실질적인 부동산 취득자가 되어야 하나, 신탁재산의 소유권이 수탁자에게 귀속되는 신탁의 모든 법률관계에도 불구하고, 신탁재산의 채권자의 지위뿐인 우선수익자가 신탁재산을 실질적으로 취득하기 때문에「신탁법」자체의 근간을 무효화시키는 결과가 초래되는 것이다.

따라서, 청구법인이 동일한 경제적 목적인 공사비회수를 위하여 최선의 선택으로 쟁점오피스텔 신탁을 선택하였다면 특별한 사정이 없는 이상, 그리고 「지방세법」상 개별적이고 구체적인 부인 규정이 마련되어 있지 않는 이상, 그 법률관계는 마땅히 존중되어야 할 것임에도 처분청은 이러한 점을 고려치 않고 수익자에 불과한 청구법인에게 쟁점오피스텔의 취득을 강요하는 논리로 이 건 취득세 등을 부과하였으므로 이는 거액의 공사비 연체로 어려움을 겪은 청구법인에게 어려움을 가중시키는 위법 부당한 처분으로서 조세법률주의를 벗어나 확장해석, 유추해석에 근거하여 법정안정성과 예측가능성을 침해한 위법 부당한 처분이므로 취소되어야 한다.

(3) 법인장부 등에 쟁점오피스텔이 기표된 사실은 쟁점부과처분의 근거가 될 수 없습니다.

처분청은 쟁점부과처분의 근거로 ‘수익자 지위 이전’이 발생하였다는 점 외에 청구법인이 물적분할시 청구법인 승계자산 목록에 쟁점오피스텔이 법인장부 및 분할계약서에 포함되어 있었고, 실제로 신설분할법인의 고정자산으로 승계되었고, 청구법인이 쟁점오피스텔을 2012년부터 법인장부에 고정자산으로 계상하여 감가상각한 점 등을 들고 있으나, 청구법인이 이러한 회계처리를 한 것은 기업회계기준의 관점에서의 자산인식기준(1. 미래경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높다. 2. 자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.)을 충족하였다고 판단하여 경제적인 측면을 고려한 것이지, 신탁재산인 쟁점오피스텔을 대내.외적으로 취득하였기 때문이 아니므로 법인장부 등에 쟁점오피스텔이 기표된 사실은 쟁점부과처분의 근거가 될 수는 없다.

(4) 예비적으로, 이 건 취득세를 부과하면서 이를 미등기전매로 보아 가산세를 부과한 처분은 부당하다.

「신탁법」등에 의하면, 신탁재산인 쟁점오피스텔은 귀속자(수익자, 수분양자 등)에게 이전되기 전까지는 대내.외적으로 수탁자의 소유 재산이며, 이 수탁자의 소유재산인 쟁점오피스텔을 분양할 경우 수분양자에게 바로 등기이전을 하는 것은 너무나 당연한 것이고, 쟁점오피스텔이 「신탁법」상 수탁자의 재산으로 등기가 이루어진 상황에서 수익자는 신탁계약을 해지하지 않고서는 어떠한 경우에도 쟁점오피스텔을 자신의 명의로 등기할 수 없는 상황임에도 처분청은 등기가 불가능한 쟁점오피스텔에 대하여 수익자인 청구법인에게 미등기를 원인으로 미등기전매가산세를 부과하였는바, 이는 명백히 부당한 과세처분이고, 더 나아가

「지방세법」제54조

제1항에 따라 가산세를 부과하지 아니하는 정당한 사유에 해당한다.

나. 처분청 의견

(1) 「신탁법」에 의한 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁목적을 위하여 그 재산권을 관리·처분하게 하는 것이므로 부동산의 신탁에 있어서 수탁자로 앞으로 소유권 이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것이 아니라 하겠다(대법원 2012.7.26 선고 2012다33174 판결, 대법원 2014.9.4. 선고 2014두36266판결 외 다수, 같은 뜻임).

청구법인은 ① 2012.1.5. 쟁점오피스텔에 대한 일체의 사용.관리.처분의 제반 권리를 이전하기 위하여 ‘수익자 이전’ 신탁등기를 경료한 점, ② 2013.1.1. OOO주식회사로 분할하는 승계자산 재산 목록에 쟁점오피스텔이 포함된 점, ③ 부동산처분신탁계약서 특약사항에 수익자가 수익자 앞으로 직접 신탁부동산의 소유권이전을 요청하는 경우 수탁자인 주식회사 OOO은 수익자인 청구법인 앞으로 소유권이전등기를 하기로 특약하였음에도 청구법인의 내부적 판단과 이유만으로 소유권이전 절차를 이행하지 아니한 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점오피스텔을 관계 법령에 따라 등기.등록을 하지 아니한 경우라 하더라도 사실상 취득으로 보아야 할 것으로서 구

「지방세법」제11조

제1항 제4호의 「신탁법」에 따른 신탁재산인 부동산을 수탁자로부터 수익자에게 이전하는 경우에 해당한다(조심 2013지576, 2014.4.30., 같은 뜻임).

또한,

「지방세법」제11조

제1항 제4호에서 ‘수익자 이전’이라 함은 청구법인이 주장하는 일반적인 ‘부동산 소유권 이전’에 관한 ‘부동산등기’ 경료를 의미하는 것이 아니라, 「신탁법」에 따른 신탁재산인 부동산에 대하여 신탁원부 상에 신탁부동산의 ‘수익자 이전(변경)’에 관한 ‘신탁등기’ 경료 여부라 할 것이며, 이는 ‘수익자 이전’ 신탁등기와 ‘부동산 소유권 이전’ 부동산등기의 법률효과를 동일시한 법리오해로 보이며, "부동산처분신탁" 등기를 통해 ‘수익자 이전’ 신탁등기(신탁원부 제2012-3호 ～ 제2012-192호)를 2012.1.5. 경료한 이상 본 쟁점 신탁등기에 대하여 부동산등기 이행 여부를 이유로 ‘수익자 이전’이 이루어지지 않았다고 달리 판단할 수 없다 할 것이고, 청구법인의 경우 부동산처분신탁 계약서 특약 제4조 제2항에서 수익자가 수익자 앞으로 직접 신탁부동산의 소유권이전을 요청하는 경우 ‘수탁자(주식회사 OOO)’는 ‘수익자(청구법인)’ 앞으로 소유권이전등기하기로 특약하였음에도 단지, 청구법인의 내부적 판단 및 이유만으로 소유권이전 절차를 이행하지 아니한 사항에 불과하며, 청구법인으로 언제든지 즉시 소유권이전등기를 할 수 있음에도 이러한 청구법인의 내부적 판단·사유만으로 등기를 지연·미이행 하는 경우까지 취득이 이루어지지 않았다고 본다면, 이와 유사한 조세회피 사례가 빈발할 것이며, 이는 조세정의실현 차원에서도 법률로서 보호하여야할 어떠한 실익 및 명분도 찾기 어렵다.

(2) 처분청의 이 건 취득세 등의 부과처분은 2012.1.5. 경료한 부동산처분신탁(신탁원부 제2012-3호 ～ 제2012-192호)으로 단순한 당초의 부동산관리신탁(우선 수익권자) 내용이 아닌 부동산에 대한 일체의 관리·사용·처분 권한이 이전되는 ‘수익자 이전’ 신탁등기에 대한 사안으로서 청구법인이 주장하는 부동산관리신탁, 부동산담보신탁 등에서의 신탁해지시 신탁재산의 위탁자(위탁자 겸 수익자)에게 귀속되고, 단지 ‘우선 수익권자’는 신탁재산 처분시 우선적으로 변제 받을 수 있는 있는 채권 권리에 불과한 ‘우선 수익권자’에 관한 신탁과도 근본적으로 다르며, 이는「신탁법」에서의 ‘수익자 지위 이전’과 ‘우선 수익권자’에 대한 법리오해로 보이며 실질에 있어서 양자의 법률효과는 근본적으로 다르다 할 것인바, 이 건 부과처분은 청구법인이 주장하는 우선 변제 받을 수 있는 채권인 ‘우선 수익권자’(부동산관리신탁)에 대한 부과가 아닌 당초의 분양관리신탁(우선 수익권지)을 해지하고, 2012.1.5. 부동산처분신탁으로 부동산에 대한 일체의 관리·사용·처분 권한이 이전되는

「지방세법」제11조

제1항 제4호에 따른 ‘수익자 지위 이전’에 해당하는 신탁등기를 경료에 대한 부과처분이므로 이 건 부과처분은 적법하다.

(3) 구

「지방세법」제11조

제1항 제4호의「신탁법」에 따른 신탁재산인 부동산을 수탁자로부터 수익자에게 이전하는 경우의 취득에 해당” 여부와 별개로 판단하더라도 청구법인의 법인장부 사실관계 등에서 쟁점오피스텔이 2012년부터 재무제표 등에 실제 고정자산으로 계상되어 매년 관리되고 있고, 매년 감가상각을 누계하고 있는 점에 비추어 이는

「지방세법」제10조

제5항의 법인장부에 의하여 취득이 입증되는 경우의 ‘사실상 취득’에 해당된다고 할 것이고, 이는 청구법인이 어떠한 취득행위 없이 단순히 법인장부에 기표한 사항이 아니라 미지급금 공사비정산 합의에 따라 건축주로부터 2012.1.5.자로 ‘수익자 이전’ 신탁등기를 경료하여 일체의 사용·관리·처분 등을 청구법인이 취득한 부동산이며, 특히 청구법인은 매년 재무제표 등에 고정자산(투자부동산)으로 외부에 공시하였으며, 매년 장부상 감가상각누계액도 계상하고, 법인 물적분할시 승계대상 자산목록에 포함되어 신설법인에게 승계한 부동산이며, 특히 쟁점오피스텔에 대한 매각 및 매매대금 수납 또한 수익자인 청구법인에게 귀속된다.

(4) 구

「지방세법」제7조

제2항 부동산 등의 취득에서는 등기 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 취득한 것으로 보도록 규정하고 있고, 위 규정에서 ‘사실상의 취득’이라 함은 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말한다고 할 것(대법원 2007.5.11. 선고 2005두13360 판결, 같은 뜻임)인바,

「지방세법」제21조

제2항 및

「지방세기본법」제37조

규정에 근거하여 부과된 가산세는 쟁점오피스텔의 등기여부와 상관없이 사실상 취득 후 2년 내 신고를 하지 아니하고 청구법인이 제3자에게 매각하여 부과한 것이므로 쟁점오피스텔에 대하여 일체의 사용.관리.처분의 권한을 청구법인이 수익자를 이전하는 부동산처분신탁 등기를 경료한 이상 처분청이 「신탁법」에 따른 신탁재산 부동산을 수탁자로부터 수익자에게 이전하는 경우의 취득으로 보아 취득세를 부과하면서 미등기전매에 따른 가산세를 부과한 처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 청구법인은 쟁점오피스텔의 신탁수익권을 취득하여 취득세 등의 납세의무가 없다는 청구주장의 당부

(2) 이 건 취득세 등을 부과하면서 중가산세(80%)를 적용한 처분이 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구법인이 제출한 자료에 의하면 다음과 같은 내용이 확인된다.

(가) OOO(오피스텔) 신축공사’의 도급자인 쟁점시행자(OOO대표 OOO)와 수급자인 청구법인은 2008.7.22. 이 건 신축오피스텔의 신축과 관련하여 아래 ＜표1＞과 같이 ‘공사도급계약’을 체결하였다.

＜표1＞ 이 건 오피스텔 공사도급계약서(요약)

(나) 쟁점시행자와 청구법인은 2008.7.22. 공사도급계약에 대하여 2008.11.25. 아래 ＜표2＞와 같이 ‘공사도급 변경(1차) 계약서’를 체결하여 계약 조건을 변경하였다.

＜표2＞ 공사도급계약 1차 변경 내역(요약)

(다) 쟁점시행자와 청구법인은 2008.7.22. 공사도급계약, 2008.11.25. 공사도급 변경(1차) 계약에 대하여 2011.6.28. 아래 ＜표3＞과 같이 ‘공사도급 변경(2차) 계약서’를 체결하여 조건을 변경하였다.

＜표3＞ 공사도급계약 2차 변경 내역(요약)

(라) 쟁점시행자(위탁자), 주식회사 OOO(수탁자)은 OOO블럭의 대지 4,695㎡ 상에 신축예정인 이 건 신축오피스텔에 대하여 2008.8.월 경(일자 미상) 우선수익자를 청구법인, 수익자 및 채무자를 쟁점시행자로 하는 분양관리신탁계약을 체결하였으며, 2011.6.3. 신탁원부에 신탁등기(제2011-929호)를 하였다.

(마) 쟁점시행자는 2011.5.30. 지하 4층, 지상 35층 규모의 오피스텔 383실 및 근린생활시설을 신축하여 사용승인을 득하였으며, 쟁점시행자의 대표 OOO은 이 건 신축오피스텔에 대하여 2011.6.30. 소유권이전등기를 한 후, 같은 날 신탁을 원인으로 수탁자인 주식회사 OOO에 소유권이전등기를 경료한 것으로 나타난다.

＜ 쟁점오피스텔(예시 301호)의 부동산등기부(요약) ＞

(바) 쟁점시행자와 청구법인은 2011.12.30. 대물지급 부동산인 쟁점오피스텔(190채)에 대하여 아래와 같이 ‘사업정산합의서’를 작성하였다.

＜ 사업정산합의서(발췌) ＞

(사) 쟁점시행자(위탁자, “갑”), 주식회사 OOO(수탁자, “을”) 및 청구법인(수익자, “을”) 사이에 2012.1.4. 작성된 쟁점오피스텔의 ‘부동산처분신탁계약서’ 및 ‘특약사항’의 주요 내용은 아래와 같다.

＜ 쟁점오피스텔의 ‘부동산처분신탁계약서’의 특약사항(요약) ＞

(아) 위 (자)의 2012.1.4.자 쟁점오피스텔 ‘부동산처분신탁계약서’ 및 ‘특약사항’에 따라 수탁자인 주식회사 OOO은 2012.1.5. 청구법인에게 아래 ＜표4＞와 같이 부동산 처분신탁용 수익권증서를 교부하였고, 이에 따라 2012.1.5. 쟁점오피스텔 부동산처분신탁계약서(특약사항 포함)를 첨부하여 신탁원부(제2012-3호 ∼ 제2012-192호)를 변경하였다.

＜표4＞ 쟁점오피스텔에 대한 수익권증서(부동산처분신탁용)

(자) 청구법인은 쟁점오피스텔의 ‘부동산처분신탁계약서’ 및 ‘특약사항’에 따라 부동산 처분신탁용 수익권증서를 교부받고, OOO에 따라 "공사미수금" 계정을 “투자부동산” 계정으로 대체하여 관리하고 있는 것으로 나타난다.

(차) 청구법인은 2013.1.1. 물적분할에 따라 OOO주식회사와 OOO주식회사를 신설하였고, 이에 따라 쟁점오피스텔은 청구법인이 보유하고 있는 자산 목록에서 신설분할법인(분할사업부분 : 토목건축공사업, 시설물유지관리업 등)인 OOO주식회사로 이전되는 승계자산 목록에 포함되어 분할신설 법인의 고정자산(투자부동산)으로 승계되어 매각 등을 진행하고 있다.

＜표5＞ 쟁점오피스텔 분양 현황 등

(단위 : 백만원)

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점(1)에 대하여 살피건대, ①

「지방세법」제6조

및 제7조에서 사실상 취득에 따른 취득세 과세대상이 되는 부동산을 “토지 및 건축물”로 열거하고 있는바, 청구법인은 부동산(쟁점오피스텔) 자체가 아닌 신탁수익권을 취득하였을 뿐만 아니라 이는 취득세 과세대상이 아닌 점(조심 2013지577, 2014.9.18., 같은 뜻임), ② 쟁점오피스텔 신탁원부상의 수익자를 쟁점시행자OOO에서 청구법인으로 이전한 것은 수익자를 변경한 경우라 구

「지방세법」제11조

제1항 제4호의 신탁재산인 부동산을 수탁자로부터 수익자에게 이전하는 경우에 해당하지 아니하는 점, ③ 같은 법 제7조 제2항의 “사실상 취득”이란 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 실질적 요건을 갖춘 경우를 말한다 할 것인바(대법원 2011.8.18. 선고 2011두10416 판결 외 다수, 같은 뜻임), 청구법인은 쟁점시행자로부터 공사비 채권OOO을 회수하지 못하게 됨에 따라 쟁점오피스텔에 대하여 동 법인을 수익자로 하는 쟁점신탁등기를 한 것으로서 「신탁법」에 따른 수익자 등재행위 그 자체는 채권의 변제가 아니라 그 것을 위한 담보장치에 불과할 뿐만 아니라 수익자는 쟁점오피스텔이 처분되어야만 비로소 대금지급에 대한 청구권이 발생하게 되는 것에 불과한 점, ④ OOO에서 자산은 ‘유동자산’과 ‘비유동자산’으로 구분하도록 하고 있고(제1001호), 임대수익이나 시세차익 또는 두 가지 모두를 얻기 위하여 소유자나 금융리스의 이용자가 보유하고 있는 부동산은 ‘비유동자산’인 ‘투자부동산’ 계정으로 처리하도록 하고 있으므로(제1040호) 청구법인은 쟁점오피스텔에 대하여 ‘공사미수금’이 아니라 ‘투자부동산’으로 회계처리한 점, ⑤ 청구법인이 쟁점오피스텔을 사실상 취득하여 관리.임대 및 판매 등의 목적으로 보유하고 있다면 위 회계기준 제1002호 및 제1016호 등에 따라 ‘재고자산’ 내지 ‘유형자산’으로 처리하였을 것이나 청구법인은 그러하지 아니한 점, ⑥ 쟁점시행자와 청구법인이 2011.12.30. 체결한 ‘사업정산합의서’ 제2조 제4항에 “쟁점시행자는 위탁자로서 가지는 일체의 권한과 의무를 청구법인에게 위임하고, 쟁점시행자는 대물지급 부동산의 사용·관리·처분·임대·신탁해지 등 제반 권리를 행사하며 분양(매매)대금을 직접 수령한다”고 되어 있으나 동 약정은 미지급공사비 등의 변제를 위하여 신탁된 부동산을 처분하는 데 그 목적이 있는 것이라 그 것과 관련된 수익자의 관리.통제.처분권 등은 「신탁법」에 의한 신탁목적(처분행위)의 범위 내에서만 유효한 것이라 청구법인은 쟁점오피스텔에 대하여 「신탁법」에 의한 처분행위 외에는 신탁목적물의 사적 사용, 신규투자, 담보제공, 철거 등의 행위가 제한되는 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점오피스텔을 사실상 취득한 것으로 보아 처분청이 이 건 취득세 등을 부과.고지한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(나) 쟁점(2)는 쟁점(1)이 인용되어 별도로 심리할 실익이 없으므로 생략한다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「지방세기본법」 제123조

제4항과

「국세기본법」 제81조

, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 관련 법령 등

(1) 지방세법(2011.12.31. 법률 제11137호, 일부개정된 것)

제6조 (정의) 취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.

1. "취득"이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상·무상의 모든 취득을 말한다.

2. “부동산”이란 토지 및 건축물을 말한다.

제7조 (납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설 이용회원권(이하 이 장에서 “부동산등”이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.

② 부동산등의 취득은 「민법」, 「자동차관리법」, 「건설기계관리법」, 「항공법」, 「선박법」, 「입목에 관한 법률」, 「광업법」 또는 「수산업법」 등 관계 법령에 따른 등기·등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다.

제9조 (비과세 등) ③ 신탁(「신탁법」에 따른 신탁으로서 신탁등기가 병행되는 것만 해당한다)으로 인한 신탁재산의 취득으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 취득세를 부과하지 아니한다. 다만, 신탁재산의 취득 중 주택조합등과 조합원 간의 부동산 취득 및 주택조합등의 비조합원용 부동산 취득은 제외한다.

1. 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우

2. 신탁의 종료 또는 해지로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우

3. 수탁자가 변경되어 신수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우

제11조 (부동산 취득의 세율) ① 부동산에 대한 취득세는 제10조의 과세표준에 다음 각 호에 해당하는 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.

1. 상속으로 인한 취득

가. 농지: 1천분의 23

나. 농지 외의 것: 1천분의 28

2. 제1호 외의 무상취득 : 1천분의 35. 다만, 대통령령으로 정하는 비영리사업자의 취득은 1천분의 28로 한다.

3. 원시취득 : 1천분의 28

4. 「신탁법」에 따른 신탁재산인 부동산을 수탁자로부터 수익자에게 이전하는 경우의 취득 : 1천분의 30. 다만, 대통령령으로 정하는 비영리사업자의 취득은 1천분의 25로 한다.

5. 공유물의 분할 또는 「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」 제2조 제1호 나목에서 규정하고 있는 부동산의 공유권 해소를 위한 지분이전으로 인한 취득(등기부등본상 본인 지분을 초과하는 부분의 경우에는 제외한다): 1천분의 23

6. 합유물 및 총유물의 분할로 인한 취득: 1천분의 23

7. 그 밖의 원인으로 인한 취득

가. 농지: 1천분의 30

나. 농지 외의 것: 1천분의 40

8. 제7호 나목에도 불구하고 유상거래를 원인으로 제10조에 따른 취득 당시의 가액이 6억원 이하인 주택을 취득하는 경우에는 1천분의 10의 세율을, 6억원 초과 9억원 이하의 주택을 취득하는 경우에는 1천분의 20의 세율을, 9억원 초과 주택을 취득하는 경우에는 1천분의 30의 세율을 각각 적용한다.

제20조(신고 및 납부) ① 취득세 과세물건을 취득한 자는 그 취득한 날부터 60일[상속으로 인한 경우는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터, 실종으로 인한 경우는 실종선고일이 속하는 달의 말일부터 각각 6개월(납세자가 외국에 주소를 둔 경우에는 각각 9개월)] 이내에 그 과세표준에 제11조부터 제15조까지의 세율을 적용하여 산출한 세액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 신고하고 납부하여야 한다.

제21조 (부족세액의 추징 및 가산세) ① 취득세 납세의무자가 제20조에 따른 신고 또는 납부의무를 다하지 아니하면 제10조부터 제15조까지의 규정에 따라 산출한 세액(이하 이 조에서 "산출세액"이라 한다) 또는 그 부족세액에 다음 각 호의 가산세를 합한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법으로 징수한다.

1.

「지방세기본법」제53조

제1호에 따른 신고불성실가산세(이하 "신고불성실가산세"라 한다) : 해당 산출세액 또는 부족세액의 100분의 20에 해당하는 금액

2.

「지방세기본법」제53조

제2호에 따른 납부불성실가산세(이하 "납부불성실가산세"라 한다)

② 납세의무자가 취득세 과세물건을 사실상 취득한 후 그 취득일부터 2년 내에 제20조에 따른 신고 및 납부를 하지 아니하고 매각하는 경우에는 제1항 및

「지방세기본법」제53조

제2호에도 불구하고 산출세액에 100분의 80을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법으로 징수한다. 다만, 등기·등록이 필요하지 아니한 과세물건 등 대통령령으로 정하는 과세물건에 대하여는 그러하지 아니하다.

(2) 지방세기본법(2011.12.31. 법률 제11136호, 일부개정된 것)

제17조 (실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 이 법 또는 지방세관계법을 적용한다.

② 이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다.

제54조 (가산세의 감면 등) ① 지방자치단체의 장은 이 법 또는 지방세관계법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제26조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 해당 의무를 이행하지 아니한 정당한 사유가 있을 때에는 그 가산세를 부과하지 아니한다.

(3) 신탁법(2012.7.26. 법률 제10924호로 개정되기 전의 것)

제55조(신탁의 종료) 신탁행위로 정한 사유가 발생한 때 또는 신탁의 목적을 달성하였거나 달성할 수 없게 된 때에는 신탁은 종료한다.

제56조(신탁의 해지) 위탁자가 신탁이익의 전부를 향수하는 신탁은 위탁자 또는 그 상속인이 언제든지 해지할 수 있다. 이 경우에는

민법 제689조

제2항의 규정을 준용한다.

제57조(동전) 수익자가 신탁이익의 전부를 향수하는 경우에 신탁재산으로써가 아니면 그 채무를 완제할 수 없을 때 기타 정당한 사유가 있는 때에는 법원은 수익자 또는 이해관계인의 청구에 의하여 신탁의 해지를 명할 수 있다.

제59조(신탁종료후의 신탁재산의 귀속) 제56조 또는 제57조의 규정에 의하여 신탁이 해지된 때에는 신탁재산은 수익자에게 귀속한다.

제61조(동전) 신탁이 종료된 경우에 신탁재산이 그 귀속권리자에게 이전할 때 까지는 신탁은 존속하는 것으로 간주한다. 이 경우에는 귀속권리자를 수익자로 간주한다.

(4) 한국채택기업회계기준(K-IFRS)

제1001호(재무제표 표시)

문단 60

유동성 순서에 따른 표시방법이 신뢰성 있고 더욱 목적적합한 정보를 제공하는 경우를 제외하고는 문단 66～76에 따라 유동자산과 비유동자산, 유동부채와 비유동부채로 재무상태표에 구분하여 표시한다. 유동성 순서에 따른 표시방법을 적용할 경우 모든 자산과 부채는 유동성의 순서에 따라 표시한다.

문단 66

자산은 다음의 경우에 유동자산으로 분류한다.

⑴ 기업의 정상영업주기 내에 실현될 것으로 예상하거나, 정상영업주기 내에 판매하거나 소비할 의도가 있다.

⑵ 주로 단기매매 목적으로 보유하고 있다.

⑶ 보고기간 후 12개월 이내에 실현될 것으로 예상한다.

⑷ 현금이나 현금성자산(기업회계기준서 제1007호의 정의 참조)으로서, 교환이나 부채 상환 목적으로의 사용에 대한 제한 기간이 보고기간 후 12개월 이상이 아니다.

그 밖의 모든 자산은 비유동자산으로 분류한다.

문단 68

영업주기는 영업활동을 위한 자산의 취득시점부터 그 자산이 현금이나 현금성자산으로 실현되는 시점까지 소요되는 기간이다. 정상영업주기를 명확히 식별할 수 없는 경우에는 그 기간이 12개월인 것으로 가정한다. 유동자산은 보고기간 후 12개월 이내에 실현될 것으로 예상되지 않는 경우에도 재고자산 및 매출채권과 같이 정상영업주기의 일부로서 판매, 소비 또는 실현되는 자산을 포함한다. 또한 유동자산은 주로 단기매매목적으로 보유하고 있는 자산(예: 기업회계기준서 제1039호에 따라 단기매매항목으로 분류되는 일부 금융자산 포함)과 비유동금융자산의 유동성 대체 부분을 포함한다.

제1016호(유형자산)

문단 6

이 기준서에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

감가상각 : 자산의 감가상각대상금액을 그 자산의 내용연수 동안 체계적으로 배분하는 것

감가상각대상금액 : 자산의 원가 또는 원가를 대체하는 다른 금액에서 잔존가치를 차감한 금액

공정가치 : 측정일에 시장참여자 사이의 정상거래에서 자산을 매도하면서 수취하거나 부채를 이전하면서 지급하게 될 가격(기업회계기준서 제1113호 ‘공정가치 측정’ 참조)

기업특유가치 : 자산의 계속적 사용으로부터 그리고 내용연수 종료시점에 처분으로부터 또는 부채의 결제로부터 발생할 것으로 기대되는 현금흐름의 현재가치

내용연수 : 기업에서 자산이 사용가능할 것으로 기대되는 기간 또는 자산에서 얻을 것으로 기대되는 생산량이나 이와 유사한 단위 수량

손상차손 : 자산의 장부금액이 회수가능액을 초과하는 금액

원가 : 자산을 취득하기 위하여 자산의 취득시점이나 건설시점에서 지급한 현금 또는 현금성자산이나 제공한 기타 대가의 공정가치. 경우에 따라서 기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’과 같은 다른 한국채택국제회계기준서의 규정에 따라 최초 인식시점에 자산으로 귀속시킨 금액

유형자산 : 재화나 용역의 생산이나 제공, 타인에 대한 임대 또는 관리활동에 사용할 목적으로 보유하는 물리적 형태가 있는 자산으로서 한 회계기간을 초과하여 사용할 것이 예상되는 자산

잔존가치 : 자산이 이미 오래되어 내용연수 종료시점에 도달하였다는 가정하에 자산의 처분으로부터 현재 획득할 금액에서 추정 처분부대원가를 차감한 금액의 추정치

장부금액 : 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 후 인식되는 자산금액

회수가능액: 자산의 순공정가치와 사용가치 중 큰 금액

제1002호(재고자산)

문단 6

이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

재고자산 : 다음의 자산을 말함

⑴ 통상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유중인 자산

⑵ 통상적인 영업과정에서 판매를 위하여 생산중인 자산

⑶ 생산이나 용역제공에 사용될 원재료나 소모품

순실현가능가치 : 정상적인 영업과정의 예상 판매가격에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액

공정가치 : 측정일에 시장참여자 사이의 정상거래에서 자산을 매도하면서 수취하거나 부채를 이전하면서 지급하게 될 가격(기업회계기준서 제1113호 ‘공정가치 측정’ 참조).

제1040호(투자부동산)

문단 5

이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

공정가치 : 측정일에 시장참여자 사이의 정상거래에서 자산을 매도할 때 받거나 부채를 이전할 때 지급하게 될 가격(기업회계기준서 제1113호 ''''공정가치 측정'''' 참조)

원가 : 자산을 취득하기 위하여 자산의 취득시점이나 건설시점에서 지급한 현금 또는 현금성자산이나 제공한 기타 대가의 공정가치. 경우에 따라서 기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’과 같은 다른 한국채택국제회계기준서의 특정 규정에 따라 자산의 최초 인식시점에 그 자산에 귀속된 금액

자가사용부동산 : 재화나 용역의 생산이나 제공 또는 관리목적에 사용하기 위하여 소유자나 금융리스의 리스이용자가 보유하고 있는 부동산

장부금액 : 재무상태표에 자산으로 인식되는 금액

투자부동산 : 임대수익이나 시세차익 또는 두 가지 모두를 얻기 위하여 소유자나 금융리스의 이용자가 보유하고 있는 부동산[토지, 건물(또는 건물의 일부분) 또는 두 가지 모두]. 다만, 다음의 목적으로 보유하는 부동산은 제외한다.

㈎ 재화의 생산이나 용역의 제공 또는 관리목적에 사용

㈏ 통상적인 영업과정에서의 판매

문단 6

운용리스에서 리스이용자가 보유하는 부동산에 대한 권리는, 해당 부동산이 투자부동산의 정의를 충족하고 리스이용자가 인식한 자산을 문단 33∼55에서 규정하는 공정가치모형으로 평가하는 경우에만, 투자부동산으로 분류하고 회계처리 할 수 있다. 이 분류 대안은 각 부동산 별로 결정할 수 있다. 그러나 운용리스로 보유 중인 그러한 부동산에 대한 권리 중 어느 하나에라도 이 분류 대안을 사용한다면 투자부동산으로 분류된 모든 부동산에 대하여 공정가치모형을 적용하여야 하며, 문단 74～78의 요구사항을 주석으로 공시한다.

문단 7

투자부동산은 임대수익이나 시세차익을 얻기 위하여 보유하는 부동산이다. 투자부동산은 기업이 보유하고 있는 다른 자산과 거의 독립적으로 현금흐름을 창출한다. 이러한 특성에 의하여 투자부동산과 자가사용부동산이 구별된다. 재화의 생산이나 용역의 제공(또는 관리목적에 부동산의 사용)에서 창출된 현금흐름은 해당 부동산에만 귀속되는 것이 아니라 생산이나 공급과정에서 사용된 다른 자산에도 귀속된다. 자가사용부동산에는 기업회계기준서 제1016호를 적용한다.

문단 30

문단 32A와 문단 34의 예외규정을 제외하고, 문단 33～55에 의한 공정가치모형과 문단 56에 의한 원가모형 중 하나를 선택하여 모든 투자부동산에 적용한다.

문단 79

문단 56의 원가모형을 적용하는 경우, 문단 75의 주석사항에 추가하여 다음의 사항을 주석으로 공시한다.

⑴ 감가상각방법

⑵ 내용연수 또는 감가상각률

⑶ 기초와 기말의 총장부금액과 감가상각누계액(손상차손누계액을 합산한 금액)

⑷ 다음을 포함한 기초와 기말의 투자부동산 장부금액의 변동 내용

㈎ 취득과 자산으로 인식한 후속지출을 구분한 기중 증가 내용

㈏ 사업결합으로 인한 증가

㈐ 기업회계기준서 제1105호에 따라 매각예정으로 분류된 자산이나 처분자산집단에 포함된 자산 또는 그 밖의 처분 자산

㈑ 감가상각비

㈒ 기업회계기준서 제1036호에 따라 기중 인식한 손상차손과 손상차손환입

㈓ 재무제표를 다른 표시통화로 환산하면서 발생한 순외환차이와 해외사업장을 보고실체의 표시통화로 환산하면서 발생한 순외환차이

㈔ 투자부동산을 재고자산이나 자가사용부동산으로 대체한 내용과 재고자산이나 자가사용부동산을 투자부동산으로 대체한 내용

㈕ 그 밖의 변동 사항

⑸ 투자부동산의 공정가치. 문단 53과 같이 투자부동산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 예외적인 경우에는 다음의 내용

㈎ 해당 투자부동산의 개요

㈏ 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 이유

㈐ 가능한 경우, 공정가치가 포함될 가능성이 매우 높은 추정치의 범위