국심1997중0920 (1998.01.30)

속초세무서장이 1996.10.18 청구인에게 결정 고지한 1995년도 분 상속세 1,319,339,630원의 부과처분은, 1. 서울특별시 OO구 OO동 OOOOOO 소재 OO빌 딩 건물의 가액을 상속개시일(1995.4.9) 당시의 지방세법상 과 세시가표준액에 의하여 평가하고, 2. 서울특별시 OO구 OO동 OOOOOO 소재 OO산 업의 임대보증금 채무액중 청구인 지분을 197,763,000원으로 평가하여 그 과세표준과 세액을 경정하며, 3. 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 원처분개요 청구인은 피상속인 OOO의 사망을 원인으로 하여 1995.4.9 상속이 개시됨에 따라 1996.1.8 상속세 과세표준을 404,824,949원으로 하여 상속세 82,302,736원을 자진신고 납부한 사실이 있다. 처분청은 상속재산가액의 평가액을 달리하고 일부 신고누락자산을 포함하여 상속세 과세표준액을 2,553,431,708원으로 결정하고 1996.10.16 청구인에게 1995년도분 상속세 1,319,339,630원을 결정 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1996.12.16 심사청구를 거쳐 1997.4.19 심판청구를 하였다. 2. 청구법인의 주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 1) 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의하여야 하고 그 당시의 시가에 의하도록 상속세법 제9조 에 규정되어 있으므로, 상속개시일 전후 6개월 이내에 공신력 있는 감정기관의 감정가액이 작성되어 있어 확인되는 경우에는 그 가액을 시가로 볼 수 있겠지만(상속세법기본통칙 39...9) 처분청에서 상속재산중 서울특별시 강남구 OO동 OOOO OOOOO OO OOOO(이하 “쟁점아파트”라 함)에 대해 적용한 가액은 상속개시일로부터 3년이전에 감정한 가액일 뿐만 아니라 또한, 근저당권자는 OO은행 OOO지점인데 근저당설정과는 무관한 OO은행 OOO지점장이 감정 의뢰하여 감정한 가액인 650,000,000원으로 평가하여 과세하는 것은 부당하므로, 당초 청구인이 신고한 국세청 기준시가 511,000,000원으로 평가하여 과세하여야 한다. 2) 상속재산중 서울특별시 OO구 OO동 OOOOOOO 소재 OO빌딩 건물(토지는 타인 소유)에 대해 처분청에서는 1991.7.4자 근저당권 설정시 한국감정원 감정가액(606,529,700원)으로 평가하고 상속개시일인 1995.4.9까지의 감가상각은 전혀 고려하지 않았으나, 시간의 경과에 따라 가치가 하락하는 것이 명백한 감가성 자산인 건물에 대해 상속개시일로부터 3년7개월전의 감정가액을 상속재산가액으로 결정하는 것은 상속세법시행령 제5조의2 제3호를 잘못 적용한 것이므로, 청구인이 당초 자진신고한 상속개시당시의 지방세법상 과세시가표준액(465,356,892원)으로 과세하여야 한다. 3) 피상속인의 외화채무 1,398,198,932원(외화 $1,789,488.10)은 피상속인이 안양시 소재 학교법인 OOOO학원을 인수할 목적으로 미국 로스엔젤레스 소재 OOOOO OOOOOO BANK에서 1988.6.15 외화를 차입하여 반입하였으나 동 학교법인과의 1988.7.11자 인수약정이 기존 이사회측의 의견불일치로 1988.9.8 해약되자, 피상속인은 동 차입금으로 고향인 강원도 속초시 OO동에 학교건립을 목적으로 부지를 매입하였고 남은 잔액으로는 장학사업과 선교사업 및 구호사업에 사용하였으므로 동 외화채무를 상속세법 제4조 제2항 제4호에 규정한 사업상의 채무로서 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다. 4) 상속재산중 OO빌딩에서 임대사업을 하는 OO산업의 미수임대료를 당초 신고시에는 118,205,967원으로 잠정 집계하여 그 중 피상속인 지분(50%)에 해당하는 금액을 신고하였으나, 중부지방국세청의 상속세 조사 과정에서 실제 미수임대료가 66,779,123원으로 확인됨에 따라 과다신고된 51,426,844원중 피상속인 지분(50%)인 25,714,422원에 대해 감액 경정청구하였으나 경정처분을 받지 못하였으므로 국세기본법 제45조의2 제3항에 의거 경정 또는 통지를 하여야 한다. 5) 처분청에서는 OO산업의 부채를 계산함에 있어서 1995.4.25 임대계약이 해지된 6층 세입자인 OOOOOO(중도에 (주)OOOOO으로 명의 변경)의 임대보증금 26,000,000원을 차감하고 총 임대보증금을 369,526,000원(청구인 지분(½) : 184,763,000원)으로 평가하면서 위 임대보증금 26,000,000원을 1995.4.25 지급하였다고 하더라도 상속재산에 포함되어야 할 은닉자금으로 지급한 것이므로 OO산업의 주요 부채인 총 임대보증금은 369,526,000원이 타당하다고 하나, 위 임대보증금 26,000,000원은 OO산업의 회계장부에서 확인되는 바와 같이 새로운 세입자인 OOO 변호사로부터 받은 임대보증금으로 지출된 것이므로 총 임대보증금은 395,526,000원(청구인 지분(½) : 197,763,000원)이 타당하다. 나. 국세청장 의견 1) 공신력이 있는 감정기관의 감정가액이 있어 확인되는 경우에는 감정의뢰인이나 감정평가의 목적에 관계없이 시가로 볼 수 있는 것(재삼01254-2160, 1991.7.24)으로서 쟁점아파트에 대한 근저당권 설정시 한국감정원이 발행한 감정평가서에 비록 감정의뢰인이 OO은행(OOO지점) 명의로 표기되어 있다 하더라도 근저당권자인 OO은행(OOO지점)에 보관중인 관련서류에서 동 평가서를 근거로 근저당권을 설정하였음이 확인되고 있어 청구주장은 설득력이 없으며, 그 동안 우리나라의 부동산시가가 상승세에 있었음은 공지의 사실에 속하므로(이 건의 경우에도 과세시가표준액이 매년 증가하고 있음) 상속개시 3년전에 한 한국감정원의 감정가액은 특별한 사정이 없는 한 상속당시의 시가보다 높은 가액이라고 할 수 없을 것이고 그러므로 그 사이에 시가의 하락이나 토지상황의 변화가 있었다고 볼 특별한 사정이 없는 한 이를 상속개시 당시의 시가로 보고 과세함은 정당하다고 판단된다.(대법 88누551, 1989.4.11, 대법 93누10293, 1993.10.8 동지) 2) 쟁점이 된 OO빌딩은 1991.6.15에 보존등기된 건물로서 건물은 피상속인의 소유이나 토지는 타인소유임을 알 수 있는 바, 상속재산인 건물의 평가가액에 대하여 살펴보면, 전시 상속세법시행령 제5조의2 제3호에 의해 근저당권을 설정하기 위한 감정법인의 건물 감정가액이 606,529,700원임이 확인되고 있고, 상속개시당시의 시가가 불분명하므로 보충적인 평가방법에 의하여 평가한 건물가액이 465,356,892원인 바, 이 중에서 가장 큰 금액인 근저당권 설정시의 감정가액을 OO빌딩의 건물 평가가액으로 과세한 당초처분은 정당하다. 3) 비거주자인 피상속인에 대한 채무는 전시 상속세법 제2조 제2항과 제4조 제2항과 제3항, 같은 법 시행령 제2조의 규정에 따라 입증되는 채무에 한하여 공제함을 알 수 있는 바, 청구인이 주장하는 외화채무는 국내재산을 담보로 유치권, 질권 또는 저당권으로 담보된 채무가 아니며 또한 사망당시 국내사업장에서 비치·기장한 장부에 의하여 확인되는 채무도 아니다. 그리고 차입일 이후 상속개시일까지 국내자산으로 채무를 변제하고 있다는 사실도 입증되지 아니하고 있으며 설령, 청구주장대로 학교설립을 목적으로 차용한 금액이라 한다 하더라도 상속개시일 현재에 출연한 바도 없어 사업상의 채무로 인정하지 아니한 처분은 정당하다. 4) 청구인은 미수금이 착오로 과다 신고되었다고 주장하면서 명세서를 제시하고 있을 뿐 이를 입증할 수 있는 거증제시가 없어 청구주장을 받아들이기 어렵다. 5) 처분청의 조사에 의하면 임대보증금이 369,526,000원임이 확인되고 있고 청구인은 이에 대한 거증제시가 없어 임대보증금을 369,526,000원으로 결정함이 타당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 1) 근저당권설정과 무관한 상속개시 3년전 아파트 감정가액으로 상속세를 과세하는 것은 부당하다는 주장의 당부 2) 건물의 경우 상속개시 3년7월전 감정가액을 상속재산가액으로 볼 수 있는지 여부 3) 피상속인이 외국의 은행에서 차입하였다는 외화채무를 상속재산가액에서 공제할 수 있는지 여부 4) 임대사업관련 미수금이 착오로 과다 신고되었다는 주장의 당부 5) 처분청에서 피상속인의 임대사업관련 부채인 임대보증금을 과소 평가하였다는 주장의 당부 나. 관련법령 1) 상속세법 제9조 【상속재산의 가액평가】제1항 본문은 “상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다”고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 “제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다”고 규정하고 있으며, 같은 조 제4항 본문은 “다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다”고 규정하면서 그 제1호에 “저당권 또는 질권이 설정된 재산”을 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제5조【상속재산의 평가방법】에서는 법 제9조 제2항에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다고 규정하고 시가가 확인되지 아니하는 경우에 보충적인 방법으로 평가하는 방법을 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제5조의2【담보제공된 재산가액의 평가】본문에서는 「법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다」고 규정하고 있고, 그 제3호에서는 “근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 자기공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우에는 그 가액”을 규정하고 있다. 한편, 상속세법기본통칙 38...9에서는 시가를 정의하면서 상속세법상 시가라 함은 과세시기에 있어서 각각 재산의 현황에 따라 불특정 다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말한다고 규정하고 동 통칙 39...9 제1항에서는 상속세법상 시가로 볼 수 있는 경우를 열거하면서, 1. “상속개시일 전후 6개월내에 상속재산에 대한 공신력 있는 감정기관의 감정가액이 작성되어 있어 확인되는 경우는 그 가액” 2. “상속개시일 전후 6개월내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인되는 경우는 그 가액” 3. “상속개시일 전후 6개월내에 토지수용 등으로 상속재산에 대한 보상가액이 있어 확인되는 경우는 그 가액” 4. “상속개시일 전 6월내에 건축한 상속재산인 건물의 신축가액이 확인되는 경우는 그 신축가액”을 각각 규정하고 있다. 2) 상속세법 제2조 제2항은 “피상속인이 국내에 주소를 두지 아니한 때에는 국내에 있는 상속재산에 대하여서만 상속세를 부과한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제4조【상속세 과세가액】제2항은 “② 제2조 제2항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 국내에 있는 재산에 대하여 그 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 국내에 있는 재산에 대하여 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다. 1. 그 재산에 대한 공과금 2. 그 재산을 목적으로 하는 유치권·질권 또는 저당권으로 담보된 채무 3. 그 재산에 관하여 상속개시 3년전까지 생긴 증여채무(단서 생략) 4. 피상속인의 사망당시 국내에 그 사업장이 있는 경우 비치·기장한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 채무”를 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 “제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다”고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제2조【채무의 입증방법】은 「법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다. 1. 국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법 2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증서 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법」으로 규정하고 있다. 3) 국세기본법 제45조의2 (경정 등의 청구) 제1항 본문은 “과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자는 다음 각호의 1에 해당하는 때에는 법정신고기한 경과후 1년이내에 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정후의 과세표준 및 세액을 말한다)의 결정 또는 경정을 관할세무서장에게 청구할 있다”고 규정하고 있고, 그 제1호에 “과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때”를 규정하고 있으며, 같은 조 제3항은 “제1항 및 제2항의 규정에 의하여 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2월이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다”고 규정하고 있다. 4) 상속세법 제4조 (상속세 과세가액) 제1항 본문은 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다”고 규정하고 있고, 그 제3호는 “채무(...생략...)”를 규정하고 있다. 다. 쟁점아파트 평가액에 대하여 상속세법 제9조 제1항 및 동 법 시행령 제5조 제1항에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의한 시가를 원칙으로 하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 국세청 기준시가 등에 의한 가액으로 평가하도록 규정하고 있다. 청구인은 쟁점아파트의 가액을 1994.7.1 국세청기준시가 511,000,000원으로 평가하여 상속세 자진신고를 하였고, 처분청은 쟁점아파트 근저당권자가 한국감정원에서 1992.2.26 감정한 가액 650,000,000원을 근거로 근저당권을 설정한 사실을 확인하고 이 건 상속세 과세시에도 쟁점아파트가액을 위 감정가액으로 평가하여 과세하였다. 청구인은 처분청에서 상속세 과세시 적용한 쟁점아파트가액은 상속개시일로부터 3년전에 감정한 가액이고 또한 근저당권 설정과는 무관한 감정가액이므로 이를 적용하면 안되고 국세청기준시가로 적용하여야 한다고 주장하지만, 처분청에서 과세시 적용한 쟁점아파트의 감정가액은 처분청 조사내용에 나타난 바와 같이 근거당권설정과 전혀 무관한 가액이 아닐 뿐 아니라 쟁점아파트에 대한 국세청 기준시가도 1990.9.1 506,000,000원에서 511,000,000원으로 완만한 상승세에 있었던 점을 감안하면 쟁점아파트에 대한 1992.2.26의 감정가액은 비록 상속개시일(1995.4.9)로부터 3년여전의 감정가액이지만 상속개시당시의 시가보다 높은 가액이라고 할 수 없으므로 이를 상속세 과세시 시가로 본다 하여도 부당하다고 할 수는 없다고 본다.(같은 뜻, 국심 96부2156, 1997.6.12, 국심 96서3616, 1997.1.9등 다수) 따라서 처분청이 쟁점아파트의 가액평가시 한국감정원의 1992.2.26자 감정가액을 시가로 보고 청구인에게 과세한 처분은 잘못이 없다. 라. OO빌딩 건물 평가액에 대하여 청구인은 시간의 경과에 따라 가치가 하락되는 감가상각자산인 건물에 대해 처분청에서 상속개시일로부터 3년7개월전의 감정가액을 상속재산가액으로 결정하는 것은 잘못이라는 주장이다. 살피건대, 상속세법 제9조 제4항 및 시행령 제5조의2 제3호는 상속재산의 평가에 관하여 시가주의원칙을 정한 같은 법 제9조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에서 규정된 것이고, 근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 감정평가한 가액은 객관적이고 합리적으로 평가되어 실제가액에 부합한다는데 타당성의 근거가 있는 것이므로 예외적으로 재산의 실제가액보다 큰 금액을 피담보채권으로 하여 근저당권을 설정하기 위하여 감정이 이루어진 경우에는 납세의무자가 그와 같은 사정을 입증하여 위 추정의 적용으로부터 벗어날 수 있다 할 것이고(같은 뜻 : 대법원 94누13558, 1995.3.3 ; 대법원 전원합의체판결 91누2137, 1993.3.23), 또한, 담보제공된 재산의 평가방법을 특별히 규정한 취지가 부동산의 실제가액보다 큰 채무공제로 상속세 회피를 방지하고자 하는 측면도 있다 할 것인 바, 일반적으로 토지의 경우와 달리 건물은 시간의 경과 또는 사용에 따라 그 가치가 점차로 감소하게 되는 것인 바, 위와 같이 OO빌딩 건물 평가액은 상속개시전 3년7월전에 평가한 가액으로서 상속개시당시 평가액과는 상당한 차이가 있음이 분명함에도 불구하고 근저당권이 설정된 재산이라 하여 상속개시전 3년7월전의 감정가액을 상속재산가액으로 평가하는 것은 근저당권이 설정되어 있지 아니한 경우와 과세형평상의 문제점이 있을 뿐만 아니라 상속세법시행령 제5조의2 제3호의 규정취지 즉, 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에 정면배치되므로 쟁점부동산중 건물의 과세가액을 3년7월 이전의 감정가액으로 결정한 것은 타당하지 않다고 본다. 이러하다면 이 건의 경우와 같이 3년7월 이전에 근저당권이 설정된 건물의 가액을 평가함에 있어, 당해 재산이 담보하는 채무가 재산가액보다 큰 경우도 아니고 3년7월전의 감정가액이 상속개시 당시에서 볼 때 객관적이고 합리적으로 평가되어 실제가액에 부합한다고 할 수 없으므로 당해 감정가액을 시가와 비교할 수는 없다 할 것인 바, 달리 평가할 수 있는 가액이 없는 이상 시가평가의 보충적 평가방법인 지방세과세시가표준액에 의하여 평가할 수 밖에 없다고 보며, 이에 따라 평가하는 것이 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 상속세법령상의 평가규정취지에 부합하고 합리적인 방법이라고 판단된다.(같은 뜻 : 국심 96부2021, 1997.1.18) 마. 외화채무공제 주장에 대하여 청구인은 피상속인이 미국소재 은행에서 차입한 외화로 국내에서 토지구입 및 장학사업·선교사업·구호사업에 사용하였으므로 동 외화채무를 상속세 과세가액에서 공제하여 달라는 주장이다. 살피건대, 첫째, 피상속인은 1988.6.15 미국소재 은행으로부터 1,875,000달러를 차입한 사실이 있고 상속개시일 당시인 1995.4.9에 동 채무잔액이 1,789,488.10달러인 것으로 확인되고 또한, 1988.7.25 미국 샌프란시스코의 OOOO OO OOOOOOO로부터 1,000,000달러가 전신송금(T/T)으로 서울특별시 강남구 소재 OO은행의 피상속인 계좌에 입금되고 1988.8.18 OOOO은행 미국 OOOOOO 지점으로부터 1,000,000달러가 전신송금(T/T)으로 국내 OO은행의 피상속인계좌에 입금된 사실은 있으나 국내 금융기관의 피상속인 계좌에 입금된 금액의 자금원이 피상속인이 1988.6.15 미국소재 은행으로부터 차입한 금액인 1,875,000달러인지는 증거자료에 의하여 입증되지 않으므로 동 금액을 채무로 인정하기 어렵다고 본다. 둘째, 피상속인이 비거주자인 경우 상속재산가액에서 공제할 채무금액에 대하여는 상속세법 제4조 제2항 각호에 다음과 같이 열거되어 있다. ① 그 재산에 대한 공과금 ② 그 재산을 목적으로 하는 유치권·질권·저당권으로 담보된 채무 ③ 그 재산에 관하여 상속개시 3년전까지 생긴 증여채무 ④ 국내사업장의 사업상의 채무 그런데 이 건의 경우 청구인이 주장하는 해외채무는 위 열거중 어디에도 해당되지 않으므로 외국의 금융기관으로부터 국내의 피상속인 계좌에 입금된 금액이 청구주장과 같이 해외채무로 인정되는 경우에도 상속재산가액에서 공제할 수 없는 것으로 보인다. 바. 미수임대료가 과다 신고되었다는 주장에 대하여 청구인은 미수임대료 수금사실이 기장대리인에게 제때에 통보되지 않아서 장부상에는 미수금 계상액이 실제 미수금보다 과대계상되어 있던중 상속세 신고당시 장부를 정정하지 않은 채 신고를 함에 따라 과다 신고되었다는 주장이다. 살피건대, 청구인은 청구주장을 입증하는 증거자료로서 거래처별 미수금 원장을 제시할 뿐 객관적인 증거자료를 제시하지 못하고 있고, 상속세 신고기한은 상속개시일로부터 6개월이므로 미수금계정의 금액을 사실과 일치하도록 정리할 수 있는 충분한 기간이 있었음에도 불구하고 이를 정정치 않았다는 주장은 사회통념상 적합치 않으며, 지금에 와서 당시의 상황을 사실확인하기도 어려운 내용이므로 청구주장을 받아들일 수 없는 것으로 판단된다. 사. 임대보증금의 추가인정 주장에 대하여 청구인과 처분청간에 임대보증금 산정상 차이가 있는 점은 OO빌딩 6층의 OOOOOO(중도에 (주)OOOOO으로 명의 변경) 임대보증금 26,000,000원(청구인 지분액 13,000,000원)인데, 청구인은 동 임대보증금을 새로운 세입자로부터 받은 임대보증금으로 대체하여 지불하였으므로 임대보증금으로 인정해야 한다는 주장이다. 살피건대, 청구인이 제출한 장부와 임대차계약서 및 예금통장 등의 내용을 종합하면, 이 건 임대보증금 관련 6층 임차인은 청구외 (주)OOOOO OOO이고 임대보증금은 26,000,000원이었는데 1995.3.30에 임대차가 만료된 후 곧 바로 임대보증금이 반환되지 않고 있던 중 1995.4.9 상속개시가 되었는데 1995.4.18 새로운 입주자와 임대차계약을 체결하고(계약금 1,000,000원) 1995.4.25 중도금 19,000,000원을 받아서 청구외 (주)OOOOO의 밀린 임대료, 관리비, 전기료 등 7,010,000원을 차감한 나머지 18,990,000원을 1995.4.25 반환한 것으로 되어 있다. 따라서 상속개시일(1995.4.9) 당시에는 6층에 임차인이 없었으나 1995.3.30 임대차계약이 만료된 임차인의 임대보증금을 반환하지 못하고 있다가 새로운 임차인으로부터 임대보증금을 일부 받아서 반환한 것이므로 상속개시일 당시에는 종전 임대보증금 26,000,000원(청구인 지분은 13,000,000원)을 채무로 인정하는 것이 타당하다고 판단된다. 아. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.