조심 2021전2583 (2022.04.28)

OOO세무서장이 2021.1.7. 청구인 AAA에게 한 증여세 2015.4.2. 증여분 OOO원, 2016.2.29. 증여분 OOO원 및 청구인 BBB에게 한 증여세 2015.4.2. 증여분 OOO원, 2016.2.29. 증여분 OOO원의 각 부과처분은 증여자별로 상장에 따른 증여이익에 대한 증여세 과세표준과 세액을 별도로 계산하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 주식회사 CCC(이하 “쟁점법인”이라 한다)는 OOO 개업하여 OOO에서 화학물 제조업을 영위하는 코스닥 상장법인(OOO 코스닥 상장)이고, 주식회사 CCC정밀(이하 “CCC정밀”이라 한다)은 OOO 개업하여 OOO에서 화학물 제조업을 영위하는 비상장법인이며, DDD은 쟁점법인과 CCC정밀의 최대주주 겸 대표이사이고, AAA와 BBB(이하 “청구인들”이라 한다)는 DDD의 자녀들이다.

청구인들은 2015.4.2. 외사촌인 EEE으로부터 각각 CCC정밀의 주식 OOO주(이하 “쟁점주식①”이라 한다)를 증여받은 것으로 하여 증여재산가액 OOO원(1주당 평가액 OOO원)에 대하여 2015.7.31. 2015.4.2. 증여분 증여세 OOO원을 각각 신고ㆍ납부하였고, 증여받은 쟁점주식①을 2015.10.2. CCC정밀에 OOO원(1주당 평가액 OOO원)에 각각 양도하였으며, 그 양도대금 중 일부로 2016.2.29. 및 2017.3.31. OOO와 같이 FFF 외 OOO명(이하 “양도인들”이라 한다)으로부터 쟁점법인 주식 합계 OOO주(AAA OOO주, BBB OOO주, 이하 “쟁점주식②”라 한다)를 취득하였고, 이후 쟁점법인이 OOO 코스닥 시장에 상장되었으며, 청구인들은 정산기준일(2019.5.11.) 현재 쟁점주식②의 상장에 따른 이익에 대하여 증여자(양도자)별·수증자별 증여이익을 구분 계산하여 OOO와 같이 2019.10.23. 2016.2.29. 증여분 증여세 합계 OOO원을 기한 후 신고하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2020.5.8.부터 2020.7.25.까지 CCC정밀에 대한 주식변동조사(조사대상기간 : 2009∼2010년, 2015년)를, 2020.6.16.부터 2020.8.4.까지 쟁점법인에 대한 주식변동조사(조사대상기간 : 2016년∼2017년)를 각각 실시한 결과, 쟁점주식①은 청구인들의 아버지 DDD이 EEE에게 명의신탁하였던 주식으로, DDD이 쟁점주식①을 청구인들에게 우회증여한 것으로 보아 당초 증여재산가액에 청구인들이 2010.9.30. DDD로부터 기증여받은 증여재산가액 OOO원을 합산하여 과세표준을 경정하고 신고세액공제를 부인하며 부정과소신고가산세를 가산하여 청구인들의 2015.4.2. 증여분 증여세를 경정하고, 쟁점주식②가 코스닥시장에 상장됨으로써 청구인들이 얻은 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제41조의3의 주식상장에 따른 증여이익에 대하여, 당초의 증여세 과세가액(DDD로부터 우회증여받은 증여재산가액 중 쟁점주식② 취득에 사용된 금액 합계 OOO원, 이하 “쟁점증여재산가액”이라 한다)을 증여재산가액에 가산하고, 수증자별로 상장이익을 합산하여 2016.2.29. 증여분 증여세를 경정하여야 한다는 내용으로 과세자료를 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2021.1.7. 청구인 AAA에게 증여세 2015.4.2. 증여분 OOO원, 2016.2.29. 증여분 OOO원을, 같은 날 청구인 BBB에게 증여세 2015.4.2. 증여분 OOO원, 2016.2.29. 증여분 OOO원을 각각 경정ㆍ고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2021.3.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 청구인들은 2015.4.2. 증여받은 쟁점주식①에 대해 법정신고기한내에 증여세 신고를 하였으므로 신고세액공제를 적용하여야 하고, 처분청이 부정과소신고가산세 적용근거로 삼은 “당초 명의신탁이 어떻게 이루어졌는지”와 “배당금 지급절차가 어떻게 되었는지”는 이 건 납부의무자인 청구인들이 증여받기 이전에 발생한 사건으로 청구인들에 대한 부정과소가산세 부과의 근거가 될 수 없으며, 청구인들은 증여재산의 종류ㆍ수량ㆍ평가가액 등 증여자 외의 다른 사항을 충실히 신고하였고, 매매거래로 가장한 사실도 없으며, 대법원은 설령 증여자를 잘못 신고하였더라도 이를 무신고로 볼 수는 없으므로 부당한 방법으로 무신고하였는지에 관한 부분을 더 나아가 판단할 필요 없이 이 건 무신고 가산세 부과처분이 위법하다(대법원 OOO 선고 OOO 판결)고 하여 무신고가산세 조차 부과하지 않았으며, 처분청이 제시한 대법원 2015.8.13. 선고 2015두42268 판결은 명의신탁된 주식을 양도를 가장하여 우회증여한 사례로 이 건과 같이 증여자만을 달리 신고한 이 건과 사실관계가 다르므로, 신고세액공제를 부인하고 부정과소신고가산세를 적용하여 2015.4.2. 증여분 증여세를 과세한 처분은 부당하다.

(2) 처분청은 분산양도를 통해 누진세율을 회피한 것이므로 2016.2.29. 증여분 증여세 계산시 「국세기본법」제14조를 적용하여 증여자를 1인으로 보아 합산 과세하여야 한다고 주장하나, DDD이 보유한 쟁점주식②를 양도인들에게 분산하여 양도했다가 청구인들이 취득한 것이 아니라, 증여자인 양도인들이 원래 보유하고 있던 주식을 양도한 것이므로 「국세기본법」상 실질과세의 원칙을 적용할 여지가 없고, 증여자를 1인으로 보도록 하는 법령상 예외규정이 없는 한 수증자별·증여자별 과세원칙을 지켜야 하므로 상장에 따른 이익을 수증자별로 합산하여 과세한 처분은 위법하다.

(가) 이 건에 적용되는 상증세법은 아래와 같은바, 상장이익을 분여한 증여자는 DDD 1인이 아니라 쟁점주식②를 양도한 수인의 양도인들이다.

1) 2016.2.29. 청구인 BBB는 FFF 외 OOO명으로부터, 청구인 AAA는 GGG 외 OOO명으로부터 쟁점주식② 중 HHH, III이 양도한 OOO주를 제외한 OOO주를 취득하였는데, 양도인들(HHH, III 제외)은 최대주주등에 해당하므로 이와 관련한 상장이익은 상증세법 제41조의3 제2항 제1호가 적용된다.

2) 청구인들중 BBB는 최대주주인 DDD로부터 증여받은 재산으로 2016.2.29.과 2017.3.31. 최대주주 외의 자인 HHH, III으로부터 쟁점주식②의 일부인 OOO주를 취득하였으므로 이와 관련한 상장이익은 상증세법 제41조의3 제2항 제2호가 적용된다.

(나) 상증세법 제38조(합병에 따른 이익의 증여), 제39조(증자에 따른 이익의 증여), 제39조의3(현물출자에 따른 이익의 증여) 등 2인 이상의 증여자를 1인으로 보는 경우는 별도의 규정을 두고 있으므로, 별도의 예외규정이 없는 상증세법 제41조의3을 적용하는 경우에는 수증자별ㆍ증여자별 과세원칙에 따라야 한다.

(다) 상장이익에 대한 증여세 과세규정은 신설당시부터 증여자별 과세원칙이 적용되었고 2003년 개정으로 합산배제 대상이 되었다고 하여도 이는 동일인이 여러 건을 증여한 경우 합산여부에 대한 규정으로서, 2인 이상의 증여자를 1인으로 보라는 것이 아니므로 증여자별 과세원칙은 지켜져야 한다.

(라) 처분청은 「국세기본법」제14조에 따른 실질과세원칙에 따라 증여자를 1인으로 보아야 한다는 의견이나, 본 건은 다수인 양도인들이 보유한 주식을 청구인들에게 양도한 것으로서 분할 양도의 편법으로 누진세율을 회피한 것이 아니므로 처분청의 의견은 이 건 사실관계와 달라 과세근거가 될 수 없다.

1) 쟁점주식②는 여러 명의 증여자가 원래부터 보유하고 있던 주식을 청구인들에게 양도한 것으로서, DDD이 주식을 우회양도하고 이를 청구인들이 취득한 것이 아니므로, 처분청의 의견은 이 건 사실관계와 전혀 다른 사실관계를 전제로 한 주장으로 과세근거가 될 수 없고, 처분청에서 과세근거로 삼기 위해서는 쟁점주식②가 양도인들의 보유 주식이 아닌 DDD의 소유였다는 것을 입증해야 할 것이며, 2016년 2월 당시 청구인들은 경영참여와 지분확보 목적으로 양도인들에게 주당 OOO원에 양도 의사를 타진하였고, 상장이 불확실한 상황에서 이득을 충분히 실현했다고 생각한 양도인들은 당초 소유한 주식을 양도한 것이다.

2) 더불어 처분청이 제시한 조심 2015서5865, 2017.1.2. 결정은 상장이익에 대한 증여세 과세규정이 아닌 재산가치증가에 따른 증여이익으로 과세된 사안으로 이후 행정소송 결과 국가패소하였고(서울고등법원 2018.7.25. 선고 2017누81566 판결), 관련 예규 및 심판결정례도 이 건과 관련된 과세선례로 삼을 수 없다.

가) 위 사례는 특수관계 없는 자가 인수를 포기한 신주를 인수하여 상장된 사례로 타인으로부터 증여받은 재산이 아니어서 과세처분이 취소된바, 이 건 상장이익 과세시 증여자를 1인으로 보아 과세할 것인지 여부와 쟁점이 달라 적용할 수 없는 건이다.

나) 조심 2015서5865, 2017.1.2. 결정도 수회에 걸쳐 증여시 누진세율 회피를 방지하기 위해 증여시기별 개별과세하지 말고, 정산기준일에 합산과세하라는 결정으로 증여자를 1인으로 보아 합산과세하라는 취지로 볼 수 없다.

다) 처분청이 제시한 기획재정부 유권해석(재산세과-102, 2015.2.10.)과 이를 인용한 국세청 과세자문기준 해석(기준-2013-법령해석재산-14264, 2015.2.13.) 등 유권해석은 동일인이 수회에 걸쳐 이익을 분여한 경우에 대한 질의회신으로 증여자를 1인으로 보아 수증자별로 합산하여 과세하는 근거로 삼을 수 없다.

라) 처분청이 제시한 국세청 유권해석(재산세과-330, 2011.7.11.)은 2012.2.2. 상증세법이 개정되기 이전에 최대주주등이 1인일 때의 예규로 그 당시 상장이익을 분여할 최대주주가 2인 이상이 될 수조차 없었던 때의 예규로 이 건 과세근거가 될 수 없다.

(마) 상장이익의 증여시기는 당초 비상장주식을 증여·취득한 날로서 증여시점의 가액과 정산기준일 평가액의 차액을 증여자별로 정산하여 과세 또는 환급하도록 규정되어 있는데, 주가가 하락한 경우 처분청 의견처럼 증여자를 1인으로 볼 경우 현행규정상 환급세액을 계산할 방법이 없고 불합리한 결과가 발생한다.

1) 상장이익의 증여시기는 당초 비상장주식을 증여받거나 취득한 날이고(조심 2012부850, 2012.11.15.), 정산기준일로 상장이익을 정산하는 것은 증여받거나 취득한 날에 상장이익을 정확히 평가할 수 없으므로 주식가액 평가를 유보하였다가 시가를 확인할 수 있는 정산기준일의 주식가액을 당초 증여세 과세가액에 가산하거나 감액하여 과세 또는 환급받을 수 있도록 하기 위함이고(대법원 2012.5.10. 선고 2012두2801 판결), 상증세법은 정산기준일에 주식가액이 당초 비상장주식을 증여·취득한 날의 주식가액 보다 상승한 경우 과세방법 및 하락한 경우 환급세액의 계산방법을 상증세법 시행령 제31조의3에서 증여자별·증여시기별로 구분하여 규정하고 있으므로 과세하거나 환급하는 경우 동일하게 해당 규정을 적용하여야 한다.

2) 하지만, 처분청 주장대로 주가가 상승한 경우에 증여자를 1인으로 보아 과세한다면 주가가 하락한 경우 증여자를 1인으로 하여 손실을 정산할 때 증여재산공제 등에 차이가 있어 적법한 환급액이 산출되지 아니한다. 상증세법 제41조의3 제4항 단서에서는 정산기준일 주식가액이 당초 증여세 과세가액보다 적은 경우 그 차액에 상당하는 “증여받은 때에 납부한 당초의 증여세액”을 환급하도록 규정하고 있고, 정산기준일 주식가액 하락으로 인한 상장손실을 당초 증여시점에 증여자별로 반영하여 정산하여야 만이 비상장주식 증여시에 수증자와 증여자와의 관계에 따라 적용된 증여재산공제를 고려한 정확한 당초의 증여세액이 계산되어 환급된다.

가) 예를 들어 부친 5억원, 친족이 아닌 임원 5억원의 합계 10억원의 주식을 증여받아 상장되었는데, 정산기준일 평가액이 합계 5억으로 50% 하락하였다고 가정한다면, 증여자별로 정산하는 경우에는 당초 납부한 증여세는 1.7억원이고 정산결과 올바른 증여세는 0.7억원으로 적법한 환급액 △1.0억원이 산출된다.

나) 반면, 상장손실을 증여자를 1인으로 하여 합산하여 정산하는 경우, 수증인별로 합산한 증여재산공제와 세율이 적용되어 올바른 증여세가 산출되지 않고, 증여재산공제가 적용되지 아니하는 임원에 대해서도 증여재산공제가 적용되는 문제가 발생한다.

(바) 상장이익을 정산기준일에 평가하여 과세하는 것은 당초 증여를 과세대상으로 하되 상장이라는 후발적 사정이 발생한 경우 정산기준일에 평가된 가액으로 기존 증여를 사후정산하는 것이므로 증여자별로 세액을 계산해야 하고, ① 2인 이상의 최대주주로부터 상장된 이후 주식을 증여받은 경우에는 증여자별로 세액을 계산하는데 반해, ② 상장이익에 대해 2인 이상의 증여자를 1인으로 보아 과세한다면 누진세율 효과에 따라 세부담이 더 커지는데 ①보다 ②의 경우를 더 가혹하게 과세할 합리적 이유도 없고, 법적근거도 없으므로 증여자를 1인으로 보아 과세하는 것은 부당하다.

(3) 설령, 증여자를 1인으로 보아 증여이익을 합산하여 2016.2.29. 증여분 증여세를 과세한 처분이 정당하다고 하더라도, 최대주주인 양도인들로부터 쟁점주식②를 유상취득하여 상장이익이 발생한 이 건의 경우 유상취득의 자금원천인 다른 최대주주(DDD)로부터 당초 증여받은 재산을 가산하여 증여세를 정산함은 부당하다.

(가) 1999.12.28. 법률 제6048호로 신설된 상증세법은 제41조의3에 ‘주식등의 상장 등에 따른 이익의 증여의제’를 규정하면서 동조 제1항에 최대주주등이 특수관계자에게 당해 법인의 주식을 증여하거나 양도하고 상장이익이 발생되는 경우 증여세를 과세하도록 하면서, 제3항에 제1항에 따른 상장이익을 당초 증여세과세가액에 가산하여 과세표준과 세액을 정산하도록 규정하였는바, 상증세법 제41조의3 제3항은 최대주주등이 당해 법인의 주식을 증여한 경우에만 당초 증여세과세가액에 가산하여 정산하도록 규정되었다.

(나) 2002.12.18. 법률 제6780호로 상증세법 개정시 최대주주로부터 증여받은 재산으로 최대주주외의 자로부터 취득한 경우가 상장이익 과세대상으로 개정되면서, 동 개정에 따라 “증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우에는 그 증여받은 재산에 대한 증여세 과세가액을 가산한다는 규정”이 추가로 신설되었으므로, 이 건에 있어서는 최대주주인 DDD로부터 증여받은 재산으로 최대주주외의 자인 HHH, III으로부터 주식등을 취득하고 상장된 부분에 대해서만 당초 증여재산을 가산하여야 한다.

(다) 처분청의 과세논리대로라면 특정 납세자가 배우자로부터 증여받은 자금으로 최대주주인 아버지로부터 비상장주식을 유상취득하고 해당주식이 상장되었을 경우 배우자는 주식 상장과 관련하여 아무런 이익을 분여하지 않았는데 배우자가 증여한 자금까지도 상장이익으로 합산되어 과세되는 불합리한 결과가 발생한다. 따라서 최대주주인 양도인들로부터 쟁점주식②를 취득한 경우에는 기존의 규정대로 상장이익에 가산할 당초 증여재산이 없다고 해석하는 것이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인들이 쟁점주식①의 증여에 대하여 명의상 소유자를 증여자로 증여세 신고한 것은 적정하게 신고ㆍ납부한 것이고, 오히려 증여재산공제를 실제 소유자보다 적게 공제받아 증여세를 성실히 납부하였으며, 단순히 동일한 과세원인에 따라 명의자만을 변경한 것으로 당초의 증여세 신고는 효력이 있어 당초 신고세액공제를 인정하여야 하고 부정과소신고가산세는 부당하다고 주장하나, 명의신탁 주식을 우회증여하기 위하여 증여자를 사실과 다르게 신고함으로써 조세가 탈루된 이상 적법한 신고로 볼 수 없어 당초 신고세액공제를 부인하고 부정과소신고가산세를 적용하여 2015.4.2. 증여분 증여세를 과세한 처분은 정당하므로 청구주장은 이유 없다.

(가) 증여자가 누구인지 여부는 증여세의 중요한 과세요건이자 그 과세표준 계산시 상증세법 제47조(증여세 과세가액) 및 같은 법 제53조(증여재산 공제) 규정에 따라 수증자를 기준으로 10년 이내 동일 증여자의 증여재산 합산과세 및 증여재산공제 등에 대한 중요한 기준에 해당하므로, 증여세 과세표준 계산 등에 필수적 기재사항인 증여자를 실제와 다르게 신고하였다면 정당한 증여세 신고로 보기 어려우므로, 당초 명의수탁자를 증여자로 신고한 당초 증여신고에 대한 신고세액공제를 부인함은 정당하다(조심 2010서1363, 2010.12.2. 외 다수, 같은 뜻임).

증여세 신고세액 공제는 과세관청이 조세부과권을 적절하게 행사할 수 있도록 법정신고기한 내에 성실한 신고를 이행한 증여세 납세의무자에게 세액공제의 혜택을 부여하는 제도로 상증세법 제68조 제2항 및 상증세법 시행령 제65조 제2항에서 증여세 과세표준 신고서를 제출함에 있어 증여자의 제적등본, 수증자의 가족관계기록사항에 관한 증명서, 증여계약서 등을 첨부하도록 하여 증여자와 수증자와의 관계를 명확하게 신고하도록 제도하고 있음에도 청구인들이 실제 증여자를 은폐하고 명의수탁자와 사이에 작성한 증여계약서 등을 첨부하여 증여자를 사실과 다르게 신고함으로써 증여재산 합산누락으로 증여세를 탈루한 이상 적법한 신고로 볼 수 없다.

청구주장의 근거로 제시한 대법원 판례(대법원 2019.7.11. 선고 2017두68417 판결)는 “납세의무자가 법정신고기한 내에 증여세 과세표준을 관할 세무서장에게 신고한 경우에는 설령 증여자를 잘못 신고하였더라도 이를 무신고로 볼 수 없다”고 판시한 예로 신고세액 공제가 아닌 무신고가산세의 적용에 관한 것으로, 본 건에 그대로 적용하기는 어렵다 할 것이므로 청구인들의 주장은 기각되어야 한다.

(나) 청구인들은 ① 매매거래를 가장하지 않았고, ② 청구인들을 수증자로 하여 법정신고기한내에 신고하여 부과징수 세목인 증여세의 결정을 과세당국이 용이하게 하였으며, ③ 부당무신고가산세 부과 요건인 사기 기타 부정한 행위 등으로 볼 수 없으므로 부정과소신고가산세 적용은 부당하다고 주장하나, 명의신탁 사실을 은폐하기 위하여 매매의 형식을 거쳐 명의신탁을 하고, 배당금 지급내역을 고의적으로 조작하여 금융조사를 통하여만 사실관계를 파악할 수 있었으며, 조사과정에서도 허위진술과 진술번복 등으로 명의신탁사실을 고의적으로 은폐하려고 시도하였음이 확인되므로 부정과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

1) 청구인들이 부정과소신고가산세 부과는 부당하다고 주장하는 근거로 대법원 판례(대법원 2019.7.11. 선고 2017두68417 판결, 이하 “청구인제시판례”라 한다)를 제시하였으나 아래와 같은 이유로 이 건에 적용하기에는 부적합한 판례이다.

가) 청구인제시판례의 원심판결문(부산고등법원 2017.10.18. 선고 2017누10459 판결)을 살펴보면, “과세관청이 당초의 부과처분 당시 인정한 사실의 범위 내로서 과세의 기초사실이 달라지는 것이 아니라면 처분의 동일성은 인정되고, 이 경우 과세관청은 경정처분으로서 종전의 사실인정의 착오나 오류를 바로 잡을 수 있을 것이고 종전의 부과처분을 취소하고 새로운 부과처분을 하여야 하는 것은 아니다”라고 판시하였고, 1심 판결(창원지방법원 2017.2.14. 선고 2015구합23081 판결)에서도 “납세의무자가 증여세의 ‘과세가액 및 과세표준 산정에 관한 본질적이고 중요한 사항’을 제대로 신고하지 않음으로써 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 저해하는 결과를 초래한 경우에는 그 신고의 효력을 부인하고 가산세를 부과할 수 있다고 할 것인지만, 그러한 정도에 이르지 않는다면 신고의 효력을 부인하여 가산세를 부과할 수는 없고 다만, 과세관청이 경정처분 등을 통하여 당초 신고 및 처분의 탈루나 오류를 시정할 수 있다고 봄이 상당하다”고 판시하였는바, 이 건과 같이 증여자가 달라짐에 따라 과세가액 및 과세표준의 산정에 관한 본질적이고 중요한 사항 즉, 기 증여재산 합산과세, 증여재산공제 등을 사실과 다르게 신고한 것은 단순히 증여자만 달리 신고한 경우로 볼 수 없으므로, 청구인제시판례는 이 건 사례에 적용할 수 없다고 판단된다.

나) 오히려 다른 대법원 판례(대법원 2015.8.13. 선고 2015두42268 판결) 및 조세심판원 결정례(조심 2010서1363, 2010.12.2.)는 이 건과 매우 유사한 사례로 자녀에 대한 우회증여를 은폐하기 위해 제3자에게 매매의 형식을 거쳐 주식을 이전한 경우에 부당무신고 가산세를 적용한 것이 적법하다고 판단하였다.

다) 국세청 예규(법규과-1575, 2011.11.29.)에서도 “명의신탁된 비상장주식을 수증받는 자가 증여자를 명의상 소유자로 기재하여 증여세를 신고한 것에 대하여 증여자를 실제 소유자로 결정ㆍ경정하는 경우 증여세 신고세액공제를 적용하지 아니하며, 이 경우 과소신고한 과세표준에 대하여는 부정과소신고가산세를, 무납부·미달납부세액에는 납부불성실가산세를 부과하는 것임”으로 해석하고 있는바, 명의신탁 재산임을 은폐하고 증여자를 사실과 다르게 신고함으로써 증여세 등을 탈루한 경우에는 청구인들이 주장하는 ‘단순히 과세의 기초사실이 달라지는 것’이 아닌 ‘과세가액 및 과세표준 산정에 관한 본질적이고 중요한 사항’을 제대로 신고하지 않은 것이므로 청구인제시판례는 이 건에 적용할 수 없는 판례이므로 청구인들의 주장은 기각되어야 한다.

2) 처분청은 부정과소신고가산세의 부과 기준인 사기, 그 밖의 부정한 행위로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위가 존재하였는지 여부를 판단함에 있어 아래와 같은 사실관계에 근거하여 청구인들이 조세회피 의도를 가지고 청구인들의 부 DDD과 공모하여 우회증여를 받아 조세를 탈루한 것으로 판단하였다.

가) DDD은 2008년말 CCC정밀 주식에 대하여 법원 판결로 소유권을 이전 받은 후 2009년말 외조카 EEE(OOO주)과 직원 JJJ(OOO주), kkk(OOO주) 등에게 매매(2009.12.10. 증권거래세 및 2009년 귀속 주식변동상황신고)한 것처럼 가장하여 명의신탁한 사실이 확인되었다.

나) CCC정밀은 2009년 귀속분에 대한 배당을 2010.3.1. 실시하였고, 2011년 귀속분에 대한 배당을 2012.3.31. 실시하였으며, 이 배당금을 명의수탁자에게 준 것처럼 CCC정밀의 법인계좌 거래내용란(적요)에 ‘명의자성명’ 또는 ‘○○○배당’으로 기재하였으나, 실제 배당금이 입금된 거래상대방 계좌를 확인한 결과 사주 DDD 일가의 계좌 또는 CCC정밀 법인계좌로 확인되었다. 이러한 금융기록의 조작은 단순 실수가 아닌 명의신탁 사실을 은폐하여 장차 각종 조세의 회피 또는 위험과 부담의 회피를 위한 의도적인 조작으로 보인다.

다) 또한 CCC정밀의 주식을 명의신탁함으로 인하여 실소유자 DDD은 명의수탁자의 배당소득에 대해 종합소득 합산신고를 누락하여 종합소득세를 탈루하였다.

라) 또한 청구인들은 상장 예정인 쟁점주식②의 취득자금을 마련하기 위해 지배관계 있는 CCC정밀로 하여금 증여받은 명의신탁주식을 자사주로 취득하게 하였고, 이는 상장예정인 법인의 주식을 취득하기 위한 목적을 가지고 DDD이 명의신탁주식을 증여하였음에도 실제 증여자를 은폐하여 명의자인 조카 EEE을 증여자로 증여세를 신고하여 명의신탁 사실을 은폐하면서 자녀들에게 고액의 상장이익을 분여할 의도가 있었다고 판단되며, 이러한 일련의 과정을 거쳐 청구인들의 최근 주식 보유 자산가치는 약 OOO원에 이르렀다.

(2) 청구인들이 쟁점주식②의 상장으로 얻은 이익에 대하여 상증세법 제4조(증여세 과세대상), 같은 법 제41조의3(주식등의 상장 등에 따른 이익의 증여) 및 「국세기본법」제14조(실질과세) 규정에 따라 수증자별로 상장에 따른 이익을 합산하여 2016.2.29. 증여분 증여세를 부과한 처분은 정당하다.

(가) 청구인들은 양도인들이 당초부터 본인들이 소유한 쟁점주식②를 양도한 것일 뿐 DDD이 명의신탁한 주식을 청구인들에게 양도한 것이 아니므로 「국세기본법」제14조에 따른 실질과세 원칙을 적용할 수 없어 여러 명의 양도자를 통해 상장이익을 분할증여하는 편법으로 누진세율을 회피할 우려가 있다는 처분청의 주장은 본 건 사실관계와 맞지 않는다고 주장하나, 양도인들이 쟁점주식②를 취득한 과정을 보면 사주 DDD의 조카 EEE의 주식을 2010년에 양수한 후 2016년 청구인들에게 다시 양도하였고, 2017년 CCC정밀로부터 양도 주식 중 절반을 다시 양도한 가액으로 취득한 사실이 확인되며, EEE의 2008년 유상증자 주식 OOO주의 증자대금은 CCC정밀의 자금으로 취득한 사실이 확인되어 쟁점주식①과 같이 DDD이 EEE에게 명의신탁한 것으로 판단된다.

(나) FFF 등 OOO인은 청구인들에게 2016.2.29. 쟁점주식②를 양도한 후 양도대금은 다시 2016.6.10. CCC에 대여해주었고, 2017.3.31. CCC정밀로부터 쟁점주식② 중 OOO주를 재매수할 때 쟁점법인에 대한 대여금과 주식 매수대금을 상계처리하여 결국 청구인들의 매수대금은 CCC정밀로 되돌아갔다OOO

청구인들은 위와 같이 복잡하고 비정상적인 거래를 거치지 아니하고 CCC정밀로부터 직접 쟁점법인 주식을 취득할 수 있었음에도 FFF 등 OOO인을 거쳐 쟁점법인 주식을 취득하고 다시 FFF 등 OOO인에게 쟁점법인 주식을 양도하는 거래를 하게 된 합리적인 이유를 설명하지 못하고 있다. 결국, 이러한 거래는 청구인들이 주식을 취득할 때 여러 명으로부터 주식을 분산 취득함으로써 1인으로부터 취득하였을 때 보다 증여재산가액을 분산하여 누진세율 적용을 회피하고 증여재산공제를 중복공제받기 위한 시도로 볼 수밖에 없다.

그러므로, 상장이익을 과세할 때 증여자를 1인으로 간주하는 명문규정이 없다 하더라도 「국세기본법」제14조【실질과세】규정에 근거 최대주주등에 해당하는 FFF 등 OOO인으로부터 같은 날 취득하여 동일시점(정산기준일)에 측정된 상장이익은 수증인별로 합산하여 과세함이 타당하다.

(다) 청구인들은 처분청이 제시한 조심 2015서5865, 2017.1.2. 심판례(이하 “쟁점심판례”라 한다)는 재산가치 증가이익으로 과세된 사안으로 국가패소한 사건이고 관련 예규 및 심판결정례도 이 건과 관련된 과세선례로 삼을 수 없다고 주장하나, 해당 판례의 판결문 등을 살펴보면 과세관청이 상장이익에 대하여 과세함에 있어 개정전 세법(상증세법 제19조)에서 청구인이 최대주주의 범위에 해당하지 않자 상증세법 제42조(기타이익의 증여) 제4항으로 과세하게 되었고, 조세심판원에서는 상증세법 제42조 제4항으로 과세함이 타당하고 수증인별 상장이익을 합산하여 과세함은 정당한 것으로 결정하였으며, 행정소송에서는 상증세법 제42조(기타이익의 증여) 제4항에서 과세대상으로 명시하지 않은 사항에 대해 과세하는 것은 부당하다고 하여 국가패소 판결한 사건이다.

또한, 청구인들은 쟁점심판례가 누진세율 회피를 방지하기 위해 증여시기별로 개별과세하는 것은 안된다는 것이지 증여자를 1인으로 보아 합산과세하라는 취지로 볼 수 없다고 주장하나, 쟁점심판례의 사실관계OOO를 살펴보면, 증여인은 청구인의 배우자(2007.10.10. 증여)와 실권주주 △△제약 주식회사 등 OOO인(2009.2.10.실권주 재배정)으로 이 건과 같이 증여자가 다수라 하더라도 “상장이익은 ‘상장’이라는 동일한 과세요인에 의해 동일한 시점(정산기준일)에 측정된 이익에 대한 과세이므로 수회에 걸쳐 증여ㆍ취득하더라도 상장이익은 같은 정산기준일에 계산되는 점, 입법적 목적 및 평가방법의 한계 등에 의해 상장이익의 증여시기를 당초 주식의 증여ㆍ취득시기로 본 것일 뿐, 상장에 따른 이익은 실질적으로는 상장이후 발생하는 점, 증여시기별로 개별과세하는 것으로 볼 경우 수회에 걸쳐 분할증여하는 등 증여시기를 달리하여 합산배제 등을 통한 누진세율의 적용을 회피할 우려가 있는 점 등에 비추어 청구인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.”고 판시하여, 수증인별 합산과세가 정당하다고 판단하였는바, 청구주장은 사실과 다른 주장으로 기각되어야 한다.

(라)청구인들은 처분청이 논거로 제시하는 유권해석(재산세과-330, 2011.7.11.)이 2012.2.2. 상증세법이 개정되기 이전에 ‘최대주주등’이 1인일 때의 예규로 본 건 과세근거가 될 수 없다고 주장하나, 질의내용을 보면 “최대주주등에 해당하는 법인으로부터 주식을 취득한 후 상장에 따른 이익의 증여에 해당되어 증여세 과세표준 신고서 작성시 증여자별로 신고서를 작성하는지 아니면 증여재산을 합산한 금액으로 신고서를 작성하는지 여부”를 질의한 것으로 질의당시 상증세법 제19조(2012.2.2. 개정전 법령)에서 최대주주등의 범위를 주식이 가장 많은 1인으로 해석하였으나 2012.2.2. 상증법 개정 후 최대주주등의 범위가 확장되었다고 하여 동 해석사례를 적용할 수 없다는 청구주장은 논리적인 설득력이 없다.

또한 처분청에서 수증인별 상장이익의 합산과세의 근거로 제시한 기획재정부 유권해석(재산세과-102, 2015.2.10.)과 국세청 유권해석(기준-2013-법령해석재산-14264, 2015.2.13.)은 쟁점심판례 관련 예규(해석)사례로 증여자가 1인이 아닌 다수인 경우에도 상장이익을 합산하여 과세한다는 해석사례이다.

(마) 청구인들은 상증세법 시행령 제31조의3에서 상장이익과 손실은 증여자별·수증자별로 세액을 정산하는 방식으로 규정되어 있는데, 상장손실도 수증인별로 합산하여 계산한다는 주장은 과세체계에 맞지 않고 실무상 환급세액 계산도 어려우므로 증여자별 증여시점별로 증여재산공제를 고려한 환급세액을 계산하여야 한다고 주장하나, 상증세법 시행령 제31조의3에서 “상장이익과 손실은 증여자별·수증자별로 세액을 정산한다.”는 규정은 어디에도 규정되어 있지 아니하고, 상장이익에 대하여 과세하는 경우 증여재산공제액은 상증세법 제55조 제1항 제3호의 규정에 따라 증여자 및 그 원천을 구분하기 어려우므로 개별 건별로 과세하고 직계존비속간 공제액 수준인 3천만원으로 공제하도록 규정하고 있어 정산가액이 하락할 때와 상승할 때 환급 또는 추가 과세할 수 있으며, 청구인들의 주장대로 상장이익에 대해 증여자별 수증자별로 구분하여 과세할 경우 본 건 사례와 같이 분산양도(증여)를 통해 조세가 회피될 수 있음을 알 수 있다.

(3) 청구인들은 주식상장에 따른 이익에 대한 증여세 계산시 당초 증여받은 재산(증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우 그 증여받은 재산)을 상장이익에 가산할 때, 최대주주 외의 자(HHH, III)로부터 주식등을 취득하여 발생된 상장이익에 대해서만 당초 증여재산을 가산하여야 하고 최대주주등으로부터 취득한 주식에 대한 상장이익과는 합산할 수 없다고 주장하나, 아래와 같은 이유로 청구주장은 이유 없다.

(가) 상장이익에 당초 증여받은 재산(증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우 그 증여받은 재산)을 가산하여 정산하는 취지는 당초 비상장주식을 증여 또는 유상 취득할 당시에는 상장이익을 정확하게 평가할 수 없으므로 상장일을 기준으로 그 이익을 계산한 후 당초의 증여세 과세가액에 가산하여 세액을 부과하거나 상장이익이 당초의 증여세 과세가액보다 적은 경우 더 낸 세금을 환급받을 수 있도록 하기 위함이다(부산고등법원 2012.1.6. 선고 2011누3128 판결 참조).

(나) 관련 법리를 살펴보면 상증세법 제41조의3 제4항은 상장이익을 당초의 증여세 과세가액에 가산하여 정산하도록 하면서, 당초의 증여세 과세가액은 괄호 안에서 “증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우에는 그 증여받은 재산에 대한 증여세 과세가액을 말한다.”고 규정하고 있고, 같은 조 제2항 제2호는 ‘증여받은 재산’의 의미를 “주식등을 유상으로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주등으로부터 증여받은 재산”이라고 규정하고 있는바, 위 괄호 안 ‘증여받은 재산’의 의미를 ‘증여받은 재산으로 최대주주등이 아닌 자로부터 주식등을 취득한 경우(제2항 제2호)’로만 제한하여 해석할 이유가 없음에도 최대주주가 아닌 자로부터 취득한 경우에만 당초 증여재산가액을 가산하여 정산해야 한다는 청구주장은 합리적 근거가 없는 주장이므로 받아들일 수 없다.

(다) 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 상증세법 제41조의3의 상장이익 증여세과세범위를 ‘증여받은 재산으로 최대주주등이 아닌 자로부터 주식을 취득한 경우’까지 확대한 취지는 “최대주주등으로부터 자금을 증여받아 주식을 취득함으로써 상장시세차익을 얻는 것이 최대주주등으로부터 주식을 증여받아 시세차익을 얻는 것과 경제적 실질이 동일”하기 때문인데, 청구인들이 최대주주등으로부터 증여받은 재산으로 주식을 취득하는 경우 그 주식의 양도인이 최대주주등에 해당하는지에 따라 상장이익과 주식 취득자금에 대한 당초의 증여세 과세가액의 합산여부를 달리 볼 합리적 이유가 없으므로 청구인들이 최대주주등에 해당하는 FFF 등 OOO인으로부터 취득한 주식의 가액을 합산하지 말아야 한다는 주장은 전술한 법리를 오해한 주장이므로 기각하여야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 2015.4.2. 증여분 증여세 계산시 신고세액공제를 부인하고 부정과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분의 당부

② (주위적 청구) 2016.2.29. 증여분 증여세 계산시 수인의 최대주주등으로부터 취득한 주식의 상장에 따른 증여이익을 수증자별로 합산하여 과세표준을 계산한 처분의 당부

③ (예비적 청구) 2016.2.29. 증여분 증여세 계산시 증여자가 상이한 쟁점증여재산가액을 상장에 따른 증여이익에 합산하여 과세표준을 계산한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제38조(합병에 따른 이익의 증여) ② 제1항의 경우에 합병으로 인한 이익을 증여한 자가 대주주등이 아닌 주주등으로서 2명 이상인 경우에는 주주등 1명으로부터 이익을 얻은 것으로 본다.

제39조(증자에 따른 이익의 증여) ② 제1항 제1호를 적용할 때 이익을 증여한 자가 대통령령으로 정하는 소액주주(이하 이 항 및 제39조의3에서 "소액주주"라 한다)로서 2명 이상인 경우에는 이익을 증여한 소액주주가 1명인 것으로 보고 이익을 계산한다.

제39조의3(현물출자에 따른 이익의 증여) ② 제1항 제1호를 적용할 때 현물출자자가 아닌 주주등 중 소액주주가 2명 이상인 경우에는 소액주주가 1명인 것으로 보고 이익을 계산한다.

제41조의3(주식등의 상장 등에 따른 이익의 증여) ① 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조 및 제41조의5에서 "최대주주등"이라 한다)의 특수관계인이 제2항에 따라 해당 법인의 주식등을 증여받거나 취득한 경우 그 주식등을 증여받거나 취득한 날부터 5년 이내에 그 주식등이 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제8조의2 제4항 제1호에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장(이하 이 조에서 "증권시장"이라 한다)에 상장됨에 따라 그 가액이 증가한 경우로서 그 주식등을 증여받거나 취득한 자가 당초 증여세 과세가액(제2항 제2호에 따라 증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우는 제외한다) 또는 취득가액을 초과하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

1. 제22조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자

2. 내국법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자

② 제1항에 따른 주식등을 증여받거나 취득한 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다.

1. 최대주주등으로부터 해당 법인의 주식등을 증여받거나 유상으로 취득한 경우

2. 증여받은 재산(주식등을 유상으로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주등으로부터 증여받은 재산을 말한다. 이하 이 조 및 제41조의5에서 같다)으로 최대주주등이 아닌 자로부터 해당 법인의 주식등을 취득한 경우

③ 제1항에 따른 이익은 해당 주식등의 상장일부터 3개월이 되는 날(그 주식등을 보유한 자가 상장일부터 3개월 이내에 사망하거나 그 주식등을 증여 또는 양도한 경우에는 그 사망일, 증여일 또는 양도일을 말한다. 이하 이 조와 제68조에서 "정산기준일"이라 한다)을 기준으로 계산한다.

④ 제1항에 따른 이익을 얻은 자에 대해서는 그 이익을 당초의 증여세 과세가액(증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우에는 그 증여받은 재산에 대한 증여세 과세가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 가산하여 증여세 과세표준과 세액을 정산한다. 다만, 정산기준일 현재의 주식등의 가액이 당초의 증여세 과세가액보다 적은 경우로서 그 차액이 대통령령으로 정하는 기준 이상인 경우에는 그 차액에 상당하는 증여세액(증여받은 때에 납부한 당초의 증여세액을 말한다)을 환급받을 수 있다.

⑤ 제1항에 따른 상장일은 증권시장에서 최초로 주식등의 매매거래를 시작한 날로 한다.

⑥ 제2항 제2호를 적용할 때 증여받은 재산과 다른 재산이 섞여 있어 증여받은 재산으로 주식등을 취득한 것이 불분명한 경우에는 그 증여받은 재산으로 주식등을 취득한 것으로 추정한다. 이 경우 증여받은 재산을 담보로 한 차입금으로 주식등을 취득한 경우에는 증여받은 재산으로 취득한 것으로 본다.

제68조(증여세 과세표준신고) ① 제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조 제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인의 「법인세법」제60조 제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다.

② 제1항에 따른 신고를 할 때에는 그 신고서에 증여세 과세표준의 계산에 필요한 증여재산의 종류, 수량, 평가가액 및 각종 공제 등을 증명할 수 있는 서류 등 대통령령으로 정하는 것을 첨부하여야 한다.

제69조(신고세액 공제) ① 제67조에 따라 상속세 과세표준을 신고한 경우에는 상속세산출세액(제27조에 따라 산출세액에 가산하는 금액을 포함한다)에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제한다.

1. 제74조에 따라 징수를 유예 받은 금액

2. 이 법 또는 다른 법률에 따라 산출세액에서 공제되거나 감면되는 금액

② 제68조에 따라 증여세과세표준을 신고한 경우에는 증여세산출세액(제57조에 따라 산출세액에 가산하는 금액을 포함한다)에서 제1항 각 호의 금액을 공제한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제19조(금융재산 상속공제) ② 법 제22조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자"란 주주등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 해당 주주등 1인과 그의 특수관계인 모두를 말한다.

제31조의3(주식등의 상장 등에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 본문에 따른 이익은 제1호의 가액에서 제2호 및 제3호의 가액을 차감한 가액에 증여받거나 유상으로 취득한 주식등의 수를 곱한 금액으로 한다.

1. 법 제41조의3 제3항에 따른 정산기준일(이하 이 조에서 "정산기준일"이라 한다) 현재 1주당 평가가액(법 제63조에 따라 평가한 가액을 말한다)

2. 주식등을 증여받은 날 현재의 1주당 증여세 과세가액(취득의 경우에는 취득일 현재의 1주당 취득가액)

3. 1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익

② 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.

1. 제1항 제2호 및 제3호의 가액의 합계액에 증여받거나 유상으로 취득한 주식등의 수를 곱한 금액의 100분의 30에 상당하는 가액

2. 3억원

③ 법 제41조의3 제1항 제2호에서 "100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자"란 특수관계인의 소유주식등을 합하여 100분의 25이상을 소유한 경우의 해당주주등을 말한다.

④ 제1항 제3호에 따른 1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익은 납세자가 제시하는 재무제표 등 기획재정부령으로 정하는 서류에 의하여 확인되는 것으로서 제1호에 따른 금액에 제2호에 따른 월수를 곱하여 계산한다. 이 경우 결손금등이 발생하여 1주당 순손익액으로 당해이익을 계산하는 것이 불합리한 경우에는 제55조에 따라 계산한 1주당 순자산가액의 증가분으로 당해이익을 계산할 수 있다.

1. 해당 주식등의 증여일 또는 취득일이 속하는 사업연도개시일부터 상장일 전일까지의 사이의 1주당 순손익액의 합계액(기획재정부령으로 정하는 바에 따라 사업연도 단위로 계산한 순손익액의 합계액을 말한다)을 해당 기간의 월수(1월미만의 월수는 1월로 본다)로 나눈 금액

2. 해당 주식등의 증여일 또는 취득일부터 정산기준일까지의 월수(1월미만의 월수는 1월로 본다)

⑤ 법 제41조의3 제4항 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상인 경우"란 제1항에 따라 계산한 금액이 제2항의 기준금액 이상인 경우를 말한다.

⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정을 적용할 때 해당 주식등의 증여일 또는 취득일부터 상장일 전일까지의 사이에 무상주를 발행한 경우의 발행주식총수는 제56조 제3항 단서에 따른다.

제65조(증여세 과세표준신고) ① 법 제68조 제1항의 규정에 의한 증여세과세표준신고는 기획재정부령이 정하는 증여세 과세표준신고및자진납부계산서에 의한다.

② 법 제68조 제2항에서 "증여재산의 종류, 수량, 평가가액 및 각종 공제 등을 증명할 수 있는 서류 등 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 증여인의 제적등본 및 수증인의 가족관계기록사항에 관한 증명서

2. 기획재정부령이 정하는 증여재산명세 및 그 평가명세서

3. 제36조의 규정에 의한 채무사실을 입증할 수 있는 서류

4. 제47조 및 제48조의 규정에 의한 서류 및 기타 이 법에 의하여 제출하는 서류

(3) 국세기본법

제14조(실질과세) ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

제47조의2(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(괄호내용생략)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(괄호내용생략)의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 한다.(단서생략)

② 제1항에도 불구하고 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 무신고납부세액의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액을 가산세로 한다.(단서생략)

(4) 국세기본법 시행령

제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(5) 조세범처벌법

제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」 제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인들과 처분청이 제출한 증빙서류의 주요 내용은 아래와 같다.

1) 쟁점주식①은 DDD이 EEE에게 명의신탁하였던 주식(다툼 없는 사실임)으로서, DDD이 청구인들에게 우회증여한 것이고, 청구인들이 쟁점주식①을 취득한 경위는 아래와 같다.

가) CCC정밀은 OOO 설립된 기초화학 원료 제조업체로 OOO(피부살균제 및 소독제, 화학시약 등)을 생산하고 있는 비상장법인이고, DDD은 CCC정밀의 대표이사 겸 최대주주(OOO)이다.

나) 법인 설립 시 LLL와 DDD이 지분 50:50의 동업관계에 있었는데, 그 후 동업관계를 청산하면서 DDD이 LLL의 주식 OOO주(LLL 명의의 OOO주 LLL가 MMM에게 명의신탁한 OOO주)를 액면가액(@5,000원)에 인수하기로 합의하였으나 LLL가 이를 이행하지 않자 주권반환소송(OOO 판결)을 통해 주식을 이전받았다.

다) 이에 따라 2009.12.10. LLL의 주식 17,000주는 DDD 명의로 변경된 후 같은 날 DDD의 외조카인 EEE에게 OOO주, 직원 JJJ 명의로 OOO주가 매매의 형식으로 이전되었고, MMM 명의의 주식 OOO주는 직원인 kkk 명의로 이전되었다.

라) 또한 2010.3.8. 직원인 JJJ, kkk에게 명의신탁한 주식 OOO주는 DDD의 배우자인 NNN에게 매매의 형식으로 이전(증여)되었고, EEE 명의의 주식 OOO주(쟁점주식①)는 2015.4.2. 청구인들에게 각각 OOO주씩 이전(증여)되었다.

2) 청구인들은 2015.4.2. EEE으로부터 쟁점주식①을 증여받은 것으로 하여 증여재산공제 500만원(기타 친족) 및 신고세액 공제 53백만원을 적용하여 2015.7.31. 2015.4.2. 증여분 증여세를 신고.납부하였고, 조사청은 쟁점주식①의 실제 증여자를 DDD로 보아 청구인들이 동일인(DDD)으로부터 10년 이내에 증여받은 재산과 합산하고, 청구인들이 증여자를 명의수탁자인 EEE으로 하여 증여세를 신고한 것에 대해 신고세액 공제를 부인하고 부정과소신고가산세를 적용하여 청구인들에게 2015.4.2. 증여분 증여세 OOO원을 각각 경정ㆍ고지하였다.

3) CCC정밀은 2009년 및 2011년 주주들에게 배당금을 지급하였는데, CCC정밀의 계좌에는 EEE 등 명의수탁자의 명의로 배당금이 지급된 것으로 기재되어 있음에도 실제 거래상대방의 계좌번호를 조회한 결과 그 계좌주가 DDD 또는 DDD의 배우자 NNN으로 확인되었는바, 조사청은 이와 같이 금융거래기록의 조작을 통해 명의신탁 사실을 발견하기 곤란하게 한 것으로 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다는 의견이다.

4) LLL는 2009.12.10. DDD에게 CCC정밀 주식 OOO주를 양도한 것으로 하여 증권거래세를 신고하였고, 같은 날 DDD은 그 중 OOO주(쟁점주식①)를 EEE에게, OOO주를 JJJ에게 양도한 것으로 하여 증권거래세를 신고한 것으로 나타나며, 처분청은 이와 같이 DDD이 매매의 형식으로 가장하여 EEE에게 쟁점주식①을 이전함으로써 명의신탁을 통한 우회증여 사실을 적극적으로 은폐하였다는 의견이다.

5) 처분청은 DDD이 쟁점주식①을 EEE 등에게 명의신탁하였다가 우회증여함에 따라 DDD의 종합소득세(배당소득) 및 개인지방소득세 합계 OOO원 및 청구인들의 증여세(가산세 제외) 합계 OOO원이 탈루되었다는 의견이다.

(나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 증여자를 달리 기재하여 신고하였다는 사유로 신고세액공제를 부인하고 부정과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 증여자가 누구인지 여부는 증여세의 중요한 과세요건이자 그 과세표준 계산시 증여재산공제 및 합산과세 등에 대한 중요한 기준에 해당하므로 이를 사실과 다르게 신고하였다면 정당한 증여세 신고로 보기 어려우므로 신고세액공제 대상으로 보기 어려운 점, 쟁점주식①을 지배ㆍ관리한 자는 청구인들의 부 DDD로 청구인들이 쟁점주식①을 증여받으면서 명의신탁사실을 몰랐다고 보기 어려운 점, 청구인들이 단순히 외관에 따라 쟁점주식의 증여자를 명의상 소유자로 기재하여 증여세를 신고하였다면 이는 명의신탁을 은폐하려는 측면도 있었음을 부인할 수 없으므로 이를 정당한 신고로 보기는 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 청구인들이 쟁점주식①을 증여세과세표준으로 신고한 데에 대하여 증여자가 사실과 다르다는 이유로 신고세액공제를 부인하여 이 건 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2010서1363, 2010.12.2., 같은 뜻임).

또한, 쟁점주식①은 사실상 DDD이 소유하고 있으면서 그 명의만 EEE에게 이전되어 있었던 것으로 DDD과 EEE 사이에 작성된 주식양수도계약서는 실질적으로 외관상만 그 명의를 이전하기 위하여 허위로 작성되었던 것으로 보이는 점, EEE은 실제 이 사건 주식을 청구인들에게 증여할 권리나 위치에 있지 않았음에도 명의신탁 사실을 감추기 위하여 청구인들과 사이에 허위의 주식증여계약을 체결한 점, 청구인들 역시 이러한 ‘우회증여’ 사실을 스스로 인정하고 있는데, 이러한 ‘우회증여’는 증여세를 회피하기 위한 목적으로 이루어지는 것인 점, 이에 따라 과세관청으로서는 DDD에서 청구인들로 이어지는 증여재산의 이동을 정확히 포착하지 못할 가능성이 높았다고 할 것인 점 등에 비추어 볼 때, 허위의 증여계약서 작성 등의 적극적인 위계 행위에 의하여 과세관청의 조세의 부과·징수 절차가 현저히 곤란하거나 불능이 될 우려가 있었던 것으로 볼 수 있으므로 부정과소신고가산세를 부과한 처분도 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(2) 다음으로 쟁점② 및 쟁점③에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인들과 처분청이 제출한 증빙서류의 주요 내용은 아래와 같다.

1) 청구인들은 2015.4.2. DDD로부터 증여 받은 쟁점주식①을 2015.10.2. CCC정밀에 각각 OOO원에 양도하였고, 쟁점주식①의 양도대금으로 2016.2.29. 양도인들로부터 OOO와 같이 쟁점주식②를 취득(다툼 없는 사실임)하였는데, 양도인들 중 HHH과 III을 제외한 자들은 모두 쟁점법인 또는 CCC정밀의 사용인으로서 상증세법 제22조 제2항에 따른 최대주주에 해당한다.

2) OOO 쟁점법인의 주식이 코스닥에 상장되자 2019.5.11. 정산기준일에 청구인들은 상장일로부터 5년 이내에 최대주주로부터 유상취득한 쟁점주식②의 상장이익에 대하여 2019.10.23. OOO와 같이 쟁점주식②의 상장에 따른 증여이익을 증여자별로 구분 계산하여 2016.2.29. 증여분 증여세를 기한 후 신고하였다.

3) 조사청은 증여자를 양도인들로 하고, ① 청구인 BBB의 기한 후 신고 시 누락된 HHHㆍIII으로부터 취득한 쟁점법인 주식의 상장이익을 증여재산에 포함시켰으며, ② 증여자별 구분 없이 수증인별로 정산기준일에 발생한 주식 상장에 따른 증여이익을 합산하고, ③ DDD로부터 증여받은 쟁점주식②의 취득자금에 대한 증여세 과세가액을 상장이익에 합산(정산)하여 OOO 같이 2016.2.29. 증여분 증여세를 경정ㆍ고지하였다.

4) 양도인들 중 GGG, FFF, JJJ, OOO, PPP, QQQ, RRR 등은 2017.3.31. CCC정밀이 보유하고 있던 쟁점법인의 주식 합계 OOO주를 청구인들에게 쟁점주식②를 양도할 당시와 동일한 단가에 재취득하였고(양도인들 중 SSS, TTT, UUU, HHH, III 등OOO인은 취득하지 아니하였음), 처분청은 CCC정밀로부터 쟁점법인 주식을 취득한 GGG 외 OOO명에게 최대주주(CCC정밀)로부터 유상으로 취득한 주식이 상장됨에 따라 증여이익을 얻은 경우에 해당하는 것으로 보아 상장이익에 대한 증여세를 과세한 것으로 나타난다.

(나) 상장이익에 대한 증여세 과세 관련 규정의 개정연혁은 아래와 같다.

1) 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 상증세법 제41조의3은 주식 상장 등에 따른 이익의 증여 과세대상에 ‘최대주주등으로부터 주식을 증여받거나 취득하는 경우’ 외에 ‘주식을 유상으로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주등으로부터 증여받은 재산으로 최대주주등 외의 자로부터 비상장주식을 취득한 경우’를 새로이 규정하면서, 같은 조 제3항(현행의 제4항)의 상장이익에 가산하는 당초의 증여세 과세가액에도 괄호 안의 부분, ‘증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우에는 그 증여받은 재산에 대한 증여세과세가액을 말한다’는 규정을 추가한 것으로 나타난다.

2) 2003.12.30. 개정(2004.1.1.부터 시행)된 상증세법 제47조(증여세과세가액)는 같은 법 제41조의3(주식등의 상장 등에 따른 이익의 증여)을 합산배제 증여재산으로 규정하였고, 당해 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산 합산과세 대상에서도 제외하였으며, 상기 규정의 개정취지는 ‘합산배제 증여재산의 경우 증여자 및 그 원천을 구별하기 어려워 개별 건별로 과세하기 위함’으로 되어 있다.

3) 대법원은 2012.5.10. “상증세법 제41조의3 제1항에서 규정하고 있는 ‘최대주주등’이라 함은 주주등 1인과 특수관계에 있는 자의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 당해주주 등 1인을 의미하고 여기에는 그와 특수관계에 있는 자는 포함되지 않는다고 해석함이 상당하다”고 판시하였고(대법원 2012.5.10. 선고 2010두11559 판결), 2012.2.2. 대통령령 제23591호로 상증세법 시행령 제19조 제2항이 개정되어, “법 제22조 제2항에서 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자란 주주 등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식을 합하여 그 보유주식의 합계가 가장 많은 경우의 해당 주주 등 1인과 그의 특수관계인 모두를 말한다”고 규정하였다.

(다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 증여자별 구분 없이 수증인별로 정산기준일에 발생한 주식 상장에 따른 증여이익을 합산하여 증여세를 과세한 처분이 정당하다는 의견이나, 상장이익에 대한 증여세는 당초 증여에 대한 증여세액으로서 이를 이익정산시점의 증여세액으로 보기 어려워 상장 등에 따른 이익은 그 평가를 유보하였다가 실제로 상장 또는 등록된 후 일정한 시점인 정산기준일의 가격을 기준으로 평가하도록 한 것일 뿐, 증여시기는 당초 주식을 취득한 때로 판단하는 것(조심 2012부850, 2012.11.15., 같은 뜻임)인 점, 우리나라의 증여세는 수증자를 기준으로 증여자별·증여시기별로 구분하여 산출하되, 분산증여를 통한 누진세율 회피를 방지하기 위해 해당 증여일 전 10년 이내 동일인(직계존속은 배우자 포함)으로부터 증여받은 재산가액을 합산하여 과세하는 것이 현행 상증세법상 상속·증여세 과세체계인 점, 증여한 자가 2인 이상인 경우 1인으로 보아 이익을 계산하는 규정은 상증세법 제38조(합병에 따른 이익의 증여), 제39조(증자에 따른 이익의 증여), 제39조의3(현물출자에 따른 이익의 증여) 등에 별도로 두고 있는바, 이는 주주총회 또는 이사회 결정에 따라 세법상 이익이 무상이전된 경우로서 증여자와 수증자의 증여의사가 직접 성립한 것으로 보기 어렵고 수증자의 무상이익은 큰데도 증여자별 과세원칙에 따를 경우 과세미달에 해당하는 등의 문제를 해결하기 위한 입법조치로 볼 수 있는데, 상장이익의 경우 수증자와 증여자의 직접적 증여행위에 해당하고 상장 후 새로운 증여에 따른 과세가 아니라 비상장주식을 증여받을 때 평가를 유보했다가 정산기준일에 이를 정산하는 취지의 과세로, 상기 규정들과 달리 증여한 자가 2인 이상인 경우 1인으로 보아 계산한다는 예외규정을 두고 있지 아니한 점, 상장이익에 대한 과세규정이 신설될 당시 상장이익은 증여자를 구분하여 동일인의 10년 이내 증여재산과 합산하여 과세하였다가, 2003.12.30. 상증세법 개정에 따라 상장이익은 합산배제 증여재산으로 규정되어 동일인의 10년 이내 증여재산과 합산하지 않게 되었으나, 합산배제 증여재산에 대한 규정은 동일인의 여러 건의 증여를 합산할지 여부에 대한 규정일 뿐, 증여자가 수인인 경우 증여이익을 합산하라는 취지의 규정이라고 보기 어려우며, 다른 합산배제 증여재산도 증여자를 1인으로 보아 과세하지 않고 있는 점 등에 비추어 상장이익에 대한 증여세는 증여자별로 과세표준과 세액을 구분하여 계산하는 것이 타당하다고 할 것이므로, 수증자별로 이익을 합산하여 과세표준과 세액을 계산한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

한편, 처분청은 쟁점주식②의 사실상 소유자가 DDD(또는 CCC정밀)로서, 청구인들이 DDD(CCC정밀)로부터 바로 쟁점주식②를 취득할 수 있었음에도 복잡하고 비정상적인 거래를 거쳐 양도인들로부터 쟁점주식②를 취득한 것이 여러 명으로부터 주식을 취득함으로써 증여재산가액을 분산하여 누진세율의 적용을 회피하려는 시도로 보인다는 의견이나, 쟁점주식②는 양도인들이 2010년 이전 취득하여 보유하던 주식으로, 양도인들이 DDD이나 CCC정밀로부터 쟁점주식②를 명의신탁 받았다는 등의 사실이 밝혀진 바 없고, 양도인들이 청구인들에게 양도한 주식은 OOO주(양도자OOO명)이나 2017년 CCC정밀로부터 재취득한 주식은 OOO주(재취득자 OOO명)에 불과하여 양도인들이 쟁점법인 주식을 재취득한 사실만으로 쟁점주식②의 양도거래가 누진세율 적용을 회피하려는 가장행위였다고 보기는 어려우며, 처분청은 양도인들이 청구인들에게 쟁점주식②를 양도하고 CCC정밀로부터 쟁점법인 주식을 재취득한 행위를 조세회피를 위한 일련의 행위로 보지 아니하고 별도의 유효한 행위로 보고 양도인들이 재취득한 쟁점법인 주식에 대하여 최대주주(CCC정밀)로부터 유상으로 취득한 주식이 상장된 경우에 해당하는 것으로 보아 상장이익에 대한 증여세를 별도로 과세한 것으로 확인되는바, 이는 양도인들의 지분양도 및 재취득이 조세회피를 위한 가장행위에 해당한다는 처분청의 의견과 배치되는 점 등에 비추어 쟁점주식②의 양도거래가 조세회피를 위한 가장행위에 해당한다거나, 쟁점주식②의 상장에 따른 이익의 증여자를 DDD 또는 CCC정밀로 보아야 한다는 등의 의견은 근거가 부족하므로 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(라) 쟁점②가 인용되어 쟁점③은 별도로 심리할 실익이 없으므로 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.