조심 2021서2370 (2021.09.08)

OOO서장이 2020.12.16. 청구인 AAA에게 한 2017.9.12. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 취소하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 유한책임회사 AAA(기업컨설팅 및 자문서비스업을 영위하는 법인으로, 2020.12.9. 주식회사 BBB에 합병되었고, 이하 “AAA”라 한다)는 코스닥상장법인인 CCC주식회사(디스플레이 검사장비 및 관련 장치의 제조.판매를 하는 법인으로, 대표이사는 청구인 AAA 외 1인이고 이하 “CCC”라 한다)가 실시한 제3자 배정방식의 유상증자에 참여하여 2017.9.12. 주식 OOO주(주당 발행가액이 OOO원으로 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 취득하였으며, 2017.11.2. 및 2017.11.30. 청구인 BBB의 증권계좌에 쟁점주식이 입고(AAA의 증권계좌에서는 OOO로 출고)되어 2017.12.31. 기준 실질주주명부상의 쟁점주식의 소유자로 등재되어 있었고, 청구인 BBB은 쟁점주식과 기존에 보유하던 CCC 주식 OOO주와 함께 2018.2.1.부터 2018.4.12.까지 매도하였다. 나. 처분청은 2020.6.15.부터 2020.9.1.까지 청구인들에 대한 세무조사를 실시하여 청구인 AAA이 2017.9.12. AAA에게 쟁점주식을 명의신탁(이하 “1차 거래”라 한다)하였고, 2017.12.31. 청구인 BBB에게 쟁점주식을 다시 명의신탁(이하 “2차 거래”라 한다)하였다고 보아 「상속세 및 증여세법」제45조의2 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하면서 「국세기본법」제47조의2 제1항 제1호 가목에 따른 가산세(이하 “부당무신고가산세”라 한다) 적용대상으로 하여, 2020.12.16. 청구인 AAA에게 1차 거래에 따른 2017.9.12. 증여분 증여세 OOO원(부당무신고가산세 OOO원 포함) 및 2020.12.7. 청구인 BBB에게 2차 거래에 따른 2017.12.31. 증여분 증여세 OOO원(부당무신고가산세 OOO원 포함)을 결정.고지하였고, 부부관계인 청구인 AAA과 BBB은「소득세법」상 대주주에 해당하여 양도소득세 과세대상이고 2018년에 쟁점주식과 BBB이 보유하였던 아이에이 주식 OOO주를 양도하였음에도 양도소득세를 신고하지 아니하였다고 보아 2020.12.16. 청구인 AAA에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO원 및 2020.12.15. 청구인 BBB에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정.고지하였다. 다. 청구인들은 이에 불복하여 2021.3.5. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) (쟁점① 관련) AAA는 쟁점주식의 실질적인 소유자로서 명의수탁자가 아니므로 1차 거래를 명의신탁 거래로 보아 청구인 AAA에게 과세한 증여세 및 청구인 AAA.BBB에게 과세한 양도소득세는 취소되어야 한다. (가) (금전소비대차 거래 및 쟁점주식 취득) AAA는 2017.9.12. 청구인 BBB으로부터 금 OOO원을 차입(2017.12.31. 변제하기로 하는 금전소비대차계약을 체결)하고, 2017.9.12. CCC의 제3자배정 유상증자에 참여하여 쟁점주식을 취득하였다. 이러한 사정은 당시 금융감독원 전자공시시스템에 공시된 주요사항보고서 및 AAA의 증권회사 위탁계좌 입출고거래현황표를 통해서도 파악할 수 있다. (나) (주식소비대차거래 및 주식담보대출 등) AAA는 2017.11.2. 청구인 BBB에게 쟁점주식 중 OOO주를 대여하고 이를 2018.12.31. 변제하는 주식소비대차계약을 체결하였고, 같은 일자에 AAA로부터 청구인 BBB의 계좌로 쟁점주식 중 OOO주가 입고되었다. 청구인 BBB은 2017.11.3. OOO은행의 주식담보대출 상품을 통하여 위 주식을 담보로 제공하고 OOO원을 대출받았고, RMS이용료 등을 제한 OOO원이 실제로 입금되었다. 또한 AAA는 2017.11.30. 청구인 BBB에게 나머지 쟁점주식 OOO주를 추가로 대여하고 2018.12.31. 변제하는 주식소비대차계약을 체결하였고, 같은 일자에 청구인 BBB의 계좌로 동 주식이 대체 입고되었다. 한편 쟁점주식에 대한 주식소비대차계약은 2018년 및 2019년에 동일한 조건으로 갱신되었다. (다) 이 건 소비대차 계약은 처분문서에 따라 확인되며, 이는 대법원 판결의 취지상 분명한 반증이 없다면 부인할 수 없다. 1) 대법원은 처분문서에 대하여 “처분문서는 그 성립의 진정함이 인정되는 이상 법원은 그 기재내용을 부인할 만한 분명하고도 수긍할 수 있는 반증이 없는 한 그 기재내용대로의 의사표시의 존재 및 내용을 인정하여야 할 것”이라고 설시하고 있다(대법원 1990.6.12. 선고 89다카30075 판결 등 참조). 즉 본 사안에서 주식대차거래는 처분문서에 의하여 증명되는 것이므로 그 기재내용을 부인할 만한 반증이 제시되지 않은 채 이를 막연히 부인할 수는 없다. 2) AAA의 위탁계좌 대체입출고거래현황표상 양도여부에 ‘OOO’임이 명백히 기재되어 있는바, 쟁점주식의 소유권이 양도 방식을 통하여 청구인 BBB으로 넘어가지 않았음은 명백한 증거에 의해 소명이 가능하다 할 것이고, 분명한 반증의 근거를 제시하지 않은 채 쟁점주식의 2018년 2월 매도 당시 청구인들의 소유로 보아 양도소득세를 부과한 처분은 부당하다. (라) 사실행위를 누가 하였는지는 소유권의 판단에 영향을 주지 않는다. 처분청은 청구인 AAA이 1차 거래와 관련하여 실제 ‘사실행위’를 하였다는 사정만으로 명의신탁이라고 간주하고 있는 것이나,「민법」상 부부간에는 가사대리권이 있는 등 당연히 부부 간에는 주식에 관하여 보다 전문적인 지식이 있는 청구인 AAA이 이에 대하여 역할을 할 수 있는 것이라고 보아야 하므로 청구인 AAA이 쟁점주식에 관한 거래에 대하여 관여하였더라도 이를 두고 당해 주식의 소유권 자체가 청구인 AAA이 아닌 배우자인 청구인 BBB에게 있었다고 판단할 만한 아무런 사유가 없다. (마) 당사자가 선택한 공매도 방식의 주식대차의 거래 형식에 대한 과세관청의 존중이 필요하다. 당사자들이 단순히 특수한 형태의 거래 방식을 선택했다고 하여 실질과세의 원칙의 범위를 지나치게 확대하는 것은 부당하다. 대법원은「민법」의 대원칙인 사적자치 원칙의 연장선 상에서 대법원 2017.4.7 선고 2015두49320 판결을 통해 “납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고, 과세관청으로서도 그것이 가장행위라거나 조세회피 목적이 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 한다(대법원 1991.5.14. 선고 90누3027 판결, 대법원 2009.4.9. 선고 2007두26629 판결 등 참조).”며 “보통 이루어지는 거래방식에서 벗어난 것이 아니라면, 관련 당사자들 사이의 계약 내용을 무시하고 그 자회사를 수입물품의 구매자가 아닌 판매대리인에 불과하다고 쉽게 단정할 것은 아니다.”라고 판시한바 있다. 또한 대법원은 실질과세의 원칙과 과세편의를 위한 권한 남용이 무제한적으로 허용될 수 없음 역시 천명하며 대법원 2009.4.9 선고 2007두26629 판결을 통해 “실질과세의 원칙은 조세공평의 원칙을 실현하기 위한 조세법의 기본원리로서 과세권의 행사가 실질적인 사실관계에 반하여 이루어지는 경우 이를 배제함으로써 납세자의 권리를 보호하는 긍정적인 측면이 있지만, 반대로 과세권의 남용을 정당화하는 도구가 되어 납세자의 재산권을 침해함으로써 과세요건 법정주의와 명확주의를 핵심으로 하는 조세법률주의와 충돌할 염려가 있다”고 설시한 바 있다. 이러한 염려 때문에 대법원은 동 판례에서 “실질과세의 원칙에 의하여 납세의무자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 효력을 부인하려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 한다”는 원칙을 천명한 바 있다. 그러나 처분청은 거래 당사자들이 양도거래가 아닌 주식대차거래 내지 공매도 거래임을 분명함에도, 실질과세원칙을 지나치게 확대하여 명의신탁 및 양도거래로 파악하고 과세하였다는 점을 고려해볼 때, 이 건은 대법원이 설시하는 실질과세원칙의 한계를 벗어난 처분이라는 점이 명백한 사안에 해당하고 주식대차거래에 대한 구체적인 부인규정이 없음에도 불구하고 이에 대해 과세한 것은 조세법률주의에 반하는 위법한 처분이다. (바) 청구인들은 2017년 11월경 공매도 형태의 주식대차계약을 선택할 분명한 유인이 있었다. 청구인들이 이와 같은 거래형식을 취한 것은 2017년 11월 유안타저축은행의 주식담보대출을 받기 위함이었다. 당초 2017.9.12. 청구인들이 CCC의 유상증자에 참여하도록 AAA에 대여하였던 자금 OOO원은 전액 청구인들의 자체 자금이 아니었고, 청구인들은 급하게 자금 상환할 방법을 고민하던 당시 미래 전망이 밝고 주가상승이 예상되는 CCC의 주식을 매각하는 방법 대신 AAA로부터 양해를 구한 뒤 주식담보대출을 받는 방법을 택하였다. 다만, 청구인들이 생각하는 CCC의 주가전망과는 무관하게 2016년 전기에 CCC는 약 353억원의 매출에 약 OOO원의 영업적자와 약 OOO원의 당기순손실을 내게 되었으므로 AAA는 2017년 9월 당시에 CCC 주식을 담보로 하는 통상적인 증권사의 주식담보대출을 받기 어렵게 되었다. 이에 증권사와 연계한 OOO은행의 주식대출상품만이 유일한 해결책이 되었고, 본 상품은 법인이 아닌 개인만을 대상으로 하였으므로 불가피하게 주식담보대출을 받기 위하여 주식대차계약을 맺게 되었다. 따라서 사인간의 거래를 인정한다는 전제 하에 세법상 계산만을 달리 하는 부당행위계산 부인규정이 적용될 것인지를 따지는 것은 별론으로 보더라도, AAA와 청구인들 간에 공매도와 유사한 거래방식을 취하게 된 나름의 사정이 있었음에도 불구하고, 이를 일괄적으로 모두 부인하여 양도소득세를 부과한 처분은 부당하다. (사) 주식대차거래는 양도차익이 발생하는 거래로 볼 수 없다. 2013.2.15. 신설된「소득세법 시행령」은 주식대차거래시 양도차익 과세대상 대주주 판단기준에 있어 제157조 제9항에서 “주주가 일정기간 후에 같은 종류로서 같은 양의 주식등을 반환받는 조건으로 주식 등을 대여하는 경우 주식 등을 대여한 날부터 반환받은 날까지의 기간 동안 그 주식 등은 대여자의 주식 등으로 보아 제4항 및 제6항을 적용한다.”고 정하고 있고, 국세청의 ‘소득세법 집행기준’ 94-157-5에서도 역시 주식대차거래시 주식양도차익 과세대상 대주주는 ‘대여자’를 기준으로 판단하는 것이라고 설명하고 있다. 아울러 국세청은 질의회신을 통해서도 위 시행령을 근거로 하여 “일정기간 후에 같은 종류로서 같은 양의 주식 등을 반환받는 조건으로 주식 등을 대여하는 주식대차거래는 양도거래에 해당하지 않음”이라는 명시적인 판단 역시 한 바 있다(국세청 서면법규과-468, 2014.5.9.). 이러한 일련의 조항 및 해석 등에 따를 때 주식대차거래는 그 실질이 양도라고 볼 수 없고, 주식의 대여자를 소유자로 보아야 한다. (2) (쟁점② 관련) 2차 거래에 있어서 명의신탁이 부존재하므로 청구인 BBB에 대한 증여세 과세처분은 취소되어야 한다. (가) 처분청은 청구인 AAA이 쟁점주식을 취득한 뒤, 이를 청구인 BBB에게 다시 명의신탁한 것으로 사실관계를 구성하여 2차 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 과세한 것으로 보이나, AAA의 주식소비대차거래가 적법한 것은 앞서 살펴본 바와 같이 처분문서에 의하여 확인할 수 있는 내용이고, 이와 같은 전제 하에서는 2차 거래에 대한 명의신탁이 성립할 수도 없다는 점이 명확하다. 다른 근거가 없이 명의신탁을 막연하게 인정하는 것은 타당하지 않으며, 만일 처분청이 다른 근거를 가지고 있다면 이를 제시하여야 한다. (나) 설령 AAA의 쟁점주식에 대한 명의수탁 사실이 인정된다 가정하더라도, 신탁자가 청구인 AAA이라고 단정할 수 없다. 처분청은 유상증자 자금원천이 청구인 AAA이고, 금전소비대차 계약관련사항도 실질적으로 청구인 AAA이 작성하였음을 근거로 청구인 BBB에게 주식이 명의신탁 되었다고 주장하나, 위에서 설시하였듯 부부간에는 일상가사대리권이 존재하므로 계약서를 꾸미는데 있어 남편으로서는 얼마든지 아내의 동의를 바탕으로 관여할 수 있는 것이고 계약서 작성이라는 사실행위가 이 계약의 주체, 나아가 실질적 소유권의 귀속을 판단하는 근거가 될 수는 없다. 아울러 AAA의 2017.9.12. 유상증자를 위한 입금내역을 보더라도 총액 OOO원은 청구인 BBB으로부터 입금되었음을 알 수 있고, OOO은행으로부터 OOO원의 주식담보대출을 받아 급한 자금을 상환하였던 주체 역시 청구인 BBB인바, 청구인 BBB이 단순히 남편을 위해서 명의만을 빌려준 것이 아닌 유상증자 및 주식대차거래의 주체로서 행위하였음을 알 수 있다. 이러한 사실관계에 눈 감은채 유상증자 자금의 궁극적 원천은 청구인 AAA이라고 하는 주장은 부당할 뿐만 아니라 구체적 근거를 결하고 있다 할 것이다. (다) 처분청의 과세근거 제시가 불충분하다. 1) 대법원은 “과세처분의 적법성에 관한 입증책임은 과세관청에게 있으므로 납세의무자가 과세처분의 근거로 한 서류 등의 신빙성을 다투고 있는 경우, 법원으로서는 위 서류 등의 신빙성 유무를 따져 보고 과세처분의 적법여부를 판단하여야 한다”(대법원 1987.1.20 선고 85누887 판결)고 설시하면서 과세처분의 입증책임은 기본적으로 과세관청에게 있음을 분명히 하였다. 한편 증여의제 규정 역시 구 「상속세 및 증여세법」제45조의2 는 제3항에서 “타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 및 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세회피 목적이 있는 것으로 추정한다”고 정하여 기본적으로 실질소유자와 명목소유자가 다른 사안에 한하여 추정규정을 두고 있을 뿐 과세처분의 실질소유자가 별도로 있다는 사정에 대한 증명책임은 기본적으로 과세관청에 있다 할 것이다. 아울러 판례 역시 입증책임에 관한 대원칙에 입각하여 “재산의 실질소유자와 명의자가 다르다고 보고 구 「상속세법」제32조의2 제1항의 규정에 의하여 명의자에게 증여된 것으로 보아 증여세 등을 부과한 처분의 적법여부를 다투는 소송에서 위 재산의 실질소유자와 명의자가 다르다는 점을 입증할 책임은 과세관청에게 있다.”고 판시(대법원 1990.2.27 선고 89누3465 판결)한 바 있다. 2) 처분청이 제시한 청구인들에 대한 부과고지에는 세액, 세율, 및 가산세액만 나와 있을 뿐 구체적으로 과세표준액을 어떻게 산정했는지에 대한 설명이 자세하게 나와 있지 않아 명의신탁증여의제에서의 양도소득세 실질과세 등 일방적 추정에 의한 과세가 많아 자세한 설명이 필요함에도, 그러한 설명이 자세하지 않아 청구인들이 과세 근거를 납득하기가 어렵다. 즉 명의신탁을 누가 언제 어떻게 하였다는 것인지, 청구인 BBB에게 명의신탁을 하였다는 것인지 AAA에 명의신탁을 하였다는 것인지 그리고 재차 명의신탁은 누가 어떻게 재차 명의신탁을 하였다는 것인지 여부 등을 청구인 BBB은 명확하게 확인하기 어려운 상황이다. (3) (쟁점③) 설령 청구인 AAA이 쟁점주식의 소유자라 하더라도, 조세회피의 의도나 결과가 없으므로 명의신탁 증여의제 규정을 통하여 과세처분할 수 없다. (가) 법인세율과 주식 양도세율이 동일하기 때문에 청구인 AAA에게 명의신탁의 유인이 없다. AAA는 양도소득세 부과대상이 아니라 법인세 부과대상이다. 법인의 경우 대주주 요건에 해당하지 않으면 주식양도차익에 대해 세금을 내지 않아도 되는 개인과 달리 주식의 지분율과 상관없이 이익이 발생할 경우 무조건 법인세 납세의무를 부담한다. 더구나 AAA에게 적용되는 법인세율이나 청구인들에게 적용되는 양도소득세율은 그 세부 구간에 따라 약간의 차이를 보일 수 있으나 20%로 사실상 동일한바, 청구인 AAA으로서는 굳이 명의신탁이라는 위험한 형식을 택하면서까지 단순한 절세목적만으로 명의신탁을 택할 이유가 전혀 없었다. (나) 단순히 세금을 회피하고자 하는 목적이었다면 대주주 요건을 회피하였을 것이다. 청구인 AAA이 조세회피를 목적으로 명의신탁을 했다면 대주주 요건(2% 보유)을 회피하였을 것이다. CCC의 2017.9.12. 유상증자 참여 이전에 청구인 AAA과 청구인 BBB의 지분율은 0.9%에 불과하였고, 대주주요건을 만족하지 못하는 수준이었다. 만약 단순히 대주주 요건 회피함과 동시에 최대한의 지분을 소유하는 것이 목적이었다면, 2%까지는 직접 청구인들이 보유하고 이를 초과하는 부분만 AAA를 통해 보유하도록 하여, 절세효과와 안전성 두가지를 모두 노렸을 것이다. 이는 명의신탁이라는 방식이 수탁자의 변심 등에 따른 위험성 및 이번 사건과 같이 국세청의 증여의제 등 각종 징벌적인 행정상의 제재를 받을 위험성을 수반함을 고려할 때 더욱 자명하다. (다) 조세회피 목적이 있었다면 AAA에 명의신탁을 할 이유가 없다. 불순한 의도를 가지고 명의신탁을 하는 경우 은밀하게 지인이나 관리감독이 가능한 직원 등을 통하여 주식을 차명 보유하도록 하는 것이 일반적이다. 그런데 AAA는 기업 인수합병, 구조조정 등 투자업을 영위하는 법인으로 주주와 직원 등 너무나도 많은 이해관계자가 존재하고, 이러한 법인을 통하여 굳이 명의신탁을 하려 하였다는 주장은 상식이나 경험칙에도 부합하지 않는다. 이는 법인에게 명의신탁을 하는 실사례가 개인에게 명의신탁하는 경우에 비해 찾아보기 어려운 현실에 비추어 특히 타당하다. (4) (쟁점④ 관련) 청구인 AAA과 AAA 사이에서 쟁점주식에 대한 명의신탁이 있었다고 가정하더라도, 이 명의신탁은 주식의 반환으로 해제되었으므로 증여세 과세대상이 되지 않는다. (가) 대법원은 “구 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것)은 제31조 제4항에서 “증여를 받은 후 그 증여받은 재산을 당사자간의 합의에 따라 제68조의 증여세 과세표준 신고기한(3월)내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만 반환하기 전에 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다.”고 규정하면서 구 「상속세 및 증여세법」제45조의2 에서 증여로 의제되는 명의신탁에 대하여 위 규정의 적용을 배제하는 규정을 따로 두고 있지 않고, 증여세 과세표준 신고기한 내에 당사자들 합의에 의하여 증여재산을 반환하는 경우나 명의신탁받은 재산을 반환하는 경우 모두 그 재산을 수증자 또는 명의수탁자가 더 이상 보유하지 않게 된다는 면에서 실질적으로 다르지 아니한 점 등에 비추어 볼 때, 구 「상속세 및 증여세법」제31조 제4항은 증여로 의제된 명의신탁재산에 대하여 명의신탁을 해지하고 반환하는 경우에도 적용된다고 보아야 하고, 이는 명의수탁자가 명의신탁받은 재산을 명의신탁자 명의로 재산을 반환하는 경우뿐 아니라 명의신탁자의 지시에 따라 제3자명의로 반환하는 경우도 마찬가지라고 보아야 한다.”고 판시(대법원 2011.9.29. 선고 2011두8765 판결)한 바 있다. 본 판례의 대상이 되는 구「상속세 및 증여세법」(2007.12.31. 제8828호로 개정되기 전의 것)의 제31조 제4항은 현재 이 사건에 적용되는 구「상속세 및 증여세법」(법률 제14839호로 2017.7.26. 개정된 것)에는 동일한 조항이 존재하지 않으나, 같은 취지의 제4조 제4항은 “수증자가 증여재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한 이내에 증여자에게 반환하는 경우(반환하기 전에 제76조에 따라 과세표준과 세액을 결정받은 경우는 제외한다)에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보며, 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한이 지난 후 3개월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다.”고 명문으로 규정하고 있어, 3개월 내 반환여부를 증여세 부과대상인지 여부의 핵심적인 요소로 여전히 보고 있는 것을 알 수 있다. 본 조문과 위 판례는 세법은 유효한 거래를 전제로 하고 있고, 사법상 계약의 무효 또는 해제의 효과를 세법이 특별한 사정이 없는 한 무시할 수 없다는 대원칙의 연장선상에 있다고 할 것이다. 법원은 양도소득세와 관련하여, 양도계약의 이행이 완료되기 전에 계약이 해제된 경우는 물론(대법원 1985.3.12. 선고 83누243 판결), 이행이 완료된 이후에 계약이 합의해제된 경우에도 자산의 양도가 있다고 할 수 없어 이에 대한 양도소득세 부과는 위법하다고 하였으며(대법원 1990.7.13. 선고 90누1991 판결), 해제에 다른 소유권이전등기의 말소 여부에 관계없이 부과처분 이후에 합의해제를 하여도 마찬가지로 해제로 인하여 매매계약의 효력이 상실되어 자산의 양도가 없다고 해석하고 있다(대법원 1992.12.22. 선고 92누9944 판결). (나) 처분청 주장과 같이 2017.9.12.에 최초의 유상증자시에 1차적으로 청구인 AAA과 AAA 사이에 명의신탁이 있었다고 가정하더라도, 그로부터 3개월 내인 2017.11.2. 및 2017.11.30. 해당 주식이 청구인 BBB 명의로 이전되면서, AAA에 대한 명의신탁은 3개월 내에 해지된바, 1차 거래에 대한 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 과세처분은 부당하다. (5) (쟁점⑤ 관련) 명의신탁 증여의제 규정에 따른 증여세 처분은 납세자의 신고행위를 전제하지 않는 처분으로서, 이에 대한 부당무신고가산세를 적용한 가산세 처분은 그 자체로 위법하다. 「국세기본법」에서 규정하는 부당무신고 및 부당과소신고의 경우 가산세를 중과하는 이유는 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 경우에는 조세의 부과와 징수가 불가능하거나 현저히 곤란하므로 납세의무자로 하여금 성실하게 과세표준을 신고하도록 유도하기 위하여 ‘부당한 방법’에 의하지 아니한 일반무신고 및 일반과소신고의 경우보다 훨씬 높은 세율의 가산세를 부과하는 제재를 가하려는 것이다(서울고등법원 2015.5.8. 선고 2014누57654 판결). 즉 부당무신고가산세가 적용되는 것은 어디까지나 납세자의 신고행위를 전제로 하는 것으로서, 본 건과 같이 납세의무자의 신고행위를 전제하지 않는 명의신탁증여의제 규정에 따라 과세되는 사안에는 부당무신고가산세가 적용될 여지가 없다. 물론 주식명의신탁에 대해 부당무신고가산세가 적용된 사례가 존재하나, 이는 어디까지나 명의신탁 증여의제로 인해 종합소득세, 양도소득세, 간주취득세 등을 회피한 부분에 한정하여 적용된 것이고, 증여의제에 따른 증여세 자체에 부당무신고가산세가 적용된 사례는 찾아보기 어렵다. (6) 처분청 답변에 대한 항변내용은 다음과 같다. (가) 처분청은 AAA가 사실상 실체가 없는 법인이고, 쟁점주식을 취득할 당시 AAA의 대표이사 CCC도 청구인 AAA으로부터 업무지시를 받는 자로서 청구인 AAA이 AAA의 실질적 사주이며, AAA의 쟁점주식 취득 자금이 청구인 AAA의 자금을 원천이므로 청구인 AAA과 AAA 간의 주식명의신탁 관계가 성립하였다고 답변하였으나, AAA는 자본금 약 OOO원으로 설립된 건실한 법인으로 실제로도 기업 투자 및 자문 컨설팅 활동을 지속하여온 정상적인 법인으로서 일반적인 도관회사가 아니다. 그리고 AAA를 실질적으로 지배하는 자는 AAA 설립 당시 전체 자본금의 96%인 OOO원을 납입한 청구외 DDD이다. 이와 같은 사실은 AAA의 2014.1.7. 자본금 감소를 위한 사원총회시 작성된 사원총회 회의록을 통하여도 명확하게 알 수 있고, 위 회의록은 2014.1.14. 공증법인을 통하여 공증을 받은 명확한 처분문서이다. 또한 청구인 AAA이 AAA와 처음 관계를 맺은 것은 2016년경 대구광역시 소재의 인터불고호텔에 있는 카지노 사업권을 보유한 DDD 주식을 투자권유를 한 시점이다. 반면, CCC은 AAA 설립 당시인 2013년부터 사원으로 계속하여 등기되어 업무집행사원으로 근무한 자로서 CCC이 DDD의 지시를 받는 관계일지언정 청구인 AAA의 지시를 받는 관계라는 처분청의 의견은 전혀 사실과 다르다. 위와 같은 사실은 AAA에서 실무 담당자(재무부장)로 근무하였던 EEE가 이 건 세무조사 과정에서 처분청에 출석하여 진술한 바 있음에도 처분청은 위 진술서를 증거로서 전혀 현출하고 있지 않고 있다. 오히려 처분청은 DDD의 존재를 숨기기 위해 거짓 진술한 CCC의 진술만을 근거로 하여 AAA이 AAA의 실질적 사주라는 터무니없는 주장을 하고 있는바, 이는 도저히 받아들일 수 없다. 이처럼 AAA는 자본금 OOO원의 건실한 회사로서 AAA이 설립한 회사도 아닐뿐더러 2019년 업무집행이사로 등기되기 전까지 AAA를 실질적으로 지배할 위치에 있지도 않았다. 또한, 거래 당시 업무집행이사였던 CCC도 청구인 AAA으로부터 업무지시를 받는 관계도 아니었음에도 불구하고, 위와 같은 사실을 전제로 하여 청구인 AAA이 AAA에 주식명의신탁을 하였다고 본 이 건 처분은 그 자체로 위법.부당하다. (나) 처분청은 AAA가 쟁점주식 취득과정에서 청구인 BBB으로부터 차입한 OOO원이 사실상 청구인 AAA의 재원이므로 청구인 AAA을 쟁점주식의 실소유자라는 의견이나, AAA가 쟁점주식을 취득하기 위한 금원은 청구인 BBB으로부터 차입한 금원임이 AAA와 BBB 간의 금전소비대차 계약상으로 명백하게 확인된다. 이에 대하여 처분청은 위 처분문서의 기재내용을 부인할 만한 분명한 반증을 제시하지 못하고 있으므로 위 금전소비대차 계약의 기재내용대로 쟁점 주식의 형식적 소유권뿐만 아니라 실질적 소유권도 모두 AAA에게 귀속됨을 인정하여야 한다(대법원 1990.6.12. 선고 89다카30075 판결 참조). 더욱이 처분청도 자인하는 바와 같이 AAA가 수취한 OOO원 중 OOO원은 청구인 AAA이 아닌 청구인 BBB으로부터 이체받았음이 객관적인 자료로 확인되는 사실된다. 즉 백보 양보하여 위 금전소비대차 관계를 부인하는 경우라 하더라도 적어도 쟁점주식 취득 자금 중 OOO원의 실소유자는 청구인 AAA이 아닌 청구인 BBB이 되어야 한다. 나. 처분청 의견 (1) (쟁점① 관련) 쟁점주식의 실제 소유자는 취득자금을 조달하고 이익이 귀속된 청구인 AAA이므로 1차 거래를 통하여 청구인 AAA이 AAA에게 쟁점주식을 명의신탁하였으므로 이 건 증여세 과세처분은 정당하다. (가) (명의신탁 증여의제의 과세요건 및 입증책임) 「상속세 및 증여세법」제45조의2 에 의한 과세요건 사실은 ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산으로서 실제 소유자와 명의자가 다를 것, ② 당사자 사이에 명의신탁 설정에 관한 합의가 존재할 것, ③ 조세회피 목적이 있을 것이다. 이 때 실제 소유자란 주식의 명의 신탁 당시 나이·직업·소득 및 재산상태 등으로 보아 해당 주식의 실제소유자임이 사실조사에 따라 객관적으로 입증되는 자를 말한다. 위 ②의 요건과 관련하여 과세관청은 실질소유자가 명의자와 다르다는 점을 입증하면 되고 그 명의자의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 입증은 이를 주장하는 명의자가 하여야 한다(대법원 2008.2.14. 선고 2007두15780 판결). 이 때 당사자 사이의 합의는 명시적이든 묵시적이든, 사전에 이루어진 것이든, 사후에 이루어진 것이든 그 형태를 불문한다(조심 2012구1159. 2012.4.20. 참조). (나) (1차 거래의 명의신탁) 쟁점주식의 실제 소유자와 명의신탁의 합의가 존재한다. 이 건의 경우 AAA는 2013년 설립되어 2016년부터 2019년까지 사업매출, 지급 인건비 및 보유 유형자산이 전혀 확인되지 않은 반면에 AAA의 대표이사 CCC은 AAA이 대표로 있는 주식회사 EEE에서 2013년부터 근로소득을 받아 온 사실이 확인되고, AAA의 사업장은 AAA이 운영하는 FFF 주식회사와 동일 주소에 위치해 있으며 사업장 전화번호 역시 FFF 직원의 번호로 나타난다. 또한 AAA의 대표이사는 2020.3.26. CCC에서 AAA으로 변경되어 현재까지 유지되고 있다. 청구인들은 AAA의 쟁점주식 취득자금을 청구인들이 각각 대여하였다고 주장하나, 청구인 BBB의 자금 역시 AAA으로부터 조달된 것이므로 결국 AAA의 쟁점주식 취득자금은 모두 AAA의 자금을 원천으로 한다. 또한 AAA는 취득한 쟁점주식 전부를 청구인 BBB에게 대여하였고, 청구인 BBB은 이를 양도한 후 양도차익의 대부분을 청구인 AAA 계좌로 송금하였으므로 쟁점주식으로 발생한 이익은 모두 청구인 AAA에게 귀속되었다. 위와 같은 정황을 종합할 때 AAA는 사실상 실체가 없는 법인으로 AAA의 실질적 사주는 AAA으로 볼 여지가 충분하다. 결국 2018.9.12. 유상증자 참여를 통하여 취득한 쟁점주식의 실제 소유자는 취득자금의 조달자이자 이익의 귀속자인 AAA으로 보는 것이 타당하고, 청구인 AAA이 AAA의 실질적 사주로 보이며, AAA의 당시 대표이사였던 CCC과의 관계 등을 고려하면 쟁점주식에 관한 묵시적인 명의신탁 합의 역시 존재하였던 것으로 판단된다. (2) (쟁점② 관련) 2차 거래를 통하여 쟁점주식의 명의가 청구인 BBB에게 이전되었다고 하더라도 청구인 AAA과 청구인 BBB 간 새로운 명의신탁의 합의 역시 존재하였으므로 청구인 BBB에게 증여세를 과세한 처분은 정당하다. (가) 청구인 BBB과 AAA는 2017.11.30. 쟁점주식에 대한 주식대차계약을 체결하고, AAA는 쟁점주식의 소유권을 BBB에게 이전하였으며, 쟁점주식의 주주명부 명의자는 청구인 BBB으로 변경되었다. 주식대차계약은 대여자가 주식의 소유권을 차입자에게 이전할 것을 약정하고, 차입자가 동일 종목ㆍ동일 수량의 주식을 반환할 것을 약정함으로써 성립하는 계약으로, 「민법」제598조 의 소비대차계약에 해당한다(대법원 2006.9.28. 선고 2005두2971 판결 등 참조). 이 건의 경우 청구인 BBB과 AAA는 ‘금전소비대차계약’ 제2조에서 쟁점주식의 반환과 관련하여 동종·동량의 주식이 아닌 OOO원의 현금 반환을 선택할 수 있도록 규정하고 있고, 제3조에서 규정한 이자 지급은 한 번도 이루어지지 않았으며, 이자지급을 요청하거나 불이행에 따른 계약 해제를 요청한 사실도 없다. 마찬가지로 ‘확약서’에 따른 투자수익의 분배 역시 이루어지지 않았다. 이러한 정황을 살펴보면 쟁점주식 대차계약은 계약의 형식상 명칭 또는 형태에 불구하고 양도거래로 볼 여지도 존재한다. (나) 위와 같이 청구인 BBB 명의로 쟁점주식이 명의개서 된 이상 명의개서 원인과 관계없이 형식상 소유자는 청구인 BBB으로 나타나는 점, 주식대차계약은「민법」상 소비대차로서 주식의 소유권은 차용인에게 이전되는 점, 이 건 주식대차계약은 사실상 양도거래로 볼 여지도 있는 점 등을 종합하면 대주주 판단에 있어 대차주식은 대여자의 주식으로 본다는 「소득세법 시행령」제167조의8 제6항의 규정에도 불구하고 쟁점주식의 형식상 소유자는 청구인 BBB으로 보는 것이 타당하다. (다) 청구인 BBB은 2017년 청구인 AAA이 대표로 있던 주식회사 GGG에서 발생한 OOO원의 근로소득과 본인이 운영하는 식당의 사업소득 OOO원 및 기타소득 OOO원 외 특별한 소득이 없었으며 주식대차거래를 통해 CCC 주식을 취득해야 할 특별한 사유를 소명하지 못하고 있고, 거래의 목적, 거래 경위 등에 관하여도 ‘남편인 AAA이 자세한 내용을 안다’는 취지로 답변하였으며, 쟁점주식 양도차익 모두를 AAA에게 송금하거나 본인 계좌로 송금한 뒤 AAA의 투자자금으로 사용하였다. 주식 명의수탁자 변경은 그 실질이 명의신탁자가 종전 명의수탁자와의 사이에 체결된 명의신탁약정을 해지하고 주식을 반환받은 다음 변경된 수탁자 사이에 새로이 명의신탁약정을 체결한 것이므로(OOO고등법원 2013.1.25. 선고 2012누1724 판결 등 참조) 이 건 역시 쟁점주식의 실제 소유자인 청구인 AAA이 명의만 청구인 BBB으로 변경한 것으로, 이는 새로운 명의신탁약정을 체결한 것으로 보아야 한다. (3) (쟁점③ 관련) 청구인들은「소득세법」상 대주주에게 과세되는 양도소득세를 회피할 목적이 있었고, 조세회피 목적이 없었다는 점의 입증책임은 청구인들에게 있으나 이에 대한 입증이 없으므로 청구인들의 주장을 받아들일 수 없다. (가) 조세회피목적과 관련하여 「상속세 및 증여세법」제45조의2 제2항에서 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세회피 목적이 있는 것으로 추정하도록 규정하고 있고, 대법원은 조세회피 목적을 부정할 정도의 조세회피와 상관없는 뚜렷한 다른 목적이 있고, 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하며, 명의신탁 당시나 장래에 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할만한 증거자료에 의하여, 통상인이라면 의심을 갖지 않을 정도로 입증한 경우에 한하여 조세회피 목적을 부정하고 있다(대법원 2009.4.9. 선고 2007두19331판결 및 대법원 2011.9.8. 선고 2007두17175 판결 등 참조). 이에 따라 조세회피 목적이 없다는 것에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결 참조). (나) AAA는 매출 및 유형자산이 전무하여 쟁점주식을 취득할 자력이 없었을 뿐 아니라 반도체기기 생산업체인 CCC의 유상증자에 참여할 특별한 목적도 소명되지 아니한 반면에 AAA가 쟁점주식을 취득할 당시 청구인 AAA은 CCC의 대표이사로 이미 해당법인의 주식 595,996주(1.4%)를 보유하고 있었고, 본인 명의로 쟁점주식을 취득할 경우 지분율이 2%를 초과하여 「소득세법」제104조 제1항 제11호에 따른 ‘대주주’에 해당한다. 위와 같은 사정을 종합하면 청구인 AAA은 쟁점주식을 AAA 명의로 취득함으로써 대주주에게 적용되는 양도소득세를 회피하고자 한 것으로 판단되고, 그 외 명의신탁의 특별한 목적이 발견되지 않으므로 쟁점주식에 관한 청구인 AAA과 AAA간 명의신탁에는 ‘대주주 양도세 적용 회피’라는 조세회피의 목적이 존재하는 것으로 볼 수 있다. (다) 청구인 AAA은 AAA의 명의로 쟁점주식을 취득하고, 주식대차계약의 형식을 통해 쟁점주식을 청구인 BBB 명의로 이전하면 ‘대주주 판단에 있어 대차주식은 대여자의 주식으로 본다’는 「소득세법 시행령」제157조 제9항의 규정에 따라 대주주 양도소득세를 회피하였다고 볼 수 있다. 즉 청구인 AAA은 쟁점주식의 실제소유자로서 AAA에 대한 1차 거래 및 BBB 명의로 변경하는 2차 거래를 통하여 특수관계인인 청구인 BBB 명의로 쟁점주식을 관리·처분하면서도 대주주에게 적용되는 양도소득세를 회피할 수 있었다. (4) 청구인들의 항변내용에 대한 추가 답변은 다음과 같다. (가) 청구인들은 청구인 AAA이 AAA의 실질적 사주가 아니라고 주장하나, AAA의 법인세신고서상 매출액이 2014년 OOO원, 2015년 OOO원에 불과하고, 2016년 이후부터는 매출 및 지급 인건비, 임차료 및 유형자산 등 확인되지 않으며, 사업장은 청구인 AAA이 대표로 근무하던 FFF 주식회사와 동일 주소지에 위치해 있어 사업을 영위하는 실체가 있는 법인으로 보기 어렵다. 또한 2017년말 AAA의 재무재표에 청구인 BBB으로부터 차입하였다는 OOO과 유상증자 받은 쟁점주식은 서로 상계되어 장부에서 사라졌는데, 해당 회계처리는 AAA 회계담당자이던 EEE의 실수였다고 조사당시 경위서를 제출하였다. 하지만 EEE의 근로소득 발생처는 2014년 3월부터 2019년 7월까지 청구인 AAA이 대표로 근무하던 EEE으로 2017년 및 그 외 년도에 AAA로부터 수취한 근로소득 내역 확인되지 않아 AAA의 재무부장이라는 주장도 명확하지 않다. 한편 처분청은 CCC의 진술을 통해 쟁점주식 거래 당시 실질적인 법인운영 주체를 확인하였을 뿐이지 청구외 DDD의 존재를 숨길 이유가 전혀 없다. (나) 청구인들은 AAA의 쟁점주식 취득자금은 BBB으로부터 차입한 것이라고 주장하나, 처분청은 청구인들에 대한 세무조사기간인 2020년 6월에 청구인들에게 출석요구 공문을 발송하여 거래사실관계에 대하여 확인하려 하였는데, 청구인 BBB은 해당 거래에 대해 잘 모른다는 이유로 배우자인 청구인 AAA만 출석하여 거래사실에 대한 문답서를 작성하였고, 청구인 AAA의 문답내용에도 BBB은 해당내용에 대해 알고만 있을 뿐 청구인 AAA 본인의 의사대로 쟁점주식의 거래를 하였다고 진술하였다. 청구인 BBB은 2017년 청구인 AAA이 대표로 있던 주식회사 GGG에서 발생한 OOO원의 근로소득과 본인이 운영하던 식당의 사업소득 OOO원, 기타소득 OOO원 외 특별한 소득이 없었으며 주식대차거래를 통해 쟁점주식을 취득해야 할 특별한 사유를 소명하지 못하였다. 이에 반하여 처분청은 금융조회를 하여 청구인 BBB이 AAA로 송금한 OOO원의 출처가 AAA의 자금으로 볼 수 있는 계좌 거래내역을 제출하였고, 청구인들 사이에 금전차입에 대한 계약서 및 이자지급 내역이 없으며, 청구인 BBB이 자금을 차입하여 쟁점주식 대차거래를 한 것이라면 양도대금에 대한 사용처가 청구인 BBB으로 귀속되어야 하지만 그렇지 않는 점을 종합하여 쟁점주식 취득자금을 차입한 것으로 보기 어렵다고 판단하였다. (다) 청구인들은 처분청이 명의신탁 사실에 대한 입증을 하지 못하였다고 주장하나, 쟁점주식의 유상증자가 결정된 것은 2017.9.8.로 AAA이 CCC의 대표이사로 취임한 2017년 8월 직후에 제3자 배정을 통하여 청구인 AAA이 실질적으로 관리하고 있는 AAA에 배정되었고, 유상증자 취득대금은 청구인 AAA으로부터 나와 양도대금 또한 AAA에게 흘러들어갔다. 또한 청구인들은 AAA와 청구인 BBB은 금전소비대차계약서를 작성하였고 쟁점주식을 청구인 BBB 명의로 이전하여 거래하였으므로 문제가 없다고 주장하나, 해당 계약서는 2017.9.12. 최초 작성되어 현재까지 계약기간만 갱신 중이며 계약서에 기재된 이자지급을 요청하거나 불이행에 따른 계약해제를 요청한 사실도 없다. 이와 같은 거래를 정상적인 거래로 보기 어려우며 금전소비대차 계약서를 갱신해 왔던 것과 다르게 2017년 AAA가 유상증자받은 쟁점주식과 청구인 BBB으로부터 차입한 차입금이 상계처리되어 재무재표에서 사라졌다는 사실만 봐도 청구인 AAA이 쟁점주식을 유용하기 위한 목적이 있었다고 보아야 한다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 청구인 AAA이 쟁점주식을 AAA에게 명의신탁하였는지 여부 ② 청구인 AAA이 쟁점주식을 청구인 BBB에게 명의신탁하였는지 여부 ③ 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 보더라도 명의신탁에 조세회피 목적이 없었다는 청구주장의 당부 ④ 1차 거래를 통하여 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 보더라도 3개월 이내에 반환하였으므로 명의신탁 증여의제에 따른 증여세를 과세할 수 없다는 청구주장의 당부 ⑤ 1차 및 2차 거래를 통하여 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 보더라도 부당무신고가산세 적용대상이 아니라는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법(2016.12.20. 법률 제14388호로 일부 개정된 것) 제4조(증여세 과세대상) ④ 수증자가 증여재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한 이내에 증여자에게 반환하는 경우(반환하기 전에 제76조에 따라 과세표준과 세액을 결정받은 경우는 제외한다)에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보며, 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한이 지난 후 3개월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다. 제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 2. 삭제 ＜2015. 12. 15.＞ 3. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 신탁재산인 사실의 등기등을 한 경우 4. 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우 ② 제1항을 적용할 때 명의자가 영리법인인 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 증여세를 납부하여야 한다. ③ 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우 및 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정하지 아니한다. 1. 매매로 소유권을 취득한 경우로서 종전 소유자가 「소득세법」 제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 「증권거래세법」 제10조 에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우 2. 상속으로 소유권을 취득한 경우로서 상속인이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 신고와 함께 해당 재산을 상속세 과세가액에 포함하여 신고한 경우. 다만, 상속세 과세표준과 세액을 결정 또는 경정할 것을 미리 알고 수정신고하거나 기한 후 신고를 하는 경우는 제외한다. 가. 제67조에 따른 상속세 과세표준신고 나. 「국세기본법」 제45조 에 따른 수정신고 다. 「국세기본법」 제45조의3 에 따른 기한 후 신고 ④ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 「법인세법」 제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다. ⑥ 제1항 제1호 및 제3항에서 “조세”란 「국세기본법」 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 「관세법」에 규정된 관세를 말한다. 제68조(증여세 과세표준신고) ① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3 및 제45조의5에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인 또는 특정법인의 「법인세법」 제60조 제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다. (2) 소득세법(2017.12.19. 법률 제15225호로 일부 개정된 것) 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등의 양도로 발생하는 소득 가. 주권상장법인의 주식등으로서 다음의 어느 하나에 해당하는 주식등 1) 소유주식의 비율ㆍ시가총액 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 주권상장법인의 대주주가 양도하는 주식등 (3) 소득세법 시행령(2017.12.29. 대통령령 제28511호로 일부 개정된 것) 제157조(주권상장법인 대주주의 범위) ④ 법 제94조 제1항 제3호 가목 1)에서 “대통령령으로 정하는 주권상장법인의 대주주”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조 및 제167조의8에서 “주권상장법인대주주”라 한다)를 말한다. 1. 주식등을 소유하고 있는 주주 또는 출자자 1인(이하 이 장에서 “주주 1인”이라 한다) 및 주식등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 종료일 현재 그와 다음 각 목의 구분에 따른 자(이하 이 장에서 “기타주주”라 한다)가 주식등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 소유한 주식등의 합계액이 해당 법인의 주식등의 합계액에서 차지하는 비율(이하 이 조 및 제167조의8에서 “소유주식의 비율”이라 한다)이 100분의 1 이상인 경우 해당 주주 1인 및 기타주주. 이 경우 직전사업연도 종료일 현재에는 100분의 1에 미달하였으나 그 후 주식등을 취득함으로써 100분의 1 이상을 소유하게 되는 때에는 그 취득일 이후의 주주 1인 및 기타주주를 포함한다. 가. 주주 1인 및 그와 「법인세법 시행령」 제43조 제8항 제1호에 따른 특수관계에 있는 자(이하 이 조에서 “주주 1인등”이라 한다)의 소유주식 비율의 합계가 해당 법인의 주주 1인등 중에서 최대인 경우 : 다음의 어느 하나에 해당하는 자 1) 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자 2) 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제3항 제1호에 해당하는 자 나. 주주 1인등의 소유주식 비율의 합계가 해당 법인의 주주 1인등 중에서 최대가 아닌 경우 : 다음의 어느 하나에 해당하는 자 1) 직계존비속 2) 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항 제3호 또는 제4호에 해당하는 자 3) 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제3항 제1호에 해당하는 자 2. 주식등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 주주 1인 및 기타주주가 소유하고 있는 해당 법인의 주식등의 시가총액(이하 이 조 및 제167조의8에서 “시가총액”이라 한다)이 다음 각 목의 구분에 따른 금액 이상인 경우의 해당 주주 1인 및 기타주주 가. 2018년 3월 31일까지 주식등을 양도하는 경우: 25억원 나. 2018년 4월 1일부터 2020년 3월 31일까지의 기간 동안 주식등을 양도하는 경우 : 15억원 다. 2020년 4월 1일 이후 주식등을 양도하는 경우 : 10억원 ⑤ 제4항 제1호 및 제2호에도 불구하고 주주 1인 및 기타주주의 소유주식의 비율 또는 시가총액이 다음 각 호의 구분에 따른 기준에 해당하는 경우에는 해당 주주 1인 및 기타주주를 대주주로 본다. 이 경우 소유주식의 비율이 직전 사업연도 종료일 현재에는 그 기준에 미달하였으나 그 후 주식등을 취득함으로써 그 기준에 해당하게 되는 경우에는 그 취득일 이후의 주주 1인 및 기타주주를 대주주에 포함한다. 1. 코스닥시장상장법인[대통령령 제24697호 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령 일부개정령 부칙 제8조에 따른 코스닥시장(이하 “코스닥시장”이라 한다)에 상장된 주권을 발행한 법인을 말한다]의 주식등의 경우 : 소유주식의 비율이 100분의 2 이상이거나 시가총액이 다음 각 목의 구분에 따른 금액 이상인 경우 가. 2018년 3월 31일까지 주식등을 양도하는 경우 : 20억원 나. 2018년 4월 1일부터 2020년 3월 31일까지의 기간 동안 주식등을 양도하는 경우 : 15억원 다. 2020년 4월 1일 이후 주식등을 양도하는 경우 : 10억원 (4) 국세기본법 제26조의2(국세의 부과제척기간) ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다. 2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우 : 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다. 제47조의2(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 제9조 에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」 및 「종합부동산세법」에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “무신고납부세액”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱한 금액을 가산세로 한다. 1. 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우 : 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위인 경우에는 100분의 60) 2. 제1호 외의 경우 : 100분의 20 (5) 국세기본법 시행령 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다. (6) 조세범 처벌법 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다. 1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장 2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 3. 장부와 기록의 파기 4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐 5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작 6. 「조세특례제한법」 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작 7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) CCC는 1996년 7월 설립되어 반도체기기 생산을 주업종으로 하는 법인으로 2000년 6월 코스닥에 상장되었고, 청구인 AAA은 2017년 8월부터 2018년 4월까지 CCC의 대표이사로 재직 중이었으며, 2017년말 기준 CCC의 주식 OOO주(1.4%)를 보유하고 있었다. (나) AAA는 2013년 설립된 기업컨설팅 밑 자문서비스업을 영위하는 법인으로, 청구인 AAA이 2020년 3월에 취임한 이후 2021년 1월 합병을 사유로 폐업되었다. AAA가 쟁점주식을 취득할 당시에 AAA의 대표이사였던 CCC은 2013년부터 2016년까지 OOO에서 근무하고 있었고, CCC의 진술에 의하면 AAA의 실질적인 경영은 AAA이 한 것으로 확인된다. 한편 AAA의 2016년부터 2019년까지의 사업매출 내역, 지급 인건비 및 유형자산 등은 확인되지 않으며 AAA의 사업장은 FFF 주식회사(대표이사 : AAA)와 동일 주소에 위치하고 있었다. (다) AAA는 2017.9.12. 청구인 AAA으로부터 OOO원, AAA의 배우자인 청구인 BBB으로부터 OOO원을 차용하면서 청구인 BBB을 대주로 금전소비대차 계약서를 아래 OOO과 같이 작성하였고, 해당 자금으로 쟁점주식 취득하였는데, 처분청 조사에 따르면 BBB의 자금 OOO원의 출처(청구인 AAA이 2017.7.18. 청구인 BBB 명의의 OOO은행 계좌 OOO에 OOO원을 입금하였고, 동 청구인 BBB 계좌에서 2017.9.12. OOO원이 AAA에 입금됨)는 청구인 AAA으로 확인된다. (라) 청구인 AAA은 2017.11.2. 청구인 BBB이 AAA로부터 쟁점주식 차입하는 주식대차계약서를 아래 OOO와 같이 작성하여 쟁점주식을 BBB 계좌로 이체하였고, 이를 2018년에 코스닥시장에서 전량 매도하였다. 위 계약내용상 청구인 BBB에게 빌려준 주식은 AAA의 자산으로 청구인 BBB으로부터 빌린 대금은 차입금으로 기재돼 있어야 하나, AAA의 2017년말 재무재표에 쟁점주식과 관련하여 자산과 차입금 계정은 상계처리되었고, 계약조건으로 제시된 5%의 이자는 지급되거나 수취한 내역이 없다. (마) 청구인 AAA은 2018년에 쟁점주식 전량을 OOO원에 양도하여 아래 ＜표3＞과 같이 OOO원의 차익이 발생되었고, 청구인 BBB은 쟁점주식 외 CCC 주식을 OOO원에 양도하면서 OOO원 상당의 차익이 발생하였으나, 청구인들은 대차주식 대여자의 주식이므로 본인들은 대주주에 해당하지 않는다고 주장하며 양도소득세 신고하지 아니하였다. (바) 청구인들은 2018.2.12.부터 2018.6.14.까지 쟁점주식 등의 양도대금 중에 OOO원이 출금되어 청구인 AAA 명의의 증권계좌로 OOO원이 입금되었고, 청구인 BBB 명의의 계좌로 OOO원이 입금된 후 OOO원을 제외한 OOO원이 CCC의 유상증자대금에 사용되었으며, 나머지 OOO원은 FFF 주식회사로 명의의 계좌로 입금되었다. (사) 청구인들은 쟁점주식을 양도하면서 발생한 차익을 이용하여 2018.4.1. AAA와 CCC의 유상증자에 참여할 것으로 하는 아래의 확약서(2018.4.1.)를 추가 작성하고 2018.4.16. OOO을 통해 CCC 유상증자에 다시 참여하였다. 한편 OOO은 2017.11.8. 청구인 BBB과 OOO을 공동대표로 하여 개업한 투자조합으로 2018.4.23. OOO 단독대표로 변경되었다. 결과적으로 청구인들은 쟁점주식 양도로 발생된 투자수익을 조세부담없이 재투자하였고, 금전 및 주식 소비대차계약서는 계약 내용 이행된 사실 없이 현재까지 계약기간만 연장되고 있는 상황이다. (아) 처분청은 위 거래는 실질적인 주식 대차거래로 보기 어렵다고 판단하고, 쟁점주식 실소유자를 청구인 AAA으로 보아 명의신탁재산 증여의제 규정 등을 이 건 증여세 및 양도소득세를 과세하였다. (2) 청구인들이 제출한 증거서류는 다음과 같다. (가) 청구인 BBB과 AAA 간의 금전소비대차계약서(2017.9.12.), 금전소비대차 갱신 계약서(2017.12.31., 2018.12.31., 2019.12.31.)를 제시하고 있는바, 그 주요내용은 앞 OOO과 같고, AAA 명의의 OOO의 입출금 거래내역에는 2017.9.12. 청구인 AAA으로부터 OOO원이, 청구인 BBB으로부터 OOO원이 입금된 것으로 나타난다. (나) CCC의 유상증자와 관련하여 CCC가 ‘금융위원회/한국거래소’에 신고한 내용을 제시하고 있는바, 그 주용내용은 아래 ＜표4＞와 같다. (다) 청구인 BBB과 AAA간에 쟁점주식과 관련한 주식대차계약서(2017.11.2., 2017.11.30.) 및 동 계약을 갱신하는 계약서(2018.12.31., 2019.12.31.)을 제시하고 있는바, 그 주요내용은 앞 OOO와 같고, AAA 명의의 증권위탁계좌의 입출고 내역에는 2017.11.2.과 2017.11.30. 쟁점주식이 ‘OOO’로 출고가 된 것으로 나타난다. (라) 청구인 BBB의 명의의 OOO은행 계좌(OOO) 거래내역에 의하면 2017.11.3. 대출금 OOO원이 입금된 것으로 나타난다. (마) 청구인들은 청구인 AAA이 AAA의 실질 사주가 아니고, AAA가 도관회사가 아니라는 취지로 AAA의 사원총회 회의록(2014.1.7., 공인증서)를 제시하고 있다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①과 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인 AAA은 2017.7.18. 청구인 BBB에게 OOO원을 입금한 이후에 청구인 BBB이 AAA에 OOO원을, 청구인 AAA이 AAA에 OOO원을 입금하여 AAA는 동 자금으로 쟁점주식을 취득한 점, 처분청이 제시한 AAA의 세무신고 내역, 관련자들의 문답서 및 확인서 등을 통하여 청구인 AAA이 쟁점주식을 AAA에 명의신탁을 할 수 있는 위치에 있었던 것으로 보이는 점, 청구인 AAA은 청구인 BBB이 쟁점주식 취득과 관련하여 알고는 있지만 주부라 크게 개입하지 아니하였고 본인이 하자는 대로 하였다고 진술한 점, 쟁점주식이 청구인 BBB에게 입고되고 청구인 BBB은 2018년 2월경에 장내매도하였는바, 양도대금 중 상당금액이 청구인 AAA에게 귀속된 것으로 보이는 점, 청구인 BBB과 AAA는 금전소비대차 계약 및 주식대차계약을 체결하였으나 현재까지 계약내용에 따라 청구인 BBB이 이자를 지급하거나 AAA에 주식을 반환한 사실이 없으므로 동 주식대차계약이 형식적인 계약으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구인 AAA이 1차 거래 및 2차 거래를 통하여 쟁점주식을 AAA와 청구인 BBB에게 명의신탁한 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 「상속세 및 증여세법」제45조의2 제1항 제1호에 따라 조세회피의 목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 명의신탁재산의 증여의제규정을 적용하지 아니하는 것이나, 이 경우 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있고 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있다 할 것이나 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 할 것인바(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결, 같은 뜻임), 청구인들은 쟁점주식을 명의신탁함으로써「소득세법」상 대주주 요건에서 제외되었다고 볼 수 있는 점, 청구인들은 실제 쟁점주식에 대한 양도소득세를 신고하지 아니한 점, 청구인들은 쟁점주식을 명의신탁함에 있어서 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음을 인정할 수 있는 객관적인 증거자료 제출이 없는 점 등에 비추어 쟁점주식을 명의신탁함에 있어서 조세회피 목적이 없었다는 청구인들의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 다음으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 「상속세 및 증여세법」제4조 제4항에서 수증자가 증여재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한 이내에 증여자에게 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보도로 규정하고 있고 같은 법 제45조의2에 의하여 증여로 의제되는 명의신탁에 대하여 위 규정의 적용을 배제하는 규정을 따로 두고 있지 않고, 증여세 과세표준 신고기한 내에 당사자들의 합의에 의하여 증여재산을 반환하는 경우나 명의신탁받은 재산을 반환하는 경우 모두 그 재산을 수증자 또는 명의수탁자가 더 이상 보유하지 않게 된다는 면에서 실질적으로 다르지 아니한 점 등에 비추어 볼 때, 「상속세 및 증여세법」제4조 제4항은 증여로 의제된 명의신탁재산에 대하여 그 명의신탁을 해지하고 반환하는 경우에도 적용된다고 보아야 하고, 이는 명의수탁자가 명의신탁받은 재산을 명의신탁자 명의로 재산을 반환하는 경우 뿐 아니라 명의신탁자의 지시에 따라 제3자 명의로 반환하는 경우라고 하더라도 마찬가지라고 보아야 하는바(대법원 2011.9.29. 선고 2011두8765 판결, 같은 뜻임), 청구인 AAA이 2017.9.20. 쟁점주식을 AAA에 명의신탁한 이후에 2017.11.2.과 2017.11.30. 쟁점주식을 청구인 BBB 명의의 증권계좌에 입고하였고, 실제 2017.12.31. 청구인 BBB이 실질 주주명부에 등재되었는바, 증여세 과세표준 신고기한인 ‘증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 실질소유자인 청구인 AAA이 관리하는 청구인 BBB의 증권계좌에 입고되어 반환된 점 등에 비추어 「상속세 및 증여세법」제4조 제4항에 따라 처음부터 증여가 없었던 것에 해당하므로 처분청에서 청구인 AAA이 쟁점주식을 AAA에 명의신탁하였다고 보아 과세한 증여세 부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 마지막으로 쟁점⑤ 중에서 1차 거래에 대한 증여세 부과처분이 쟁점④에서 인용되어 별도로 심리할 실익이 없으으로 이를 생략하고 나머지 2차 거래에 대하여만 살피건대, 청구인들은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위를 한 사실이 없으므로 이 건 증여세를 과세하면서 부당무신고가산세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구인이 AAA은 청구인 AAA 또는 BBB에게 자금을 지급하여 실제 쟁점주식을 취득한 것으로 재산을 은닉한 점, 청구인 AAA은 쟁점주식을 AAA 또는 청구인 BBB에게 명의신탁함으로써 양도소득세 또는 증여세를 회피할 수 있었던 점 등에 비추어 이는 「국세기본법」제47조의2 제2항, 같은 법 시행령 제27조 제2항 및 「조세범 처벌법」제3조 제6항 제4호에 따른 ‘재산의 은닉이나 소득.수익.행위.거래의 조작 또는 은폐’에 해당하므로 처분청이 증여세 과세시 부당무신고가산세를 가산하여 증여세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 「국세기본법」 제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.