조심 2020서8120 (2021.06.30)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인 및 그 자녀 OOO(청구인과 합하여 이하 “상속인들”이라 한다)은 2018.5.17. 그 배우자 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시되자, 2018.11.30. 상속세과세가액을 OOO원으로, 산출세액을 OOO으로 각각 계산하여 상속세 신고.납부를 하였다.

위 상속공제액 중에서OOO원은 위 OOO이 상속을 원인으로 취득한 피상속인과의 동거주택(지분 2분의 1)인 OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)에 대하여「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제23조의2 제1항(이하 “쟁점조항”이라 한다)을 적용.계산한 동거주택 상속공제액(이하 “쟁점상속공제액”이라 한다)이다.

나. 처분청은 2019.11.18.부터 2020.5.11.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 상속재산(부동산)을 과소평가하고 보험금을 신고누락한 것으로 보아 상속세과세가액을 OOO원으로, 피상속인이 2010.6.25.부터 2013.6.14.까지 OOO(이하 “이전상속주택”이라 한다)의 상속지분이 가장 큰 상속인에 해당되어, 쟁점조항의 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대 1주택의 요건을 충족하지 아니한 것으로 보아 쟁점상속공제액을 배제하여 상속공제액을OOO원으로 각각 경정하고, 2020.7.8. 상속인들(청구인 포함)에게 2018.5.7. 상속분 상속세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복(쟁점상속공제액에 한함)하여 2020.9.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

피상속인이 2010.6.25. 이전상속주택에 대하여 동생인 OOO과 지분 각 2분의 1을 상속받은 것으로 등기사항전부증명서에 등재되어 있으나, 실제는 피상속인의 형 OOO을 포함한 3인(이하 “3남매”라 한다)이 지분 각 3분의 1을 상속받았는바, 쟁점조항의 1세대 1주택 요건을 충족하는지 여부를 판단함에 있어 이전상속주택은 최연장자인 위 OOO의 소유이므로 피상속인의 소유주택수에서 제외되어야 함에도 이를 포함하여 1세대 2주택으로 보아 쟁점상속공제액을 배제하여 청구인에게 상속세를 과세한 이 건 처분은 위법.부당하다.

(1) 조세법률주의원칙 상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537 판결 등 참조)고 할 것이다.

쟁점조항은 쟁점상속공제 적용요건으로 피상속인과 직계비속인 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 하나의 주택에서 동거(이하 “10년 이상 동거 요건”이라 한다)하여야 하고, 피상속인과 직계비속인 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택에 해당(이하 “1세대 1주택 요건”이라 한다)하여야 하며, 상속개시일 현재 무주택자로서 피상속인과 동거한 직계비속인 상속인이 상속받은 주택(이하 “상속개시일 현재 주택 요건”이라 한다)이어야 한다 등을 열거하고 있다.

쟁점조항의 입법취지는 부동산 실거래가 신고 등으로 1세대 1주택 실수요자의 상속세 부담을 완화시키기 위한 것일 뿐 아니라, 상속인의 주거안정을 도모하려는 것이다(대법원 2014.6.26. 선고 2012두2474 판결 참조).

조세심판원은 공동상속주택의 소수지분권자에 대한 상속세 동거주택 상속공제 적용여부와 관련하여 “상속인으로서 이전상속주택의 소수지분을 상속받았다는 이유만으로 동거주택 상속공제의 적용을 배제할 경우 무주택자인 피상속인의 상속인들의 주거안정이 우연한 사정에 의하여 박탈되는 결과가 초래되어 동거주택 상속공제 제도의 취지에 반하는 점 등을 이유로 하여 공동상속주택의 소수지분권자는 그 소유주택이 없는 것으로 보아 상속세 동거주택 상속공제를 적용함이 타당하다”는 취지(조심 2011서867, 2011.9.8., 조심 2016서2490, 2016. 12.19., 조심 2018서3354, 2018.11.15., 조심 2019부1194, 2020.2.5., 조심 2019서2438, 2020.5.15. 등 다수)로, “관련 공부상 기재내용에 불구하고 그 실질내용이 공부와 다른 경우「국세기본법」제14조에 따라 그 실질내용에 따라 과세하여야 한다(조심 2017부3550, 2017.11.24., 조심 2017서4109, 2018.1.30., 조심 2020서819, 2020.6.10., 조심 2020서1026, 2020.6.11. 외 다수)”는 취지로 각각 결정하고 있다.

또한 2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정된 상증세법 시행령 제20조의2 제1항 제8호는 공동상속주택의 소수지분권자의 경우에도 쟁점조항을 적용한다고 정하고 있는데, 그 부칙 상 시행시기에도 불구하고 이는 창설적ㆍ형성적 개정규정이라기 보다는 확인적ㆍ주의적 개정에 해당한다.

(2) 피상속인의 부친 OOO이 사망하기 전 자필로 작성한 유서, 상속재산 분할협의서, 피상속인의 형 OOO이 작성한 사실확인서 및 이전상속주택의 유지ㆍ관리ㆍ매각현황 등에 따르면, 이전상속주택은 실제로 3남매가 지분 각 3분의 1을 공동으로 취득한 것이다.

피상속인의 부친 OOO의 유서(제6쪽 제10행)를 보면 ‘재산은 공평하게 1:1:1로 3남매 3인 똑같이 할 것’이라고 기재되어 있다.

상속재산 분할협의서를 보면, 3남매가 2010.12.24. ‘이전상속주택을 지분 각 3분의 1을 분할하기로 협의하되, 부동산 등기시에만 피상속인과 김혜연 명의로 각 2분의 1을 등기하고, 처분 시에 그 대금을 3남매가 각 3분의 1로 분할한다’고 기재되어 있다.

피상속인의 형 OOO의 사실확인서 및 이전상속주택의 유지ㆍ관리 및 매각 현황을 보면, 3남매가 동 주택에 대한 재산세, 상속세, 취ㆍ등록세, 아파트 관리비, 세무사ㆍ법무사 수수료 등 제세공과금 및 기타 경비 등을 균등하게 부담하는 것으로 기재되어 있다. 2010.12. 14. 이전상속주택에 대한 소유권이전등기 시 소요되는 취ㆍ등록세를 포함한 비용OOO원을 3남매 중 최연장자인 OOO이 자신의 예금계좌에서OOO 계좌로 이체.결제하였고, 2013.6.14. 동 주택을 처분하고 그 매매대금OOO만원 포함)을 각각 배분하였다.

나. 처분청 의견

이전상속주택을 피상속인과 그 동생 OOO이 지분 각 2분의 1을 상속을 원인으로 공동취득한 것으로 공부상에 확인되고, 동거주택 상속공제 적용대상(1세대 1주택)인지를 판단함에 있어 최대지분권자가 없고 당해 주택에 거주하던 자가 없는 이 건의 경우 최연장자인 피상속인을 그 소유자로 보아야 하므로, 피상속인이 쟁점조항의 1세대 1주택 요건을 충족하지 아니한 것으로 보아 쟁점상속공제액을 배제하여 청구인에게 상속세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.

이전상속주택의 등기사항전부증명서 상 [갑구]를 보면, 등기원인이 ‘협의분할에 의한 상속’으로 등재되어 있는바, 이는 등기접수 시 해당 상속인들의 상속재산 협의분할 관련 서류가 첨부되어야 가능한 것으로, 청구인이 이 건 심판청구 시 제시한 ‘상속재산 분할협의서’는 사후에 임의로 작성한 것으로 보여지고, 피상속인의 부친OOO의 상속세 신고서(2010.12.31.) 상 피상속인의 형OOO은 이전상속주택을 공동으로 상속받지 아니한 것으로 기재되어 있는 등 청구주장에 신빙성이 부족하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

1세대 2주택자로 보아 쟁점상속공제액을 배제하여 상속세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 개정되기 전의 것)

제23조의2 (동거주택 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액(「소득세법」제89조 제1항 제3호에 따른 주택부수토지의 가액을 포함하되, 상속개시일 현재 해당 주택 및 주택부수토지에 담보된 피상속인의 채무액을 뺀 가액을 말한다)의 100분의 80에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 공제할 금액은 5억원을 한도로 한다.

1. 피상속인과 상속인(직계비속인 경우로 한정하며, 이하 이 조에서 “상속인”이라 한다)이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상(상속인이 미성년자인 기간은 제외한다) 계속하여 하나의 주택에서 동거할 것

2. 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이하 이 조에서 “1세대 1주택”이라 한다)에 해당할 것. 이 경우 무주택인 기간이 있는 경우에는 해당 기간은 전단에 따른 1세대 1주택에 해당하는 기간에 포함한다.

3. 상속개시일 현재 무주택자로서 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택일 것

② 제1항을 적용할 때 피상속인과 상속인이 대통령령으로 정하는 사유에 해당하여 동거하지 못한 경우에는 계속하여 동거한 것으로 보되, 그 동거하지 못한 기간은 같은 항에 따른 동거 기간에 산입하지 아니한다.

③ 일시적으로 1세대가 2주택을 소유한 경우 동거주택의 판정방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령 (2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의 것)

제20조의2 (동거주택 인정의 범위) ① 법 제23조의2 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택”이란「소득세법」제88조 제6호에 따른 1세대가 1주택(「소득세법」제89조 제1항 제3호에 따른 고가주택을 포함한다)을 소유한 경우를 말한다. 이 경우 1세대가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 2주택 이상을 소유한 경우에도 1세대가 1주택을 소유한 것으로 본다.

1. 피상속인이 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)하여 일시적으로 2주택을 소유한 경우. 다만, 다른 주택을 취득한 날부터 2년 이내에 종전의 주택을 양도하고 이사하는 경우만 해당한다.

2. 상속인이 상속개시일 이전에 1주택을 소유한 자와 혼인한 경우. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 상속인의 배우자가 소유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

3. 피상속인이「문화재보호법」제53조 제1항에 따른 등록문화재에 해당하는 주택을 소유한 경우

4. 피상속인이「소득세법 시행령」제155조 제7항 제2호에 따른 이농주택을 소유한 경우

5. 피상속인이「소득세법 시행령」제155조 제7항 제3호에 따른 귀농주택을 소유한 경우

6. 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 상속개시일 이전에 60세 이상의 직계존속을 동거봉양하기 위하여 세대를 합쳐 일시적으로 1세대가 2주택을 보유한 경우. 다만, 세대를 합친 날부터 5년 이내에 피상속인 외의 자가 보유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

7. 피상속인이 상속개시일 이전에 1주택을 소유한 자와 혼인함으로써 일시적으로 1세대가 2주택을 보유한 경우. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 피상속인의 배우자가 소유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

② 법 제23조의2 제2항에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 징집

2. 취학, 근무상 형편 또는 질병 요양의 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유

3. 제1호 및 제2호와 비슷한 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유

③ 제1항 제1호를 적용할 때 상속개시일에 피상속인과 상속인이 동거한 주택을 동거주택으로 본다.

(3) 소득세법(2019.8.27. 법률 제16568호로 개정되기 전의 것)

제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다

6. "1세대"란 거주자 및 그 배우자(법률상 이혼을 하였으나 생계를 같이 하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 관계에 있는 사람을 포함한다. 이하 이 호에서 같다)가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다.

(4) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것)

제154조(1세대 1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에「주택법」제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다.

제154조의2(공동소유주택의 주택 수 계산) 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 이 영에 특별한 규정이 있는 것 외에는 주택 수를 계산할 때 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다.

제155조 (1세대 1주택의 특례) ③ 제154조 제1항을 적용할 때 공동상속주택(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다) 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우에는 그러하지 아니하며, 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상인 경우에는 그 2명 이상의 사람 중 다음 각 호의 순서에 따라 해당 각 호에 해당하는 사람이 그 공동상속주택을 소유한 것으로 본다.

1. 당해 주택에 거주하는 자

3. 최연장자

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들이 확인된다.

(가) 쟁점조항의 10년 이상 동거 요건 및 상속개시일 현재 주택 요건과 이전상속주택에 피상속인 및 그 동생 OOO이 거주하지 아니한 것에 대하여 청구인과 처분청 간 이견이 없다.

(나) 이전상속주택의 등기사항전부증명서 상 [갑구]의 변동내역은 아래와 같고, 피상속인과 그 동생OOO이 동 주택을 상속을 원인으로 지분 각 2분의 1을 공동취득하였다가 2013.6.14. 서태연 외 1명에게 매매된 것으로 등재되어 있다.

(2) 청구인은 이 건 처분이 부당하다면서 다음과 같이 증빙 등을 제시하였다.

(가) 피상속인의 부친 김영곤이 자필로 작성한 유서(제6쪽 제10행)에 의하면, ‘재산은 공평하게 1:1:1로, 3남매 3인 똑같이 할 것’이라고기재되어 있다.

(나) 상속재산 분할협의서에 의하면, ‘2010.12.24. 이전상속주택의 지분 각 3분의 1을 분할하기로 협의하되, 부동산 등기시에만 피상속인과 OOO 명의로 각 2분의 1 등기하고, 처분 시 그 대금을 3남매가 각 3분의 1 분할한다’고 기재되어 있다.

(다) 피상속인의 형 OOO의 사실확인서에 의하면, ‘3남매가 이전상속주택을 실제로 유지.관리하였다’고 기재되어 있다.

(라) 청구인은 이전상속주택의 매매대금OOO원)에 대하여 각 3분의 1을 분배하였다면서 아래와 같이 그 내역서를 제시하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 상증세법 제23조의2 제1항은 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대 1주택 요건을 충족하는 경우 동거주택 상속공제가 적용된다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제20조의2 제1항은 동거주택 상속공제의 요건인 1세대 1주택이란「소득세법」제88조 제6호에 따른 1세대가 1주택을 소유한 경우를 말한다고 규정하고 있으며, 「소득세법 시행령」제155조 제3항은 공동상속주택은 상속지분이 가장 큰 상속인의 주택으로 보되 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상인 경우에는 그 2명 이상의 사람 중 당해 주택에 거주하는 자(1순위) 또는 최연장자(2순위)에 해당하는 사람이 그 주택을 소유한 것으로 본다고 규정하고 있다.

(나) 청구인은 이전상속주택의 공부상 등재내용과 달리 피상속인을 포함한 3남매(최연장자는 피상속인의 형 김OOO)가 실제로 지분 각 3분의 1을 상속을 원인으로 공동취득하여 동 주택의 소유자는 위 OOO이므로 피상속인은 쟁점조항의 1세대 1주택 요건을 충족하였는바, 쟁점상속공제액을 배제하여 청구인에게 상속세를 과세한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 이전상속주택의 등기사항전부증명서 상 피상속인과 그 동생 OOO이 지분 각 2분의 1을 협의분할에 의한 상속을 원인으로 공동취득한 것으로 등재되어 있는 점, 이전상속주택에 피상속인이나 그 동생 OOO이 거주하지 아니한 것에 대하여 청구인 및 처분청 간 이견이 없는 것으로 확인되는 점, 관련 법령 상 공동상속주택의 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상이고 당해 주택에 거주하는 자가 없는 경우 그 최연장자가 동 주택을 소유한 것으로 본다고 규정되어 있는바, 피상속인은 쟁점주택 외에 이전상속주택을 소유(2010.6.25.~2013.6.14.)하고 있었으므로 쟁점조항의 1세대 1주택 요건을 충족하지 아니한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 같은 법 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.