조심 2014서0011 (2015.09.08)

OOO세무서장이 청구인들에게 한 2012.2.21. 상속분 상속세 OOO(가산세 OOO포함)과 OOO세무서장이 청구인 OOO에게 한 2011.8.31. 증여분 증여세 OOO(가산세 OOO포함) 및 2012.10.29. 증여분 증여세 OOO(가산세 OOO)의 부과처분 중 신고 및 납부불성실가산세 부과처분은 이를 각 취소하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인 OOO(이하 OOO이라 한다)과 청구인 OOO(이하 OOO이라 한다) 및 청구인 OOO(이하 OOO”이라 하고, OOO함께 이하 “청구인들”이라 한다)은 청구인들의 부친 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 2012.2.21. 사망함에 따라 피상속인이 소유하고 있던 OOO대지 645.6㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 중 2분의 1 지분인 322.8㎡(이하 “쟁점토지지분”이라 한다) 및 쟁점토지 외 7필지 지상의 OOO건물 60,310.07㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다) 중 9.2026% 지분에 해당하는5,550.1㎡(이하 “쟁점건물지분”이라 하고, 쟁점토지지분과 합하여 이하 “쟁점상속부동산”이라 한다)에 대하여 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제60조, 제61조 및 같은 법 시행령 제50조의 임대료 환산가액을 적용하여 쟁점상속부동산의 가액을 OOO으로 하여 2012.8.31. 상속세 OOO신고ㆍ납부하였다.

나. 이와 별개로 피상속인은 2011.8.31. OOO에게 쟁점토지의 50% 지분 및 쟁점건물에 대한 자신의 당초 지분 18.4%의 50%에 해당하는 9.2%의 지분을 사전에 증여하였고, OOO은 쟁점토지 및 쟁점건물을 임대료 환산가액을 적용하여 증여세를 신고.납부하였으며, OOO은 2012.10.29. OOO에게 쟁점토지 지분 1120분의 23.01을 OOO에, 쟁점건물 지분 1688681.96분의 6384.69를 OOO에 각 양도하였다.

다. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2012.12.24.부터 2013.3.25.까지 청구인들을 포함한 상속인들에 대한 상속세 조사를 실시하여, 쟁점토지 및 쟁점건물의 공유자인 OOO가 실시한 자산재평가에 따라 OOO쟁점토지 및 쟁점건물에 대하여 2011.1.27. 및 2011.2.7. 각 작성하여 평가한 감정가액의 평균액(이하 “쟁점감정평가액”이라 한다)이 쟁점토지 및 쟁점건물의 시가에 해당한다는 2013.5.9.자 OOO자문결과 통지에 따라 청구인들을 포함한 상속인들이 쟁점상속부동산의 가액을 과소신고한 것으로 보아 피상속인 사망에 따른 상속세 OOO원을, OOO이 피상속인으로부터의 2011.8.31. 쟁점토지 및 쟁점건물 사전증여 재산가액을 과소신고 한 것으로 보아 증여세 OOO원을, OOO으로부터 쟁점토지 및 쟁점건물 지분을 시가보다 저가에 양수한 것으로 보아 2012.10.29. 증여분 증여세 OOO결정.고지할 것을 처분청에 통보하였으며, 처분청은 조사청의 통보자료에 따라, 2013.8.6. 청구인들에게 상속세 OOO결정.고지하고, OOO에게 2011.8.31. 증여분 증여세 OOO2012.10.29. 증여분 증여세 OOO각 결정.고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2013.10.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 「상속세 및 증여세법」 규정에 의하면 쟁점감정평가액은 평가기간을 경과하여 작성된 “소급감정가액”으로 상속일 및 증여일 당시의 시가로 볼 수 없다.

(가) 쟁점감정평가서에는 “감정평가 의뢰목적 이외의 목적에 사용하거나 타인이 사용할 수 없을 뿐 아니라” 및 “귀 사의 요청에 의거 가격시점은 2010.1.1. 소급감정임” 이라고 명시하고 있다. 소급감정(평가) 이란 “부동산 평가의 분류 및 업무기술상의 분류 중 하나로 과거의 특정시점으로 하여 대상물건의 가격을 평가하는 것을 말하며, 원칙적으로 감정평가에 있어 가격시점은 가격조사 완료일이므로 소급평가는 예외적으로 인정 된다”라는 것으로 정의되고 있으며, 이는 누구나가 상식적으로 생각하여 볼 때 특정 재산평가를 현재시점이 아닌 과거시점으로 회귀하여 평가하는 것을 의미하는 것임이 자명할 뿐만 아니라, “국토교통부공고” 감정평가업자의 보수에 관한 기준 제3조 제3항 제1호에 의하면「감정평가 의뢰일로부터 6월 이상 가격시점을 소급 하는 감정평가」의 경우 특수평가에 해당하는 것으로 보아 보수 할증률을 적용할 수 있도록 하고 있다. 즉, 감정평가 의뢰일로부터 6월 이상 가격시점을 소급하는 경우를 소급감정된 평가서로 보고 있다.

(나) 2011.1.21. 자산재평가 실시 공시 후 동일자 OOO에서 감정평가서 작성을 위한 현장조사가 착수되고, 과거 1년 1개월 이전인 2010.1.1.을 가격시점으로 작성된 쟁점 감정은 소급감정임이 명백하다. 조사청에서는 “소급감정은 평가기준일 현재, 즉 상속 개시일 현재 감정평가서를 작성하지 아니하여 감정평가가액이 존재하지 않았으나 상속개시일 이후 시점에서 소급하여 감정평가 하는 것”이라고 전제하면서 “비록 쟁점 감정평가서의 가격시점(가격기준일)이 작성일로부터 1년 전이라는 것일 뿐 쟁점 상속개시일에 이미 작성되어 있으므로 소급감정평가서가 아니다”라는 의견을 제시하나, 이 사건의 경우 평가기준일(청구외법인의 재산재평가기준일인 2010.1.1.) 현재 감정평가서를 작성하지 아니하여 감정평가가액이 존재하지 않았으나, 평가기준일 이후 시점(OOO작성일 2011.1.27.)에서 소급하여 감정평가한 경우로서 평가기준일(상속개시일) 현재 소급감정된 감정평가서가 제3자의 자산재평가 의뢰목적에 따라 작성되어 존재하고 있다고 보아야 할 것이다. 즉, 감정평가서 그 자체가 과거로 소급작성되었다면 이를 사용하거나 이용하는 모든 이에게 소급감정평가서가 됨이 당연하므로 동일한 감정평가서를 두고 그 사용자가 누구인지, 사용목적이 무엇인지에 따라 청구외법인, 청구인에게 각각 소급감정 여부를 달리 적용할 수 없음에도 처분청은 이를 간과하였다.

(2) 쟁점 감정평가의 소급감정 여부는 차치하더라도, 쟁점 감정평가는 상속세 및 증여세법령상의 평가기간(상속개시일 전후 6개월 이내)은 물론, OOO검토범위(상속개시일 전후 2년 이내)를 벗어난 감정평가로서 상속일 및 증여일 당시의 시가로 볼 수 없다.

(가)

상증법 제60조

제1항은 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가로 한다고 규정하면서 시가로 인정되는 것의 하나로 감정가격을 규정하고 있고, 그 위임에 따른

상증법 시행령 제49조

제1항 제2호는 상속재산의 경우 상속개시일 전후 6개월(이하 “평가기간”이라 한다) 이내의 2개 감정가격의 평균을 시가로 볼 수 있음을 규정하고 있다. 그리고 같은 조 제2항 제2호는 종전에는 감정가격이 적법한 평가기간 내에 있는지 여부는 “감정평가서를 작성한 날”을 기준으로 하도록 규정하였으나, 2014.2.21. 개정된

상증법 시행령 제49조

제2항에서는 ‘가격산정기준일’과 ‘감정평가서 작성일’ 모두 평가기간 내에 있어야만 상속재산의 시가로 적용하도록 명확히 규정하였고, 동 개정규정은 개정 세법 시행령 전에도 당연히 적용되는 해석규정으로 보아야 할 것이다. 따라서, 상증법 및 같은 법 시행령에 의하면 상속재산의 경우 상속개시일 전후 6개월을 초과하는 시점에 작성된 감정평가서는 시가로 볼 수 없다고 할 것인바, 이 건에서 상속개시일은 2012.2.21.이므로 2011.1.27. 작성된 OOO감정가액과 2011.2.9. 작성된 OOO감정가액은 모두 평가기간을 벗어나는 것으로서 어느 것도 시가의 범위에 포함되는 감정평가액이 될 수 없다.

(나)

상증법 시행령 제49조

제1항 단서에서 다만 평가기간을 경과한 감정가액에 대해서도 예외적으로 “가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때”에 한하여 OOO자문을 거쳐 시가로 인정할 수 있도록 규정하고 있다. 그런데, 이 건의 경우 쟁점토지의 공시지가는 2010년 OOO2011년 OOO2012년 OOO원으로 계속적으로 변동하고 있고, 2010년 이후 임대료의 하락 및 공실률 증가로 인하여 상업용 건물의 가격이 하락하고 있음이 다수의 언론기사에서 확인되고 있는바, 이는 “가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때”에 해당한다고 볼 수 없으므로 평가기간이 경과한 쟁점감정평가액은 시가로 인정할 수 없는 것이다. 다수의 기존 사례에서 평가기준일보다 과거의 감정평가액을 시가로 인정하여 온 이유는 과거 지가가 지속적으로 상승하였음을 전제로 하여 이를 시가로 인정하는 것이 납세의무자에게 불리하지 않다고 판단하였기 때문이며, 이 건의 경우 쟁점감정평가액의 감정기준일인 2010.1.1. 이후 공시지가 및 상업용 건물의 가격이 하락하였다는 점에서 쟁점감정평가액은 시가가 될 수 없음이 분명하다.

(다) 국세청 훈령인 OOO운영규정 제22조 제1항 제1호는 평가기준일 전 2년 이내 기간 중의 감정가액만을 OOO자문 및 시가 산정 대상으로 하고 있다. 그런데, OOO감정기준일은 2010.1.1.로서 상속개시일인 2012.2.21.로부터 2년을 경과하였음이 명백한바, 이는 국세청훈령인 OOO운영규정을 위반한 것이다. 이에 대하여 처분청은 감정평가 작성일을 기준으로 하면 OOO운영규정의 요건을 중족하는 것이라고 주장하나, 이는 감정평가서 작성일이 2년 이내이기만 하면 감정기준일이 10년이라도 상관없다는 것으로서 평가기간의 범위를 2년으로 한정한 취지를 몰각하고 그 기간을 무한히 확대하게 되어 타당하지 아니하다. 따라서, 이 건에서 쟁점감정평가액은 OOO자문 대상에 해당할 여지가 없음이 명백한바, OOO에서 시가 여부를 판단하였다고 하더라도 이는 위법ㆍ부당한 것으로서 시가로 삼을 수 없다. 또한, 이 건 OOO의 자문을 거침에 있어 “시가인정 자문의뢰서” 및 “처분청 의견서”에는 다수의 오류가 존재하는바, OOO가 쟁점감정평가액을 시가로 인정받기 위한 단순한 요식행위에 불과한 것으로 의심할 충분한 이유가 있다.

(3) OOO감정평가보고서와 OOO감정평가보고서(이상 2건의 감정평가보고서를 이하 “쟁점감정평가보고서”라 한다)는 감정평가 의뢰목적인 자산재평가 이외의 목적으로는 사용할 수 없을 뿐만 아니라, 쟁점감정평가액 산정에 다수의 오류가 존재하며 인근지역 감정평가 선례 대비 과대평가가 되어 있는바, 그러한 측면에서도 쟁점감정평가액은 시가로 볼 수 없다.

(가)

상증법 시행령 제49조

제1항 제2호 가목은 “상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액”은 시가로 인정될 수 없다고 규정하고 있는바, 쟁점감정평가보고서의 목적은 “자산재평가”이므로 쟁점감정평가액은 상증법상의 시가로 사용될 수 없다(감정평가서의 표지에도 쟁점감정평가액은 감정평가 의뢰목적 이외의 목적에 사용할 수 없는 것으로 기재되어 있다). 또한, 자산재평가 목적의 감정평가는 통상 고평가의 개연성이 높아 상속세 및 증여세 부과의 근거로 사용하기에는 적합하지 않다. 특히 OOO자산재평가를 위해서는 1개의 감정평가법인의 감정가액만이 있으면 충분함에도 불구하고(K-IFRS 제1016호 문단 32 참조) 고액의 수수료를 지급하면서까지 2개의 감정평가법인에 의뢰하여 감정을 받았다. 이와 같은 2개의 감정평가법인의 감정가액뿐만 아니라 그 감정내용 역시 동일한바, 쟁점감정평가액이 과대평가 되어 있음은 미루어 짐작가능하다. 쟁점토지의 인근지역인 OOO감정평가 선례가 공시지가 대비 1.3-1.8배에 불과함에도 쟁점감정평가액의 경우 공시지가에 2.7배에 이르고 있고, 실제 OOO토지의 경우 매매단가가 OOO /㎡인 반면, 쟁점 토지에 대한 쟁점 감정가액의 경우 OOO /㎡인바, 쟁점 감정가액이 과대평가 되어 있음은 분명하다.

(나) 처분청은 OOO소유]에 대한 단위당(㎡당) 감정평가액을 쟁점 상속토지의 단위당 시가로 적용하였으나, 양 토지는 별개의 토지로서 도로접근성, 형상 등이 달라 ‘당해 토지’를 평가한 것으로 보기 어렵다. 그리고 이 건과 같이 부동산 전체가 아닌 공유지분을 보유한 경우, 당해 부동산의 수익ㆍ처분 등 소유권 행사에 제약이 있으므로 공유지분의 가치는 전체 부동산 가치에 비례할 수 없고, 따라서 그러한 사정을 전혀 고려하지 않고 단순히 비율적으로 그 가액을 산정하는 것은 타당하지 아니하다. 상증법 시행령 제1항 제2호 나목은 ‘평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우’는 시가로 인정될 수 없음을 명백히 규정하고 있는바, 쟁점감정평가액은 당해 토지를 평가한 것이 아닐 뿐 아니라 쟁점토지 및 쟁점건물이 공유지분의 관계 등에 있음을 전혀 고려하지 않고 있는바 이는 원형대로 감정한 경우로 볼 수 없어 쟁점상속토지의 시가로 볼 수 없다.

(다) 쟁점감정평가보고서는 ① 원가법, ② 거래사례비교법, ③ 수익환원법에 의한 각 감정평가액을 산정하였는바, ① 원가법 적용의 경우 ㈀ 토지평가에 있어서는 ⅰ) 비교표준지 공시지가 기준, ⅱ) 거래사례 비교를 통해 각 가액을 산정한 다음 그 중 비교표준지 공시자가 기준에 의한 감정가액을 선택하였고, ㈁ 건물평가는 재조달원가를 기준으로 산정하였는데, 원가법 적용 과정에서 발생한 오류는 다음과 같다.

1) (개별요인비교 오류) 쟁점감정평가보고서는 쟁점토지와 비교표준지의 개별요인 중 환경조건이 유사하다고 판단하였으나 쟁점토지는 대로변 모서리에 소재하는 반면 비교표준지는 대로변에 접하여 주변 상업 및 업무시설에 연속적으로 밀집되어 있으므로 쟁점토지는 비교표준지에 비하여 5% 열세하다고 판단하는 것이 타당하다. 또한 획지조건은 비교표준지에 비하여 쟁점토지가 1.02% 우세하다고 판단하였으나 쟁점토지가 부정형인 점을 고려하면 5% 열세하다고 봄이 타당하다. 이러한 점을 고려할 때 쟁점토지의 평가액은 OOO억원이 하락되어야 한다. 나아가, 쟁점감정평가보고서는 보다 근본적으로 개별요인비교를 함에 있어서 구체적인 근거 없이 단순히 “우세함” 또는 “유사함”이라고 기재하고 있는바, 대법원은 구체적인 근거 없이 그와 같이 기재한 감정평가보고서는 그 신뢰성을 담보할 수 없다고 하여 이를 위법한 것으로 판시하고 있다(대법원 1996.5.28. 선고 95누13173 판결 등).

2) (기타 요인보정을 위한 인근 평가선례 선정의 오류) 쟁점감정평가보고서는 평가선례로 OOO선정하였으나 OOO평가선례는 평가목적이 경매일 뿐만 아니라 거리상으로도 상당히 떨어져 있으며, 토지의 방향도 남동향인 반면, OOO평가선례는 평가목적이 자산재평가로서 동일하고, 거리상으로도 인접하여 있으며, 토지의 방향도 북서향으로 동일하다는 점에서 OOO평가선례로 삼는 것이 타당하다.

3) (기타요인보정을 위한 평가대상토지 단가 산정에 있어서 개별요인비교 오류) 쟁점감정평가보고서는 개별요인 판단과 관련하여 그 근거는 전혀 밝히지 아니하고 쟁점토지가 평가선례에 비하여 획지조건은 5% 우세하고 행정조건을 동일하다고 판단하였다. 그러나, 획지조건에 있어서 쟁점토지는 부정형인 반면 평가선례는 세로장방형으로서 쟁점토지가 열세함은 당연하고, 그 열세의 정도는 7% 정도로 봄이 타당하다. 또한, 행정조건의 경우 쟁점토지는

학교보건법 제6조

에 규정된 상대정화구역에 속하는바, 상대정화구역의 경우 인ㆍ허가 등 부동산 이용에 상당한 제한이 있으므로 평가선례에 비하여 열세에 있다고 봄이 타당하고, 그 정도는 10% 정도로 봄이 타당하다. 이러한 점을 고려하면 쟁점토지의 평가액은 OOO억원 정도 하락할 여지가 있다.

4) (토지 평가 관련 거래사례 선정 오류) 쟁점감정평가보고서가 거래사례로 선정한 OOO에 접하여 동일 노선상에 위치하지 아니하므로 거래사례로 적합하지 아니하다.

5) (쟁점토지와 거래사례의 개별요인비교에 있어서의 오류) 쟁점감정평가보고서는 쟁점토지와 거래사례의 개별요인을 비교함에 있어 획지조건과 행정적 조건이 모두 유사하다고 판단하였으나, 획지조건의 경우 쟁점토지는 부정형인 반면, 거래사례는 세로장방형으로서 쟁점토지가 열세함은 당연하고, 그 열세의 정도는 7% 정도로 봄이 타당하다. 또한 행정적 조건의 경우에도, 쟁점토지는

학교보건법 제6조

에 규정된 상대정화구역에 속하므로 거래사례에 비하여 열세에 있다고 할 것이다.

6) [건물 재조달원가(원가법상 건물평가액) 오류] 쟁점감정평가보고서는 쟁점건물의 평가액을 재조달원가를 기준으로 산정하면서 거래사례로 들고 있는 OOO보다 더 높은 재조달원가를 적용하고 있는바, 아무런 이유나 근거를 제시하지 않고 쟁점건물의 재조달원가를 거래사례보다 특별한 이유 없이 높게 산정한 것은 타당하지 아니하며, 거래사례인 OOO의 재조달원가를 적용한다면 쟁점건물의 감정평가액은 OOO억원이 낮아지게 된다.

(라) 쟁점감정평가보고서는 ① 원가법, ② 거래사례비교법, ③ 수익환원법에 의한 각 감정평가액을 산정하였는바, ② 거래사례비교법 적용 과정에서 발생한 오류는 다음과 같다.

1) (사례선정의 오류) 쟁점감정평가보고서는 쟁점토지와 쟁점건물 일체의 가액을 거래사례비교법에 의하여 산정함에 있어서는 OOO소재 OOO빌딩을 거래사례로 선정하였으나, 원가법에 있어 토지평가액을 거래사례비교법에 의해 산정함에 있어서는 OOO소재 OOO거래사례로 선정하였는바, OOO감정평가보고서에 있어서 “토지평가를 위한 거래사례”와 “토지ㆍ건물 전체 평가를 위한 거래사례”를 달리하는 것은 타당하지 아니하다.

2) (각 비교요인 산정의 오류) 거래사례비교법은 토지ㆍ건물의 일체 사례가격에 ① 시점수정, ② 지역요인, ③ 개별요인, ④ 품등비교 수치를 각 고려하여 토지ㆍ건물 일체의 평가액을 산출하는 방법인데, 쟁점감정평가보고서는 지역요인을 비교함에 있어서는 거래사례로 선정한 사유로 동일권역 내에 소재함을 그 이유로 들었음에도 불구하고 지역요인 비교에 있어서는 이와 달리 그 차이를 인정하고 있어 그 자체로 논리모순이 존재하고 있다. 또한, 개별요인을 비교함에 있어 그 중 건폐율의 경우 쟁점건물은 38.33%이고, 거래사례는 59.27%로서 쟁점건물이 불리함에도 불구하고 거래사례보다 1% 우세하다고 판단한 것 역시 오류라고 할 것이다. 나아가 거래사례의 경우 테헤란로상에 위치하는 대형빌딩으로서 최유효이용상태에 있었음이 분명한데 5% 차이의 품등비교를 적용하는 것은 타당하지 아니하다.

(마) 쟁점감정평가보고서는 ① 원가법, ② 거래사례비교법, ③ 수익환원법에 의한 각 감정평가액을 산정하였는바, ③ 수익환원법 적용 과정에서 발생한 오류는 다음과 같다.

1) 수익환원법이란 부동산 임대에 따른 수익을 적정 이자율로 환산하여 토지ㆍ건물 일체의 가격을 구하는 방법인바, 가격 평가 당시 공실이 없다고 하더라도 임차인이 변동될 경우에는 공실이 발생할 수밖에 없으므로 수익을 산정함에 있어서는 반드시 일정한 공실률을 고려하는 것이 원칙이며, 쟁점건물의 경우에도 2009년 서울 도심지역 오피스빌딩의 연평균 공실률이 5.72%인 점을 감안하면 최소 5%의 공실률을 인정함이 상당함에도 불구하고 쟁점감정평가보고서가 공실률 2014.1. 기준 약 11%로 확인되는바, 이를 전혀 반영하지 아니한 것은 명백한 오류이다.

2) 건물의 수익을 산정함에 있어서는 합리적인 수준의 운영경비를 고려해야 하는데 쟁점감정평가보고서는 구체적인 근거 없이 20%의 운영경비를 적용하였는바, 당시 서울 도심의 운영경비 비율은 25%로 확인되고 있으므로 쟁점감정평가보고서는 운영경비를 지나치게 낮게 산정한 오류가 존재한다.

(바) 감정가액이 시가로 인정받기 위해서는 감정이 적정하게 이루어져 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되었다는 점이 인정되어야 한다(대법원 2002.6.28. 선고 2000두6244 판결 등 다수 참조). 그런데 쟁점감정평가액은 이와 같은 중대한 오류로 인하여 객관성과 합리성을 인정할 수 없다(청구인 OOO은 감정평가법인에 의뢰하여 위와 같은 쟁점감정평가액의 문제점을 지적한 쟁점 감정가액에 대한 분석 보고서를 제출하였다).

(4) OOO사이의 매매가액은 이해관계가 상반되는 독립된 당사자 사이의 거래인바, 이와 같은 매매가액이 시가에 해당하는 이상 보충적 평가방법인 감정평가액에 우선하여 적용됨이 상당하다.

(가) “시가”라고 함은 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하고, 당해 거래가 일반적이고 정상적인 방법으로 이루어져 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있는 경우에는 당해 거래가격 자체가 시가에 해당하는 것이다(대법원 1994.12.22. 선고 93누22333 판결 등 참조). 그리고, 비록 특수관계에 있는 자와의 거래라고 하더라도 제반 사정을 고려하여 객관적 교환가치가 반영된 정상적인 거래가격이라고 한다면 그 가액 역시 시가에 해당하는 것이다(대법원 2007.1.11. 선고 2006두17055 판결, 같은 뜻임).

(나) 이 건의 경우, OOO상속개시일 이후인 2012.10.29. 다른 상속인인 OOO으로부터 쟁점토지 및 쟁점건물 지분 중 일부를 양수하였고, 당시 OOO은 상속 이전부터 막대한 부채에 시달리고 있었기 때문에 그 상속재산을 매각하게 된 것인바, OOO애초에 상속재산 분할 당시 OOO과 원활하게 협의를 하였다면 복잡한 양도절차를 거치지 아니하고 취득세 등을 이중으로 납부하지도 아니하였을 것이나 제3자에게 더 높은 가격으로 매각할 수 있다고 판단하였기 때문에 상속재산분할협의가 원활하게 이루어지지 아니하였고, 이후 OOO은 쟁점건물의 다른 공유자 등과 매매협상을 계속적으로 하였으나 선뜻 이를 매수할 자가 나서지 않아 결국 OOO과 수차례 협상을 거쳐 상속세 신고 당시의 재산평가액을 기준으로 하여 매매가 이루어진 것이다. 따라서, OOO남매지간으로서 비록 법적으로 특수관계에 있으나 사실상 대립적 이해당사자로 볼 수 밖에 없으므로 그 거래가격은 객관적 교환가치가 반영된 정상적인 거래가격으로서 시가로 볼 수 있는 것이다.

(5) 쟁점감정평가보고서가 존재한다는 사실을 전혀 알지 못한 청구인들에게 가산세까지 부담시키는 것은 타당하지 아니하다. 청구인들은 쟁점감정평가보고서가 존재한다는 사실을 전혀 알지 못하였고, 이에 따라 상증법상의 적법한 평가방법, 즉, 임대료 등 환산가액과 기준시가 등 가액을 비교하여 가액이 가장 큰 임대료 등 환산가액으로 쟁점건물의 시가를 평가하여 상속세를 신고ㆍ납부한 것이다. 그럼에도 불구하고, 우연히 공유지분권자에 의한 쟁점감정평가보고서가 존재한다는 이유만으로 가산세까지 부담시키는 것은 사실상 청구인들에게 감정을 받을 의무를 부과하는 것과 다름없는 것인바, 청구인들로 하여금 쟁점감정평가액으로 상속세를 납부할 것을 기대하는 것은 불가능한 일이다. 상증법은 부동산의 시가를 반드시 감정가액으로 할 것을 규정하고 있지 않다. 그럼에도 불구하고 감정가액으로 과세를 하는 것은 상증세법상 명문의 규정 및 보충적 평가방법을 규정하고 있는 취지에도 명백히 배치된다. 통상 상속세를 납부한 경우 추후 양도시에 취득원가가 증가하므로 상속인들에 대하여 손해가 없다고도 볼 여지가 있으나, 쟁점토지 및 건물의 경우 복잡한 공유관계 및 지속적인 공실 증가로 인한 수익성 악화 등으로 인하여 쟁점감정평가액을 기준으로 매수할 자는 아무도 없는 형편인바, 만일 매매가 이루어진다고 하더라도 감정가액에 미치지 못하는 금액으로 거래될 것이 자명하여 청구외법인의 자산재평가를 위한 소급감정가액으로 상속세를 납부하고 양도가액이 취득가액을 보전하지 못하여 이중으로 피해를 입게 되는바, 청구인들에 대한 이 사건 처분은 너무나 가혹하다.

나. 처분청 의견

(1) 상증법 규정에 의하면 쟁점감정평가액은 상속일 및 증여일 당시의 시가로 볼 수 없다는 청구주장에 대하여

(가) 청구인들은 상증법 규정에 의하면 상속재산의 경우 상속개시일 전후 6개월을 초과하는 시점에 작성된 감정평가서는 시가로 볼 수 없으므로 이 건 상속개시일인 2012.2.21.부터 6개월을 초과한 시점에 작성된 쟁점감정평가액은 시가로 볼 수 없다고 주장하나,

상증법 시행령 제49조

제1항 단서에 의하면 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 경우에는 OOO자문을 거쳐 해당 매매 등의 가액을 시가에 포함할 수 있다고 규정하고 있으므로 청구인들의 주장은 타당하지 아니하다.

(나) 청구인들은

상증법 시행령 제49조

제1항 단서에 의하더라도 이 건은 “가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때”에 해당하지 아니하므로 평가기간이 경과한 쟁점감정평가액은 시가로 인정할 수 없다고 주장하나, 쟁점건물은 테헤란로 및 OOO가 있는 삼성동 사거리에 위치한 상업용 임대건물로서 OOO등 대기업들이 입주해 있고 주위환경의 변화가 거의 없어 감정기준일인 2010.1.1.부터 상속개시일까지 가격변동의 특별한 사정이 있었던 것으로 볼 수 없다. 또한, 2010년 1월부터 상속개시일까지 쟁점건물의 임대현황을 보면 공실이 전혀 없었으며, 임대료는 증가한 것으로 나타나고, 쟁점토지의 개별공시지가도 2009년 OOO2010년 OOO2011년 OOO2012년 OOO매년 상승하고 있는바, 이러한 사정을 감안하여 OOO재산의 형태ㆍ이용상황ㆍ주변의 환경변화가 없는 점이 확인되고, 평가대상 물건의 개별공시지가 또한 보합 내지 상승하고 있으므로 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 쟁점감정평가액을 상속재산의 시가로 보는 것이 타당하다는 자문결과를 통지한 것이다. 뿐만 아니라, 인터넷 전자신문인 OOO2012.3.23.자 기사에 의하면 쟁점건물은 강남의 랜드마크 중의 하나로 연간 임대료 수입이 OOO억원이 넘으며, 인근 부동산과 빌딩매매전문가들도 쟁점건물의 시가를 OOO억원에 달하는 것으로 평가하고 있는바, 이는 쟁점감정평가액과 일치하고 있어 쟁점감정평가액이 실제 시가를 반영하고 있음을 알 수 있다. 이 점에 관하여 청구인들은 실제 쟁점건물에 대한 임대료는 OOO억원에 불과하다거나, 2010년 이후 임대료의 하락 및 공실률 증가로 인하여 상업용 건물의 가격이 하락하였다고 주장하고 있으나, 처분청이 증거자료로 제출한 쟁점건물의 부동산임대공급가액명세서에 의하면 2010년 이후 쟁점건물의 임대료 수입은 매년 증가하고 있으며, 공실률 또한 증가하고 있지 않음을 알 수 있다. 참고로 청구인들은 상속세를 신고.납부하기 위하여 쟁점건물을 평가하면서 쟁점건물의 년간 임대료를 OOO억원으로 하여 12%의 이자율로 임대료 환산가액을 계산한 바 있어서 청구인들이 쟁점건물의 임대료가 OOO억원에 불과하다고 주장한 것은 사실이 아님을 알 수 있다. 또한, 가격변동의 특별한 사정이 있었는지 여부에 대하여는 조사청의 임의적인 판단이 아닌 외부위원 5명을 포함한 OOO지방국세청 평가심의위원 7명이 2010.1.1.부터 상속개시일까지의 기간 동안 가격변동의 특별한 사정이 없었다고 판단하여 결정한 사항이다.

(다) 청구인들은 쟁점감정평가액의 감정기준일이 2010.1.1.로서 상속개시일인 2012.2.21.로부터 2년이 경과하여 OOO의 자문대상에 해당하지 아니하므로 그 자문결과는 위법한 것이라 주장하나,

상증법 시행령 제49조

제1항 단서는 평가가준일로부터 감정평가일까지 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되면 OOO자문을 거쳐 시가로 볼 수 있다고 규정하고 있어 그 기간을 2년 내로 한정한 바가 없고, 다만, 국세청 OOO운영규정 제22조 제1항 제1호에서 자문대상에 대하여 “평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있는 경우로서 평가기준일과 영 제49조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때”라고 하고 있는바,

상증법 시행령 제49조

제2항 제2호는 “감정가액평가서를 작성한 날”로 규정하고 있으므로 국세청 OOO운영규정에서 정하고 있는 2년 내라 함은 평가기준일부터 감정가액평가서를 작성한 날까지의 기간이 2년 내인 것을 말한다고 할 것이다. 이와 관련하여 청구인들은 쟁점감정평가액을 자문대상으로 보게 되면 소급감정을 인정하는 결과가 되어 위법ㆍ부당하다고 주장하나, 소급감정은 평가기간 등의 기간에 감정가액평가서가 작성되지 않았으나 나중에 평가기간 등으로 소급하여 감정평가하는 것을 말하는 것으로, 이미 상속개시일로부터 2년 내에 감정가액평가서가 작성되어 있는 이 건의 경우는 소급감정에 해당하지 아니하는 것이다. 또한, 청구인들은 감정평가기준일이 감정가액평가서 작성일로부터 1년 소급된 이 건을 자문대상으로 하게 되면 감정가액을 시가로 볼 수 있는 경우가 무한히 확대된다고 주장하나, OOO자문대상이 된다고 하여 무조건 시가에 포함시키는 것이 아니라 가격변동의 특별한 사정이 없어 시가에 부합한다는 OOO자문결과가 있어야 시가로 볼 수 있는 것이므로 위 청구주장은 잘못된 것이다. 즉, 법령 및 국세청 훈령상 OOO자문대상은 평가기준일로부터 감정평가서를 작성한 날까지의 기간이 2년 이내의 것으로 규정하여 그 기준일이 “감정가액평가서를 작성한 날”로 명백히 특정 지어져 있음에도 청구인들이 이를 무시하고 감정기준일 등을 주장하는 것은 법률에 위반되는 것임이 분명하며, 다만 그 감정평가액이 감정기준일로부터 평가기준일까지 가격변동의 특별한 사정이 없어서 시가로 삼을 수 있는지 여부는 외부위원이 포함된 OOO지방국세청 OOO에서 판단하는 것이므로 법률에 명백하게 규정된 자문대상 자체를 문제 삼는 것은 법 규정의 이해부족에 따른 것이다.

(2) 쟁점감정평가액 산정에 다수의 오류가 존재하므로 쟁점감정평가액을 시가로 볼 수 없다는 청구주장에 대하여

(가) 이 건 감정평가를 실시한 OOO은

상증법 시행규칙 제15조

가 규정한 “기획재정부령이 정하는 공신력있는 감정기관”의 정의에 부합하는 “「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인”에 해당하고, 쟁점감정평가액은 공신력있는 이들 감정평가법인이 기업회계 기준서와 관련 법규 및 감정평가 일반이론에 따라 적정하게 평가한 것이다.

(나) 또한, 연간 OOO억원 이상의 임대료 수입을 연간 5%의 이자율로 환산해도 OOO억원의 자산가치가 있고, 실제로 부동산 전문가들이 OOO억원의 시가로 평가하고 있는 사실 등을 감안하면, 위 감정평가법인들이 OOO억원으로 감정평가한 것은 적정한 평가라 할 것이며, 감정평가에 관한 규칙에 따라 원가방식, 수익방식, 비교방식의 3가지 방식으로 평가한 후 당해부동산의 성격, 평가목적 또는 평가조건을 고려하여 적정하게 결정한 쟁점감정평가액에 대하여 객관성과 합리성을 인정할 수 없다고 주장하는 것은 부동산 감정평가 업무 전반을 불신하겠다는 것으로서 부당한 주장이다.

(다) 오히려 청구인들은 위 2개의 감정평가법인의 감정가액을 인정할 수 없다고 하면서 그 근거로 OOO의뢰하여 제출한 컨설팅 보고서를 제출하고 있으나, 이는 2개의 공신력 있는 감정평가법인의 감정평가내용을 신뢰성이 검증되지 않은 OOO에게 맡겨 다시 검증하겠다는 것인데, 그것이 가능한지도 불분명하고, 또 지금 현 시점에서 OOO검증내용을 그대로 신뢰하여 수용할 수 있는 것인지 심히 의심스럽다 할 것이다.

(라) 더구나, OOO컨설팅 보고서를 보면 “본 보고서 상에서 제시된 각종 검토의견이 정확하다는 것을 본 법인이 보증하거나 확인하는 것은 아닙니다. 본 보고서는 귀하에 대하여 제3자의 입장에서 전문적이고 객관적인 자문용역을 제공하는 것이므로 본 법인의 사전 서면 동의 없이 귀하 이외의 제3자에게 본 보고서의 전부 또는 일부를 제공하여서는 안됩니다”라고 기재하고 있어 이는 OOO주관적인 의견일 뿐이라는 사실을 알 수 있다.

(3) OOO사이의 매매가액은 이해관계가 상반되는 독립된 당사자간의 거래이므로 이를 시가로 봄이 타당하다는 주장에 대하여 OOO남매간으로 특수관계자 간의 매매가액이므로 이를 시가로 삼을 수 없음은 분명하고, 청구인들이 당해가액을 매매가액으로 삼은 이유가 상속세 신고시 쟁점토지와 쟁점건물을 임대료 환산가액으로 평가한 가액을 그대로 적용한 것에 불과하므로 그 임대료 환산가액이 시가로 인정되는 경우에는 몰라도, 이 건 감정평가액이 시가로 인정되는 경우에는 이를 두 사람 간의 매매에 있어서도 시가로 보아야 할 것이며, 이 경우에도 당초 임대료 환산가액을 다시 상속개시 당시의 시가로 삼아야 한다는 주장은 모순된 것이다.

(4) 쟁점감정평가서가 존재한다는 사실을 전혀 알지 못한 청구인들에게 가산세까지 부담시키는 것은 타당하지 않다는 주장에 대하여 조사청은 이 건에 대하여 당초부터 신고불성실가산세를 부과하지 않았고, 단지 이자성격에 해당하는 납부불성실가산세만을 부과하였는 바, 금융기관의 이자율을 참작하여 정한 비율과 그 경과기간에 따라 계산한 이자성격의 납부불성실가산세까지 부과할 수 없다는 청구주장은 성실하게 납부한 다른 납세자와의 형평성 측면에서 볼 때 부당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점감정평가액을 시가로 보아 상속재산가액 및 증여재산가액을 산정하여 과세한 처분의 당부(주위적 청구)

② 신고 및 납부불성실가산세 부과처분의 당부(예비적 청구)

나. 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 일부개정되기 전의 것) 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 토지

「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

2. 건물

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액

3. 오피스텔 및 상업용 건물

건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도·면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정·고시한 가액

4. 주택

「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제17조 제1항 단서에 따라 국세청장이 결정·고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말한다). 다만, 개별주택가격 및 공동주택가격이 없는 주택의 가격은 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 개별주택가격 및 공동주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.

② 제1항 제1호 단서에서 "배율방법"이란 개별공시지가에 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 계산하는 방법을 말한다.

③ 지상권(地上權) 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리는 그 권리 등이 남은 기간, 성질, 내용, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다.

④ 그 밖에 시설물과 구축물은 평가기준일에 다시 건축하거나 다시 취득할 때 드는 가액을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다.

⑤ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제6항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24358호로 개정되기 전의 것) 제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

나. 거래된 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우(제56조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 그 거래가액이 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우는 제외한다)

1) 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액

2) 3억원

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조·법 제62조·법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제5항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제56조의2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 상속세 또는 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.

가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

3. 당해 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 당해 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다.

가. 법 제73조에 따라 물납한 재산을 상속인·증여자·수증자 또는 그의 특수관계인이 경매 또는 공매로 취득한 경우

나. 경매 또는 공매로 취득한 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우

(1) 액면가액의 합계액으로 계산한 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액

(2) 3억원

다. 경매 또는 공매절차의 개시 후 관련 법령이 정한 바에 따라 수의계약에 의하여 취득하는 경우

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제5항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 감정가액평가서를 작성한 날

3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액·경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

③ 제1항 제2호의 경우에 있어서 납세의무자가 제시한 감정기관의 감정가액이 기획재정부령이 정하는 기준에 미달하는 경우에는 당해 감정기관의 감정가액은 기획재정부령이 정하는 바에 따라 이를 제1항의 규정에 의한 감정가액으로 보지 아니한다.

④ 제1항 각 호의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 토지와 그 토지에 정착된 건물 기타 구축물의 가액이 구분되지 아니하는 경우에는

「부가가치세법 시행령」 제48조의2

제4항 단서의 규정에 따라 안분계산한다.

⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조 제2항의 규정에 의한 시가로 본다.

⑥ 기획재정부장관은 상속·증여재산을 평가함에 있어서 평가의 공정성을 확보하기 위하여 재산별 평가기준·방법·절차 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다.

제49조(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 것)【평가의 원칙등】② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제5항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액·경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

제50조【부동산의 평가】① 법 제61조 제1항 제1호 단서에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 개별공시지가가 없는 해당 토지와 지목·이용상황등 지가형성요인이 유사한 인근토지를 표준지로 보고 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」제9조 제2항에 따른 비교표에 따라 납세지관할세무서장(납세지관할세무서장과 해당 토지의 소재지를 관할하는 세무서장이 서로 다른 경우로서 납세지관할세무서장의 요청이 있는 경우에는 해당 토지의 소재지를 관할하는 세무서장으로 한다)이 평가한 가액을 말한다. 이 경우 납세지 관할세무서장은 둘 이상의 감정기관에 의뢰하여 해당 감정기관의 감정가액을 참작하여 평가할 수 있다.

1. 「측량·수로조사 및 지적에 관한 법률」에 의한 신규등록토지

2. 「측량·수로조사 및 지적에 관한 법률」에 의하여 분할 또는 합병된 토지

3. 토지의 형질변경 또는 용도변경으로 인하여 「측량·수로조사 및 지적에 관한 법률」상의 지목이 변경된 토지

4. 개별공시지가의 결정·고시가 누락된 토지(국·공유지를 포함한다)

② 법 제61조 제1항 제1호 단서에서 "대통령령으로 정하는 지역"이란 각종 개발사업등으로 지가가 급등하거나 급등할 우려가 있는 지역으로서 국세청장이 지정한 지역을 말한다.

③ 법 제61조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)"이란 국세청장이 해당 건물의 용도·면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 감안하여 지정하는 지역에 소재하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 부수되는 토지를 포함한다)을 말한다.

⑤ 법 제61조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 배율"이란 국세청장이 평가기준일 현재의 개별공시지가에 지역마다 그 지역에 있는 가격사정이 유사한 토지의 매매실례가액을 감안하여 고시하는 배율을 말한다.

⑥ 법 제61조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 개별공시지가는 평가기준일 현재 고시되어 있는 것을 적용한다.

⑦ 법 제61조 제5항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "임대료 등의 환산가액"이라 한다)을 말한다.

(1년간의 임대료 ÷ 기획재정부령으로 정하는 율) + 임대보증금

⑧ 제7항의 임대료 등의 환산가액을 적용하여 토지와 건물의 소유현황 등에 따른 가액을 계산할 때에는 다음 각 호의 방법으로 한다.

1. 토지와 건물의 소유자가 동일한 경우

토지 및 건물의 소유자가 임차인으로부터 받은 임대료 등의 환산가액을 법 제61조 제1항부터 제4항까지의 규정으로 평가한 토지와 건물의 가액(이하 이 항에서 "기준시가"라 한다)으로 나누어 계산한 금액을 각각 토지와 건물의 평가가액으로 한다.

2. 토지와 건물의 소유자가 다른 경우

가. 토지 소유자와 건물 소유자가 제3자와의 임대차계약 당사자인 경우에는 토지 소유자와 건물 소유자에게 구분되어 귀속되는 임대료 등의 환산가액을 각각 토지와 건물의 평가가액으로 한다.

나. 토지 소유자와 건물 소유자 중 어느 한 사람만이 제3자와의 임대차계약의 당사자인 경우에는 토지 소유자와 건물 소유자 사이의 임대차계약의 존재 여부 및 그 내용에 상관없이 제3자가 지급하는 임대료와 임대보증금을 토지와 건물 전체에 대한 것으로 보아 제3자가 지급하는 임대료 등의 환산가액을 토지와 건물의 기준시가로 나누어 계산한 금액을 각각 토지와 건물의 평가가액으로 한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2012.12.31. 기획재정부령 제310호로 일부개정되기 전의 것) 제15조【평가의 원칙등】① 영 제49조 제1항 제2호 각 목외의 부분 본문에서 "기획재정부령이 정하는 공신력있는 감정기관"이라 함은 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인을 말한다.

제15조의2【임대가액의 계산】영 제50조 제7항에서 "기획재정부령으로 정하는 율"이란 100분의 12를 말한다.

(4) 재산평가심의위원회운영규정(2014.1.1. 국세청훈령 제2027호로 일부개정되기 전의 것) 제1조【목적】이 규정은

「상속세 및 증여세법 시행령」제56조의2

에 따른 재산평가심의위원회의 설치 및 운영, 비상장중소기업의 주식에 대한 평가신청대상 및 반려의 기준, 평가방법, 평가신청절차, 상속재산 및 증여재산의 평가에 대한 자문 등에 필요한 사항을 규정하는 것을 목적으로 한다.

제2조【정의】이 규정에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

7. “평가기준일”이란 상속개시일 또는 증여일을 말한다.

제22조【시가인정 자문 대상】① 지방청평가심의위원회는 영 제56조의2 제7항 및 제10항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우에는 납세지 관할세무서장 및 지방국세청장(이하 세무서장 등이라 한다)의 자문에 응할 수 있다.

1. 영 제49조 제1항 본문에도 불구하고 평가기준일 전 2년 이내의 기간(상속개시일 전 6개월 이내의 기간 및 증여일 전 3개월 이내의 기간(이하 "평가기간"이라 한다)을 제외한다) 중에 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다) 또는 공매(이하 "매매 등"이라 한다)가 있는 경우로서 평가기준일과 영 제49조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 해당 매매 등의 가액을 시가에 포함할 경우

② 제1항 제1호를 적용함에 있어 세무서장 등은 다음 각 호의 사항을 증명하여야 하고, 지방청평가심의위원회는 증명내용의 신빙성 및 객관적 교환가치 등을 감안하여 시가 인정 여부에 대한 자문에 응하여야 한다.

1. 재산의 형태 및 이용상태 등에 대한 동일성이 유지되고 있다는 점

2. 부동산의 경우 주위환경의 변화가 없다는 점

3. 주식의 경우 주식발행회사의 재무상태, 경영상태 및 주요업종의 변동 등이 없다는 점

4. 그밖에 거래당시와 평가기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 청구인들을 포함한 상속인들이 쟁점상속부동산의 가액을 과소신고한 것으로 보아 2013.8.6. 청구인들에게 상속세 OOO증여재산가액을 과소신고한 것으로 보아 2011.8.31. 증여분 증여세 OOO2012.10.29. 증여분 증여세 OOO각 결정.고지하였는바, 상속인별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단은 아래 ＜표1＞과 같고, 처분청이 제출한 심리자료의 주요 내용은 다음과 같다.

(가) 피상속인 OOO1925년 생으로 2012.2.21. 사망하였고, 피상속인은 1977.4.28. OOO대 645.6㎡(쟁점토지)를 취득하는 한편, 위 쟁점토지 인근 토지인 OOO번지 등 7 필지의 소유자들과 공동으로 1995.11.2. 그 지상에 건축된 OOO(쟁점건물)을 신축하여 각 토지면적에 비례하는 지분 18.4%를 소유하고 있다.

(나) 피상속인은 2011.8.31. 아들인 청구인 OOO에게 쟁점토지의 50% 지분 및 쟁점건물에 대한 자신의 지분인 18.4%의 50%에 해당하는 9.2%의 지분을 사전에 증여하였고, 이에 따라 청구인 OOO쟁점토지 및 쟁점건물을

상증법 제60조

, 제61조 및 같은 법 시행령 제50조에 따라 임대료 등의 환산가액 방법으로 평가하여 증여세를 신고·납부하였다.

(다) 피상속인이 2012.2.21. 사망함에 따라, OOO(피상속인의 배우자), 청구인 OOO(장녀), 청구인 OOO(차녀), 청구인 OOO(장남)은 쟁점토지 및 쟁점건물에 대한 피상속인의 지분(쟁점토지의 50% 지분 상당 및 쟁점건물의 9.2% 지분 상당)을 상속하였고, 청구인들의 구체적인 상속지분은 아래 ＜표2＞와 같은바, 청구인들은 위 청구인 OOO에 대한 증여와 동일하게 임대료 등의 환산가액 방법으로 쟁점부동산에 대한 피상속인의 지분을 평가하여 상속세를 신고·납부하였다.

(라) 상속인들 중 1명인 OOO은 상속개시 후인 2012.10.29. 쟁점토지 및 쟁점건물의 상속지분 중 일부를 상속세 신고 당시와 동일하게 평가한 가액인 “임대료 환산가액”을 기준으로 산정한 가액을 매매가액으로 하여 OOO에게 양도하였으며, 양도가액과 취득가액이 동일하여 양도차익이 없는 것으로 양도소득세를 신고하였다.

(2) OOO2010.1.1.을 평가기준일로 하여 쟁점토지 및 쟁점건물에 대하여 감정평가를 실시하였는바, 그 감정평가액은 ＜표3＞과 같다.

① 청구인들이 임대료 환산가액을 적용하여 산정한 쟁점상속부동산의 가액, ② 위 감정평가법인들이 산정한 감정평가액을 쟁점상속부동산에 해당하는 지분으로 환산할 경우 쟁점상속부동산의 감정평가액 및 ③ 청구인들이 매매사례로 주장하는 OOO사이의 매매가액을 쟁점상속부동산에 해당하는 지분으로 환산할 경우 쟁점상속부동산의 가액은 각각 ＜표4＞와 같다.

(3) OOO지방국세청 OOO아래와 같은 점 등을 반영하여 쟁점감정평가액의 경우 재산의 형태ㆍ이용상황ㆍ주변의 환경변화가 없는 것이 확인되고, 평가대상 물건의 개별공시지가 역시 보합 내지 상승하고 있어 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 쟁점감정평가액을 상속재산의 시가로 보는 것이 타당하다는 자문결과를 2013.5.9. 통지하였다.

(가) 평가기준일인 2010.1.1.부터 상속개시일인 2012.2.21.까지 가격변동의 특별한 사정이 있었는지를 판단한 결과, OOO(쟁점건물)은 테헤란로 및 OOO위치한 삼성동 사거리에 위치한 상업용 임대건물로서 OOO등 대기업들이 입주해 있고 주위환경 변화가 거의 없어 상속개시일까지 가격변동에 특별한 사정이 없다.

(나) 2010년 1월부터 상속개시일인 2012.2.21.까지 OOO(쟁점건물)의 임대현황을 살펴보면 공실이 전혀 없었으며, 임대료는 아래 ＜표5＞와 같이 증가한 것으로 나타난다.

(다) 또한 당해 토지의 개별공시지가도 2009년 OOO2010년 OOO2011년 OOO2012년 OOO매년 상승하고 있다.

(4) OOO2010.1.1.을 평가기준일로 하여 각각 실시한 쟁점토지 및 쟁점건물에 대한 감정평가는 그 평가내용의 거의 유사한바, 감정평가보고서의 주요 내용은 다음과 같다.

(가) 쟁점감정평가보고서는 ① 원가법, ② 거래사례비교법, ③ 수익환원법에 의하여 각 감정평가액을 산정한 다음 최종적으로 ① 원가법에 의한 감정평가액을 최종적으로 선택하였다. ① 원가법, ② 거래사례비교법, ③ 수익환원법에 의하여 산정된 각 감정평가액은 ＜표6＞과 같다.

(나) “원가법”에 의한 감정평가액의 감정평가내역을 보면, ㈀ 토지평가에 있어서는 ⅰ) 비교표준지 공시지가 기준, ⅱ) 거래사례 비교를 통해 각 가액을 산정한 다음 그 중 비교표준지 공시자가 기준에 의한 감정가액을 선택하였고, ㈁ 건물평가는 재조달원가를 기준으로 산정하였다.

(다) 토지 평가에서 비교표준지는 OOO선택하였으며, 비교표준지의 상세내역은 ＜표7＞과 같다.

(라) 토지 평가에서 비교표준지와 쟁점토지를 비교분석하여 산출한 비교치(보정치)는 다음과 같다.

1) 시점수정 : 1.00(가격시점과 공시기준일이 동일함)

2) 지역요인 비교 : 1.00(본건은 비교표준지와 인근지역에 위치하고 있어 지역요인은 유사함)

3) 개별요인 비교 : 1.061 ( = 1.00 × 1.04 × 1.00 × 1.02 × 1.00 × 1.00)

가) 가로조건(가로의 폭, 구조 등의 상태) : 1.00

나) 접근조건(상업지역중심 및 교통시설과의 편의성) : 1.04

다) 환경조건(고객의 유동성과의 적합성, 인근환경, 자연환경 등) : 1.00

라) 획지조건(면적, 접변, 너비, 깊이, 형상, 방위, 고저, 접변도로 상태 등) : 1.02

마) 행정조건(행정상의 조장 및 규제정도 등) : 1.00

바) 기타(장래의 동향, 기타) : 1.00

4) 기타요인 보정 : 2.50 (평가선례를 기준으로 산정된 기타요인 보정치)

(마) 건물 평가의 경우 쟁점감정평가보고서는 재조달원가의 산정은 간접법에 의하되, OOO건물신축 단가표를 참조하였으며, 건무의 구조, 용재, 시공의 정도, 건물의 기능적ㆍ경제적 특성, 부대설비 등을 고려하여 결정한다.

※ 쟁점감정평가보고서 중 OOO쟁점건물 재조달원가 산정 내역은 다음과 같다.

1) 표준단가의 결정

2) 부대설비의 보정

3) 표준단가의 시점수정 : 7.621%

4) 건물의 재조달원가 결정

5) 감가수정 및 적용단가

6) 건물평가액

(5) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가)

상증법 제60조

제1항에서 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일(평가기준일) 현재의 시가(時價)에 따른다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 시가로 하되 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제49조 제1항은 평가기준일 전후 6개월 이내의 기간 중 당해 재산에 대하여 2 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을

상증법 제60조

제2항이 규정한 “수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”에 포함하되, 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 감정이 있는 경우에도 평가기준일부터 감정가액평가서를 작성한 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 OOO자문을 거쳐 해당 감정가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다.

(나) 이 건의 경우, 상속개시일은 2012.2.21., 증여일은 2011.8.31. 및 2012.10.29.이므로 2011.1.27. 작성된 OOO감정가액과 2011.2.9. 작성된 OOO감정가액은 모두 평가기간인 6개월을 벗어난 것이기는 하나,

상증법 시행령 제49조

제1항 단서에서 평가기준일부터 감정가액평가서를 작성한 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 OOO자문을 거쳐 해당 감정가액을 시가에 포함시킬 수 있도록 규정하고 있는바, 쟁점건물은 OOO있는 삼성동 사거리에 위치한 상업용 임대건물로서 시세 변동이 있을 만한 주위환경의 변화가 거의 없고, 재산의 형태 및 이용 상태에 동일성이 유지되고 있으며, 상속개시일까지 쟁점토지의 공시지가는 2009년 OOO2010년 OOO2011년 OOO2012년 OOO약 5% 이내의 변동률을 나타내면서 전반적으로 상승한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 감정평가서 작성일인 2011.1.27. 및 2011.2.9.부터 상속개시일인 2012.2.21.까지 가격변동의 특별한 사정이 있었던 것으로 보이지 아니하고,

청구인들은 국세청 훈령인 「OOO운영규정」제22조 제1항 제1호에서 평가기준일 전 2년 이내 기간 중의 감정가액만을 OOO자문 및 시가 산정 대상으로 규정하고 있는데, 쟁점감정평가보고서의 감정기준일은 2010.1.1.로서 상속개시일인 2012.2.21.로부터 2년 밖에 있으므로 이는 국세청 훈령인 「OOO운영규정」을 위반한 것이라고 주장하나,

상증법 시행령 제49조

제1항 단서는 평가가준일로부터 감정평가일까지 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되면 OOO자문을 거쳐 시가로 볼 수 있다고 규정하고 있어 그 기간을 2년 내로 한정하지 아니하고 있고, 국세청 「OOO운영규정」제22조 제1항 제1호에서

상증법 시행령 제49조

제1항 본문에도 불구하고 OOO는 상속개시일 전 6개월 이내의 기간을 제외한 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 감정이 있는 경우로서 평가기준일(상속개시일)과 감정평가서 작성일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 해당 매매 등의 가액을 시가에 포함할 경우에는 납세지 관할세무서장 및 지방국세청장(이하 “세무서장 등”이라 한다)의 자문에 응할 수 있다고 규정하고 있으므로, 동 규정이 그 기간을 2년 이내로 한정하고 있다고 하더라도 여기서 정하고 있는 2년 이내라 함은 평가기준일인 상속개시일부터 감정평가서를 작성한 날까지의 기간을 말하는 것으로 보이는 점,

상증법은 일정한 요건에 부합하는 감정평가법인의 감정가액을 시가로 하도록 규정하고 있을 뿐 감정평가 내용의 정당 여부를 따져 해당 감정가액을 시가로 볼 것인지를 결정하도록 규정하고 있지 아니하므로 해당 감정평가의 내용이 위법하고 그 위법이 중대하고 객관적으로 명백하여 당연 무효에 해당하는 것이 아닌 이상 해당 감정평가액은 원칙적으로 상증법에 따른 시가로 보아야 할 것인 점, OOO은 남매간으로서 특수관계자에 해당하므로 둘 간의 매매가액은 상증법상의 시가 개념인 “불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액”에 해당한다고 보기 어렵고 특수관계자간의 거래라 하더라도 객관적 교환가치가 반영된 정상적인 거래가격으로서 시가에 해당한다는 점은 이를 주장하는 청구인들이 입증해야 할 것(대법원 2007.1.11. 선고 2006두17055 판결, 같은 뜻임)인데, 동 매매가액은 상속세 신고시 쟁점토지와 쟁점건물을 임대료 환산가액으로 평가한 가액을 그대로 적용한 것인 점 등에 비추어 처분청이 쟁점감정평가가액을 상증법상의 시가로 보아 청구인들에게 이 건 증여세 및 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(6) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등의 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상 제재로서, 그 의무의 이행을 납세의무자에게 기대하는 것이 무리인 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다고 할 것이다(

「국세기본법」제48조

제1항, 대법원 2005.11.25. 선고 2004두930 판결, 같은 뜻임).

(나) 이 건의 경우, 쟁점감정평가액은 쟁점토지 및 쟁점건물의 공유자인 OOO자산재평가 목적으로 평가의뢰한 것이므로 청구인들로서는 쟁점감정평가보고서가 존재한다는 사실을 알기 어려웠다고 할 것이고, 청구인들로 하여금 쟁점감정평가액으로 상속세 및 증여세를 납부할 것을 기대하는 것은 거의 불가능한 것으로 보이는 점, 청구인들은 상증법상의 평가방법, 즉, 임대료 등 환산가액과 기준시가 등 가액을 비교하여 가액이 가장 큰 임대료 등 환산가액으로 쟁점건물의 시가를 평가하여 상속세 및 증여세를 신고ㆍ납부하였는바, 청구인들로서는 통상적인 일반인으로서의 주의의무를 다한 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구인들이 쟁점감정평가액으로 상속세 및 증여세를 신고ㆍ납부하지 아니한 데에는 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 것으로 보이므로 신고 및 납부불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.