조심 2022서6967 (2022.11.01)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. aaa과 bbb(이하 “청구인들”이라 한다)는 2021.5.26. OOO(이하 “OOO”라 한다) 토지 443.3㎡ 중 88.66㎡(1/5 지분)와 OOO(이하 “OOO”이라 한다) 토지 373.2㎡ 중 93.3㎡(1/4 지분, 이하 두 토지 지분을 “쟁점토지”라 한다)를 조모 ccc으로부터 각 증여받은 후, 2021.8.20. 쟁점토지의 가액을 기준시가로 산정하여 2021.5.26. 증여분 증여세 각 OOO원을 신고하였다. 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.12.6.부터 2022.3.6.까지 청구인들에 대한 증여세 조사를 실시하면서 쟁점토지의 시가 산정을 위해 2개의 감정평가기관[AAA(주), ㈜BBB)에 감정평가를 의뢰하여 아래 ＜표1＞과 같이 쟁점토지를 각 OOO원으로 평가하였고, 이에 청구인들은 CCC 및 DDD에 감정평가를 의뢰하여 아래 ＜표2＞와 같이 쟁점토지를 각 OOO원으로 평가하였다. ＜표1＞ 조사청의 감정평가 의뢰 내역 OOO ＜표2＞ 청구인들의 감정평가 의뢰내역 OOO 다. 조사청과 청구인들은 OOO지방국세청 평가심의위원회에 각 감정평가액의 시가인정 심의를 신청하였고, 평가심의위원회는 2022.3.3. 조사청 및 청구인들이 2021.5.26.을 평가기준일로 하여 평가한 감정가액 모두 평가기준일과 가격산정기준일이 동일하고, 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아「상속세 및 증여세법 시행령」(이하 “상증세법 시행령”이라 한다) 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다는 취지의 결정을 하였다. 라. 조사청은 조사청 및 청구인들이 각각 시가로 인정받은 감정가액의 평균액인 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 쟁점토지의 각 시가로 보아 이를 증여재산가액으로 결정한 후, 2022.5.2. 및 2022.5.9. 청구인들에게 2021.5.26. 증여분 증여세 합계 OOO원(청구인 aaa OOO원, 청구인 bbb OOO원)을 결정·고지하였다. 마. 청구인들은 이에 불복하여 2022.7.1. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 상증세법 제60조 제2항에서 규정하는 위임범위를 벗어난 것으로 조세법률주의나 소급금지원칙에도 위배되어 부당하고, 신고내용에 탈루나 오류가 없음에도 세무조사 및 감정에 따라 과세하였으므로 조세평등주의에 위배된다. (가) 헌법 제75조 에 의하면 대통령령은 “법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항”에 대하여서만 가능하도록 되어 있는데, 상증세법 시행령 제49조 제1항의 위임근거인 상증세법 제60조 제2항에서는 “수용가격, 공매가격 및 감정가격등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”라고 되어 있을 뿐, 구체적으로 법정결정기한 중에 새로이 감정 등의 행위를 할 수 있는 권한까지 위임하고 있지는 아니한다. 또한, 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에서는 시가로 인정되는 평가기간 내의 감정가액이 일정 요건에 해당할 때 과세관청이 재감정을 할 수 있도록 하고 있으나, 제1항 단서에서는 과세관청에 허용하고 있는 행위로 “지방국세청장 또는 세무서장이 신청하는 때에는”만으로 한정되어 있을 뿐, 존재하지 아니하는 새로운 감정평가 등의 행위를 할 수 있도록 정하고 있지는 아니한다. 이는 법정결정기한은 신고에 기초하여 신고기한까지 확인할 수 있는 자료에 근거하여 과세표준과 세액을 결정하는 행정처리 기한이지 과세관청이 임의로 신고기한까지 존재하지도 않았던 내용을 새로이 형성하도록 권한을 부여하는 기한은 아니라고 할 것이다. 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받은 같은 법 시행령 제49조 제1항 단서조항에 따른 감정가액을 시가로 인정될 수 있는 감정가액에 “포함시킬 수 있다”고 하는 것은 세무당국에 재위임하여 자의적인 재량을 부여하고 있는 것으로 이는 포괄적 재위임으로 무효이다. 헌법 제38조 에 의하여 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무”를 지도록 되어 있음에도 위임범위를 벗어난 시행령에 의하여 실질적으로 세율인상이나 과세대상확대와 동일한 효과를 가지는 내용의 납세의무를 부과하는 것은 조세법률주의 위반이고, 법정결정기한 중에 만들어진 가격을 평가기간 중의 가격과 동일시 하는 것은 소급금지의 원칙에도 위배되며, 더욱이 법률의 위임을 받은 시행령으로 소급을 하는 것은 더 큰 문제이다. (나) 공시지가가 감정가격과 차이가 있는 것이 당연한 현실에서 투명한 객관적이고 공정한 기준도 없이 일부 특정 신고만을 임의로 세무조사 대상으로 선정하여 감정을 실시하고 이를 근거로 과세하는 것은, 헌법 제11조 의 조세평등주의 위반일 뿐만 아니라, 세무조사를 실시하지 않은 타 신고분과 비교할 때 「국세기본법」제81조의4 에서 규정한 세무조사의 목적인 “적정하고 공평한 과세의 실현“이 아니라 오히려 불공평한 결과를 초래하게 되는 것으로 지양되어야 할 행정행위이다. 법정신고기한 이내에 공시지가 이외 가액평가를 위한 그 어떠한 자료도 없어 공시지가로 성실하게 신고하고 납부한 납세자의 신고내용에 “탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료”가 없음에도, 세무조사 대상으로 선정하고 사후적으로 세무조사를 실시하여 적법하지 아니한 부실감정을 통하여 오류가 있는 것으로 만드는 것은, 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정하고 탈루 또는 오류가 있는 경우에만 조사 결정하도록 규정한 상증세법 제76조 제1항과 세무조사 대상은 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우로 규정하고 있는 「국세기본법」제81조의6 제3항에 위배되는 행정편의적 ·자의적 권한행사이다. 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 및 제7항 등에서 과세관청이 할 수 있는 감정은 납세자가 제시하는 원 감정가액의 재감정을 위한 것에 한정되어 있는 점으로 볼 때, 세무조사의 활동내용으로 명시적인 법령 규정 없이 새로운 감정자료를 만들어 내기 위한 감정의뢰가 가능하다고 볼 수 있는지는 의문이 들고, 만약 가능하다고 본다면 이는 과세관청에 무제한적이고 과다한 재량이 부여되는 것으로 합리적인 해석이라고는 볼 수 없다. (2) 조사청은 쟁점부동산에 관하여 법정결정기간 중에 실시된 감정평가내용에 따라 이 건 부과처분을 하였는데, 위 감정은 소급감정에 해당하여 그 자체로 위법하고, 평가기준일과 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 있으며, 동 감정가액의 가격산정기준일이 평가기간 내에 있으므로 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 적용대상도 아니므로 이 건 부과처분은 위법하다. (가) 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조는 소급감정을 방지하기 위하여 증여재산의 가격산정기준일 및 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간(증여재산의 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지)내에 있을 경우에만 해당 증여재산에 관한 감정가액을 시가로 인정한다고 규정하고 있고, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서는 당해 증여재산에 관하여 평가기간이 경과한 후 법정결정기한(증여세 경우 신고기한으로부터 6개월)까지의 기간 중에 감정평가를 하였다고 하더라도 증여일부터 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일까지 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다면 평가심의위원회 심의를 거쳐 해당 감정가액을 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있는바, 조사청이 의뢰한 감정평가의 경우 감정평가기관은 평가기간이 지난 2021.12.6. 및 12.14.자로 쟁점토지에 대한 감정가액평가서를 작성하면서 가격산정기준일을 평가기준일인 평가기간 내 증여일로 하였고, 조사청과 감정평가법인은 평가기준일을 가격산정기준일로 하였으므로 가격변동이 없다고 하고 있으나, 이는 원천적으로 가격변동이 발생할 수 없는 것을 마치 변동가능성이 있음에도 변동이 발생치 않은 것처럼 판단한 것으로 위 단서규정 자체를 무의미하게 만드는 것이며, 또한 이는 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조에 따라 평가기간을 벗어나 이루어진 소급감정에 해당하므로 그 자체로 위법하고, 가격산정기준일이 평가기간 내에 있으므로 위 단서규정을 적용할 수도 없는 것이다. (나) 평가기준일과 감정가액평가서 작성일까지의 기간(2021.5.26. ~2021.12.6, 6개월 10일)중에는 지가변동율(OOO 상업지역)이 평가기준일 전 5개월 동안(2021.1.1.~2021.5.26.)의 2.51％보다 훨씬 높은 수준인 3.53％로 상당한 가격변동이 있고, 실제로도 쟁점토지 인근의 상업지역에 오피스텔 건축 등이 활기를 띠면서 토지 시가가 상승하고 있어 가격변동의 특별한 사정이 없다고 볼 수는 없다. 조세법규의 해석은 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유없이 확장해석이나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니하므로 가격변동의 사정이 조금이라도 있었다면 시가로 인정되어서는 아니되는바, 이는 가격변동의 정도에 따라 시가로의 인정 여부가 결정된다면 과세관청의 자의적 판단이 개입될 여지가 높게 되기 때문이다. (다) 조사청이 의뢰한 ㈜BBB 및 AAA(주)의 감정평가는 다음과 같이 감정평가에 관한 규칙 등 관계 법령의 감정평가원칙과 기준을 무시하고, 기본적인 기초사항에 대한 확인과 자료분석도 제대로 하지 않고 의도적으로 감정가액을 높이려고 한 듯한 인상을 줄 정도로 중대한 하자가 있는 부실 부적정한 내용으로 “감정평가법인 등은 신의와 성실로써 공정하게 하여야 하며, 고의 또는 중대한 과실로 업무를 잘못하여서는 아니 된다.”라는「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」제25조에 위배되는 비합리적이고 적법하지 아니한 감정평가이다. 1) 공시지가기준법의 감정가액 산정 요인중 “그 밖의 요인 보정”을 함에 있어 비교사례는「감정평가에 관한 규칙」제14조에 따라 “가치형성요인이 유사한 정상적인 거래사례 또는 평가사례”를 사용하여야 하나, 가치형성요인이 현격하게 높고, 비정상적인 거래사례를 사용하여 과도하게 높게 가액을 결정함으로써 감정의 “공정성과 객관성”이 결여되어 있다. 2) ㈜BBB이 적용한 비교거래사례(OOO는 아래 ＜표3＞과 같이 비교표준지(OOO)와 비교하여 상업지역 토지가의 결정적 조건인 OOO 건축조례의 건축제한 허용높이가 비교표준지보다 훨씬 높고, 위치도 표준지와 상당한 거리가 떨어진 대로로 나누어진 구역의 지하철역(OOO) 핵심 역세권 번화가로 지역적 특성이 전혀 달라 가격형성요인이 최소한 50~100％ 이상 현격하게 높게 형성되어 있는 사례이다. ＜표3＞ ㈜BBB이 적용한 비교표준지 및 비교거래사례의 가격형성요인 차이

3) AAA(주)는 국토교통부가 발표한 2021년 표준지공시지가 현실화율(68.4%)을 적용한 시가가 공시지가의 1.46배(100/68.4)이고, 타 사례들의 시가도 공시지가의 1~1.9배 수준인 점과 비교하여 볼 때 비정상적으로 높은 가격(공시지가의 2.5배)에 거래된 사례(OOO)를 비교거래사례로 그대로 사용하였다(아래 ＜표4＞ 참조). ＜표4＞ AAA(주)가 적용한 비교거래사례와 타 사례의 거래단가 비교 OOO ※ OOO 외 2필지 타 사례는 청구인이 감정평가 의뢰한 CCC의 감정평가서에서 발췌함(감정평가액의 산출근거 및 결정의견서) 4) 특히, ㈜BBB은 실지조사일(2021.12.6)과 같은 날에 감정평가서가 작성되었고, AAA(주)는 2021.12.14에 작성된 것으로 되어 있는바, 이는 실지조사도 하기 전에 실질적으로 위에서 지적한 바와 같은 기본적인 자료검토도 미비한 상태로 감정서 작성이 완료되어 있었다는 것을 추론케 하는 것으로「감정평가에 관한 규칙」제8조의 감정평가 절차가 무시되었음을 보여주고 있고, ㈜BBB의 경우는 지가 변동도 없는 것으로, AAA(주)는 1,632％로 되어 있는 등 졸속 부실감정으로 볼 수밖에 없다. 5) 또한, 쟁점토지는 도로에 한 면만 접하였고,「교육환경보호에 관한 법률」에 의한 절대보호구역 규제를 받는 토지임에도, 도로가 각지이고 상대보호구역 규제만 받는 비교표준지를 보정 없이 그대로 적용한 것은 부당하다. 6) 두 감정평가법인은 위에서 설명한 공시지가기준법의 “그 밖의 요인”에 사용한 비교거래사례를 서로 교차하여 거래사례비교법의 대상사례로 사용하여 비슷한 수준으로 감정가액을 맞춘 것으로 보아 감정가액 결정에 있어 담합을 한 의구심까지 든다(＜표5＞ 참조). ＜표5＞ 감정평가법인의 공시지가기준법 거래사례 및 거래사례비교법 비교 OOO 나. 처분청 의견 (1) 청구인들은 이 건 증여세 부과처분이 조세법률주의에 위배되고, 재량권 일탈 및 남용에 해당하며, 조세평등주의에도 위배된다고 하고 있으나 다음과 같은 사유로 타당하지 아니하다. (가) 헌법 제38조 와 제59조가 선언하고 있는 조세법률주의는 법률의 근거 없이는 국가가 조세를 부과·징수할 수 없고, 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙인바, 이러한 조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래하지 않도록 규정 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건 명확주의를 핵심적 내용으로 하고 있다(헌법재판소 1989.7.21. 선고 89헌마38 결정 등 참조). 상증세법은 상속·증여재산의 가액에 대하여 상속개시일 또는 증여일(평가기준일) 현재 시가에 의하도록 하고 있고, 여기서 시가란 평가기준일 현재 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 말하며, 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함하도록 하고 있고, 같은 법 시행령 제60조 제5항에서는 시가로 인정될 수 있는 감정가액은 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우를 말한다고 하고 있으며, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일(가격산정기준일 등)이 평가기준일 전후 6개월(증여의 경우 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월) 이내에 속하거나 평가기준일 전 2년 이내의 기간 및 평가기준일 이후부터 가격산정기준일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정가액의 평균액을 시가로 보도록 규정하고 있다. 이처럼 상증세법 제60조 제2항에서는 시가의 의미와 범위를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 시가로 인정되는 기간을 구체화하고 있는 등 상속·증여재산의 평가방법을 법률 및 법률의 위임을 받은 시행령을 통해 명확하게 정의하고 있는바, 조사청은 이러한 관련 법령에 근거하여 법정결정기한 내에 감정평가를 실시하였고, 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받은 감정가액을 상속·증여재산의 시가로 평가한 것이므로 이 건 부과처분이 조세법률주의에 위배되었다는 청구주장은 타당성이 없다. 또한, 조사청이 관련 법령에서 규정한 평가방법 및 시가 인정절차에 따라 감정평가를 실시하고, 감정가액을 활용하여 상속·증여재산을 평가하는 것은 경제적 실질과 시가의 정의에 더욱 부합한 가액을 파악하기 위한 과정으로 이와 같은 행위가 재량권의 범위를 일탈·남용한 것이라 볼 수 없다. (나) 다음으로 청구인들은 특정 신고분만을 임의로 세무조사 대상으로 선정하여 감정평가를 실시하고, 이를 근거로 과세하는 것은 조세평등주의 위반이며, 불공평한 행정행위라고 주장하고 있으나, 국세청에서는 상증세법상 시가평가 원칙을 견지하고, 비주거용 부동산이 시가에 비해 현저하게 저평가되는 불합리함을 해소하여 실질과세원칙을 실현하고자 납세자가 보충적 방법에 따라 신고하여 시가에 비해 저평가된 비주거용 부동산에 대해서는 감정평가를 의뢰하여 시가에 근접한 감정가액으로 평가하는 제도를 운영하고 있다. 청구인들은 과세관청의 감정평가에 의한 상속·증여재산 평가가 모든 납세자 및 재산에 대해 적용되지 아니하므로 헌법의 평등과 차별금지 조항에 위배되어 부당하다고 주장하고 있으나, 상속·증여재산에 대해서는 원칙적으로 시가에 의한 금액을 기준으로 평가하여 과세가액을 산정하는 것이 조세평등주의 및 「국세기본법」 제18조 제1항의 과세형평의 이념에도 부합한다. 비주거용 부동산 감정평가제도는 저평가된 상속·증여 부동산에 대하여 감정평가를 통해 실제 자산가치에 부합한 세금을 부담하게끔 하고, 납세자도 자발적 감정평가를 통해 스스로 정당한 세금을 납부할 수 있도록 유인하는 역할도 있는바, 만일 비주거용 부동산을 상속·증여받은 자가 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 상속·증여재산을 신고한 것을 그대로 인정한다면, 시가 파악 및 산정이 용이한 아파트·오피스텔 및 현금 등 다른 재산을 상속·증여받은 납세자를 합리적 이유 없이 차별하는 결과를 초래하여 오히려 조세평등주의라는 헌법적 이념에 반한다고 할 수 있다. 이와 같이 감정평가제도의 목적 및 취지가 조세의 부과와 징수가 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어지도록 하는 조세평등주의의 가치를 구체적으로 실현하기 위함임을 감안하면 조세평등주의에 위배된다는 청구인의 주장은 인정하기 어렵고, 또한 청구주장대로 모든 상속·증여재산을 대상으로 차별없이 감정평가를 실시한다면 감정평가에 막대한 비용과 인력이 소요될 것이 예상되며 국세청의 제한된 인력과 예산을 감안하였을 경우 이는 사실상 실현이 불가능하다. 가령, 국세청이 모든 납세자에 대해 세무조사를 실시하지 아니하고, 세무조사를 통해 탈루세금을 모두 밝혀낼 수 없다 하여 세무조사 제도가 조세평등주의에 반하여 위법하거나 부당하다고 할 수는 없으며, 마찬가지로 감정평가제도에 있어서도 공평과세 실현이라는 목적의 달성과 인력과 예산 등 현실적인 제약을 함께 고려하여 부득이 그 대상과 범위를 적정한 수준으로 한정하여 실시할 수 밖에 없는 것이므로 단지 모든 납세자·물건에 대해 감정평가를 실시하지 않는다고 하여 조세평등주의에 반한다고 볼 수는 없다. (2) 청구인들은 쟁점감정가액이 소급감정에 해당하여 그 자체로 위법하고, 평가기준일과 감정평가서 작성일까지 기간중에 가격변동의 특별한 사정이 있으며, 조사청측 감정평가법인의 감정평가가 부실하므로 이 건 부과처분이 위법하다고 주장하나, 다음과 같은 이유로 청구주장은 타당하지 아니하다. (가) 청구인들이 언급하는 소급감정에 대한 해석은 납세자가 증여세의 평가기간(증여재산의 경우 증여일 전 6개월부터 증여일 후 3개월까지 기간) 이내에 감정을 받았다면 가격산정기준일과 감정평가서 작성일이 평가기간 내에 있어야 한다는 내용으로, 과거 상증세법상 보충적 평가방법에 의한 평가액이 실제가치에 못 미침에도 불구하고 적절하게 평가하는 방법이 없어 시가보다 현저히 낮은 가액으로 평가되는 경우가 많아, 2019.2.12. 상증세법 시행령을 개정하면서 평가기간 경과 후에도 상속세ㆍ증여세 법정결정기한 내에 매매ㆍ수용ㆍ감정가액 등이 있는 경우에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 절차가 마련되었고, 이에 따라 상속ㆍ증여재산의 실제 가치에 근접한 평가가 가능하게 된 것인바, ‘평가기간이 경과한 후부터 증여세 법정결정기한까지의 기간’ 중에 감정평가가 있는 이 건의 경우와는 관련이 없다. (나) 상증세법 시행령 제49조 제2항에서는 평가기간 이내에 시가로 보는 감정가액의 범위를 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지) 이내에 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이라고 규정하고 있는데, 이는 감정평가서 작성일까지 평가기간 이내로 제한하여 감정평가서 작성시점과 가격산정기준일 간의 간극을 최대한 좁혀, 가격산정기준일과 감정평가서 작성일이 평가기간 내에 있는 경우에만 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에 따라 곧바로 시가로 인정될 수 있도록 하고, 감정평가서 작성일이 평가기간을 벗어나는 경우에는, 같은 항 단서에 따라 가격변동의 특별한 사정을 유무를 따진 후에 시가로 인정하도록 한 것이라 볼 수 있는바, 감정평가서는「감정평가에 관한 규칙」에 따라 산정되는데, 감정평가서상 감정평가액은 ‘기준시점’에서의 대상물건의 이용 상황을 기준으로 산정되며, 감정평가서 작성일은 감정평가서에 기재되어야 하는 사항이기는 하나 감정평가액 작성일은 감정평가액 산정에 있어 어떠한 영향을 미칠 수 없으므로, 즉 감정평가에 있어서 기준시점이 언제인지에 따라 감정평가액이 달라질 가능성이 있으나, 감정평가서 작성일이 언제인지에 따라 감정평가액이 달라지는 것은 아니다. (다) 쟁점토지의 경우 평가기준일과 가격산정기준일 사이에 재산 현황 및 이용 상황의 동일성을 유지하고 있고, 가격변동에 직접적인 영향을 미칠만한 주위환경의 변화도 없었으며, 평가심의위원회에서도 이와 같은 사정을 고려하여 평가기준일 당시와 감정평가 가격산정기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는 것으로 판단하였고, 감정평가액이 평가기준일 시점의 가액을 초과할 수 있다 하더라도 평가기준일과 감정평가서 가격산정기준일 사이에 가격변동 수준이 미미하여 상증세법상 상속·증여 당시의 시가의 개념에 부합하다고 인정할 만한 범위 내의 가액이라면 이를 시가로 보는 것이 바람직하다 할 것이므로 쟁점감정평가액은 객관적 교환가치를 반영한 정상적인 범위 내의 가액으로 보아 시가로 인정되어야 한다. (라) 마지막으로 청구인들은 조사청이 의뢰한 감정평가기관이 적절하지 아니한 비교대상지 등을 참고하여 감정하였으므로 조사청이 제시한 감정평가액이 반영된 쟁점감정평가액을 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 감정평가기관에서 쟁점토지 평가를 위한 비교표준지를 산정할 때 「감정평가에 관한 규칙」 제14조 제2항 제1호에 따라 인근 지역에 있는 표준지 중에서 평가대상토지와 용도지역·이용상황·주변환경 등이 같거나 비슷한 토지를 선정하였고, 평가시점 및 그 밖의 가치형성 요인들을 종합하여 산출한 공시지가기준법에 의한 시산가액과 거래사례비교법에 의한 시산가액이 유사하므로 그 평가액의 합리성은 인정된다 할 것이다. 더욱이 상증세법은 일정한 요건이 부합되는 감정평가기관의 감정가액을 시가로 인정하도록 규정하고 있는바, 해당 감정평가의 내용이 위법하고 그 위법이 중대하고 객관적으로 명백하여 당연무효에 해당하는 것이 아닌 이상 해당 감정평가액은 원칙적으로 상증세법에 따른 시가로 보아야 할 것이므로(조심 2014서0011, 2015.9.7. 조세심판관합동회의 결정) 조사청이 평가심의위원회 심의를 거쳐 제시한 감정가액과 청구인들이 제시한 감정가액의 평균치인 쟁점감정가액을 쟁점토지의 증여당시 시가로 보아 이 건 증여세를 부과한 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① 이 건 부과처분의 조세법률주의 및 조세평등주의 위배 여부 ② 쟁점감정가액을 증여재산의 시가로 보아 증여세를 부과한 것이 부당한지 여부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 의해 확인되는 이 사건 주요 사실관계 등은 다음과 같다. (가) 쟁점토지의 증여와 관련하여 청구인들이 처분청에 제출한 증여세 과세표준 및 세액 신고서와 처분청의 결정결의내역은 아래 ＜표6＞과 같은바, 청구인 aaa에게는 OOO원이, 청구인 bbb에게는 OOO원이 추가로 결정고지된 것으로 나타난다. ＜표6＞ 증여세 신고내역 및 처분청 결정결의 내역 OOO (나) 조사청은 청구인들에 대한 증여세 조사기간 중 쟁점토지의 시가산정을 위해 AAA(주)와 ㈜BBB에 감정평가를 의뢰한 결과, 쟁점토지에 대한 2개 감정평가법인의 평균액인 OOO원에 대하여 OOO지방국세청 평가심의위원회에 시가인정 심의신청을 하였고, 청구인들은 쟁점토지의 시가산정을 위해 CCC와 DDD에 감정평가를 의뢰한 결과, 쟁점토지에 대한 2개 감정평가법인의 평균액인 OOO원에 대하여 OOO지방국세청 평가심의위원회에 시가인정 심의신청을 하였으며, 평가심의위원회는 2022.3.3. 조사청과 청구인들이 쟁점토지에 대하여 심의 신청한 4개 감정기관의 감정가액이 평가기준일과 가격산정기준일이 동일하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다는 내용의 결정을 하였다. (다) 조사청은 OOO지방국세청 평가심의위원회 결정에 따라 쟁점토지의 감정가액(평균액)을 각 OOO원(aaa)과 OOO원(bbb)으로 산정하였고, 처분청은 이에 따라 청구인들에게 2021.5.26. 증여분 증여세 OOO원을 각 결정·고지하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 상증세법 제60조 제2항에서 규정하는 위임범위를 벗어난 것으로 조세법률주의나 소급금지원칙에도 위배되어 부당하고, 신고내용에 탈루나 오류가 없음에도 세무조사 및 감정에 따라 과세하였으므로 조세평등주의에 위배된다고 주장하나, 상증세법 제60조 제2항에서 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다고 하면서 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매가 있는 경우에 확인되는 가액으로 하되, 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나(가격산정기준일 등)에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.”고 규정하고 있는바, 이처럼 상증세법 제60조 제2항에서는 시가의 의미와 범위를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 시가로 인정되는 기간을 구체화하고 있는 등 상속·증여재산의 평가방법을 법률 및 법률의 위임을 받은 시행령을 통해 명확하게 정의하고 있으므로 이 건 부과처분의 근거가 된 상증세법 시행령 제49조 제1항이 위임범위를 벗어난 것으로 조세법률주의에 위배되었다고 보기 어려운 점, 조사청은 이러한 관련 법령에 근거하여 법정결정기한 내에 감정평가를 실시하였고, 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받은 감정가액을 상속·증여재산의 시가로 평가한 것이므로 조사청의 시가산정 행위가 재량권의 범위를 일탈·남용한 것이라고 보기도 어려우며, 청구인들이 신고한 증여세 신고내용에 오류가 있는 경우 상증세법 관련 규정에 따라 시가를 평가하여 과세표준과 세액을 결정할 수 있는 점 등에서 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점감정가액이 소급감정에 해당하여 그 자체로 위법하고, 평가기준일과 감정평가서 작성일까지 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 있으며, 조사청이 의뢰한 감정평가법인의 감정평가가 부실하므로 이 건 부과처분이 위법하다고 주장하나, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한(증여세 과세표준 신고기한부터 6개월)까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 지방국세청장 등이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있는바, 해당 규정의 개정이유는 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모하기 위한 것인 점, 쟁점토지의 평가기준일과 가격산정기준일 및 감정평가서 작성일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있어 보이지 아니하고, OOO지방국세청 평가심의위원회에서도 해당 기간동안 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정하여 조사청이 제시한 감정가액을 평가기준일 현재 시가로 볼 수 있다고 결정한 점, 조사청이 의뢰한 2개 감정평가기관에서 쟁점토지 평가를 위한 비교표준지를 선정함에 있어 「감정평가에 관한 규칙」 제14조 제2항 제1호에 따라 인근 지역에 있는 표준지 중에서 평가대상토지와 용도지역·이용상황·주변환경 등이 같거나 비슷한 토지를 선정하는 등 감정평가에 있어 합리적인 요소를 반영하였다고 보이므로 감정평가가 부실하였다고 단정하기는 어려운 점 등에서 처분청이 평가심의위원회가 시가로 적절하다고 결정한 쟁점감정가액을 쟁점토지의 증여취득 당시 시가로 보아 이 건 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제60조 (평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다. 1.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식 등 중 대통령령으로 정하는 주식 등(제63조 제2항에 해당하는 주식 등은 제외한다)의 경우: 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액 2.「특정금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률」제2조 제3호에 따른 가상자산의 경우: 제65조 제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액 ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. ④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다. ⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. 1. 토지 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 (평가의 원칙 등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매 등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. 1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. 가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우 나. 거래된 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우(제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 거래가액이 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우는 제외한다) 1) 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액 2) 3억원 2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장 등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다. 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액 나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액 ② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다. 1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일 2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 ⑦ 법 제60조 제5항 후단에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 납세자가 제시한 감정기관(이하 이 조에서 “원감정기관”이라 한다)의 감정가액(이하 이 조에서 “원감정가액”이라 한다)이 세무서장등이 다른 감정기관에 의뢰하여 평가한 감정가액(이하 이 조에서 “재감정가액”이라 한다)의 100분의 80에 미달하는 경우를 말한다. 제50조(부동산의 평가) ① 법 제61조 제1항 제1호 단서에서 “대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 개별공시지가가 없는 해당 토지와 지목ㆍ이용상황 등 지가형성요인이 유사한 인근토지를 표준지로 보고「부동산 가격공시에 관한 법률」제3조 제8항에 따른 비교표에 따라 납세지관할세무서장(납세지관할세무서장과 해당 토지의 소재지를 관할하는 세무서장이 서로 다른 경우로서 납세지관할세무서장의 요청이 있는 경우에는 해당 토지의 소재지를 관할하는 세무서장으로 한다)이 평가한 가액을 말한다. 이 경우 납세지 관할세무서장은 「지방세법」제4조 제1항 단서에 따라 시장ㆍ군수가 산정한 가액 또는 둘 이상의 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액의 평균액을 평가가액으로 할 수 있다. 1.「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 의한 신규등록토지 2.「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 의하여 분할 또는 합병된 토지 3. 토지의 형질변경 또는 용도변경으로 인하여「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」상의 지목이 변경된 토지 4. 개별공시지가의 결정ㆍ고시가 누락된 토지(국ㆍ공유지를 포함한다) ② 법 제61조 제1항 제1호 단서에서 “대통령령으로 정하는 지역”이란 각종 개발사업등으로 지가가 급등하거나 급등할 우려가 있는 지역으로서 국세청장이 지정한 지역을 말한다. 제78조(결정ㆍ경정) ①법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다. 1. 상속세 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월 2. 증여세 법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월 (3) 헌법 제75조 대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.