조심 2014서0170 (2015.10.28)

OOO세무서장이 2013.9.5. 청구인에게 한 ＜별지＞ 기재의 2006년∼2012년 귀속 종합소득세 합계 OOO각 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구인에 대하여 2013.5.31.부터 2013.7.29.까지 세무조사를 실시한 결과 청구인이 「소득세법」상 ‘거주자’에 해당된다고 판단하여 ＜표17＞과 같이 청구인의 국외원천소득인 중국현지법인(OOO)으로부터 2009년∼2012년 기간 동안 수령한 근로소득 OOO미국현지법인(OOO)으로부터 2006년∼2012년 기간 동안 수령한 근로소득 OOO등 국외근로소득 합계 OOO및 홍콩법인들(OOO외)로부터 2009～2012년 기간 동안 수령한 배당소득 OOO,「국제조세조정에 관한 법률」제17조에 의해 산출된 배당간주금액 OOO등 국외배당소득 합계 OOO종합소득세 신고시 누락한 것으로 보아, 처분청에 과세자료를 통보하였다.

나. 처분청은 이에 따라 2013.9.5. 청구인에게 ＜별지＞ 기재와 같이 2006년∼2012년 귀속 종합소득세 합계 OOO각 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2013.11.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은「소득세법」상 ‘비거주자’에 해당하므로 청구인의 국외원천소득에 대하여는 과세할 수 없다.

(가) 청구인은 2과세기간에 걸쳐 1년 이상 국내에 체류한 바가 없음이 명백하며, 해외에서의 체류일수가 국내 체류일수보다 지속적으로 많았으므로 국내에 1년 이상의 거소를 둔 적이 없다.

「소득세법」상 “국내에 1년 이상 거소를 둔 개인”은 거주자에 해당하며 “2과세기간에 걸쳐 1년 이상인 경우”에는 국내에 1년 이상의 거소를 둔 것으로 규정하고 있는 바, 청구인은 2006년부터 2012년까지(이하 “쟁점과세기간”이라 한다)의 기간 동안 모든 2과세기간에 걸쳐 1년 이상 국내에 체류한 바가 없음이 명백하며, 특히 쟁점과세기간에 걸쳐 해외에 58.39%를 체류하는 등 해외에서의 체류일수가 국내 체류일수보다 지속적으로 많았으므로 청구인은 국내에 1년 이상의 거소를 두고 있지 않았다.

(나) 청구인은 생활관계의 객관적 사실을 종합하여 보더라도 국내에 주소를 두고 있지 않다.

청구인이 국내에 주소를 두고 있었는지 여부는 생활의 근거지가 국내에 있었는지 여부를 판단하는 것으로

「소득세법 시행령」제2조

의 규정에 따라 국내에 생계를 같이하는 가족의 유무 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실을 종합하여 판정하여야 하는 바, 청구인의 경우 쟁점과세기간의 대부분을 해외에서 체류하고 있는 점, 실질적인 사업행위를 하고 있는 해외현지법인의 대표이사 겸 주주로 사업 활동을 수행하고 있는 점, 미국에 생계를 같이 하는 가족이 있는 점, 국내 재산은 투자목적으로 보유하고 있는데 반해 미국 소재 재산은 주거목적 등 생활관계와 밀접한 관계가 있는 점 등을 종합적으로 고려하면 청구인은 국내에 주소를 두고 있지 않았다.

1) 청구인은 쟁점과세기간의 대부분을 해외에 체류하였다.

청구인은 쟁점과세기간 동안 총 1,493일(전체기간의 58.39%)을 해외에서 체류하여 대부분의 기간을 해외에서 체류하였고, 쟁점과세기간 동안 국내 체류기간은 2006년 167일, 2007년 145일, 2008년 150일, 2009년 153일, 2010년 149일, 2011년 163일, 2012년 138일로 해외 체류기간보다 적다는 것이 명백하며, 당해 국내 체류기간의 대부분도 외국간 이동시 그 경유지로 한국을 선택한 것에 불과하고, 2003년 편도암 수술 후 쟁점과세기간 동안 총 56회에 걸친 정기검진 및 치료와 OOO대표자였던 OOO과의 총 11건에 걸친 소송사건 준비 등으로 부득이하게 국내에 체류할 수밖에 없었던 점을 고려한다면 국내 체류기간은 해외 체류기간에 비해 훨씬 적다고 보는 것이 타당하다.

또한, 청구인의 1회 평균 국내 체류기간은 7.76일에 불과하고, 이 또한 치료목적, 소송준비 및 시차적응 등으로 불가피하게 국내에 체류하는 기간을 제외하면 사실상 국내에 주소를 두고 있다고 볼 수 없으며, 이에 반해 생계를 같이하는 동거가족인 배우자와 아들이 거주하고 있는 미국에는 사업상 수많은 해외 출장으로 인하여 많은 기간을 거주하지 못하지만 1회 평균 체류일수가 15.9일로 한국 평균 체류일수보다 훨씬 많으며 가족관계 등을 종합적으로 고려하는 경우 미국에 생활의 근거지인 주소가 있는 것이다.

2) 청구인은 국내에 생계를 같이 하는 가족이 없다.

청구인과 생계를 같이하는 가족은 배우자와 아들 1명으로 구성되어 있고, 배우자와 아들은 1988년 미국으로 이민을 간 이후 현재까지 국내에 입국한 바가 거의 없이 미국 시민권자로서 미국 뉴저지에 거주하고 있으며, 특히 아들은 미국에서 대학원을 졸업한 이후 현재 미국에서 직업을 갖고 있어 청구인과 생계를 같이하는 가족 전부가 미국에 거주하고 있으므로 청구인은 국내에 주소를 두고 있다고 볼 수 없다.

조사청은 청구인이 미국 거주자 요건에 해당하지 않기 위해 배우자와 아들이 미국 시민권을 취득한 것과는 달리 영주권 및 시민권을 취득하려는 노력도 하지 않았다는 주장이나,

청구인은 기존 OOO만으로도 불편함이 없이 미국에서의 가족생활과 사업활동 등을 영위할 수 있었고, 청구인의 사업상 미국 영주권(미국에 60일을 지속적으로 체류한 후 1년 중 최소 6개월 이상 미국 체류하여야 하고 미국내 체류기간이 외국에서의 체류기간보다 길어야 함) 또는 시민권(신청할 지역에서 3개월 이상 체류해야 하고, 적어도 5년 동안 영주권자의 자격이 계속 유지되어야 하며, 미국 내에서 6개월간 끊기지 아니한 상태로 실제 거주한 기간이 2년 6개월이 되어야 함)을 취득하기도 어려울뿐더러, 설령 취득했더라도 취소될 가능성이 매우 높은 상황이라 굳이 미국 영주권 또는 시민권을 취득하지 않은 것일 뿐, 미국 거주자 요건을 회피하기 위하여 의도적으로 미국 영주권 또는 시민권을 취득하지 않았다는 조사청의 주장은 부당하다.

3) 청구인은 국내에 1년 이상 거주할 것을 필요로 하는 직업을 가지고 있지 않다.

국내에 직업을 갖고 있다고 하여 국내 거주자에 해당되는 것은 아니고 당해 국내 직업으로 인하여 납세자가 계속하여 국내에 1년 이상 거주할 것으로 통상적으로 필요로 하는 경우에 한하여 국내 거주자로 추정되는 것인 바, 청구인은 쟁점과세기간 동안 국내에 1년 이상 거주한 사실이 없으므로 국내에 소재하는 OOO대표이사라는 이유만으로 국내 거주자로 추정되는 것은 부당하다.

한편, 청구인의 경우와 같이 국·내외에 모두 직업을 갖고 있는 경우에는 그 직업의 전반적인 사업규모 및 중요성을 고려하여 주된 직업을 판단해야 할 것인 바, 청구인은 국내 OOO물론 해외현지법인들을 동시에 운영하여 왔으나, 사업규모 및 중요성의 측면에서 해외 현지법인들의 매출액이 전체 매출액의 82%(2012년 기준) 이상을 차지할 정도로 주된 사업활동이 해외에서 이루어지고 있는 반면, 국내 OOO사실상 지주회사로서의 단순한 기능만 수행하면서 기존 바이어와의 관계로 인하여 미처 해외현지법인으로 이관하지 못한 오더만 관리함으로써 전체 매출액 대비 약 18%의 매출액만 귀속시키고 있는 상황이므로 청구인이 국내에 상시 체류하면서 담당할 업무는 없는 점 등으로 보아 청구인은 국내에 1년 이상 거주할 것을 필요로 하는 직업을 가진 것으로 볼 수 없다.

4) 청구인은 국내에 중요한 자산을 보유하고 있지 않다.

자산이 국내에만 국한되어 소재하지 않으며 해당 자산이 국내 체류를 필요로 하지 않는 경우에는 주소 유무의 판단기준에서 자산은 고려대상이 되지 않는 것인 바, 청구인은 미국에서 배우자와 공동명의로 주택을 보유하면서 가족들과 생계를 같이 하고 있는 반면, 한국 소재 주택은 본인의 주거 목적이 아닌 투자목적으로 소유하고 있는 것이며, 국·내외에 모두 자산을 보유하고 있지만 실질적으로 생계와 직접 관련이 있는 자산(주거목적의 주택, 금융재산, 자동차, 가구, 의류 등)은 해외에 소재하는 자산이 국내에 소재하는 자산의 규모보다 상대적으로 월등히 커서 주로 해외체류의 필요성이 더 크므로 청구인은 국내에 주소를 두고 있다고 볼 수 없다.

5) 청구인은 계속하여 1년 이상 국내에 거주한 바 없다.

「소득세법 시행령」제2조

제3항에 의하면 “계속하여 1년 이상 국내에 거주”할 것을 핵심적인 요건으로 하면서 직업, 생계를 같이하는 가족, 자산상태를 보조적인 지표로 활용하여 계속하여 1년 이상 거주할 것으로 인정되는 시점에 국내에 주소를 가진 것으로 추정할 수 있도록 규정하고 있는 바, 청구인은 쟁점과세기간 동안 2과세기간에 걸쳐 1년 이상 국내에 거주(체류)한 사실이 없음이 명백하므로 “계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것”이라는 요건을 충족하고 있지 않아 국내에 주소를 둔 것으로 추정할 수 없다.

(다) 청구인은 미국에 주된 생활의 근거를 두고 있다.

1) 청구인의 미국 내 주거현황(객관적인 체류일수의 다소)을 보면,

청구인은 1988년 전체 가족이 미국으로 이민을 간 후 1995년까지 OOO에 소재한 임차주택에 거주하다 1995년부터 현재에 이르기까지 OOO에 주택을 구입하여 가족과 함께 동거하고 있고, 청구인은 1988년 이후부터 현재까지 거의 동일한 사업 및 생활패턴을 유지하고 있으며, 비록 잦은 해외출장으로 인하여 많은 기간을 미국에서 가족과 함께 체류하지는 못했지만 미국 체류 시에는 가족과 함께 의식주를 완벽하게 갖춘 이곳에서 주된 주거생활을 하고 있다.

2) 청구인의 미국 내 직업을 보면,

청구인은 1988년 미국으로 이주하기 전에 국내에서 미국 영주권자인 OOO과 공동으로 OOO(완구 및 양식기 등 무역업)라는 법인을 설립·운영하면서 대표이사를 역임하였고, 청구인은 OOO과 이견이 생겨 1989년 OOO의 완구부분을 독립하여 별도 법인인 OOO을 설립하여 현재에 이르고 있으며, 미국에는 1992년에 OOO의 뉴욕지사를 설립한 후 이를 1998.6.17.에 설립한 OOO에 흡수통합하였고 현재는 청구인이 당해 OOO의 부사장을 역임하고 있다.

3) 청구인의 미국 내 생계를 같이하는 가족을 보면,

청구인과 생계를 같이하는 가족은 배우자인 OOO와 아들 OOO가 있고, 청구인과 생계를 같이하는 가족은 1988년에 미국으로 이민 출국한 후 계속하여 미국 뉴저지에 거주하고 있으며, 배우자 및 아들은 1988년 미국으로 이민을 간 이후 현재까지 국내에 입국한 바가 거의 없이 미국에만 거주하고 있고, 아들은 OOO졸업 이후 현재 OOO연구원으로 재직하고 있다.

4) 청구인의 미국 내 재산현황을 보면,

청구인은 미국에 직접 주거를 하는 주택을 보유하고 있고, 생활에 직접 필요한 각종 금융재산, 자동차 등 합계 약 OOO억 상당의 재산을 보유하고 있으며, 청구인은 배우자와 공동명의로 고가의 주택을 미국에 자산으로 보유하면서 가족들과 생계를 같이하고 있고, 한국과 미국에 모두 자산을 보유하고 있지만 실질적으로 생계와 직접 관련이 있는 자산(주거 목적의 주택 및 금융재산 등)은 미국에 소재하는 자산이 한국에 소재하는 자산의 규모보다 월등히 더 커서 주로 미국에 체류할 필요성이 더 크다고 할 수 있으므로 미국에 주된 생활의 근거를 둔 것으로 봄이 합당하다.

5) 기타 고려요소를 보면,

청구인은 미국에서 ① OOO등에 가입하여 미국 내에서 원활한 사회활동하고 있고, ② OOO집사로 당해 교회에서 OOO목사님으로부터 직접 세례를 받은 바 있으며, 아울러 배우자는 독실한 기독교 신자로 미국 현지에서 성경공부를 하고 있고 OOO에서 자원봉사활동을 수행하고 있으며, ③ 국내·외에서 얻은 소득을 사회에 환원하고자 미국 내에서 기부활동을 하고 있고, ④ 배우자와 공동명의로 총 4개의 금융계좌를 보유하고 있으며, 이는 주로 주거생활과 관련된 비용의 집행 및 여유자금의 예치 등에 사용되고 있고, ⑤ 미국에서 발행된 개인카드(신용카드 및 백화점카드 등 총 5개)를 사용하고 있으며, ⑥ 한국에서 가입한 보험 중 OOO보험은 연금보험으로 주거생활과 밀접하다고 볼 수 없는 반면, 미국에서 가입한 주택보험 및 자동차보험은 보장성보험으로 주거생활과 아주 밀접하다고 볼 수 있고, ⑦ 1988년 미국으로 이민 간 후 1992년도에 최초로 미국 New Jersey주에서 운전면허증을 취득한 후 매 4년마다 갱신하고 있으며 현재 2014.9.3.에 기한이 만료되는 운전면허증을 소유하고 있고, ⑧ 미국에서 가정주치의OOO로부터 다양한 치료 및 검진을 받고 있으며, ⑨ 미국에서는 1988년부터 미국 사회복지카드번호를 부여받아 각종 연금, 의료혜택 등을 보장받고 있는 것 외에 5개 민간 의료보험에 가입하여 다양한 의료보험 혜택을 누리고 있고, ⑩ 미국에서 골프·콘도·헬스 등의 각종 회원권을 보유하고 있으며, ⑪ 미국에서 자동차 운전시 필요한 E-Zpass(한국의 Hi-Pass와 유사)를 사용하고 있고, 핸드폰도 사용목적별로 구분하여 총 3개의 번호(가입사 : OOO)를 사용하고 있는바, 청구인은 기타 생활관계에서도 한국보다는 미국에 주된 생활의 근거를 두고 있으므로 국내에 주소를 둔 것으로 볼 수 없다.

(라) 청구인은 “국외에 거주 또는 근무하는 자”로 “계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때”에 해당하므로 국내에 주소가 있는 것으로 볼 수 없다.

「소득세법 시행령」제2조

제4항 제1호에서 “국외에 거주 또는 근무하는 자”가 “계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때”에는 국내에 주소가 없는 것으로 규정하고 있고, 국·내외에 모두 직업을 가지고 있는 경우에는 어느 직업이 중요성을 갖고 있는가에 따라 판단할 것인 바, 청구인은 한국, 미국, 중국, 베트남, 홍콩 총 5개국에 걸쳐 사업을 영위하고 있으며 OOO전체 매출액의 대부분(2012년 기준 82%)이 해외현지법인의 사업에서 창출되고 있는 반면 국내 OOO매출액은 해외 Buyer와의 관계에 의하여 미처 해외현지법인으로 이관하지 못한 일부 오더에 대해서만 형식적으로 발생하고 있으며, 그 결과 청구인의 쟁점과세기간 동안의 사후적인 국외체류일수가 계속하여 1년 이상임이 객관적 사실관계에 의하여 확인되므로, 청구인은 “국외에 거주하거나 근무하는 자”가 “계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때”에 해당하여 국내에 주소가 있다고 볼 수 없다.

(2) 이 건 과세처분은 처분청이 조세법률주의 하에서의 세법에 대한 엄격해석의 원칙을 위배한 과세처분으로 위법한 과세처분에 해당한다.

(가) 조사청은 「소득세법」상 주소·거소의 개념 및 주소판정 규정을 해석함에 있어서 법률의 문언에 충실하게 엄격 해석하지 않고, 이를 유추·확장 해석하여 법에서 규정하고 있지 않은 주소 판정기준, 적용방법 및 판정방법을 자의적으로 적용함으로써 조세법률주의를 위반하고 있다.

(나) 조사청은 청구인의 주소, 소득세 신고, 체류장소, 생계를 같이하는 가족, 국내 체류일수, 직업, 근로소득 규모, 자산, 의료보험, 보험가입, 병원진료, 신용카드, 골프회원권, 지방세 납부, 금융거래, 주식투자 등 생활관계의 객관적 사실 16가지를 근거로 하여 청구인의 생활의 근거지인 주소가 국내에 있다고 주장하고 있으나, 조사청이 적용한 16가지 판정기준 중에서 생계를 같이 하는 가족, 직업, 자산을 제외한 나머지 13가지의 판정기준은 소득세법에 명시적으로 규정되어 있지 않은 판정기준으로 과세관청이 판정기준과 관련한 법규정을 자의적으로 유추·확대해석하고 있어 조세법률주의를 위반하고 있으며,

(다) 조사청은 「소득세법」에 명시적으로 규정되지 않은 판정기준을 적용하기 위해서는 엄격해석의 원칙에 따라 생활의 근거지인 주소는 생활관계가 어떠하여야 하는지에 대한 문리해석을 선행한 후 이러한 생활의 근거지에 대한 문리해석을 토대로 생활의 근거지에서 발생할 수 있는 생활관계를 판정기준으로 적용해야만 하고, 생활의 근거지와 관련성이 없는 판정기준을 자의적으로 적용하는 것은 조세법률주의에 위배되는 것으로, 조사청은 「소득세법」에 명시적으로 규정되지 않은 주소 판정기준을 적용하려면 그 판정기준이 어떠한 이유에 의해 생활의 근거지인 주소를 판정하는데 적용되어야만 하는지 상세하게 밝혀야 하며, 그러한 생활관계가 어떤 이유로 ‘거소’에서 형성된 생활관계가 아닌 생활의 근거지인 ‘주소’에서 형성된 생활관계인지에 대하여도 상세하게 밝혀야 하나, 조사청은 이 건 과세처분에서 이러한 설명 없이 「소득세법」에 명시적으로 규정되지 않은 주소 판정기준을 적용하여 명백하게 조세법률주의에 위배되므로 이 건 과세처분은 위법한 처분에 해당한다.

(3) 조사청은 「소득세법」상 규정되지 않은 주소 판정기준인 생활관계의 객관적 사실을 적용함에 있어서도 아무런 입증자료 없이 자의적인 추정에 근거하여 핵심적인 판단기준인 생계를 같이 하는 가족을 고려사항에서 제외하는 등 주관적으로 주소를 판단하여 부당하다.

조사청은 「소득세법」상 명시적으로 규정되지 않은 주소 판정기준을 적용하고 있고, 그 판정기준의 적용 및 판정방법에 있어서도 ① 청구인의 2003년 편도암 수술로 인한 입원기간 및 부친상에도 배우자가 국내에 입국하지 않았다는 단편적인 사실만을 근거로 청구인의 가족은 일반적인 가족개념과 상이한 면이 있다고 추정한 후 일반적인 가족의 개념을 적용시키기는 어려운 면이 있어 고려대상에서 제외해야 한다고 주장하는 등 아무런 입증자료 없이 자의적인 추정으로 사실관계를 왜곡하여 생활의 근거지를 판단함에 있어 핵심적인 판정기준인 생계를 같이 하는 가족을 고려사항에서 제외하고 있으며,

② 청구인의 소득발생 규모를 비교함에 있어서도 아무런 이유 없이 한국 발생소득에는 이자소득까지 포함하고 있는 반면 홍콩발생소득에서는 배당소득을 제외하고 국내발생소득이 가장 많다고 주장하는 등 사실과 다르게 왜곡된 생활관계의 객관적인 사실을 근거로 판정하고 있고,

③ 국내에서 지방세를 납부하고 국내주식의 거래를 하였다는 사실 등 생활의 근거지를 판단함에 있어 고려요소가 되지 않는 판정기준을 적용하고 있으며,

④ 중점적으로 고려한 사항과 부수적으로 고려한 사항을 구분하지 않고 단순히 16가지의 생활관계의 객관적 사실을 나열한 후 종합적으로 판단하였다고만 할뿐 구체적인 설명이 없는 등 조사청이 주관적으로 주소를 판단하여 부당하다.

(4) 설령, 청구인이 조세를 회피하기 위하여 한국, 미국 등의 체류일수를 조절하였다고 하더라도 이러한 조세회피 의도는 한국 거주자 해당여부에 영향을 미치지 않는다.

(가) 「소득세법」의 규정에 의하면 “주소는 … 생활관계의 객관적 사실관계에 따라 판정한다”라고 규정하고 있어 조세회피 의도 여부에 따라 객관적 사실관계가 변하지 않으므로 거주자 판정에는 영향을 미치지 않는다.

(나) 또한, 청구인은 샘플로 2002년, 2005년, 2008년 및 2011년의 해외출장기록을 제출하면서 각 국가별 체류일수가 매년 유사한 일수를 보이고 있는 것은 생활의 근거가 되는 곳인 미국을 기점으로 청구인이 경영하는 사업체가 소재하는 국가인 한국, 중국, 홍콩, 베트남을 20년 전부터 매년 계속하여 규칙적(2개월당 1회씩 방문)이고 반복적(1년에 6회 방문)으로 사업상 출장을 다니는 것으로, 사업수행을 위한 목적 이외에 다른 어떤 이유 즉, 한국과 미국의 체류일수 조절 등의 의도는 없었다.

(5) 「소득세법」상 주소의 개념 및 판정규정을 문리해석하고 외국의 주소 또는 거주지를 판정하는 사례를 참조하더라도, 청구인은 ‘생활의 근거지’인 ‘주소’를 국내가 아닌 미국 내에 두고 있다.

(가) 「소득세법」상 주소의 개념 및 판정규정을 문리해석하면 ‘주소’는 ‘생활의 근거지’가 어디인지를 판정하는 것으로 ‘생계를 같이 하는 가족이 거주하는 장소’와 ‘거주와 밀접한 관련이 있는 자산의 소재지’가 가장 핵심적이고 중요한 고려요소이다.

1) ‘주소’의 「민법」상 개념인 ‘생활의 근거가 되는 곳’의 사전적 의미는 가정생활 등 모든 생활의 중심지 또는 거점지라고 할 수 있고, 「소득세법」상 주소를 판정하는 것은 한 개인과 관련된 모든 생활의 중심지 또는 거점지가 어디인지를 판단하는 절차이며, 이러한 주소의 판정과 관련하여

「소득세법 시행령」제2조

제1항에서 “주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.”라고만 규정되어 있어 이를 해석하고 적용함에 있어 어려움을 주고 있으나, ‘국내에서 생계를 같이 하는 가족의 유무’ 및 ‘국내에 소재하는 자산의 유무’를 판정기준으로 예시하고 나머지는 ‘등’으로 표현하고 있는 것으로 보아 ‘생계를 같이 하는 가족이 거주하는 장소’ 및 ‘국내에 소재하는 자산의 유무’가 주소를 판정하는 기준으로서 중요하고 핵심적인 사항임을 알 수 있다.

2) 또한, 여기서 ‘국내에 소재하는 자산의 유무’를 판정할 때, 고려되어야 할 ‘자산’은 국내의 심판례(국심 2002서278, 2003.1.8. 등 다수)에 의하면 해당 자산이 소유자의 국내 거주와 밀접한 관련이 있는 자산에 해당하는 경우에만 고려할 사항이지, 거주와 관련 없는 임대용 부동산이나 투자주식 등은 고려대상에 해당하지 아니라고 해석하고 있고, 미국, 캐나다 등 외국의 해석사례에 의하면 영구적 거주시설과 관련된 자산, 거주와 관련된 자동차 등의 개인 자산만을 주로 고려하고 있으며, 거주자 판정과 관련된 심판례나 법원 판례의 내용을 살펴보면, 주소와 관련된 일관되고 정립된 판정기준을 제시하지는 못하고 있지만 ‘생계를 같이 하는 가족의 거주하는 장소’는 모든 사례에서 1차적으로 중요하게 고려되고 있다.

(나) 「소득세법」상 주소의 개념 및 판정규정을 문리해석하고 외국의 주소 또는 거주지를 판정하는 사례를 참조하는 경우, 청구인은 생활의 근거지인 ‘주소’를 미국 내에 두고 있다.

「소득세법」상 ‘주소’인 생활의 근거지를 판정함에 있어 가장 핵심적이고 중요하게 고려할 판정기준은 ① 생계를 같이 하는 가족이 거주하는 장소, ② 영구거주 목적의 주택 소재지, ③ 거주와 관련된 개인 재산 소재지이므로 동 판정기준이 최우선적으로 고려되어야 하며, 청구인의 경우 한국 내에는 생계를 같이 하는 가족이 거주하고 있지 않고, 본인이 영구적 거주목적으로 취득하여 거주하고 있는 주택이 없으며, 거주와 관련된 개인 재산도 존재하지 않는 반면, 미국 내에서 영구거주를 목적으로 구입한 주택에서 생계를 같이 하는 가족이 함께 거주하고 있고, 자동차·가구·의류 등 거주와 관련된 개인 재산을 보유하고 있으므로 청구인의 생활의 근거지는 미국 내 동 거주 장소이다.

(6) 청구인은 미국의 ‘거주자’에 해당한다.

(가) “청구인이 미국에서 부부합산신고를 통해 미국거주자로 취급받기 위한 전제조건으로 전세계 소득을 합산하여 신고하여야 한다”는 조사청의 주장은 미국 소득세법에 규정되어 있지 않은 법적 근거가 없는 잘못된 주장이다.

1) 조사청은 비거주자 외국인이 미국거주자로 취급받기 위한 전제조건으로 전세계 소득을 합산신고해야 한다고 주장하고 있으나, 관련 미국 소득세법 규정인 제6013조에는 당해 전제조건이 규정되어 있지 않을 뿐만 아니라, 조사청이 제시하는 근거자료에도 동 내용은 없는바, 조사청의 주장은 법적근거 없는 자의적인 추정에 불과하다.

가) 일반적으로 법적용의 전제조건은 법률에 명확하게 규정되어 있어야 하며 이러한 원칙은 미국 소득세법도 마찬가지인 바, 조사청이 주장하는 ‘전세계 소득 합산신고가 미국거주자로 취급받기 위한 전제조건’이라는 규정은 관련 미국 소득세법에 규정되어 있지 않다.

미국

소득세법 제6013조

(g)(1)에서 비거주자 외국인이 동 조항이 적용되는 과세연도에는 미국거주자로 취급받을 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 (g)(2)에서 미국거주자로 취급받을 수 있는 전제조건으로 i) 미국거주자로 취급받고자 하는 과세연도 말에 비거주자 외국인이 미국 시민권자 또는 미국거주자와 혼인상태에 있고, ii) 두 부부 모두가 이 조항의 적용을 받고자 선택(일반적으로 부부합산신고시 미국거주자로 취급받기를 선택함)한 경우로 규정하고 있다.

즉, 미국 내 비거주자 외국인이 과세연도 말에 미국거주자와 혼인한 상태에 있고, 두 부부가 모두 미국거주자로 취급받는 선택을 한 경우에는 더 이상의 전제조건 없이 미국 조세목적상 미국거주자로 취급받는 것으로, “미국의 거주자로 취급받기 위한 전제조건으로 전세계 소득을 합산신고해야 한다”는 조사청의 주장은 동 조항에 규정되어 있지 않은 법적근거가 없는 잘못된 주장이다.

참고로, 세법적용에 관한 전제조건이 성립하려면 법률에 명확하게 규정되어야 하는데, 일례로 미국

소득세법 제6015조

의 부부합산신고에 따른 부부연대납세의무 경감 규정에서는 동 조항을 적용받기 위한 전제조건을 “(A) 해당 과세연도에 부부합산신고가 있었을 것, (B) 부부합산신고에 배우자 중 1인의 착오에 기인한 과소신고가 있을 것, (C) 부부합산신고를 한 다른 배우자가 합산신고 당시 당해 과소신고 사실을 알지 못했거나 알 만한 이유가 없을 것, (D) 모든 상황을 종합적으로 고려해 볼 때, 과소신고에 따른 책임을 다른 배우자에게 지우는 것이 불공평할 것, (E) 과세당국이 조사에 착수한 후 2년 이내에 다른 배우자의 구제신청이 있을 것”이라고 명확하게 법에 규정하고 있다.

이러한 예를 보더라도 조사청이 주장하는 “미국거주자로 취급받기 위해서는 전세계 소득을 합산하여 신고해야 한다”는 전제조건은 관련 미국

소득세법 제6013조

(g)에 명확히 규정되어 있어야 함에도 불구하고, 당해 전제조건이 규정되어 있지 아니하므로 조사청의 주장은 법적근거가 없다.

나) 조사청이 “미국거주자로 취급받기 위한 전제조건으로 전세계 소득을 합산신고해야 한다”고 주장하면서 제시하는 자료에도 당해 전제조건에 대한 규정을 찾아볼 수 없으며, 이는 조사청이 영문자료를 번역하는 과정에서 발생한 오류라고 사료된다.

조사청이 부부합산신고를 통해 미국거주자로 취급받기 위해서는 전세계 소득을 합산신고해야 한다고 주장하면서 제시하는 자료는 비거주자 외국인이 미국거주자로 선택한 경우의 납세자로서의 지위, 납세의무, 신고방법 등에 대한 안내책자로, 그 구체적인 내용은 다음과 같다.

조사청은 “If you make this choice, the following rules apply”를 “이 선택을 하기 위해서는 다음의 rules(규칙)을 따라야 한다.”라고 번역하고 있는데, 이는 영문을 자의적으로 해석한 결과 본래의 의미와 비교하여 정반대의 해석을 하고 있는 것으로, 이를 정확하게 해석하면 다음과 같다.

미국 내 비거주자 외국인이 미국의 거주자와 결혼한 상태인 경우 미국거주자로 선택을 할 수 있는데 이러한 선택을 하게 되면, 이러한 선택의 결과로 i) 소득세 목적상 미국의 거주자로 취급받게 되며, ii) 부부의 소득을 합산하여 신고해야 하며, iii) 두 배우자 모두의 전세계 소득을 합산하여 신고해야 한다고 해석해야 하며, 동 내용은 미국거주자로 취급받기를 선택하게 되면 선택한 과세연도 이후 세무상 납세자 지위는 어떻게 되고 또한 소득세를 어떻게 신고해야하는지 등 소득세 신고방법에 대하여 설명하고 안내하는 내용에 불과하다.

즉, 미국에서 부부합산신고를 통해 미국거주자로 취급받기 위한 전제조건으로 전세계 소득을 합산하여 신고하여야 하는 것이 아니라, 세법상 미국거주자로 취급받기 위해 부부합산 신고를 선택하면 아무런 전제조건 없이 미국거주자가 되는 것이고 선택한 이후에는 미국거주자이기 때문에 전세계 소득을 합산하여 신고해야 하는 세법상의 납세의무가 발생하는 것을 설명하고 안내하는 내용에 불과한 것이지, 미국거주자로 간주받기 위한 선택의 전제조건을 규정하고 있는 내용이 아니다.

2) 미국

소득세법 제6015조

에 부부합산신고를 통해 미국거주자로 선택한 자가 과소신고한 경우 미국 과세당국이 과세권을 행사함에 따라 발생하는 부부연대납세의무에 대한 경감제도를 규정하고 있는 것으로 보아, 전세계 소득 합산신고 여부가 미국거주자로 취급받기 위한 선택의 전제조건이 아님이 명백하다.

부부합산신고시 전세계 소득을 과소신고 또는 미신고하는 경우, 미국 과세당국이 당해 과소신고 또는 미신고된 소득에 대하여 과세권을 행사하는 것이지 미국거주자로의 선택이 부인되는 것은 아니다.

미국

소득세법 제6013조

(d)(3)에서는 부부합산신고를 하는 경우에는 부부가 연대하여 납세의무를 부담한다고 규정하고 있으며, 미국

소득세법 제6015조

[Relief from joint and several liability on joint return]에서는 제6013조에 따른 부부연대납세의무에 대한 경감조치를 규정하고 있다.

또한, 미국

소득세법 제6015조

에서는 부부합산신고시 배우자 중 1인의 과소신고(Understatement)가 있는 경우, 다른 배우자가 당해 사실에 대하여 인지하지 못하였거나 인지하지 못할 이유가 충분한 경우에는 과세당국이 조사에 착수한 후 2년이 경과하기 전까지 납세의무의 경감을 신청할 수 있도록 규정하고 있다.

위의 규정에서도 알 수 있듯이, 청구인이 미국 내 부부합산신고를 하면서 전세계 소득에 대한 합산신고를 누락한 경우 미국 과세당국이 당해 누락된 전세계 소득에 대하여 과세권을 행사하여 청구인 및 배우자에게 연대하여 납세의무를 부담하게 하는 것이지, 미국거주자임을 선택한 청구인이 전세계 소득을 합산신고하지 않았다고 하여 미국 과세당국이 스스로 청구인을 비거주자로 취급하고, 청구인의 전세계 소득에 대한 과세권을 포기하는 것은 아니다.

즉, 조사청의 주장내용은 미국 과세당국의 전세계 소득에 대한 과세권이 미국거주자로 선택한 자가 전세계 소득을 성실하게 모두 신고하였는지 여부에 따라 결정된다는 것인데, 전세계 소득을 성실하게 모두 신고하였는지 여부는 세무조사 등의 절차를 거쳐야만 확인할 수 있는 사항으로 이러한 신고내용의 사후검증을 받지 않으면 본인이 미국거주자인지가 확정되지 않는다는 문제점이 있는 등 조사청의 주장내용은 상식에 비추어 볼 때 설득력이 없다.

3) 비거주자 외국인이 부부합산신고를 통해 미국거주자로 선택하면 아무런 조건 없이 향후 과세연도에 계속하여 미국거주자가 되는 것이며, 다시 비거주자로 전환되는 사유는 본인의 철회신청, 본인의 사망 및 이혼 등의 적극적 사유가 있어야만 비거주자로 전환되는 것으로, 전세계 소득을 합산신고 누락한 것이 비거주자로 전환되는 사유에 해당하지 않는다.

미국

소득세법 제6013조

(g)(3)에서 부부합산신고를 통한 미국거주자로의 선택은 선택한 과세연도 이후에도 계속 적용되는 것으로 규정하고 있으며, 동법 (g)(4)에서는 (A) 본인의 철회신청, (B) 사망, (C) 이혼, (D) 과세당국의 직권 철회가 있는 경우에만 당해 미국거주자로의 선택이 종료될 수 있는 것으로 규정하고 있다.

즉, 부부합산신고를 통해 미국거주자로 선택한 이후 본인의 철회 신청, 사망, 이혼 등의 적극적인 행위가 없는 한 미국거주자로의 선택은 계속하여 유지되는 것이며, 조사청의 주장과 같이 전세계 소득을 합산신고하지 아니하였다하여 미국거주자로의 선택이 취소 또는 종료된다는 미국 소득세법 규정은 없으며, 전세계 소득을 합산신고하지 아니하였다 하더라도 미국거주자로의 선택은 계속 유효하다.

청구인은 가족 전부와 함께 미국으로 이민간 직후인 1989년부터 현재에 이르기까지 매년 배우자와 함께 부부합산신고를 통해 미국거주자임을 선택해 왔으며, 청구인 본인의 철회신청·사망·이혼 등의 사유가 없으므로 청구인의 미국거주자로의 선택은 현재까지도 여전히 유효하다.

4) 우리나라 법원에서도 미국 소득세법상 부부합산신고한 경우 아무런 전제조건 없이 미국거주자에 해당된다고 판단한 사례(서울행정법원 2014.6.13. 선고 2012구합29028 판결)가 있다.

동 판례에서 원고는 미국 부부합산신고시 홍콩에서 발생한 배당소득(1999년 OOO억원 및 2000년 OOO억원)을 신고누락하였음에도 불구하고 미국거주자로 판정한 바 있다.

5) 동 판례와 관련하여, 조세심판원도 청구인(원고)이 미국 내 부부합산신고를 통해 미국거주자에 해당한다고 인정한 바 있으므로, 조사청의 주장은 조세심판원의 선결정례에 비추어 봐도 설득력이 없다.

동 판례의 미국거주자 해당 여부와 관련한 조세심판원의 선결정례(조심 2010서2828, 2012.6.5.)에서 청구인(원고)이 미국에서 배우자와 함께 소득세를 부부합산신고·납부한 사실이 확인되고, 이에 대하여 미국 재무부에서도 미국 소득세법상 미국거주자임을 확인함에 따라 전세계 소득 신고 누락 여부와 관계없이 청구인(원고)이 미국거주자임을 인정하고 있다.

따라서, 조사청이 “청구인이 미국 내 부부합산신고를 하면서 전세계 소득을 합산하여 신고하지 아니하였다 하여 미국거주자에 해당하지 않는다.”라고 하는 것은 이와 유사한 조세심판원의 선결정례에 비추어 봐도 법적근거를 찾아볼 수 없는 잘못된 것임을 알 수 있다.

(나) “청구인이 조사과정과 본 건 심판청구 및 답변시까지 미국 소득세법상 비거주자인 사실을 인정하였으나, 뒤늦게(2014.9.2.) 부부합산신고를 통해 미국거주자에 해당한다고 주장한다”는 조사청의 의견은 사실관계를 오인한데서 비롯된 것이다.

청구인은 1988년 미국으로의 이민 당시 단순히 부부가 합산신고하는 것이 별도로 신고하는 것보다 세부담 측면에서 유리하다는 조언에 따라, 1989년부터 현재에 이르기까지 매년 소득세 기한 내에 부부합산신고를 해 왔다.

그러나, 청구인은 조사과정 및 심판청구 신청시에는 한국에 주소를 두고 있지 않다는 주장에 초점을 맞추어 진행하다가, 심판청구 이후 청구주장의 보완 및 대안을 모색하는 과정에서 청구인이 1989년부터 계속하여 미국거주자인 배우자와 부부합산신고를 하였다는 사실관계가 추가로 확인되었고, 미국

소득세법 제6013조

에 따라 청구인이 미국거주자에 해당한다는 사실이 확인됨에 따라 “청구인도 부부합산신고에 따라 미국거주자에 해당한다”는 추가주장을 하게 된 것이지, 청구인이 진술내용을 번복한 사실은 없다.

또한, 청구인이 미국거주자에 해당한다는 주장을 추가로 하였다고 하더라도 청구인이 1989년 이후 매년 소득세 신고시 부부합산신고를 통해 미국거주자로 취급받기를 선택하였으므로, 미국거주자에 해당한다는 사실에는 변함이 없으며 추가주장 여부는 동 사실관계에 아무런 영향을 미치지 않는다.

(7) 설령, 청구인이 한국 거주자에 해당한다고 하더라도 한국 및 미국의 거주자인 이중거주자로서 한미조세조약상 ‘항구적 주거’가 있는 미국의 거주자에 해당한다.

청구인이 한국과 미국의 이중거주자에 해당하는 경우 청구인의 소득에 대하여 한국과 미국의 과세당국으로부터 이중으로 과세될 수 있으므로, 어느 한 국가의 거주자로 판정하기 위한 한미조세조약 거주지국 판정규정인 제3조 제2항을 적용하여 어느 한 국가의 거주자로 판정하여야 하며, 청구인의 경우 항구적 주거가 미국에 존재하고 있으므로 청구인은 미국 거주자에 해당한다.

(가) 한국이 타국가와 체결한 조세조약과 달리 한미조세조약에서는 ‘항구적 주거’에 대하여 ‘개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소’로 명확히 규정하고 있으므로, 이를 그대로 문리해석하여 ‘항구적 주거’를 판단하여야 한다.

1) 한미조세조약상 ‘항구적 주거’ 개념과 관련하여

한미조세조약 제3조 제(2)항에 의하면, 어느 개인이 한국 거주자 및 미국 거주자에 해당하는 경우, ① 항구적 주거(Permanent home), ② 중대한 이해관계의 중심지(Center of vital interests), ③ 일상적 거소(Habitual adode), ④ 국적(Citizen), ⑤ 상호합의(Mutual agreement)를 순차로 고려하여 거주지국을 판정하며, 이때 ‘항구적 주거’란 개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소(the place where an individual dwells with his family)를 말한다고 규정하고 있다.

이렇듯, 조세조약에서 ‘항구적 주거’의 의미에 대하여 ‘개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소’로 명확히 규정하고 있는 경우는 한국이 체결한 조세조약 중에는 미국이 유일하며, 반대로 미국이 체결한 조세조약에서는 한국, 벨기에, 호주 등이 있다.

일반적으로 조세조약은 체결당사국간의 긴밀한 의견조율 끝에 작성되는 것으로, 한국이 체결한 일반적인 조세조약과는 달리 미국과 체결한 조세조약에서 ‘항구적 주거’의 의미를 ‘개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소’라고 별도로 규정하였다면 이는 문장 그대로 해석되고 적용되어야 한다.

참고로, 거주자 판단과 관련한 행정소송 사례(서울행정법원 2010.5.27. 선고 2010구합8737 및 대법원 2011.4.14. 선고 2010두28946 판결)에서 한미조세조약상 ‘항구적 주거’라는 개념은 ‘개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소’라는 판단기준이 있어 이러한 판단기준이 없는 미국 이외의 다른 나라와 체결한 조세조약에서의 ‘항구적 주거’ 판단기준과는 동일하지 않다고 판시한바 있다.

이는 곧 한미조세조약상의 ‘항구적 주거’의 개념은 미국 이외의 다른 나라와 체결한 조세조약상의 ‘항구적 주거’ 개념과는 상이하므로 OECD모델조세조약 주석서의 통상적인 해석에 따라 판단하면 안되고, OECD모델조세조약 주석서의 통상적인 해석과 함께 추가적으로 ‘가족과 함께 거주하는 장소’라는 판단기준을 적용하여 한다는 것이다.

즉, OECD모델조세조약 주석서의 ‘항구적 주거’에 대한 통상적인 해석은 ‘개인이 항구적으로 사용하기 위하여 집을 마련하고 유지한 곳’으로, 만약 한 개인이 한국과 외국에 모두 항구적으로 사용할 목적으로 집을 마련하고 유지하고 있다면 양 국가에 모두 항구적 주거를 두고 있어 ‘항구적 주거’라는 판단기준으로 거주지국을 결정하지 못한다.

그러나, 한미조세조약에서는 ‘항구적 주거’를 판단함에 있어 OECD모델조세조약 주석서의 ‘항구적 주거’에 대한 통상적인 해석에 추가하여 ‘가족과 함께 거주하는 곳’이라는 추가적인 기준을 명확하게 규정함으로써 이중거주자에 대하여 ‘항구적 주거’ 판단기준 단계에서 거주지국 결정을 보다 쉽게 결정할 수 있다.

따라서, 청구인의 ‘항구적 주거’ 판단 시에는 반드시 한미조세조약상의 ‘항구적 주거’ 개념인 ‘그 가족과 함께 거주하는 장소’가 어디인지 즉, ‘가족생활의 근거지’ 를 판단하는 것이 가장 중요하다고 할 수 있다.

또한, 조세심판원 심판례(조심 2010서2828, 2012.6.5.)에서도 한미조세조약상 ‘항구적 주거’ 판단시 가족과 함께 거주 여부를 기준으로 판단한 바 있다.

2) 한미조세조약상 ‘항구적 주거’에 대한 해석과 관련하여,

각국 조세조약의 해석기준이 되는 OECD 모델협약의 주석서 제4조 주석 12, 13문단은 “거주지란 개인이 집(Home)을 소유하거나 보유한 장소이다. 여기에서 집은 항구적, 즉 개인이 항구적으로 사용하기 위하여 집을 마련하고 유지한 곳이어야 하고, 반대로 잠시 머무를 의도임이 분명한 조건하에서 머무르는 특정한 장소는 집이 아니다. 어떠한 형태의 집이든 고려대상이 될 수 있으나 주거의 항구성은 필수적이다. 이는 개인이 언제든지 계속적으로 사용할 수 있도록 집을 마련한 것으로 체류이유 그 자체의 성질상 단기체류일 수밖에 없는 체류(관광여행, 사업여행, 교육여행, 학교과정 참석 등)를 위하여 마련된 것이 아니라는 의미이다”고 설명하고 있다.

한편, 한미조세조약 제3조 제(2)항 (e)목은 “항구적 주거는 가족과 함께 거주하는 곳을 말한다”고 규정하고 있어 실제로 가족과 체류하여야 항구적 주거에 해당하는지 여부가 문제될 수 있으나, 가족이 없는 경우에도 가족이 있는 경우와 항구적 주거의 판단기준이 달라져서는 안되는 점, 실제 체류일수를 항구적 주거의 판단기준으로 볼 경우 다음 기준인 ‘중대한 이해관계의 중심지’나 ‘일상적 거소’의 판단기준과 중첩되는 점 등을 고려할 때, ‘가족과 함께 생활’이라는 요건은 항구적 생활의 중심을 이루는 근거지를 판단하는 부가적 요건으로서 규범적으로 해석하여야 하고 반드시 실제로 거주하는 것을 의미한다고 볼 수는 없다.

따라서, ‘항구적 주거’란 주관적으로는 단기체류 목적이 아니라 항구적으로 사용하기 위한 의도로 마련한 것이고, 객관적으로는 개인이 언제든지 계속 사용될 수 있는 주거의 형태를 갖춘 곳으로서, 가족이 있는 경우 가족이 생활을 형성하고 있는 근거지를 의미한다고 봄이 타당하다.

(나) 청구인이 미국에서 거주하고 있는 집은 가족들과 함께 항구적으로 사용하기 위해 마련된 것으로 주거의 형태를 갖추고 있으며, 청구인의 가족들이 생활을 형성하고 있는 근거지에 해당하므로 청구인의 항구적 주거는 미국에 있으며, 따라서 청구인은 한미조세조약상 미국의 거주자에 해당한다.

1) 청구인이 미국에서 거주하고 있는 집은 가족들과 함께 항구적으로 사용하기 위해 마련된 것으로 주거의 형태를 갖추고 있다.

청구인은 1988년 가족 전부가 미국으로 이민을 간 후 1995년까지 OOO소재한 임차주택에 거주하다 1995년에 OOO소재 주택을 배우자와 공동명의로 구입하여 가족과 함께 현재까지 거주하고 있는 것으로 보아, 청구인이 미국에서 거주하고 있는 집은 항구적으로 사용하기 위하여 마련된 것이다.

한편, 당해 청구인이 미국에서 거주하고 있는 집에는 침실과 부엌, 욕실 등이 완비되어 거주함에 있어 전혀 불편함이 없으며, 거주와 관련된 자동차, 가구, 의류 등도 구비하여 생활하고 있으므로 완벽한 주거의 형태를 갖추고 있다고 볼 수 있다.

2) 청구인이 미국에서 거주하고 있는 집은 가족들이 생활을 형성하고 있는 근거지에 해당한다.

① 청구인은 1988년 5월경에 이민 목적으로 미국으로 출국한 뒤 1995년에 배우자와 공동명의로 OOO소재 주택을 구입하여 가족과 함께 현재까지 거주하고 있고, ② 배우자는 2005.4.26.에 영주권과 2010.5.24.에 시민권을 각각 취득하였고, 미국으로의 이민 후 2차례의 짧은 한국 방문을 제외하고는 계속하여 미국에 거주하고 있으며, ③ 아들 OOO는 1988년 5월 이민 당시 4세로 그 후 미국에서 모든 교육과정을 마치고 현재 OOO연구원으로 재직하고 있으며 2005.4.26.에 영주권과 2011.4.27.에 시민권을 각각 취득한 점으로 보아, 단순히 교육이나 군대 문제로 일시적으로 출국한 것으로 보기 어려우며, ④ 배우자는 독실한 기독교 신자로 미국에서 성경공부를 하고 있으며, OOO에서 자원봉사활동을 수행하고 있으며, ⑤ 청구인은 쟁점과세기간 동안 사업목적상 한국을 비롯한 외국에 체류하였을 뿐, 당해 출장기간을 제외하고 가족과 함께 미국에 머무른 일수도 2006년 91일, 2007년 98일, 2008년 96일, 2009년 105일, 2010년 99일, 2011년 91일, 2012년 89일에 이르고 있으며, ⑥ 이외에도 청구인 및 그 가족들의 미국에서의 각종 사회생활, 경제생활, 기타생활에 비추어 보면, 미국에 거주하고 있는 집은 가족들이 생활을 형성하고 있는 근거지에 해당된다.

3) 이에 반해, 청구인은 국내에 가족이 없고 항구적으로 거주하기 위하여 마련한 집도 없고 가족들이 생활을 형성하고 있는 근거지도 없으므로 한미조세조약상 항구적 주거를 국내에 두고 있지 않다.

앞서 살펴본 바와 같이, 청구인의 가족은 1988년 5월 미국 뉴저지로 이민 출국한 이후 미국에서 계속하여 거주하고 있으므로, 한국에는 가족이 없어 가족이 생활을 형성하고 있는 근거지는 한국에 없다.

또한, 한국 내 항구적으로 거주하기 위하여 마련한 집의 유무에 대해 살펴보면, 1회 평균 국내체류일수가 짧으므로 2000년대 이전에는 주로 호텔에서 머물렀고, 2003년까지는 회사 소유 사택에서 체류하였으며, 2003년 이후에는 장모님이 거주하고 있는 서울 가회동 소재 주택에서 잠깐씩 체류하였고, 현재에는 OOO또는 OOO호텔에서 체류하고 있는바, 국내에 항구적으로 거주하기 위하여 마련한 집은 없다.

한편, 청구인의 주민등록상 주소지는 OOO인데, 당해 아파트에는 단 한 번도 거주한 바가 없으며 계속하여 임대를 주고 있으며, 국내 체류장소가 일정하지 않아 부득이하게 당해 아파트에 주민등록상 주소지를 두고 있는 것에 불과하다.

따라서, 청구인은 국내에 가족이 없고 국내 단기체류 목적의 거소만 있을 뿐 항구적으로 사용하기 위한 의도로 마련한 집도 없으므로, 한미조세조약상 국내에 항구적 주거를 두고 있다고 볼 수 없다.

(8) 청구인이 종합소득세 신고납부 의무를 이행하지 못한 것은 단순한 세법에 대한 부지나 오해의 범위를 넘어 ‘거주자’ 해당 여부와 관련한 “해석상의 의의(疑意)로 인한 견해의 대립”이라는 ‘정당한 사유’가 있는 경우로 가산세를 면제하는 것이 타당하다.

(가) 대법원에서는 세법 “해석상 의의로 인한 견해의 대립”이 있는 경우에도 세법상 의무해태에 대한 ‘정당한 사유’가 있다고 보아 가산세를 부과할 수 없다고 판시하고 있다.

1) 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 판단되는 사정이 있는 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 ‘정당한 사유’가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없고, 대법원 판례(대법원 1992.10.23. 선고 92누2936, 2943(병합)판결, 대법원 2002.8.23. 선고 2002두66 판결 등 다수 같은 뜻임)에서는 세법은 본래 광범하고 항상 변동하는 경제적 현상과 거래를 그 규제대상으로 하고 있기 때문에 그 조문도 방대하고 법률구조도 기술적이어서 복잡하며, 빈번하게 개정되고 있으므로 그 해석은 극히 어려운 법분야를 이루고 있어, 그 결과로 세법에 대하여는 단순한 부지나 오해의 범위를 넘어 해석상 의의로 인한 견해의 대립이 생길 수 있는데 이 경우 납세자가 과세관청의 견해(궁극적으로는 법원의 판단)와 다른 견해를 취한 결과 가산세의 부과요건에 해당하게 된 경우 납세자에게 진정으로 어쩔 수 없는 사정이 있는 경우에까지 가산세를 부과함은 부당하다고 판시하고 있다.

2) 즉, 대법원에서는 세법은 일반적으로 조문도 방대하고 법률구조도 기술적이고 복잡하고, 그 해석 또한 난해한 특성에 주목하여 납세자가 세법의 해석을 달리한 결과 신고납부 의무를 이행하지 못한 경우에도 세법 ‘해석상의 의의’가 있을 수 있다고 인정되는 경우에는 ‘정당한 사유’가 있음을 인정하고 있는 것이다.

(나) 「소득세법」상 거주자 판정관련 규정은 ‘주소’라는 해석이 곤란한 개념을 사용하고 구체적인 판단 기준을 규정하고 있지 않아 국내에 주소를 두고 있는지 여부와 관련하여 납세자와 과세관청 간에 세법 “해석상 의의로 인한 견해의 대립”이 발생할 가능성이 상당히 높다.

1) 「소득세법」상 거주자 판정관련 규정인 현행

「소득세법」제1조의 2

제1항 제1호에서는 “국내에 주소를 두거나, 1년 이상의 거소를 둔 개인”을 거주자라고 규정하고, 같은 법 시행령 제2조 제1항은 “주소는 국내에 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다”라고 하여 “생활관계의 객관적 사실”을 주소의 판정기준으로 정하고 있으며, “생계를 같이하는 가족”, “국내에 소재하는 자산의 유무”가 생활관계의 객관적 사실의 예로 예시되고 있다.

2) 동 조항에서는 생활관계의 객관적 사실을 예시하면서 ‘등’이라는 표현을 사용하여 주소를 판정할 수 있는 다른 기준도 고려될 수 있는 여지를 두고 있으나, 당해 다른 기준에 대한 구체적인 설명이 없으며 과세관청이 주로 고려하는 기준과 부수적으로 고려하는 기준에 대한 개념이나 설명도 없어 결과적으로 과세요건 전반에 영향을 미치는 납세의무자의 지위 즉, 거주자인지 여부에 대한 예측가능성과 법적안정성을 심각하게 침해하고 있다.

3) 이러한 현행 「소득세법」상 거주자 판정기준만으로는 어떠한 객관적 사실관계가 어떠하여야 주소가 되는지, 즉 판정기준의 구체적인 범위, 비중 및 우선순위에 대하여는 전혀 정한 바가 없어 다수인을 상대로 하는 세법의 특성상 법적 불확실성이 높아질 우려가 있으며, 이로 인하여 납세자와 과세관청간의 세법 해석상 의의로 인한 견해의 대립이 발생할 가능성이 매우 높으므로 결론적으로 납세자의 입장에서 현행 「소득세법」 규정만으로는 과세관청이 가진 주소 판정기준이 구체적으로 무엇인지, 많은 사실관계를 고려할 때 어떤 것이 주로 고려되는지에 대해 전혀 알 수가 없으므로 이로 인하여 납세자와 과세관청 사이에 세법 해석상 의의로 인한 견해의 대립이 발생할 수밖에 없는 상황이다.

(다) 과세관청 조차도 거주자 판정과 관련한 납세자의 서면질의에 대하여 정확하고 구체적인 판정기준 및 판정결과를 제시하지 못하고 있다.

1) 거주자 판정과 관련한 모든 과세관청의 유권해석을 살펴보면, 납세자가 「소득세법」에서 주소 판정기준으로 예시하고 있는 생계를 같이 하는 가족의 유무, 직업, 국내 자산의 소재 여부 등 구체적인 생활관계의 객관적 사실을 제시하여 본인이 거주자에 해당하는지를 묻는 서면질의에 대하여 과세관청 조차도 현행 「소득세법」규정만으로는 질의자가 국내에 주소를 두었는지 여부에 대하여 정확한 판단이 불가능하여 질의자가 거주자에 해당하는지 여부에 대한 판단결과를 회신하지 못하고 현행 「소득세법」규정을 그대로 인용한 후 “생활관계의 객관적 사실에 따라 판단하는 것임”이라는 불충분하고 모호한 답변으로 일관하면서 정확하고 구체적인 판정기준 및 판단결과를 제시하지 못하고 있고, 과세관청은 현행 「소득세법」상 주소 판정기준이 모호한 것을 감안하여 실무상 자체적으로 구체적인 판정기준을 마련하고 있지도 않고 있으며, 실제 실무에서는 법률에서 정하고 있지도 않은 판정기준을 자의적이고 주관적으로 적용하고 있는 것이 현실이다.

2) 따라서, 이러한 상황에서 납세자 스스로 「소득세법」상 거주자에 해당하는지 여부에 대하여 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있으며, 또한 납세자 스스로가 거주자임을 판단하여 종합소득세 신고납부 의무를 이행할 것을 기대하는 것은 무리라고 사료되므로, 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보아야 할 것이다.

(라) 청구인의 경우에는 거주자 판정관련 규정에 대한 세법 “해석상의 의의(疑意)로 인한 견해의 대립”이 존재하는 경우에 해당된다.

1) 청구인의 경우 ① 생계를 같이하는 가족은 미국에 거주하고 있고, ② 한국·중국·미국·베트남·홍콩 등지에도 사업체를 영위하면서 직업을 가지고 있으며, ③ 각 국별로 체류일수의 다소는 있어도 각 국가에 일정기간 체류하고 있고, ④ 미국과 한국에 자산을 보유하고 있으며, ⑤ 미국에 다양한 생활의 근거를 마련하고 있는 등 모든 생활관계의 객관적 사실관계에서 거주자 또는 비거주자 요소가 혼재되어 있어 청구인이 「소득세법」상 거주자에 해당하는지 여부를 판단하기는 매우 어렵다.

2) 청구인은 1988년에 국내에서의 생활관계를 정리하고 미국으로 이민하여 현재까지 생계를 같이하는 가족과 함께 미국에 생활의 근거를 두고 생활하여 왔으므로 청구인의 「소득세법」상 ‘주소’, 즉 생활의 근거지는 미국이라고 판단할 수밖에 없으며, 이에 근거하여 청구인은 「소득세법」상 비거주자에 해당한다고 판단한 것으로 청구인은 단지 세법에 대한 부지나 오해 또는 사실관계를 오인하여 자신을 비거주자로 판정한 것이 아니라, 「소득세법」상 거주자 판정규정에 대한 본인의 해석 및 본인의 생활관계의 객관적인 사실에 근거하여 비거주자로 판단한 것이고, 조사청은 거주자 판정규정에 대한 조사청의 해석에 따라 청구인을 거주자라고 판단한 것으로 이는 조사청과 청구인 사이에 세법 “해석상의 의의(疑意)로 인한 견해의 대립”이 존재하는 경우에 해당한다고 볼 수 있으므로, 단지 청구인이 조사청과 다른 견해를 취하였다 하여 가산세의 부과요건에 해당하게 된다고 본다면 이는 청구인에게 너무 가혹한 처분에 해당한다.

3) 따라서, 청구인이 종합소득세 신고납부 의무를 성실히 이행하지 못한 것은 단순한 세법에 대한 부지나 오해의 범위를 넘어 ‘거주자’ 해당 여부와 관련한 “해석상의 의의(疑意)로 인한 견해의 대립”이라는 ‘정당한 사유’가 있는 경우로 가산세를 면제하는 것이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 2005년까지는 국내 거주자로 판단하여 종합소득세 신고를 해 왔으나, 2006년 이후부터는 국내외 발생소득에 대하여 어느 나라에도 합산하여 신고한 사실이 없는 점, 청구인이 한국에서 태어난 이후 지금까지 주소를 국내에 두고 있고 일정한 체류장소 또한 존재하는 점, 청구인의 해외자산 취득 및 생계자금의 소득발생 원천이 국내인 점, 청구인은 국내에서의 체류일수·발생소득·자산이 가장 많은 점, 청구인은 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가지고 있는 점 등의 사실관계를 종합적으로 판단하여 볼 때 청구인은 한국 거주자에 해당한다고 보는 것이 타당하다.

거주자와 비거주자의 구분은 국내에 생계를 같이하는 가족 유무, 국내의 직업 및 소득현황, 국내에 소재하는 자산, 국내의 경제 및 법률관계 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 하고, 「소득세법」은 개인의 거주자 여부를 판정할 경우 국내에서의 객관적 생활관계를 종합적으로 고려하도록 정하고 있을 뿐 타국에서의 생활관계는 비교판정요소로 들고 있지 않으며, 양국의 거주자로 모두 인정될 경우를 대비하여 국가 간에는 조세조약 등을 통한 해결을 도모하고 있는 점 등을 고려할 때, 국내에서의 생활관계를 토대로 국내 거주자인지를 판단하여야 하며, 국외에서의 활동과 자산보유 등 생활관계를 주로 고려하여 판단할 것은 아니다(대법원 1993.5.27. 선고 92누11695 판결, 서울고법 2013.07.17. 선고 2012누31245 판결, 서울고법 2010.12.1. 선고 2010누19463 판결, 서울행법 2013.8.14. 선고 2012구합9437 판결 등, 같은 뜻임).

(가) 청구인은 한국에서 태어난 이후 지금까지 주소를 국내에 두고 있고, 일정한 체류장소 또한 존재한다.

1) 청구인은 한국에서 태어난 이후 지금까지 비거주자가 된 적이 없이 거주자로서의 지위를 유지하고 있으며, 1988년 5월 가족과 함께 미국으로 출국하면서도 주소 또는 거소의 국외 이전 신고를 한 사실이 없으며, 미국으로 출국 후 배우자와 아들은 미국 영주권 및 시민권 자격을 취득하였음에도 청구인은 동 자격을 취득한 사실이 없고 취득하려고 노력한 사실도 없다.

2) 특히, 2005년까지는 국내 거주자로 보아 종합소득세 신고를 꾸준히 해왔고 2006년 이후부터 특별히 거주자에서 비거주자로 될 만한 변동요인이 없음에도 종합소득세 신고를 하지 않았다.

3) 청구인의 주민등록상 주소는 1988.5.13.까지 OOO였고, 1988.5.14.부터 2003.8.3.까지는 OOO였으며 해당 아파트에는 청구인의 장모가 거주하고 있으면서 자연스럽게 관리를 해주고 청구인은 동 아파트에 체류하였으며,

청구인은 이후 장모가 거주에 불편을 느끼고 처남 등 처가댁 식구들이 가회동 근처에 거주하고 있어 장모의 생활을 고려하여 OOO를 양도하고, 2002.9.3. OOO를 취득하였으며, 2003.7.30. OOO를 취득하면서 주소지를 해당 주택으로 옮겼다가, 2005.9.30. 이후부터는 주소지를 OOO로 옮겨 지금까지 등재되어 있는 등, 미국 출국 이후에도 국내 소재 아파트나 주택을 처분하지 않고 아무런 공백 기간 없이 계속 보유하고 있다.

4) 따라서, 청구인은 OOO경영하기 위해 국내에 입국하여 체류하는 기간 동안 대부분 청구인 소유의 서울특별시 종로구 가회동 주택에서 장모와 함께 생활하여 왔으며, 조사가 착수되어 거주자 문제가 된 시점부터는 일정한 주거장소가 국내에 없다고 주장하기 위해 OOO또는 OOO호텔을 일시적으로 이용하고 있는 것으로 파악된다.

(나) 청구인의 가족은 일반적인 가족개념과 상이한 면이 있다.

1) 청구인은 일반적으로 암수술(4기)이란 대단히 중요하고 위험한 치료를 위해서 여건만 허락된다면 의료기술이 뛰어난 선진의료국가에 일부러 가서 수술을 하는 것이 상식적일 뿐만 아니라 수술과정에서 어떠한 불상사가 날지도 모르는 상황을 고려할 때 가족이 있는 미국에서 치료를 하는 것이 보편적임에도 불구하고, 가족 등 생활근거가 미국이라고 주장하면서도 중요한 4기 편도암 수술을 2003년 8월 국내에 소재한 OOO에서 하였고,

2) 청구인의 배우자는 청구인이 수술을 받은 한 달 동안과 통원치료기간 동안 국내에 입국하여 뒷바라지나 간병을 해 준 사실이 없고, 부친상에도 다녀가지 않는 등 1988년 5월 미국 출국 이후 1995년 2월(8일 체류) 1회 방문 외에는 국내에 방문한 사실이 없는 점 등을 종합하여 판단할 때, 청구인의 가족은 일반적인 가족의 개념을 적용시키기 어려운 점이 있으며, 동 사실이 청구인의 입장에서 볼 때 실질적인 생활근거지는 국내임을 방증하고 있다.

(다) 청구인은 국내발생 근로소득이 가장 많다.

청구인은 한국뿐만 아니라 각 해외 현지법인들로부터도 급여를 수령하였는데 그 중 한국에서 가장 많은 근로소득이 발생하고 있고, 미국에서의 근로소득은 OOO로부터 수령한 급여이나 OOO매출액은 완구제품의 디자인 대가가 전부로서 홍콩법인들로부터 소속 디자이너들의 인건비를 지급받아 운영되고 있으며, 청구인은 실제 OOO업무에는 별로 관여한 사실도 없이 단지 미국의 출입국에 도움을 얻고자 미국세청에 신고할 소득금액만 일정부분 수령한 것을 감안할 때 실제 해외에서 발생되는 근로소득은 미미한 수준에 그치고 있다.

(라) 청구인은 국내 자산이 가장 많다.

1) 청구인은 1988년 5월 출국 이후 서울특별시 서초구 방배동 아파트 및 종로구 가회동 주택 외에도 고액의 국내 소재 골프회원권을 보유하고 있을 뿐 아니라 주식 및 예금을 보유하는 등 약 OOO주식가액 OOO억원 포함)에 달하는 고액의 자산을 보유하고 있음이 확인된다.

2) 또한, 청구인은 국내에서 거주할 수 있는 아파트 또는 주택을 지금까지 단 한 번도 공백기간 없이 보유하여 왔고, 현재 직접 거주하지 않는 아파트 1채를 투자목적으로 취득하는 등 2채를 소유하고 있으며, 서울특별시 종로구 가회동 주택은 배우자에게 증여하였으나 실질적으로 청구인이 장모님을 모시고 1년 중 가장 많이 거주하는 장소이며, 헬스회원권 및 골프회원권을 소유하면서 국내에서 다양한 여가활동을 하며 한국 국민으로서의 혜택을 누리고 있다.

(마) 기타 생활관계를 기준으로 판단하여도 국내 거주자에 해당한다.

1) 이외에도 청구인은 국내 의료보험에 가입되어 사회보장혜택을 받고 있으며, OOO에 2000년 8월부터 지금까지 매월 OOO만원의 화재보험료를 불입하고 있으며, OOO에는 1999년 이전부터 2009년 9월까지 매월 OOO천원을 불입하였고 그 중 편도암 수술시 OOO백만원의 보험금을 지급받은 사실이 있으며, 매년 치과 진료도 국내에서 받고 있다.

2) 또한, 국내에서 발급받은 OOO매월 OOO백만원 가량 결제하면서 사용하고 있고, 청구인이 보유한 골프회원권을 이용하여 지인들과 함께 골프를 하고 있으며, 각종 주민세, 재산세, 종부세 등을 국내에 납부하고 있고, 국내 OOO통해 금융조회일인 1999년 이후 2012년말까지 총 4,032건 OOO백만원의 입출금 거래를 하였고, OOO통해 주식거래도 하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 청구인의 생활근거지는 국내임이 명확하다.

(2) 청구인은 한국 내 OOO최대주주이자 대표이사로써 OOO통하여 중국, 베트남, 미국현지법인을 본인의 지배하에 두고 있으므로 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가졌다고 보아야 한다(조심 2012서5191, 2014.9.18. 같은 뜻임)

(가) 청구인은 한국에서의 체류일수가 가장 많다.

청구인은 1988년 5월 미국으로 출국한 이후 얼마 되지 않은 1989년 11월 국내에 OOO설립하여 운영하면서 동 사업을 위해 국내에 체류하는 일수가 가장 많았으며, 연도별 체류기간을 보면 OOO사업수행을 위해 국내에 절반 가까이 상주하고 나머지는 대부분 중국, 베트남 등 해외 현지법인에 출장한 것으로 확인된다.

(나) 청구인은 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 필요로 하는 직업을 가지고 있다.

1) OOO청구인이 86.75%의 지분을 보유하고 있는 실질적인 지배주주이며, 동 OOO통해 중국과 베트남 현지공장을 100% 지배하고 있고, 이와는 별도로 청구인이 OOO페이퍼컴퍼니인 OOO100% 지배하면서, 동 OOO통해 홍콩에 4개 회사를 100% 지배하고 있다.

2) 따라서, 청구인은 모회사인 OOO기점으로 해외 자회사를 소유하고 있는 실질적인 1인 경영주의 위치에 있으므로 지배주주로서의 위치와 경영활동이 매우 중요한 판단요소인 바, 청구인은 국내에 일시적으로 직업을 가진 것이 아니라 모든 경제활동의 중심이라 할 수 있는 OOO경영을 위해 국내에 계속 체류할 수밖에 없으며, 중국과 베트남의 현지법인에의 출장은 전체적인 OOO대표와 경영주로서의 지위에서 출장 체류하는 것일 뿐 실질적으로 해외 체류기간은 국내 체류기간에 통산하여 판단하는 것이 타당(조심 2012서5191, 2014.9.18. 같은 뜻임)하다.

따라서, 중국과 베트남의 현지법인 출장은 OOO현지공장을 관리하는 차원의 국내기업내 출장이므로 당 출장기간은 한국체류의 일수에 포함하여야 하고, 중국과 베트남의 출장일수를 포함하면 한국 체류일수는 2과세기간에 걸쳐 1년 이상인 경우에 해당한다.

3) 실제 청구인은 조사과정에서 2003년 이후 국내 모기업으로서의 OOO역할과 인력을 대부분 해외로 옮겼다고 주장하였으나, 내부서류에 의하면 최근까지 해외 근무직원에 대한 인사발령을 OOO에서 행하였고, 회사는 이러한 본사의 역할을 최대한 감추기 위해 미리 직원들에게 해외 관련 서류나 전산자료를 삭제하도록 준비한 사실도 확인되었으며, 더욱이 청구인이 중국 현지공장에 주기적으로 방문함에 있어 OOO직위가 아니었을 때와 OOO직위에 있을 때와의 체류일수가 비슷한 것으로 확인되는 것을 볼 때 현지법인에의 출장이 본사 경영주로서 총괄적인 관리를 위한 일시적인 출장 성격임을 입증하고 있다.

4) 또한, 독립된 현지법인의 경영진에 대하여는 OOO만이 결정하여 파견 및 인사발령을 할 수 있고, 그 역할은 OOO의 최대주주이자 1인 경영주인 청구인이 모든 결정을 할 수 있으므로, 직업을 기준으로 판단할 때 청구인은 국내에 모든 기반을 두고 업무를 진행하면서 현지공장이나 홍콩 등 법인의 관리를 위해 본사의 대표자로서 관계회사에 수시로 출장을 다니고 있는바, 청구인을 기준으로 할 때

「소득세법 시행령」제2조

제3항 규정에 의한 ‘계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 것’으로 보아 모든 이해관계의 중심지는 국내임이 명백하다.

(3) 청구인이 한국과 미국의 이중거주자에 해당되는지 여부

(가) 거주자 여부 판정 시 적용법규 및 조세조약 적용여부와 관련하여 소득세의 경우 한미 조세조약의 적용을 받기 때문에 한국과 미국의 국내세법에 따라 양국의 거주자 요건이 충족되는 경우에 한해서 조세조약의 거주지국 판정기준(tie-breaker rule)에 따라 거주지국을 판정해야 한다(대법원 1993.5.27.선고 92누1169 판결, 같은 뜻임).

(나) 청구인은 미국 시민권자 및 영주권자가 아니며 미국 체류요건도 충족하지 못하므로 미국 거주자에 해당하지 않으며, 따라서 청구인이 미국 거주자임을 주장하는 경우 한미 조세조약에 의해 거주자 여부를 판정하여야 하는데, 국내 거주자인 동시에 미국 거주자에도 해당하여 조세조약이 적용되어야 한다는 점에 대하여는 이를 주장하는 자에게 증명책임이 있다(대법원 2008.12.11. 선고 2006두3964 판결, 같은 뜻임).

(다) 그러나, 청구인은 ’89년부터 현재까지 미국거주자인 배우자와 부부합산신고를 하였으므로 미국

소득세법 제6013조

에 따라 미국거주자에 해당한다고 주장하고 있다.

(라) 위 규정에 따라 미국 거주자(시민권자, 영주권자, 거주외국인)가 아닌 비거주외국인이 부부합산신고를 선택하였더라도 사망, 이혼 사유 외에도 언제든지 본인 취소가 가능하고 과세당국의 취소결정에 의해 선택이 취소될 수 있다.

(마) 청구인도 비거주 외국인에 해당하여 미국의 거주자로 취급받기 위해서 부부합산신고를 하였다고 하나, 미국 소득세법에 따라 부부 모두 전 세계 소득에 대해서 신고하여야 함에도 청구인은 1989년～2012년 미국 소득세 신고시 미국 내 원천소득인 OOO로부터 받은 근로소득과 미국 내 부부공동명의 계좌에 대한 이자소득만 신고된 것으로 확인된다.

(바) 또한, 청구인은 우리나라 법원에서도 미국 소득세법상 부부합산신고한 경우 아무런 전제조건 없이 미국거주자에 해당된다고 판단한 사례(서울행정법원 2014.6.13. 선고 2012구합29028 판결)가 있다고 주장하나, 해당 사건은 원고가 미국 영주권자이고 체류일수 기준 거주외국인에 해당되면서 부부합산신고를 한 것으로 청구인의 경우와는 사실관계가 다르며 현재까지 소송 진행 중이다.

(사) 만약, 청구인이 미국 거주자로 과세받기를 선택하면서도 미국 외 다른 나라에서 발생한 소득을 신고하지 않은 사실을 미 국세청에서 인지하였다면, 미 국세청은 위 규정에 따라 당연히 청구인의 선택을 취소하였을 것이며, 이러한 경우에는 당해 연도 및 후속연도에 계속하여 두 번 다시는 거주자로 과세 받을 것을 선택할 수 없게 된다(미 내국세입법 §6013(g)(5) 및 (6), 시행령 §1.6013-6(a)(1)).

(아) 따라서, 청구인은 미국 외 소득이 있다는 사실과 미국의 경우 탈세에 대하여 매우 엄중한 처벌을 가한다는 사실을 알면서도 체류일수를 조절하는 등의 행위를 통해 각 국의 비거주자로 납세의무를 행함으로써 조세를 탈루하였다고 밖에 볼 수 없다.

(4) 설령, 청구인이 한국과 미국의 이중거주자에 해당되어도 한국 거주자에 해당한다.

(가) 청구인이 국내 거주자인 동시에 미국거주자에도 해당하는 경우 한.미 조세조약에 의해 거주자 여부를 판정하여야 하는데, 한.미 조세조약 제3조에 의하면, 어느 개인이 한국 거주자 및 미국 거주자에 해당하는 경우, ① 항구적 주거(Permanent home), ② 중대한 이해관계의 중심지(Center of vital interests), ③ 일상적 거소(Habitual adode), ④ 국적(Citizen), ⑤ 상호합의(Mutual agreement)를 순차로 고려하여 거주지국을 판정하여야 한다고 규정하고 있다.

(나) 청구인은 한국이 타 국가와 체결한 조세조약과 달리 한미조세조약에서는 ‘항구적 주거’에 대하여 ‘개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소’로 명확히 규정하고 있으므로, 이를 그대로 문리해석하여 ‘항구적 주거’를 판단하여야 하고 청구인의 경우 항구적 주거가 미국에 존재하고 있으므로 미국 거주자에 해당한다고 주장하나,

가족이 없는 경우에도 가족이 있는 경우와 항구적 주거의 판단 기준이 달라져서는 안되는 점, 실제 체류일수를 항구적 주거의 판단 기준으로 볼 경우 ‘중대한 이해관계의 중심지’나 ‘일상적 거소’의 판단기준과 중첩되는 점 등을 고려할 때, ‘가족과 함께 생활’이라는 요건은 항구적 생활의 중심을 이루는 근거지를 판단하는 부가적 요건으로서 규범적으로 해석하여야 하고, 반드시 실제로 거주하는 것을 의미한다고 볼 수 없다(서울행정법원 2014.6.13. 선고 2012구합29028 판결, 같은 뜻임).

(다) 한?미 조세조약 상 「항구적 주거」는 OECD 모델조세조약 및 미국 외의 대부분의 다른 국가와 체결된 조세조약에 규정되어 있는 「항구적 주거」를 뜻한다고 보아야 하는 바, 국내에서의 생활관계의 토대가 미국보다 훨씬 밀접하다고 보아야 하며, 따라서 「주거」는 국내에 있다고 보아야 한다.

대법원 판례(대법원 2011.1.27. 선고 2010두22719 판결)도 “원고가 생계를 같이하던 모든 가족과 함께 미국으로 출국하였다 하더라도, 원고는 여전히 국내에 생활의 근거를 두고 있는 거주자라고 봄이 상당하다”고 판시함으로써, 조사청과 입장을 같이 하고 있다.

(라) 위에서 언급한 바와 같이 청구인은 가족과 함께 미국으로 출국하였다 하더라도 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가지고 있으며 소득발생 및 자산 보유 내역, 거주기간, 복지혜택 등 종합적으로 판단하여 볼 때 한국이 청구인의 인적 및 경제적 관계가 가장 밀접한 ‘중대한 이해관계의 중심지’로 한국의 거주자에 해당한다고 봄이 타당하다.

청구인은 미국 출국 이후에도 국내 소재 아파트나 주택을 공백 기간 없이 계속 보유하고 있으며 출국 이후 구입한 가회동 주택(장모님 거주)을 배우자에게 증여한 것은 향후에도 한국을 계속 항구적 주거지로 유지하기로 생각했다고 볼 수 있다.

(마) 청구인이 제시한 거주자 판단과 관련한 행정소송 사례(서울행정법원 2010.5.27. 선고 2010구합8737 판결 및 대법원 2011.4.14. 선고 2010두28946 판결)는 항구적 주거 판단기준을 제시한 것이 아니라 한.미 조세협약 ‘항구적 주거’ 개념을 한.뉴질랜드 조세협약에도 같이 해석 적용되어야 한다는 원고의 주장은 일방적인 주장에 불과하여 이를 받아들일 수 없다고 판결한 것이다.

(바) 따라서, 청구인이 한국에서 태어난 이후 지금까지 주소를 국내에 두고 있고 일정한 체류장소 또한 존재하는 점, 청구인의 해외자산 취득 및 생계자금의 소득발생 원천이 국내인 점, 청구인은 국내에서의 체류일수·발생소득·자산이 가장 많은 점, 청구인은 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가지고 있는 점 등의 사실관계를 종합하여 보면, 청구인은 한국 거주자에 해당한다고 보는 것이 타당하다.

(5) 청구인은 설령 청구인이 소득세법상 거주자에 해당된다고 하더라도 종합소득세 신고납부 의무를 이행하지 못한 것은 단순한 세법에 대한 부지나 오해의 범위를 넘어 거주자 해당여부와 관련한 “해석상의 의의(疑意)로 인한 견해의 대립”이라는 ‘정당한 사유’가 있는 경우에 해당되어 가산세를 면제하는 것이 타당하다고 주장하나, 청구인은 납세의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 경우에 해당하지 않는다.

(가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로써,

「국세기본법」 제48조

에 따라 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에 한해 해당 가산세를 부과하지 아니하는 것이다.

(나) 청구인은 미국 거주자 요건에 해당하지 않기 위해 배우자와 아들이 미국시민권을 취득한 것과 달리 시민권을 취득하지 않고, 미국 체류일수도 연 100일 정도로 유지하였으며, 한국 거주자 요건에 해당하지 않기 위해 한국체류일수를 150일 정도로 매년 일관되게 유지한 사실이 확인되고, 청구인은 홍콩법인을 통한 국외발생소득에 대한 세무조사를 우려하고 있을 정도로 세법에 대하여 부지한 상태도 아닌 점 또한 명백하다.

(다) 즉, 청구인은 최소한 미국의 거주자 요건 및 「소득세법」상 거주자 요건을 숙지하고 있었고, 자신이 거주자로 판단될 가능성이 있다는 사실을 인지하고 체류일수를 임의로 조정하는 등 국외발생소득에 대한 과세를 회피하기 위한 목적으로 종합소득세 신고를 누락한 것으로 납세자에게 과세관청의 견해와 다른 견해를 취한 결과 납세자에게 진정으로 어쩔 수 없는 사정이 있는 경우에 해당하지 아니하며, 청구인이 종합소득세 신고를 하지 않기 위해 거주자 판단이 어려운 상황을 만들고 종합소득세 신고를 누락한 것이지 청구인이 거주자인지 판단하기 어려워 종합소득세 신고를 하지 않은 것이 아니므로 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 경우에 해당하지 않는다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구인이 「소득세법」상 종합소득세 과세대상이 되는 “거주자”에 해당하는지 여부 및 청구인이 한국과 미국의 이중거주자로서 한.미조세조약상 “항구적 주거”가 있는 미국의 거주자에 해당하는지 여부(주의적 청구)

② 청구인에게 납세의무의 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있어 가산세를 부과할 수 없는지 여부(예비적 청구)

나. 관련 법령 등

(1) 소득세법

제1조의2【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “거주자”란 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말한다.

2. “비거주자”란 거주자가 아닌 개인을 말한다.

② 제1항에 따른 주소ㆍ거소와 거주자ㆍ비거주자의 구분은 대통령령으로 정한다.

제2조【납세의무】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 개인은 이 법에 따라 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다.

1. 거주자

2. 비거주자로서 국내원천소득(國內源泉所得)이 있는 개인

제3조【과세소득의 범위】① 거주자에게는 이 법에서 규정하는 모든 소득에 대해서 과세한다. 다만, 해당 과세기간 종료일 10년 전부터 국내에 주소나 거소를 둔 기간의 합계가 5년 이하인 외국인 거주자에게는 과세대상 소득 중 국외에서 발생한 소득의 경우 국내에서 지급되거나 국내로 송금된 소득에 대해서만 과세한다.

② 비거주자에게는 제119조에 따른 국내원천소득에 대해서만 과세한다.

(2) 소득세법 시행령

제2조【주소와 거소의 판정】①「소득세법」(이하 “법”이라 한다) 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.

② 법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다.

③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.

1. 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때

2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때

④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다.

1. 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때

2. 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때

제2조의2【거주자 또는 비거주자가 되는 시기】① 비거주자가 거주자로 되는 시기는 다음 각 호의 시기로 한다.

1. 국내에 주소를 둔 날

2. 제2조 제3항 및 제5항에 따라 국내에 주소를 가지거나 국내에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날

3. 국내에 거소를 둔 기간이 1년이 되는 날

② 거주자가 비거주자로 되는 시기는 다음 각 호의 시기로 한다.

1. 거주자가 주소 또는 거소의 국외 이전을 위하여 출국하는 날의 다음 날

2. 제2조 제4항 및 제5항에 따라 국내에 주소가 없거나 국외에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날의 다음 날

제4조【거주기간의 계산】① 국내에 거소를 둔 기간은 입국하는 날의 다음 날부터 출국하는 날까지로 한다.

② 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국 후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지 등에 비추어 그 출국목적이 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다.

③ 국내에 거소를 둔 기간이 2과세기간에 걸쳐 1년 이상인 경우에는 국내에 1년 이상 거소를 둔 것으로 본다.

(3) 국세기본법

제47조【가산세 부과】① 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다.

제48조【가산세 감면 등】 ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

(4) 국제조세조정에 관한 법률

제17조【특정 외국법인의 유보소득의 배당간주】① 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계(제2조 제1항 제8호 가목의 관계에 해당하는지를 판단할 때에는 대통령령으로 정하는 비거주자가 직접 또는 간접으로 보유하는 주식을 포함한다)가 있는 법인(이하 “특정외국법인”이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득(留保所得) 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.

② 제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10을 판단할 때에는

「국세기본법」제2조

제20호에 따른 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자가 직접 보유하는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다.

③ 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 실제 발생 소득이 대통령령으로 정하는 금액 이하인 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

④ 제1항과 제2항을 적용할 때 실제 발생 소득의 범위, 조세를 부과하지 아니하는 대상소득과 그 범위, 배당 가능한 유보소득, 배당으로 간주하는 금액의 산출 및 주식 보유비율의 계산방법 등 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(5) 한·미 조세조약

제3조【과세상의 주소】

(1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다.

(a) "한국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(i) 한국법인

(ii) 한국의 조세 목적상 한국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 한국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 한국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다.

(b) "미국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(i) 미국법인

(ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다.

(c) 지불을 행하는 조합의 거주지를 결정함에 있어서 조합은 조합의 설립 또는 조직에 적용된 국가의 법에 따라 그 국가의 거주자로 간주된다.

(2) 상기 (1)항의 규정에 의한 사유로 인하여 어느 개인이 양 체약국의 거주자인 경우에는 다음과 같이 취급된다.

(a) 동 개인은 그가 주거를 두고 있는 그 체약국의 거주자로 간주된다.

(b) 동 개인이 양 체약국 내에 주거를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 주거를 두고 있지 아니하는 경우에 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 가장 밀접한 그 체약국(중대한 이해관계의 중심지)의 거주자로 간주된다.

(c) 동 개인의 중대한 이해관계의 중심지가 어느 체약국에도 없거나 또는 결정될 수 없을 경우에 그는 그가 일상적 거소를 두고 있는 그 체약국의 거주자로 간주된다.

(d) 동 개인의 양 체약국 내에 일상적 거소를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 거소를 두고 있지 아니하는 경우에, 그는 그가 시민으로 소속하고 있는 체약국의 거주자로 간주된다.

(e) 동 개인이 양 체약국의 시민으로 되어 있거나 또는 어느 체약국의 시민도 아닌 경우에, 체약국의 권한있는 당국은 상호 합의에 의하여 그 문제를 해결한다.

본 항의 목적상 주거는 어느 개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소를 말한다.

(3) 상기 제(2)항의 규정에 의한 사유로 인하여 일방 체약국의 거주자로 간주되지 아니하는 개인은, 제4조(과세의 일반규칙)를 포함하여, 이 협약의 모든 목적상 상기 일방 체약국의 거주자로서만 간주된다.

(6) 미국 소득세법

제6013조

(g) 비거주 외국인이 미국의 거주자로 취급받기 위한 신고

(2) 이 조항의 적용을 받는 개인

부부가 모두 이 조항의 적용을 받고자 신고하고, 그 신고가 행해진 과세연도 말에 비거주 외국인이 미국의 시민권자나 미국의 거주자와 혼인한 상태인 경우에 적용한다.

제7701조

(b) 거주외국인과 비거주 외국인의 정의

(A) 거주 외국인

외국인이 (ⅰ), (ⅱ), 또는 (ⅲ)항의 요건을 충족할 경우 당해연도에 미국의 거주자로 취급된다.

(ⅰ) 적법하게 영주권을 받은 경우

(ⅱ) (3)항의 체류요건을 충족한 경우

(ⅲ) 첫해연도에 거주자로 선택하는 경우

(3) 실질적 체류요건

(A) 일반적

(ⅰ) 당해연도 적어도 31일 이상 미국에 체류하고

(ⅱ) 당해연도 체류일수, 전년도 체류일수의 1/3, 전전년도 체류일수의 1/6의 합계가 183일 이상일 것

다. 사실관계 및 판단

(1) 심리자료에 따르면 청구인의 국내외 사업활동 현황은 다음과 같다.

(가) 청구인은 1989년 11월 봉제완구 제조업을 주업으로 하는 OOO설립하여 주로 국내에서 외주생산을 통한 사업활동을 영위하였고, 이후 매출증가 및 원가인하 유인 등의 이유로 1993년 중국생산공장 및 1996년 베트남 현지공장을 설립하여 OOO캐릭터 봉제제품을 직접 생산하여 미국, 유럽 등에 중계무역 형태로 수출하고 있다.

(나) 청구인은 OOO86.75%의 지분을 보유하고 있으며 당해 OOO통하여 OOO소유하고 있고, 또한 OOO설립하고 동 회사를 통해 홍콩소재 무역업체 4개사OOO(2011년 3월 폐업))를 100% 소유하고 있으며, 당해 지분관계를 요약하면 아래 ＜그림1＞과 같다.

(다) 상기 표에서 언급된 OOO및 해외 현지법인들의 회사 현황, 주주, 대표이사, 매출비중 등의 내용은 아래 ＜표1＞과 같다.

1) 청구인은 OOO해외생산 공장간 영업비용의 증가, 국가간 업무소통에 따른 시간비용의 증가, 급격한 인건비의 상승 등의 원가압박으로 인하여 가격경쟁력을 회복하기 위하여 구조조정이 요구되어 OOO본사 조직을 축소하여 생산기능은 중국 및 베트남 현지공장으로, 실질적인 본사 역할은 홍콩법인으로, 디자인기능은 중국 및 미국법인으로 이관하여 OOO지주회사 역할 정도만 남아있다고 주장하면서, 이에 대한 근거로 아래 ＜표2＞와 같이 OOO각 연도별 매출액, 직원수 등을 제시하고 있다.

2) 또한, 2012년말 현재 OOO역할은 해외현지법인들이 수행하고 있는 각종 영업활동과는 거의 무관하거나 형식적인 매출 관리 및 단순 지원업무에 불과하다고 주장하면서, 이에 대한 근거로 아래 ＜표3＞과 같이 OOO직원별 수행 업무내용(2012년말 기준)을 제시하고 있다.

3) 한편, OOO기존 바이어와의 관계로 인하여 미처 해외현지법인으로 이관하지 못한 오더만을 관리하면서 2012년 기준 전체 매출액 중 약 18%만을 차지할 정도로 감소하였으며, 현재에는 OOO등록된 바이어들의 오더 전부를 해외현지법인으로 이관하였으며 그 결과 바이어의 오더를 관리하던 업무팀 직원 2명도 2013년 중 퇴직하였고, 2014년부터는 OOO매출액이 발생하고 있지 않다고 주장한다.

4) 조사청은 중국과 베트남 현지공장에서 제조한 봉제완구는 OOO홍콩현지법인의 중계무역을 통해 매출이 발생하고 있고, 기존 거래처와의 거래가 대부분이기 때문에 OOO홍콩현지법인의 영업활동에 많은 인원이 필요하지 않고, 홍콩현지법인의 매출은 OOO매출에 비해 2배 이상임에도 불구하고 전체직원이 6명 내외에 불과하며, 해외바이어의 OOO변경절차에 통상 6개월 내지 1년이 소요되므로 홍콩현지법인을 설립한 이후 OOO매출을 해외현지법인으로 이관하기 위한 시간이 충분히 있었으나 홍콩현지법인으로 이관하지 아니하였다고 하면서 실질적으로 모든 해외 법인들에 대한 관리를 OOO에서 해온 것이라는 의견이다.

(라) OOO2002년까지 중국소재 OOO 등 해외 현지공장에서 생산된 제품을 한국을 경유하여 수출하였으나, 2003년 이후 한국을 경유하는 매출처를 일부 축소하고 홍콩소재 4개 법인을 통해 수출하면서 이들 홍콩법인들로부터 이익이 발생함에 따라 그 중 일부는 청구인에게 직접 배당하고, 나머지는 유보되어 있어 처분청은 유보된 금액에 대해 국제조세조정에 관한 법률 제17조에 의하여 간주배당으로 과세하였다.

(2) 청구인의 소득세 신고상황은 다음과 같다.

(가) 청구인은 2002년 귀속분부터 2005년 귀속분까지 국내원천소득인 OOO으로부터 지급받은 근로소득과 주택임대소득에 대하여 종합소득세 신고를 한 사실이 나타난다.

1) 청구인은 2002년∼2005년 동안 근로소득 이외에 외국인에게 주택을 임대한 소득이 추가로 발생함에 따라 국내원천소득인 근로소득 및 주택임대(OOO)소득에 대하여 종합소득세 신고함에 있어 비거주자임에도 불구하고 착오로 거주자에 한하여 적용받을 수 있는 부양가족 공제 및 특별공제를 한 것에 불과하고, 설령 거주자로 판단하여 전세계 소득을 합산신고 하였다고 하더라도 이는 단순한 거주자·비거주자 여부에 대한 판단착오로 인한 과다신고에 해당하여 경정청구를 통해 수정 가능한 사항이며, 또한 주소는 생활관계의 객관적 사실에 따라 국내 거주 장소가 생활의 근거지인지 여부를 판단하는 것이므로 이러한 거주자로서의 종합소득세 신고 사실이 있는지 여부는 주소를 국내에 두고 있는지 여부를 판단함에 있어 고려사항이 될 수 없다고 주장(

국심2007중5121

, 2008.4.25., OOOOOOOOOO, 2003.4.9. 같은 뜻임)한다.

2) 한편, 청구인은 미국의 거주자 및 시민권자인 배우자와 미국에서 매년 부부합산신고를 하였으므로 미국

소득세법 제6013조

(g)에 의하여 미국의 거주자에 해당한다고 주장(서울행정법원 2012구합29028, 2014.6.13. 참조)한다.

3) 조사청은 청구인이 2005년까지 국내 거주자로 보아 종합소득세 신고를 꾸준히 해 왔고, 2006년 이후부터 특별히 거주자에서 비거주자로 될 만한 변동요인이 발견되지 않았으며, 청구인 본인 스스로가 2005년까지 한국 거주자에 해당한다고 소득세 신고를 하였기 때문에 청구인은 거주자에 해당한다는 의견이다.

(3) 청구인과 생계를 같이하는 가족 현황 및 거주지는 다음과 같이 나타난다.

(가) 청구인과 생계를 같이하는 가족은 아래 ＜표4＞와 같이 배우자인 OOO와 아들 OOO가 있으며, 청구인과 생계를 같이하는 가족인 배우자와 아들은 1988년에 미국으로 이민 출국한 후 국내에 2회(1988년 12월, 1995년 2월) 입국한 것을 제외하고는 계속하여 미국 뉴저지에 거주하고 있다.

(나) 청구인은 조사청의 의견이 아무런 입증자료 없는 자의적인 추정에 불과하다고 하면서, 청구인이 암수술을 한국에서 받은 이유는 청구인이 국내 체류기간 중 암 진단을 판정받고 긴급수술이 요구되어 즉시 수술이 가능한 국내에서 진행(미국의 경우 6개월 이상 대기)한 것일 뿐이고, 청구인의 배우자는 2011년 4월 신청한 미국 영주권의 거주요건 충족(영주권 신청 후 이민국의 허가를 받지 않는 한 영주권이 승인될 때까지 미국을 떠날 수 없음) 및 개인적인 종교에 대한 신념 등의 사유로 국내에 입국하기 어려웠던 것이며, 배우자의 부친상에 배우자가 다녀가지 않았다는 사실과 청구인과 배우자의 부부관계는 아무런 관련성이 없을 뿐 아니라 청구인이 배우자의 부친상에 조문하였기에 문제될 것은 없고, 미국 내 부동산, 콘도회원권, 헬스클럽회원권, 민간의료보험, 주택보험 등을 청구인과 배우자 공동명의로 취득 또는 가입하고 있는 등 정상적인 가족관계를 유지하고 있다고 주장한다.

(다) 조사청은 청구인이 그 중요한 4기 편도암 수술을 2003년 8월 국내 OOO병원에서 하였고, 배우자는 청구인이 수술을 받은 한 달 동안과 통원치료기간 동안 국내에 입국하여 뒷바라지나 간병을 해 준 사실이 없고, 부친상에도 다녀가지 않는 등 1988년 5월 미국 출국 이후 1995년 2월(8일 체류) 1회 방문 외에는 국내에 방문한 사실이 없는 점 등을 종합해 보면, 청구인의 가족은 일반적인 가족의 개념을 적용시키기 어려운 점이 있다는 의견이다.

(4) 청구인 및 가족의 국내외 체류 현황은 다음과 같다.

(가) 청구인의 2003년～2012년 국내외 체류현황은 아래 ＜표5＞와 같다.

(나) 청구인의 2과세기간 동안의 한국 및 해외 체류일수은 아래 ＜표6＞, ＜표7＞과 같고, 청구인이 중국과 베트남의 현지법인 출장일수를 국내체류일수에 포함할 경우 국내체류일수는 ＜표8＞과 같다.

(다) 청구인의 1회 평균 한국 및 미국 체류일수는 아래 ＜표9＞, ＜표10＞과 같다.

(라) 청구인 가족의 국내외 체류현황은 다음과 같다.

1) 청구인의 배우자 OOO는 1988년 5월 미국으로의 이민 후 2차례(1988년 12월, 1995년 2월)의 한국 방문이 있었고, 그 이외에는 계속하여 미국에 거주하고 있는 것으로 확인되며, 청구인의 아들 OOO는 1988년 5월 이민 후 국내에 전혀 입국한 바 없이 계속하여 미국에서 거주하고 있음이 확인된다.

2) 청구인은 쟁점과세기간 중 한국보다 해외에서의 체류기간이 더 길고, 당해 국내 체류기간의 대부분도 외국간 이동시 그 경유지로 한국을 선택한 것에 불과하고, 특히 2003년 편도암 수술과 그 후의 정기 검진 및 치료(시차적응과 방사선 치료 후 회복에 통상 4~5일 소요)와 OOO과의 소송사건 준비 등으로 부득이하게 국내에 체류할 수밖에 없었으며, 청구인의 1회 평균 국내 체류기간은 7.76일에 불과하지만 생계를 같이하는 동거가족인 배우자와 아들이 거주하고 있는 미국에는 1회 평균 체류일수가 15.9일(연간 6회 방문)로 한국 평균 체류일수보다 훨씬 많으며 가족관계 등을 종합적으로 고려하는 경우 미국에 생활의 근거지인 주소가 있다고 주장한다.

3) 조사청은 청구인이 1988년 5월 미국으로 출국한 이후 얼마 되지 않은 1989년 11월 국내에 OOO설립하여 운영하면서 동 사업을 위해 국내에 체류하는 일수가 가장 많았으며, OOO의 사업수행을 위해 국내에 절반 가까이 상주하고, 나머지는 대부분 중국, 베트남 등 현지법인에 출장 체류하는 것일 뿐이므로 실질적으로 해외체류기간은 모두 국내 체류기간에 통산하여 거주여부를 판단함이 타당하다는 의견이다.

(5) 청구인의 국내외 직업 및 소득발생 현황

(가) 청구인의 국내외 직업 및 소득발생 유무 현황은 아래 ＜표11＞과 같다.

1) 청구인은 국내외에 모두 직업을 가지고 있는 경우에는 어느 직업이 중요성을 갖고 있는가에 따라 판단하여야 하는 바, 청구인이 관여하고 있는 OOO전체 매출액의 사실상 대부분이 해외현지법인의 사업(영업, 디자인, 제조, 자금 등)에서 창출되고 있어 OOO형식적인 업무보다 해외현지법인 관련 직업이 훨씬 중요하고, 또한 청구인은 사후적으로 국내에 1년 이상 거주하지 않았음이 명백하게 확인되므로 국내에 “1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업”을 가지고 있지 않다고 주장한다.

2) 조사청은 청구인은 모회사인 OOO기점으로 해외 자회사를 소유하고 있는 실질적인 1인 경영주의 위치에 있고, 모든 경제활동의 중심축인 OOO경영을 위해 국내에 계속 체류할 수 밖에 없으며, 중국, 베트남, 홍콩 현지법인들에 대한 출장은 전체적인 OOO대표와 경영주로서의 지위에서 출장 체류하는 것에 불과하다는 의견이다.

(나) 청구인의 국내외 근로소득 발생현황은 아래 ＜표12＞과 같다.

1) 청구인은 소득발생 규모가 많고 적음이 주소 판정기준에 해당하는지는 차치하고, 조사청이 청구인에 대하여 홍콩법인들로부터의 배당소득을 합산하여 과세하였음에도 불구하고 아무런 이유 없이 한국발생소득에는 이자소득까지 포함하고 있음에도 홍콩발생소득에서는 배당소득을 제외하고 국내발생소득이 가장 많다고 보는 것은 사실관계를 왜곡하는 것으로, 청구인의 홍콩법인들로부터의 배당소득(OOO백만원)을 합산하는 경우 오히려 국외발생소득이 국내발생소득보다 8배나 많다고 주장한다.

2) 조사청은 청구인이 한국뿐만 아니라 중국, 베트남, 홍콩, 미국에 있는 각 해외현지법인들로부터 수령한 급여 중 한국에서 가장 많은 근로소득이 발생하고 있는 반면, OOO 업무에는 별로 관여한 사실도 없이 단지 미국의 출입국에 도움을 얻고자 OOO신고할 소득금액만 일정부분 수령한 것으로 판단할 때 실제 해외에서의 소득은 미미한 수준이라는 의견이다.

(6) 청구인 및 가족의 국내외 재산보유 현황은 다음과 같다.

(가) 청구인이 제출한 청구인의 국내외 재산보유 현황은 아래 ＜표13＞과 같다.

1) 청구인은 처분청이 국내보유자산으로 OOO주식가액 OOO억원을 제시하고 있으나, 동일한 기준으로 비교한다면 홍콩 소재 OOO주식가치 OOO억원도 포함시켜야 한다고 주장한다.

2) 처분청은 위와 같은 국내재산 보유내역 제출에 대하여 방배동아파트에 대한 실거래가 조회(2014.4.30.자 양도 동일평형 902호) 결과 실거래가 OOO백만원에 이르고, 조사 당시인 2012.12.31. 기준 금융잔액이 OOO백만원에 이르러 주식보유가치를 제외한 국내에 자산이 국외 자산보다 더 많다는 의견이다.

(나) 청구인은 주소 판정기준으로서의 자산은 부동산, 주식 등 투자의 대상이 되는 자산보다는 자동차, 가구, 의류, 보석류 등 생활과 밀접한 자산을 어디에 두고 있는지를 우선 고려하여야 하며, 조사청은 청구인의 국내소재 자산에는 비상장법인 OOO의 주식가액을 포함하였음에도 불구하고 해외보유자산에는 합리적인 이유 없이 홍콩소재 비상장 3개 법인OOO주식은 포함하지 않고 국내소재 자산이 가장 많은 것으로 보고 있으며, 홍콩소재 3개 법인의 주식가액을 포함할 경우 미국보유자산의 가액이 국내보유자산의 가액보다 훨씬 많게 되므로 조사청은 사실관계를 왜곡하고 있다고 주장한다.

(다) 조사청은 청구인의 OOO대한 주식가치(OOO백만원)를 국내 보유자산에 포함하여야 하고, 청구인은 국내에 거주할 수 있는 아파트 또는 주택을 지금까지 단 한 번도 공백기간 없이 보유하여 왔으며, 투자목적으로 아파트 1채를 취득하는 등 주택 2채를 소유하고 있고, 종로구 가회동 주택은 배우자에게 증여하였으나 실질적으로 청구인이 장모님을 모시고 1년 중 가장 많이 거주하는 장소이며, 국내 여가활동을 위하여 헬스회원권 및 골프회원권도 보유하고 있다는 의견이다.

(7) 청구인의 국내 주민등록 현황 및 국내 체류장소은 다음과 같다.

(가) 청구인의 주민등록 현황을 요약하면 아래 ＜표14＞와 같다.

(나) 청구인은 1988년 5월 국내에서의 생활관계를 정리하고 전 가족이 미국으로 거주지를 이전하여 미국 내에 영구적으로 거주할 주택을 보유하면서 전 가족이 함께 생활하고 있는 상황변화가 있기 때문에 쟁점과세기간 중 청구인의 국내 체류장소가 생활의 근거지에 해당하는지를 판단해야하는 것임에도 불구하고 조사청은 이러한 거주지 및 생활관계의 변화를 고려하지 않고 태어난 후 지금까지 생활관계에 변화가 없는 것을 전제로 국내에 주소를 계속 유지하고 있다고 봄은 합리적이지 않으며, 판례 등에서는 거주자·비거주자의 구분은 주민등록법에 의한 공부상의 주민등록·말소 등의 공부상으로 판정하는 것이 아니라고 해석하고 있어 과세관청의 주장은 근거가 없다할 것(국심 2002중3281, 2003.4.9., 서면2팀-2572, 2006.12.13. 같은 뜻임)이고, 사업상 한국 출장으로 국내에 입국하여 체류(1회 평균 국내체류기간 7.7일)할 경우 호텔보다는 편하게 지낼 수 있다는 편리성 때문에 OOO및 가회동주택 등을 체류장소로 이용한 것일 뿐이며, 또한 청구인의 장모님은 독립된 생계를 유지하는 분으로 청구인과 생계를 같이 하는 가족에 해당되지 않으므로 장모님은 청구인의 생활의 근거지인 주소를 판단함에 있어 고려사항이 될 수 없다고 주장한다.

(다) 조사청은 청구인은 1988년 5월 가족과 함께 미국으로 출국하면서도 주소 또는 거소의 국외이전 신고를 한 사실이 없고, 단 한 번도 국내에 주민등록상 주소를 가지지 않은 적이 없으며, 1988.5.14.∼2003.8.3.의 기간 동안 OOO에는 청구인의 장모가 거주하고 있으면서 관리를 해 주고 청구인은 국내 체류 시 동 아파트에 체류하였고, 이후 가회동 주택으로 옮겼다가 현 주소지인 OOO등재되어 있는 등 미국 출국 이후에도 국내에 주민등록상 주소를 그대로 두고 있다는 의견이다.

(8) 청구인이 제출한 심리자료에 의한 청구인의 한국 및 미국에서의 기타 생활관계 현황은 아래 ＜표15＞와 같다.

(9) 청구인의 미국 내 소득세 신고 현황 등은 다음과 같다.

(가) 청구인은 1989년～2012년까지 미국 내 소득세 신고현황은 다음 ＜표16＞과 같이 나타난다.

(나) 청구인은 미국 소득세 신고서상 OOO에 체크(□x)하여 신고하였고, 미국

소득세법 제7701조

(a)(38)에서 부부합산신고란 “미국

소득세법 제6013조

에 의거 부부가 소득을 합산하여 하나의 신고서를 작성하는 것”으로 정의하고 있다.

(다) 청구인의 미국 내 소득세 신고양식은 OOO으로 나타나고, 2011년 OOO의하면, 미국의 거주자는 OOO을, 미국의 비거주자는 OOO을 사용하도록 규정하고 있다.

(10) 청구인의 배우자의 미국 내 체류신분 등은 다음과 같다.

(가) 청구인은 1979.11.26. 배우자 OOO와 결혼하여 현재에 이르고 있으며, 배우자는 1988년 5월에 청구인 및 아들과 함께 미국으로 이민한 후 2차례(1988년 12월, 1995년 2월)의 한국 방문을 제외하고는 현재까지 계속하여 미국에 거주하고 있다.

(나) 청구인의 배우자는 1988년 5월 미국으로 이민 후 1989년부터 계속하여 미국내 체류일수가 183일을 초과하고 있고, 미국

소득세법 제7701조

(b)에서 정하고 있는 실질적 체류요건(Substantial presence test)은 외국인이 ① 당해연도에 최소 31일을 거주하였으며, ② 다음 식에 따라 계산할 당해연도, 직전연도와 그 직전전연도 거주일이 183일 이상이 되면 미국의 거주자에 해당한다.

(다) 청구인의 배우자는 2001.4.16.에 미국의 영주권을 신청하였고, 2005.4.26.에 미국의 영주권을 취득하였고, 미국

소득세법 제7701조

(b)에서 미국의 영주권자는 미국의 거주자에 해당한다고 규정하고 있다.

(라) 청구인의 배우자는 2010.5.24.에 미국 이민국(US Citizenship and Immigration Services)에 시민권을 신청하였으며, 2010.11.30.에 미국 이민국으로부터 시민권을 취득하였다.

(11) 처분청의 청구인에 대한 귀속연도별 과세처분내용은 아래 ＜표17＞과 같다.

(12) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인은 과세대상기간인 2006년부터 2012년까지 국내에 1년 이상 거소를 두거나, 2과세기간에 걸쳐 1년 이상 국내에 체류한 바가 없는 점, 해외 체류기간이 국내 체류기간보다 많은 점, 이민 이후 국내에 입국한 바 없고 생계를 같이하는 미국시민권자 가족이 미국에 있는 점 등을 들어 국내 거주자가 아니라고 주장하나,

국내체류일수가 미국에 비하여 2배 가까이 많고, 청구인은 한국 내 OOO최대주주이자 대표이사로써 OOO통하여 중국, 베트남, 미국현지법인을 본인의 지배하에 두고 있었으며, 국내법인의 사용인을 현지법인의 관리자로 발령하거나 해외현지법인의 사용자에 대한 승진인사도 OOO대표이사의 명의로 행하여졌고, 출장기록부를 통해서 청구인은 OOO대표자로서 중국과 베트남의 현지법인에 수시로 출장 다닌 사실이 나타나는바, 중국과 베트남의 현지법인 출장은 OOO현지공장을 관리하는 차원의 국내기업 내 출장이므로 당 출장기간(연평균 57.4일)은 한국체류의 일수에 포함하여야 할 것으로 보이고, 중국과 베트남의 현지법인 출장일수를 국내체류일수에 포함하여 산정하면 국내에 거소를 둔 기간은 2과세기간에 걸쳐 1년 이상이므로,

「소득세법」 제1조의2

제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제4조 제3항에 의하여 청구인은 국내 거주자에 해당한다 하겠다.

(나) 한편, 처분청은 청구인이 미국에서 부부합산신고를 통해 미국거주자로 취급받기 위해서는 그 전제조건으로 전세계 소득을 합산하여 신고하여야 한다는 의견이나,

관련 미국 소득세법 규정인 제6013조에서 당해 전제조건이 규정되어 있지 아니하는 점, 처분청이 부부합산신고를 통해 미국거주자로 취급받기 위해서는 전세계 소득을 합산신고해야 한다는 근거로 제시한 자료는 비거주자 외국인이 미국거주자로 선택한 경우의 납세자로서의 지위, 납세의무, 신고방법 등에 대한 안내책자로서, 미국 소득세법상 미국거주자로 취급받기 위해 부부합산 신고를 선택하면 전제조건 없이 미국거주자가 되는 것이며, 선택한 이후에는 미국거주자이기 때문에 전세계 소득을 합산하여 신고해야 하는 세법상의 납세의무가 발생하는 것을 설명하고 안내하는 내용이지, 미국거주자로 간주받기 위한 선택의 전제조건을 규정하고 있는 내용으로 보이지 아니하는 점, 청구인은 1989년부터 현재에 이르기까지 매년 소득세 기한 내에 부부합산신고를 해 온 점 등에 비추어 청구인은 미국거주자에도 해당한다 하겠다.

(다) 거주자 여부 판정 시 적용법규 및 조세조약 적용여부와 관련하여 소득세의 경우 한미 조세조약의 적용을 받기 때문에 한국과 미국의 국내세법에 따라 양국의 거주자 요건이 충족되는 경우에는 조세조약의 거주지국 판정기준(tie-breaker rule)에 따라 거주지국을 판정해야 하고(1993.5.27.선고 대법원 92누1169), 「한미조세조약」 제3조 제2항에 따라 ① 항구적 주거, ② 중대한 이해관계의 중심지, ③ 일상적 거소, ④ 국적, ⑤ 상호합의를 순차로 고려하여 거주지국을 판정하여야 하며, 동 조약 제2항 (e)목에서 “항구적 주거는 가족과 함께 거주하는 곳을 말한다”라고 규정하고 있는바,

청구인의 경우 미국에서 거주하고 있는 집OOO이 가족들과 함께 항구적으로 사용하기 위해 마련된 것으로 주거의 형태를 갖추고 있으며, 청구인의 가족들이 생활을 형성하고 있는 근거지에 해당하므로 청구인의 항구적 주거는 미국에 있다고 보이는 점, 반면 국내에는 가족과 항구적으로 거주하기 위하여 마련한 집이 없으며 가족들이 생활을 형성하고 있는 근거지도 없는 점 등에 비추어 청구인의 항구적 주거는 국내가 아닌 미국에 두고 있다 할 것이므로, 청구인은 「한미조세조약」상 미국 거주자로 판단된다.

따라서, 처분청이 청구인을 「소득세법」상 국내 거주자에만 해당하는 것으로 보아 청구인에게 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(13) 다음으로, 쟁점②에 대하여는 쟁점①에 대한 청구주장이 받아들여져 심리의 실익이 없으므로 심리를 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.