조심 2022서6479 (2023.10.12)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 비상장법인인 AAA 주식회사(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 대표이사인 청구인은 2020.7.28. OOO지방법원의 경매(OOO지법 2019본OOO호, 신청인 : 청구인의 모 BBB, 이하 “쟁점경매”라 한다) 제7회차 기일에 단독 입찰하여 형 CCC 소유의 쟁점법인 주식 10,198주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 최저매각금액인 OOO원(이하 “쟁점경매취득가액”이라 한다)에 낙찰받아 취득하였고, 2020.10.30. 쟁점주식을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적평가방법에 따라 OOO원(1주당 가액 OOO원 × 10,198주)으로 평가하고 경매 취득 시 지급한 쟁점경매취득가액과의 차액 OOO원(OOO원에서 공제금액 OOO원 차감)을 증여재산가액으로 하여 상증세법 제35조 (저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여, 이하 “쟁점증여규정”이라 한다) 및 같은 법 시행령 제49조 제1항 제3호 라목을 적용하여 2020.7.28. 증여분 증여세 OOO원을 신고.납부하였다. 나. 이후 청구인은 2020.12.1. 쟁점주식을 법원 경매를 통해 취득한 이상 쟁점경매취득가액이 시가에 해당하므로 증여가 성립하지 아니하고, 쟁점증여규정의 적용대상에 해당하지 아니한다는 취지로 신고ㆍ납부한 증여세 전액의 환급을 구하는 내용으로 경정청구를 하였고, 처분청은 2022.2.23. 상증세법 시행령 제49조 제1항 제3호 라목(이하 “쟁점제외규정”이라 한다)에 따라 쟁점경매취득가액을 시가로 볼 수 없으므로, 보충적평가액에 미달하여 쟁점주식을 취득함으로서 저가 양수에 따른 이익의 증여가 있는 것으로 보아 한 당초 신고내용은 정당하다는 취지로 경정청구를 거부하였으며, 2022.3.15. 청구인이 쟁점법인의 자산평가시 오류로 인하여 쟁점주식의 보충적평가액이 과소평가(과소평가액 :OOO원)된 것으로 판단하여 청구인에게 2020.7.28. 증여분 증여세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.5.24. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 이 건 거래는 청구인과 CCC 간에 경제적 이익의 증여.수증의사가 전혀 없이 이루어진 것으로, 청구인은 법원의 공정한 경매절차를 통하여 쟁점주식을 경락.취득한 것이므로 쟁점경매취득가액은 그 자체로 시가에 해당하여 이 건 거래과정에서 증여가 있었다고 볼 수 없고, 쟁점제외규정은 매매사례가액에서 제외되는 가액에 대한 규정으로 당해 경매거래의 거래가액인 쟁점경매취득가액의 시가성을 부인할 근거규정이 될 수 없을 뿐만 아니라, 이 건 거래에 쟁점제외규정을 적용하는 것은 부진정 소급과세에 해당하여 위법한바, 청구인이 「민사집행법」에 따른 법원 경매를 통하여 쟁점주식을 취득한 이상 쟁점경매가 통정에 의해 오염되었다는 등 특별한 사정에 대한 입증이 없는 한, 쟁점증여규정을 적용할 수 없다고 봄이 타당하므로 청구인의 경정청구를 거부하고 증여세를 증액하여 부과한 처분은 부당하다. (1) 청구인은 상속재산 다툼과정에서 형 CCC가 상속받은 쟁점주식을 불가피하게 경매로 취득하게 된 것으로, 8여년간 분쟁의 피해자임에도 처분청은 적대적인 관계인 DDD의 진술에만 의존하여 청구인이 쟁점주식을 강탈한 비도덕적인 사람으로 오도하고 있는바, 쟁점주식을 경매로 취득할 수밖에 없었던 과정은 다음과 같다. (가) CCC는 부친 생전에 도박 등 많은 문제로 장남임에도 불구하고 쟁점법인의 경영에 전혀 참여하지 아니하였을 뿐만 아니라 부친뿐 아니라 친동생인 청구인과도 적대적인 관계로 지내오다가, 2012년 부친이 사망하자 상속재산에 대한 법적 분쟁(2020년까지 상속분쟁소송 7건, 형사고소 9건 등)을 시작하여 온 가족에게 갖은 행패(CCC의 협박으로 인해 청구인의 모친은 경호원을 고용하여 생활한 바 있음)를 부리는 등 정신적인 고통을 가한 자이다. 나아가 CCC는 상속세도 부담하지 아니하여 나머지 가족이 모두 대납하는 등 경제적 고통도 가한 자로서, 기본적인 납세의무도 이행하지 아니한 자임에도 처분청은 청구인에게 적대적인 CCC의 진술을 주된 근거로 삼아 이 건 처분을 정당화하고 있다. 또한, 처분청은 청구인에게 저가양수로 증여세를 부과하면서도 DDD에게는 저가양도에 따른 부당행위계산부인으로 양도소득세를 부과하지 아니하는 과세형평에 어긋나는 처분을 유지하고 있다. (나) 처분청은 청구인 측이 계획적으로 CCC 소유의 쟁점주식을 저가로 경매받기 위해 CCC가 소유한 부동산의 강제경매를 취하하였다고 주장하나, 해당 부동산(OOO)은 CCC가 거주하고 있는 주택이라 경매시 CCC가 거주할 집이 없어져 극단적인 상황에 처해 발생할 수 있는 가족에 대한 신체적 위해 등의 위험이 더 크다는 점, 적대적인 관계라 하더라도 최소한 혈육으로서 거주하는 주택을 경매하기는 어렵고 감정의 골의 더 깊어져 향후 분쟁 해결에 더 어려움이 있을 것으로 가족들이 추후 판단한 점 등을 고려하여 포기한 것이고, 쟁점주식을 경매신청하게 된 이유는 CCC가 청구인을 배임.횡령 등으로 무고에 가까운 민사조치, 형사 고소를 남발(OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO 등으로 모두 기각 또는 각하 됨)하는 등 쟁점법인의 주주 지위에서 계속하여 경영을 방해하여 청구인 측이 쟁점법인 경영에 매우 큰 어려움에 빠져있어 이를 해소할 필요가 있었기 때문이다. 따라서 청구인의 입장에서는 CCC가 주주의 지위를 잃는 것으로 족하지 쟁점주식을 반드시 매수해야할 이유가 없었다. 나아가, 쟁점주식은 경매에서 6차례 유찰되었는데, 청구인이 쟁점주식을 취득할 목적이 강했다면 미래를 예측하여 6차례나 경매에 불참하는 것도 상식적이지 아니하다. 경매의 결과는 누구도 예측할 수 없는데 6차례나 청구인이 참여하지 아니한 사실은 오히려 당초에 쟁점주식을 취득할 목적이 없었다는 증거이다. 청구인은 CCC의 쟁점주식(지분율 10%)이 없더라도 경영권을 행사하는데 문제가 없기 때문에, 경제적인 측면에서 CCC의 지분을 매수할 유인이 없고, CCC의 방해를 막기 위해서는 제3자가 쟁점주식을 취득해도 아무런 문제가 없었다. (다) 청구인이 경매에 참여하게 된 것은 경매가액(약 OOO원)이 경매의 원인이 된 구상채무가액(상속세 대납액, 약 OOO원 + 이자)에 근접했기 때문이고, 경매가액이 채무가액 이하로 내려가는 경우 CCC가 채무를 상환하여 경매가 중지되고 CCC가 계속하여 쟁점주식을 소유하게 될 가능성이 매우 높은바, 청구인은 합리적인 판단 하에 부득이하게 경매에 참여하게 된 것이지 쟁점주식을 저가로 매수하기 위하여 사전에 계획하거나 미래를 예측한 것이 아니다. 쟁점경매가 계속 유찰될 경우 CCC가 쟁점주식을 계속하여 보유하게 되어 어쩔 수 없이 7회차에 청구인이 쟁점경매에 참여한 점, 최소한 모친의 채권가액을 회수할 있는 금액에 경매가 종료되어야 모친이 추가적인 경매를 진행할 필요가 없는 등 가족 간의 분쟁을 최소화하기 원했던 점, 약 8년에 이르는 가족 간의 다툼을 마무리하고 싶은 점 등을 고려할 때 쟁점주식을 계획하여 매수한 것이 아니라 분쟁의 과정에서 합리적인 해결책을 찾아가는 과정에서 경매로 취득하게 된 것으로 봄이 타당하다. (라) 청구인이 CCC에게 거액으로 쟁점주식을 매수하겠다고 제안하였다거나, 해외에 숨겨진 상속재산이 있다는 등의 CCC의 진술은 아무런 근거가 없는 음해에 가까운 주장에 불과하고, CCC의 주장대로 실제 쟁점주식의 가치가 OOO원이라면, 경매의 원인이 된 구상채무 약 OOO원을 상환하는 것이 경제적으로 타당함에도 CCC는 채무를 상환하지 아니하였는바(CCC 소유 부동산의 감정가액이 OOO원이므로 채무상환을 위한 대출도 충분히 가능하였음), CCC 자신도 쟁점주식의 실제 가치를 쟁점경매취득가액 이상으로 생각하지 아니하였다고 봄이 타당하다. (마) 이상에서 기술한 바와 같이 청구인이 쟁점주식을 경매로 취득하게 된 것은 기나긴 상속재산 다툼 과정에서 경제적 이득보다는 분쟁을 조기에 종결하기 위해 불가피하게 이루어졌다고 봄이 타당함에도, 처분청은 CCC의 일방적인 진술을 이용하여 처분의 근거로 삼고 있을 뿐만 아니라, 청구인이 불특정 다수가 참여할 수 있는 경매를 이용하여 무려 6회나 유찰을 기다려 쟁점주식을 저가로 매수하기 위해 계획하였다는 상식적이지 않은 가정을 전제로 하고 있을 뿐이고, 장기간의 가족 간의 다툼에서 고통 받은 청구인의 입장은 전혀 고려하지 아니하였다. (2) CCC는 청구인에게 쟁점주식을 저가로 양도하여 경제적 이익을 증여할 의사가 없었는바, 청구인이 법원 경매를 통하여 CCC로부터 쟁점주식을 취득한 이 건 거래에 상증세법 제35조 저가양수 이익의 증여규정을 적용할 수 없다. (가) 청구인이 법원 경매를 통하여 CCC 소유의 쟁점주식을 취득하기에 이르는 일련의 과정을 살펴보면 CCC는 청구인에게 쟁점주식을 저가로 양도하여 경제적 이익을 증여할 의사가 없었다는 사실이 명백히 확인된다. 1) 청구인의 모친 BBB은 2012.2.6. 사망한 부친(고 EEE)의 상속재산에 대한 상속세의 CCC 분을 대납하였는데, CCC는 상속세 분담 부분의 상환을 거부하였다. 이에 BBB이 2016.11.14. CCC를 상대로 구상금청구소송을 제기하였고, OOO지방법원은 2017.12.8. “CCC는 BBB에게 OOO원 및 이에 대하여 2013.12.31.부터 2016.11.24.까지는 연 5%, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 연 15%의 각 비율로 계산할 금원을 지급하라”는 판결을 선고하였다OOO 2) 위 판결에도 불구하고 CCC는 BBB이 대납한 상속세의 지급을 계속하여 거절하였고, 이에 BBB은 CCC 소유의 쟁점주식에 대하여 압류 및 추심명령을 신청하여 OOO지방법원에서 2019.8.6. 압류 및 추심 결정을 받았으며OOO, 2019.8.13. OOO지방법원에 쟁점경매를 신청하였다. 3) CCC는 쟁점경매를 악의적으로 지연 또는 중단시킬 목적으로 법무법인(유) FFF을 통하여 무수히 많은 민ㆍ형사 조치를 취하였으나, 법원에서 모두 기각 또는 각하되었다. 한편, CCC는 친구인 GGG를 통하여 2019.12.11. OOO지방법원에 강제집행정지를 신청하였고 OOO지방법원이 이를 인정하는 결정을 하여 쟁점경매는 2020.6.11.까지 중단되었다. 4) 2020.6.11. 이후 어렵사리 쟁점경매가 재개되었지만, 여섯 차례 유찰을 거칠 동안 아무도 입찰을 하지 않으면서 최저경매가액은 계속 하락하였고, 2020.7.28. 경매 제7회 기일에 청구인이 쟁점경매취득가액을 지급하고 쟁점주식을 낙찰ㆍ취득하였다. 5) 아울러, CCC는 처분청과의 문답서를 통하여 쟁점경매를 통한 쟁점주식의 소유권 이전을 인정하지 아니한다는 취지로 일관되게 진술하고 있다. 6) 위와 같이 CCC는 쟁점주식의 소유권이 청구인에게로 이전되는 것을 막기 위하여 쟁점경매를 지연시켜왔고, 청구인이 쟁점주식을 취득한 이후로는 쟁점경매에 따른 주식 이전이 무효임을 확인하는 소송을 제기하기까지 하였는바, CCC가 청구인에게 쟁점주식을 저가로 양도하여 경제적 이익을 증여할 의사가 없었다는 사실은 명백하다. (나) 상증세법 제35조 (이하 “쟁점증여규정”이라 한다)는 양도자(또는 양수자)가 저가양도(또는 고가양수)를 통하여 거래상대방에게 이익을 증여하는 경우, 그 거래상대방에게 증여세를 부과하여 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세형평을 도모하는 데에 취지가 있는바, 동 규정을 적용하기 위해서는 증여자에게 최소한 양도의 의사가 있어야 매매거래를 통해 경제적 이익이 분여되었다고 볼 수 있을 것이나, 증여 또는 양도의 의사가 전혀 없이 경매를 통해 특수관계인으로부터 쟁점주식을 취득한 이 건 거래에는 쟁점증여규정을 적용할 수 없다. 1) 상증세법 제4조 제1항은 증여재산을 정의하고 있는데, 제4호에서 ‘제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익’을 증여재산으로 규정하고 있다. 즉, 상증세법은 쟁점증여규정에 해당하는 경우에 한하여 그 재산 또는 이익을 증여재산으로 보아 증여세를 부과하는 것이다. 2) 대법원은 쟁점증여규정의 입법 취지가 ‘거래 상대방의 이익을 위하여 거래가격을 조작하는 비정상적인 방법으로 대가와 시가의 차액에 상당하는 이익을 사실상 무상으로 이전하는 경우에 그 거래 상대방이 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세함으로써 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세의 공평을 도모하려는 데에 있다’고 설시하고 있다(대법원 2018.3.15. 선고 2017두61089 판결). 3) 즉, 쟁점증여규정은 증여자가 재산을 저가로 양도하는 거래를 이용하여 수증자에게 경제적 이익을 증여하는 변칙적인 증여행위에 대처하기 위한 것인바, 만약 양도자가 양수자에게 경제적 이익을 분여할 의사가 없다거나, 나아가 양도의 의사조차 없는 때에는 쟁점증여규정이 적용될 수 없는 것이다. 4) 이 건에서 청구인이 쟁점경매를 통하여 쟁점주식을 취득하게 된 경위를 살펴보면 CCC는 청구인에게 이익을 무상으로 이전할 의사가 없었음은 물론이고, 쟁점주식을 청구인에게 양도하려는 의사조차 없었음이 명백하다. 5) 쟁점경매는 BBB이 신청하였고, 이후에는 「민사소송법」에 따라 경매 법원이 쟁점주식의 주권을 압류하여 보관하면서 경매 절차를 진행하였다. 법원 경매는 누구나 입찰할 수 있고, 최고가 입찰을 한 사람에게 낙찰이 된다. 즉, 특수관계인 간에 직접 매매 또는 양도계약을 체결하여 거래하는 것과 달리, 경매에서는 양수인이 누가 되는지 여부는 경매 신청인, CCC 또는 실제 낙찰을 받은 청구인도 미리 알 수 없고, 낙찰자 결정에 절대 관여할 수도 없다. 실질적으로는 경매 법원을 거쳐 쟁점주식이 낙찰자에게 이전된 것이지만(CCC⇒경매 법원⇒청구인), 법리적으로는 CCC⇒청구인으로 양도된 것처럼 처리될 뿐이다. 결국, 이 건 거래는 실제 CCC와 청구인이 쟁점주식을 양도하고 양수하는 의사로 거래를 한 것이 결코 아니고, CCC는 청구인에게 쟁점주식을 양도할 의사가 전혀 없었다. 6) 이와 같이 CCC는 청구인에게 쟁점주식을 저가로 양도하여 이익을 무상으로 이전할 의사가 전혀 없었는바, 쟁점경매에 따라 청구인이 쟁점주식을 취득한 일련의 거래는 쟁점증여규정에 따른 과세대상에 해당한다고 볼 수 없다. (다) 쟁점증여규정은 증여재산에 대한 ‘개별예시규정’이지, 과세요건을 갖추었다면 증여로 추정하거나 의제하는 ‘증여추정규정’( 상증세법 제44조 내지 제45조) 또는 ‘증여의제규정’( 상증세법 제45조의2 내지 제45조의5)이 아니다. 1) 상증세법은 증여세의 과세요건을 정의하는 규정으로 ① 상증세법 제33조 내지 제42조의3에서 개별예시규정을, ② 상증세법 제44조 내지 제45조를 통하여 증여추정규정을, ③ 상증세법 제45조의2 내지 제45조의5에서 증여의제규정을 두고 있다. 2) 증여추정규정과 증여의제규정은 각 규정이 정의하는 과세요건을 충족한다면 그 거래의 행위가 실질적인 증여에 해당하는지 여부와 무관하게 그 거래를 증여로 추정하거나 의제한다. 3) 이에 반해, 개별예시규정은 그 규정에서 정의하는 과세요건을 충족하더라도, 그 거래가 상증세법이 정의하는 ‘증여’의 개념에 포섭되지 않는다면 증여세 과세대상으로 볼 수 없다는 점에서 증여추정규정 및 증여의제규정과 차이가 있다. 4) 이와 관련하여, 조세심판원과 국세청도 특수관계인 간 저가 양도 거래라고 하더라도 이익을 증여할 의사가 없었다면 쟁점증여규정에 따라 증여세를 과세할 수 없다는 취지로 판단하였다. 즉, 조세심판원과 국세청도 쟁점증여규정(즉, 개별예시규정)이 정의하는 과세요건을 충족하더라도 그 거래를 증여거래로 볼 수 없다면 증여세 과세대상이 아닌 것으로 판단한 것이다(조심 2016서921, 2016.8.23., 심사증여2017-0018, 2017.6.12. 등 참조). (라) 처분청이 이 건 거래에 쟁점증여규정을 적용하기 위해서는 CCC가 청구인과 통정하여 법원의 경매 절차를 이용하였고, 6차례의 유찰 끝에 청구인이 쟁점주식을 쟁점경매취득가액으로 취득하도록 하였다는 점을 입증하여야 한다. 하지만, 처분청이 답변서를 통하여 제출한 CCC의 문답서 내용을 고려하면, 처분청 또한 CCC가 청구인에게 쟁점주식을 저가로 양도하여 이익을 분여하려는 의사가 전혀 없었다는 점을 인정하고 있는 것으로 보인다. (3) 특수관계인이 최대주주등이 보유한 비상장주식을 경매로 취득하는 경우 동 가액을 시가에서 제외하도록 한 쟁점제외규정은 해당 가액을 매매사례가액에서 제외하도록 한 규정이고 당해 경매거래의 경매가액의 시가성을 부인하는 규정이 아닌바, 쟁점제외규정만을 이유로 이 건 거래를 쟁점증여규정에 따른 과세 대상으로 볼 수는 없다. (가) 2020.2.11. 신설된 쟁점제외규정은 최대주주등과 특수관계인 등이 저가의 경매가액을 생산하여 이를 매매사례가액(시가)으로 인정받아 추후 동일 재산을 저가로 거래하여 이익을 증여하면서도 증여세를 회피하기 위한 행위를 제재하고자 입법된 규정으로, 경매가액 자체의 시가성을 부인하기 위한 것이 아니다. 1) 기획재정부는 2020.2.11. 상증세법 시행령 제49조 제1항 제3호에 “최대주주등의 상속인 또는 최대주주등의 특수관계인이 최대주주등이 보유하고 있던 제54조 제1항에 따른 비상장주식등을 경매 또는 공매로 취득한 경우”를 시가에서 제외하는 취지의 쟁점제외규정을 신설하였다. 또한 국세청은 ‘개정세법 해설’을 통하여 쟁점제외규정의 입법취지를 평가기준일 전후 6개월 이내 경매 등이 존재하는 경우 그 경매가액 등은 시가로 인정하되, 단서로 규정한 경우는 시가로 인정하지 아니하는 것으로 설명하고 있어, 매매사례가액에서 제외하는 것임을 명확하게 하고 있다. 2) 즉, 쟁점제외규정은 특수관계인간 비상장주식 경매ㆍ공매거래에서 생산된 경매ㆍ공매가액을 평가기간 내에 발생한 동일 재산의 거래에 대한 시가(매매사례가액)로 인정하지 않겠다는 취지이지, 경매ㆍ공매시 해당 경매ㆍ공매가액 자체를 시가로 인정하지 않겠다는 취지가 아니다. 3) 청구인은 법원의 공정한 경매절차를 통해 증여 또는 양도의사가 전혀 없는 CCC로부터 쟁점주식을 취득한 것인바, 만약 청구인이 쟁점경매취득가액을 다른 거래의 시가로 사용하였다면 쟁점제외규정에 따라 다른 거래의 시가로 인정되지 않을 것이나, 쟁점경매에 대하여는 특별한 사정이 없는 한 쟁점경매취득가액이 시가로 여전히 인정되어야 하는 것이다. (나) 처분청의 과세논리에 따르면 세법상 최대주주등의 특수관계인이 경매 또는 공매를 통하여 비상장주식을 경락을 받기만 하면 무조건 고저가양수도에 따른 증여세가 과세대상에 해당하게 되므로 많은 부작용이 발생한다. 1) 처분청의 과세논리에 따르는 경우 해당 경매가액이 우연히 상증세법상 보충적 평가가액과 일치하지 않는 경우 ① 경매를 통하여 저가로 재산(경매 목적물)을 인수하거나, ② 최대주주등이 그 특수관계인과 통모하여 조세부담을 줄이려는 의도가 없는 정상적인 경매임이 명확한 경우에도, 그 경매가액을 시가로 인정받을 수 없게 된다. 오히려 경매당사자가 적대적인 관계에 있음이 명백한 경우까지 단지 경락인이 세법상 특수관계인이라는 이유만으로 경제적 이익을 이전하였다고 보아서 증여세 부과를 피할 수 없게 되는데, 이는 비합리적이다. 2) 예컨대, 경매의 공정성이 보장된 상황에서 최대주주등의 특수관계인이 아닌 甲이 비상장주식을 OOO원에 낙찰을 받았다면 그 경매가액은 당연히 ‘시가’가 될 것인데, 최대주주등의 특수관계인이 똑같은 OOO원에 비상장주식을 낙찰받았다고 하여 동일한 OOO원의 경매가액을 ‘시가’로 인정하지 않고 증여세 과세 문제까지 발생한다는 것은 상식적으로 납득할 수 없다. 3) 처분청의 논리와 같이 특수관계인으로부터 비상장주식을 경매로 취득하는 경우 그 경매가액이 쟁점제외규정에 따른 시가에 해당하지 않는다고 보는 경우, 법원 경매에 특수관계인의 참가를 제한하게 되어 경매의 목적을 달성하지 못하게 되는 부작용이 발생한다. (다) 쟁점제외규정과 유사한 다른 각 목의 제외 규정을 비교해 보면 법령 체계상 매매사례가액의 범위를 제외하는 것이지 당해 경매거래가격 자체의 시가성을 부인하는 규정이 아님이 명백하다. 1) 처분청의 의견대로 쟁점제외규정에 따라 당해 경매가액의 시가성을 부인하는 것으로 해석하는 경우 다른 각 목의 예외규정도 동일하게 해석해야 하는바, 그러할 경우 아래와 같이 부작용이 발생한다. ＜표1＞ 처분청 논리에 따른 부작용 OOO 2) 상증세법 시행령 제49조 제1항 제3호 가목의 물납 관련 규정은 2003년, 나목 및 다목의 소액거래와 수의계약 관련 규정은 2006년에 각각 신설되었는바, 처분청의 의견대로라면 신설당시부터 현재까지 가목부터 다목까지의 당해 경매(공매)거래를 부인하고 고ㆍ저가 양수도에 따른 증여로 과세한 사례가 있어야 하나 확인된 사례가 없음에도 불구하고 쟁점제외규정만을 근거로 과세대상으로 판단하는 것은 타당하지 아니하다. (라) 쟁점제외규정을 당해 경매거래도 제외되는 것으로 해석하는 경우, 특수관계인이 경매에 참여하는 경우 무조건 고ㆍ저가 양수도에 따른 증여세가 과세되므로 특수관계인은 원천적으로 경매에 참여할 수 없으므로 조세 문제를 떠나 경매제도 전반에 사회적 문제를 발생시키는 문제가 있다. 일반적인 부동산도 경매로 거래되는 경우 복잡한 권리관계로 인해 일반적인 가격보다 낮은 가액으로 거래되는 것이 일반적인 현상이고, 경매가격이 상증세법상 보충적 평가액으로 거래될 가능성은 거의 없는바, 처분청의 의견대로라면 특수관계인은 무조건적인 증여세 과세로 인해 경매에 참여할 수 없게 될 것이 명백하다. 따라서, 경매의 개방성에도 불구하고 실제적으로는 특수관계인은 참여에 제한을 받게 되고, 결국 경매의 낙찰 가능성도 현저히 낮아져서 경매제도의 기능이 매우 떨어지게 될 것이다. (4) 청구인이 「민사집행법」에 따른 법원 경매를 통하여 쟁점주식을 취득한 이상 쟁점경매가 통정에 의해 오염되었다는 입증이 없는 한, 쟁점증여규정에 따른 저가양수에 따른 이익의 증여규정을 적용할 수 없다. (가) 상증세법 제60조 제2항 전단에서는 ‘증여일 현재의 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’이라고 규정(이하 “쟁점시가규정”이라 한다)하고 있다. 1) 상증세법 제60조 제1항 본문은 ‘증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다’고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 (i) (전단) 제1항에 따른 시가(즉, 증여일 현재의 시가)는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하되, (ii) (후단) 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정(이하 “쟁점시가인정규정”이라 한다)하고 있다. 2) 쟁점시가인정규정과 관련하여 상증세법의 위임에 따른 상증세법 시행령은 증여일 전 6개월부터 증여일 후 3개월까지의 기간(이하 ‘평가기간’)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매가 있는 경우에 그 가액을 ‘시가로 인정되는 것’으로 정의하고 있다( 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문). 3) 시가와 관련된 상증세법 규정을 종합하면, 증여세가 부과되는 재산의 가액은 (i) (원칙) 증여일 현재 쟁점 시가 규정에 따른 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’이 존재하는 경우에는 그 가액을 시가로 보는 것이나, (ii) (예외) 증여일 현재의 시가가 없는 경우에는 평가기간 이내의 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매가 있는 경우에는 그 가액(이하 ‘매매사례가액등’이라 한다)을 시가로 인정하고 있는 것이다. (나) 대법원은 ‘시가라 함은 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하나 그러한 시가를 산정하기 어려울 때는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념’이라고 판시하였다(대법원 1991.4.23. 선고 90누7302 판결 외 다수). (다) 청구인은 「민사집행법」에 따른 법원의 경매절차에 정상적인 방법으로 참여하여 쟁점주식을 쟁점경매취득가액으로 낙찰받았다. 따라서 쟁점경매취득가액은 ‘정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격’에 해당하고, 쟁점시가규정에 따른 ‘거래일 현재의 시가’의 정의를 넉넉하게 충족한다. 따라서 거래일 현재의 시가가 없는 경우에 적용되는 쟁점시가인정규정이 적용될 여지가 없다. (라) 처분청은 제3자가 쟁점법인 발행 주식의 일부를 거래한 사실이 일체 없기 때문에 「민사집행법」 절차와 규정대로 법원 경매를 통해 비상장주식이 거래되더라도 객관적인 교환가치가 반영된 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 거래가 이루어질 수 없다는 의견이나, 법원과 조세심판원은 누구나 입찰에 참여할 기회가 보장된 경매라면 실제 경락자가 누구인지, 경매에 참여한 인원이 다수인지 여부와 무관하게 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어진 경우로 보는 데에는 아무런 장애가 없다고 판단해 왔다. 1) OOO지방법원 2007.7.18. 선고 2006구합OOO 판결은 설령 당해 경매나 공매기일에 입찰에 참여한 사람이 2인에 불과하고, 그 두 사람 사이에 내부적으로 입찰금액을 서로 일정한 금액으로 써내기로 의사의 합치가 있어 실질적으로 자유로운 경쟁입찰이 이루어지지 않았다고 하더라도, 이는 그 두 사람 사이에 국한된 문제이며, 누구나 입찰에 참여할 기회가 보장된 공매절차 전체를 놓고 볼 때에는 이로써 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어진 경우로 보는데 장애가 된다고 할 수 없다고 판시하였다. 2) OOO행정법원 2004.10.27. 선고 2004구합OOO 판결(대법원 2007.9.20. 선고 2005두OOO 판결로 확정)은 상증세법 제60조 제2항은 증여가액을 산정함에 있어 기준이 되는 시가는 ‘불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립한다고 인정되는 가액’으로 하면서 공매가격은 시가로 인정되는 것에 포함된다고 규정하고 있고, 이 때 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우란 실제로 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어진 경우를 의미하는 것이 아니라 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어질 가능성이 보장되어 있는 경우를 의미하며, 공매가격이 시가에 포함되는 것은 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어질 가능성이 보장된 상태에서 그 가격이 결정되기 때문이라고 판시하였다. 3) 조세심판원(조심 2017서186, 2017.7.21.)도 당해 경매나 공매 기일에 입찰에 참여한 사람이 2인에 불과하고 서로 일정한 금액으로 입찰하기로 하는 의사의 합치가 있어 실질적으로 자유로운 경쟁입찰이 되지 않았다 하더라도, 누구나 입찰에 참여할 기회가 보장된 경매 등의 절차 전체를 보면 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래한 경우로 인정하는 데 장애가 된다고 하기는 어렵다고 판단하였다. (5) 2020.2.11. 신설된 쟁점제외규정은 모법인 상증세법 제60조 제2항이 규율하는 시가의 정의에 부합되도록 해석하여야 한다. (가) 쟁점시가인정규정은 거래일 현재 시가가 없는 경우에 시가로 ‘인정’되는 매매사례가액등의 범위를 대통령령을 통하여 정의하는 규정이지, 시가에서 적극 ‘배제’하여 거래일 현재의 시가까지 부인하는 경우를 정의하는 규정이 아니다. 1) 상증세법은 시가를 “증여일 현재 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액”으로 정의하고 있고(쟁점시가규정), 상증세법 제60조 제2항 후단과 그 위임에 따른 시행령 제49조 제1항은 시가로 ‘인정’되는 평가기간 내의 매매사례가액등을 포함시키도록 하였다(쟁점시가인정규정). 즉, 쟁점시가인정규정은 증여일 현재 시가가 없는 경우 시가로 ‘인정’되는 평가기간 내의 매매사례가액등을 정한 것일 뿐, 시가에서 적극 ‘배제’하여 거래일 현재의 시가까지 부인되는 경우를 정의하는 규정이 아니다. 2) 즉, 쟁점제외규정 역시 경매가액이 ‘평가기간 내 매매사례가액등’의 범위에 포함되는지 여부를 정하는 규정일 뿐, 거래일 현재의 경매가액이 시가에 해당하는지 여부를 정하는 규정이 아니다. (나) 쟁점제외규정은 모법인 시가의 정의 규정에 부합되는 범위 내에서만 유효하다. 1) 만약, 쟁점시가규정의 정의에 부합하는 경매가격이 있는 경우에도 쟁점제외규정에 따라 동 경매가격을 시가에서 배제하는 취지로 해석 및 적용된다면, 쟁점제외규정은 모법( 상증세법 제60조 제2항)에 위반되어서 효력이 없다. 2) 따라서 단지 청구인이 공동상속인인 CCC가 보유하고 있던 비상장주식을 경매로 취득하였다는 사실만으로 쟁점제외규정을 적용하여 쟁점경매취득가액을 시가로 보지 않는다면, 쟁점시가규정의 정의에 정확하게 부합하는 쟁점경매취득가액의 시가성을 부인하는 결과에 이르는바, 이는 모법에 위반되는 시행령 규정의 해석ㆍ적용이므로 위법하다. (다) 쟁점경매취득가액은 경매일 현재 불특정 다수인간 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액이므로 쟁점시가규정의 정의에 부합한다. 따라서 평가기간 내의 매매사례가액등에 대한 규정인 쟁점시가인정규정 및 쟁점제외규정이 적용될 여지가 없다. (6) 설령 쟁점제외규정에 따라 쟁점경매취득가액의 시가성이 부인되고, 쟁점증여규정에 따른 과세대상에 해당한다고 해석할 수 있다고 하더라도, 쟁점제외규정이 신설되기 전에 쟁점주식에 대한 경매가 개시되었는바, 처분청의 과세처분은 부진정 소급과세에 해당하여 위법하다. (가) 헌법재판소는 ‘국민이 행위시의 법률을 신뢰하고 자신의 행동을 결정하였다면 그러한 신뢰가 보호가치가 있는 한 입법자가 이를 함부로 박탈할 수 없는 것은 당연하다’고 설시하면서 ‘이 사건 규정과 같은 부진정 소급입법의 경우 당사자의 구법에 대한 신뢰는 보호가치가 있다고 할 특단의 사정이 있다고 할 것이므로, 적어도 이 사건 규정의 발효일 이전에 도과된 사업연도분에 대해서는 이 사건 규정은 적용될 수 없다’고 판시하였다(헌법재판소 1995.10.26. 선고 94헌바12 결정). (나) 쟁점경매는 2019.8.13. 개시되었고, 쟁점제외규정은 그 이후인 2020.1.6. 입법 예고를 통해 2020.2.11. 대통령령 30391호로 신설되었다. 즉, 쟁점경매가 개시될 당시에는 쟁점제외규정이 적용될 것이라고는 아무도 예측할 수 없었다. (다) 이러한 사정을 고려하지 않은 채, 쟁점경매가 쟁점제외규정이 시행된 이후에 경락되었다는 사실만으로 쟁점경매취득가액을 시가로 인정하지 않는 것은 부진정 소급과세에 해당하여 위법하다. 나. 처분청 의견 쟁점경매취득가액은 쟁점제외규정에 따라 시가에서 제외되는 것이고, 그렇다면 이 건 거래는 시가가 불분명한 경우에 해당하여 상증세법상 보충적평가방법에 의한 평가액이 그 시가가 되는 것이며, 청구인은 특수관계인인 CCC로부터 시가(보충적평가액)보다 낮은 가액인 쟁점경매취득가액으로 쟁점주식을 취득하였으므로, 쟁점증여규정에 따라 증여세 과세대상에 해당하므로, 청구주장은 이유 없고, 청구인이 쟁점주식을 특수관계인으로부터 저가로 양수함으로서 증여이익을 얻은 것으로 보아 경정청구를 거부하고 증여세를 추가 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다. (1) 대법원은 ‘시가’란 법원을 통해 정상적인 절차에 따라 경매가 이루어졌다고 하여 당해 경매 낙찰가액을 반드시 시가로 적용하라는 것이 아닌 당해 경매 낙찰가액이 객관적 교환가치가 반영되지 않았다면 이를 시가에서 배제하라는 취지로 일관된 판례를 생성하고 있으므로, 이 사건의 본질은 ‘쟁점주식’의 ‘시가’를 산정함에 있어 쟁점경매취득가액과 ‘상증세법상 보충적평가방법에 의한 평가액’ 중 어느 것이 시가와 부합하는 지를 가리는 것이다. 아래와 같은 사유로 객관적 교환가치가 일체 반영되지 않은 쟁점경매취득가액이 시가의 정의에 부합하지 않음에 따라 쟁점경매취득가액을 ‘시가’에서 제외한 뒤, 상증세법상 보충적평가방법에 의한 평가액을 ‘시가’로 판단하여 증여세를 부과한 처분은 정당하다. (가) 상속·증여재산에 대해 원칙적으로 시가에 의한 금액을 기준으로 평가하여 과세가액을 산정하는 것이 조세평등주의와 과세형평 이념에 부합하고, 시가 평가 목적 및 취지가 조세의 부과와 징수가 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어지도록 하는 조세평등주의의 가치를 구체적으로 실현하기 위함이다. 따라서, 상속·증여재산에 대한 시가는 평가대상 재산의 교환가치가 가장 객관적인 기준에 따라 공정하게 반영되었다면 그 교환가치가 시가 평가의 이념에 가장 부합한 가액으로 진정한 시가에 해당된다 할 것인 바, ‘경매가액’은 매매를 원인으로 취득한 자산의 지급 대가에 불과할 뿐 ‘경매가액’이 상증세법 제60조 【평가의 원칙 등】 제1항 및 제2항에 따른 “불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액”인 시가에 해당하는 지는 거래당시의 객관적 교환가치가 적정하게 반영되었는지를 우선 검토되어야 한다. (나) 대법원은 ‘시가의 정의’에 대해 일관된 판결을 통해, “ 상증세법 제60조 【평가의 원칙 등】및 같은 법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】의 문언과 체계에 비추어 볼 때 같은 법 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호의 평가방법은 상속 및 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하므로, 위 각 호에 의한 가액이 아니더라도 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액으로 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 볼 수 있다”고 판단하였다(대법원 2021.6.24. 선고 2021두35148 판결, 대법원 2015.4.9. 선고 2014두47334 판결, 대법원 2001.8.21. 선고 2000두5098 판결 등 다수 판결 참조). (다) 법원에서 정상적인 절차에 따라 경매가 이루어졌다고 하여 당해 경매 낙찰가액을 반드시 시가로 적용하라는 것이 아니라, 당해 경매 낙찰가액이 객관적 교환가치가 반영되지 않았다면 당해 경매 낙찰가액을 시가에서 배제하라는 취지이므로, 아래와 같은 사유로 쟁점경매취득가액은 시가의 정의에 부합하지 않아 시가에서 배제한 처분청의 결정은 정당하다. 1) 단 1명의 경매 참여인 없이 6회 동안 유찰된 쟁점주식에 대하여 경매 당시 쟁점주식의 소유자인 CCC와 특수관계인에 해당하는 청구인이 7회 입찰시 단독으로 참여하여 쟁점주식을 낙찰받은 것으로, 쟁점경매취득가액은 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 참여하여 일반적이고 정상적인 방법으로 이루어진 거래가액’의 정의에 부합하지 아니하여, 상증세법 제60조 【평가의 원칙 등】규정에 따른 시가의 정의에 전혀 부합하지 아니한다. 2) 법원의 판례에 따르면, 납세자가 특정 비상장주식 매매 거래시, 매매 거래 이전에 낙찰된 특정 비상장주식의 경매가액을 시가(매매사례가액)로 적용하여 당해 매매거래가액으로 신고하였지만, 법원에서는 비록 정상적인 절차에 따라 경매가 진행되었더라도 특수관계인간 경매 거래에 대해서 “불특정 다수인 사이의 일반적이고 정상적인 주식거래였다고 보기 어렵다”는 이유만으로 시가에서 배척하였다(대법원 2016.8.17. 선고 2016두39719 판결, 고등법원 2016.4.27. 선고 2015누61681 판결, 서울행정법원 2015.9.24. 선고 2015구합51897 판결). 이처럼 법원에서 조차 법원 경매를 통해서 낙찰 받았더라도 당해 경매 낙찰가액이 특수관계인간의 경매 거래로 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치가 반영된 시가가 아닌 경우 시가에서 배제되어야 한다는 것을 일관되게 판시하고 있다. 따라서, 단 1명의 경매 참여인 없이 6회 유찰로 최초 경매개시가액의 30% 수준의 가액으로 7회차 경매개시 당시 불특정 다수인이 참여하는 일반적으로 공정하고 경쟁적인 경매 구조가 아닌 청구인이 유일하게 참여하여 낙찰받은 쟁점경매취득가액은 기존의 법원 판례 태도를 보더라도 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치가 반영된 시가에 해당되지 않으므로 당연히 시가에서 배제되는 것이다. 3) 청구인 스스로도 추가 항변서를 통해 가족 회사에 불과한 비상장주식의 경매는 불특정 다수가 아닌 경매 대상 비상장법인의 지배주주 및 그와 특수관계에 있는 특정인이 얼마의 가격에 언제 참여할지를 임의로 조절할 수 있음을 직·간접적으로 주장한 바 있다. ‘시가’란 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치가 반영된 것을 정의하는데, 쟁점경매취득가액은 객관적 교환가치가 반영된 ‘시가’와 무관하게 쟁점법인의 지배주주 및 그와 특수관계에 있는 특정인이 필요 목적에 따라 시가와 무관하게 자신들이 원하는 가액으로 낙찰 받을 수 있는 가액이라는 것이다. 따라서, 쟁점경매취득가액은 청구인이 법원에서 실시된 공정한 경매절차를 통해 쟁점주식을 취득하기 위해 지급한 대가일 뿐 세법에 규정된 ‘시가’와 법원에서 정의한 ‘시가’와는 무관하기 때문에 쟁점경매취득가액은 시가에 해당하지 않는다. (2) 쟁점주식은 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어진 사실이 없기 때문에, 불특정 다수인간 자유 거래를 통해 객관적 교환가치가 반영되어 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액에 해당하는 ‘거래시가’가 존재하지 아니한바, 쟁점주식을 상증세법상 규정에 따라 보충적평가방법에 의해 계산된 평가액을 ‘시가’로 보아야 하고, 청구인 스스로도 쟁점경매취득가액이 불특정 다수인간 자유 거래를 통한 객관적 교환가치인 ‘시가’와 부합하지 않다고 보아 상증세법상 보충적평가방법에 의한 평가액을 ‘시가’로 보아 쟁점경매취득가액과의 차액에 대해 ‘저가 양수에 따른 이익의 증여’로 증여세를 신고ㆍ납부한 사실이 있고, 청구인과 특수관계에 있는 주주 간의 주식 증여, 쟁점법인에서의 유상감자, 자기주식 소각 등 모든 주식 거래시, 쟁점법인 주식에 대해 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어진 사실이 없기 때문에 객관적 교환가치가 반영된 거래 시가가 존재하지 않는다고 보고 상증세법상 보충적평가액을 시가로 보아 거래하였음이 확인되며, 과세관청에서도 쟁점주식에 대해 청구인 등이 신고한 보충적평가액이 쟁점주식의 시가를 객관적으로 반영한 것으로 보아 이를 ‘시가’로 인정하였던 것인바, 쟁점주식에 대해 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어져 객관적 교환가치가 반영된 거래 시가가 존재하지 않는 이상, 쟁점주식의 객관적 교환가치와 청산가치가 반영된 상증세법상 보충적평가액이 ‘시가’에 해당하는 것이다. (가) 청구인은 쟁점주식을 2020.7.28. 법원 경매를 통해 7회 차 단독 입찰을 통해 최초 감정가액인 OOO원보다 낮은 OOO원으로 경매 낙찰받았으나, ‘2020년 세법개정으로 최대주주등의 비상장주식을 최대주주등의 특수 관계인이 경매로 취득 시, 정상적 거래에 의하여 형성된 교환가치로 보기 곤란한 경매·공매가액으로 보아 시가에서 제외한다는 규정에 따라 경매를 통해 취득한 쟁점주식을 상증세법상 보충적평가방법에 따라 OOO원(1주당 가액 OOO원×10,198주)으로 평가하여 경매 취득 시 지급한 대가 OOO원과의 차액 OOO원에 대해 쟁점증여규정 및 쟁점제외규정을 적용하여 아래와 같이 2020.10.30. 증여세를 자진 신고 납부한 사실이 있다. 결국, 청구인도 쟁점주식을 시가에 비해 저가로 경매 취득하였다는 것을 스스로 인정하고 있었기에 주식 저가 양수에 따른 이익의 증여로 보아 자진하여 증여세를 신고ㆍ납부하였던 것이다. (나) 아래 쟁점법인 주식과 관련하여 사건별 쟁점법인 주식의 1주당 평가금액 신고(청구인 측) 및 결정내역(과세관청)을 보면, 쟁점법인 주식에 대한 거래 시가가 존재하지 않아 쟁점법인 주식은 계속하여 일관되게 상증세법상 보충적평가액이 쟁점법인 주식의 객관적 교환가치가 반영된 시가로 평가하여 왔고, 청구인의 특수관계인, 쟁점법인, 과세관청 등 모두 쟁점법인 주식에 대해 기준시가를 시가로 적용하여 신고·결정하여 왔던 것이다. ＜표2＞ 사건별 쟁점법인 주식의 1주당 평가금액 신고 및 결정 내역 OOO 1) 쟁점주식을 경매하기 위해 법원에서 2019.11.28. 평가한 쟁점주식의 1주당 감정가액은 1주당 OOO원이었으나, 6회차까지 단 1명의 입찰자도 참여하지 않아 6회차까지 경매가 유찰되었고, 청구인은 7회차에 단독으로 쟁점주식 입찰에 참여하여 쟁점주식을 1주당 OOO원에 낙찰받았는데, 청구인이 낙찰받은 쟁점경매취득가액은 법원의 쟁점주식 1주당 최초 감정가액 대비 27.2%에 불과한 저가에 해당한다. 2) 쟁점주식의 경매사건 이후 청구인은 쟁점주식에 대해 2020.7.28. 기준으로 상증세법상 보충적평가액으로 1주당 OOO원으로 평가하여 시가로 산정 후, 시가보다 낮은 가액으로 경매로 취득하였다고 하여 증여세를 자진 신고하였고, 2021.1.28. 쟁점법인의 주주인 BBB(청구인의 모)이 청구인의 배우자인 HHH에게 쟁점법인 주식 23,800주를 증여하였는데 당시 상증세법상 보충적평가액으로 당해 주식을 1주당 OOO원에 평가하여 신고하였으나 과세관청에서는 동일한 보충적평가액으로 재평가하여 1주당 OOO원으로 결정하였으며, 2021.2.17. 쟁점법인에서는 주주 BBB, III(청구인의 동생), HHH의 보유주식 48,260주를 보충적평가액인 1주당 OOO원으로 평가하여 유상 감자한 사실이 있다. 3) 이와 같이 쟁점주식에 대한 객관적 교환가치가 반영된 거래 시가가 존재하지 않음에 따라 상증세법상 보충적평가방법에 따라 객관적 교환가치로 평가된 평가액을 시가로 적용한 처분은 정당하다. (3) 청구인은 “CCC는 청구인에게 쟁점주식을 저가로 양도하여 경제적 이익을 증여할 의사가 없었는바, 청구인이 법원 경매를 통하여 CCC로부터 쟁점주식을 취득한 거래에 쟁점증여규정을 적용할 수 없다”고 항변하였으나, 쟁점증여규정은 특수관계인 간의 거래(제①항)와 특수관계인이 아닌 자 간의 거래(제②항)로 구분되어 적용하고 있고, 특수관계인 간 거래에 있어 재산을 시가보다 낮은 가액으로 양수한 경우 등의 과세요건에 충족시 적용되는 조항으로 당사자 간의 증여의사가 없었으므로 해당 조항을 적용할 수 없다는 청구인의 주장은 타당하지 않다. (4) 2020.2.11. 신설된 쟁점제외규정은, 비상장법인의 지배주주 등의 의도와 목적에 따라 비상장주식의 객관적 교환가치가 반영된 시가 거래 등이 철저히 배척당하고, 외관상 공정한 입찰이라는 법원 경매 제도를 교묘히 악용하여 경매가격을 인위적으로 조절하는 등 언제든지 마음만 먹으면 시가보다 매우 낮은 가격인 저가로 비상장주식 경매가액을 유도함으로써 재산상 이득을 얻고 조세를 탈루하는 사례를 일률적으로 차단하고자 신설된 조항이다. 청구인이 추가 항변시 제출한 국세청 2020년 개정세법해설 자료에 나타나는 개정취지만 보더라도 신설된 해당 조항은 “정상적 거래에 의하여 형성된 교환가치로 보기 곤란한 경매·공매가액은 시가에서 제외”하도록 명확히 규정하고 있다. 쟁점경매취득가액이 신설된 쟁점제외규정의 개정취지인 “정상적 거래에 의하여 형성된 교환가치로 보기 곤란한 경매ㆍ공매가액”과 모든 요건에서 부합하기에 관련 법령에 따라 시가에서 제외한 것이다. 쟁점경매취득가액이 상증세법상 시가 정의와 대법원에서 판례를 통해 설시한 시가의 정의에 부합하지 않다는 것에 대해, 처분청에서 앞서 기술한 내용과 같이 정상적 거래에 의하여 형성된 교환가치로 보기 곤란한 경매·공매가액 요건에 해당된다는 것을 구체적으로 설명하였기에 추가적인 내용은 기술하지 않겠다. 즉, 청구인은 경매를 통해 취득한 쟁점 주식의 낙찰 경매가액은 시가라는 전제하에 해당 시가(낙찰 경매가액)만 매매사례가액으로 인정되지 못할 뿐 해당 낙찰 경매가액은 당연히 시가로 인정되어야 한다는 주장이나, 쟁점경매취득가액은 쟁점주식의 취득가액을 형성하는 지급대가에 불과하고 이러한 쟁점경매취득가액이 상증세법상 및 대법원에서 인정하는 정상적 거래에 의하여 형성된 교환가치에 부합하는 시가에 해당하는 지는 별도로 판단하여야 한다는 것이다. 따라서, 이 사건의 본질은 쟁점경매취득가액이 ‘시가의 정의’에 부합하느냐 인 것이지 정상적 거래에 의하여 형성된 교환가치와 무관하게 특수관계인으로부터 비상장주식을 경매로 낙찰받았으므로 무조건 시가로 보아야 한다는 청구인의 주장은 타당하지 않다. (5) 2020.2.11. 신설된 쟁점제외규정은 기존 조항인 가, 나, 다 조항과 달리, 최대주주등이 소유한 비상장주식을 최대주주등의 특수관계인이 취득하는 경우로 한정하여 신설된 조항으로, 해당 조항의 신설로 인해 특수관계인은 원천적으로 경매를 참여할 수 없다는 등, 조세 문제를 떠나 경매 전반에 사회적 문제를 발생시킬 수 있다는 등의 주장은, 이 사건의 본질인 ‘쟁점경매취득가액이 객관적 교환가치가 반영된 시가 여부’와 전혀 관련 없는 주장에 불과하다. (가) 상증세법 시행령 제49조 제1항 제3호 가목은 국가기관에서 물납 받은 재산을 경매로 상속인 등이 취득한 경우인데, 경매 대상 재산의 소유자인 국가기관과 상속인 등은 특수관계인에 해당되지 않아 쟁점증여규정이 적용(거래의 관행상 정당한 사유)될 수가 없고, 나목인 지분율 1% 또는 3억원 미만인 비상장주식의 경우도 특수관계인에 해당되지 않아 시가와 대가의 차액이 30%를 넘더라도 증여이익 계산시 3억원을 기본적으로 차감하여야 하기 때문에 쟁점증여규정이 적용될 여지가 없으며, 다목인 경매 개시후 관련 법령에 따라 수의계약으로 취득한 경우도 “관련 법령”이라는 거래의 관행상 정당한 사유에 해당되어 쟁점증여규정이 적용될 여지가 없는 것으로 판단된다. (나) 쟁점제외규정이 신설되기 이전에도 법원에서는 법원 경매를 통해서 낙찰 받았더라도 당해 낙찰 경매가액이 특수관계인간 경매 거래이면서 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치가 반영된 시가가 아닌 경우 시가에서 배제되어야 한다는 것을 일관되게 판시하고 있다. 특히, 법원에서 조차 “비상장주식에 대한 경매나 공매의 경우에는 통상 연례적으로 상당한 정도의 배당이 이루어진다거나, 유통시장이 형성되어 현금화가 쉽다는 등의 특별한 사정이 없다면 당해 회사 외부의 제3자가 이를 취득할 실익이 별로 없어 그 경매가액이나 공매가액이 실제 가치와는 차이가 있을 수 있음에도 관계법령에서 경매가액이나 공매가액을 아무런 조건 없이 상속세 및 증여세 과세표준의 산정기초인 시가로 규정”하고 있다는 우려 표명을 통해, 경매가액 시가에 대해 국세청의 법령 개정의 필요성을 간접적으로 주문(수원지방법원 2007.7.18. 선고 2006구합6254 판결)한 바 있다. 국세청은 법원의 해당 조항의 개정 필요성 주문, 현행 경매·공매 제도를 악용한 거래를 차단하기 위한 해당 조항의 개정 필요성 인식으로 인해, 2020.2.11. 이후부터 ‘최대주주등의 비상장주식을 경매·공매로 최대주주등의 특수관계인 또는 상속인이 취득’하는 경우까지로 확대하여 쟁점제외규정을 개정하기에 이른 것이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구인이 법원 경매에서 쟁점주식을 경락받은 것을 특수관계인으로부터 쟁점주식을 저가로 취득한 경우에 해당하는 것으로 보아 한 경정청구 거부 및 부과처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법(2021.12.21. 법률 제18591호로 일부개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다. 제4조(증여세 과세대상) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다. 2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다. 4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익 ② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다. 제35조(저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여) ① 특수관계인 간에 재산(전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액(이하 이 항에서 “기준금액”이라 한다) 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. ② 특수관계인이 아닌 자 간에 거래의 관행상 정당한 사유 없이 재산을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 현저히 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 대통령령으로 정하는 금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. ③ 개인과 법인 간에 재산을 양수하거나 양도하는 경우로서 그 대가가 「법인세법」 제52조 제2항에 따른 시가에 해당하여 그 법인의 거래에 대하여 같은 법 제52조 제1항이 적용되지 아니하는 경우에는 제1항 및 제2항을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓이나 그 밖의 부정한 방법으로 상속세 또는 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. ④ 제1항 및 제2항을 적용할 때 양수일 또는 양도일의 판단 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다. 1. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(제63조 제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우 : 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액 2. 「특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률」 제2조 제3호에 따른 가상자산의 경우 : 제65조 제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액 ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. 1. 주식등의 평가 나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2021.12.21. 법률 제18591호로 일부개정되기 전의 것) 제26조(저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 계산방법 등) ② 법 제35조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 기준금액”이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다. 1. 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조에서 “시가”라 한다)의 100분의 30에 상당하는 가액 2. 3억원 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.(단서 생략) 1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액.(단서 및 각 목 생략) 2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액.(단서 및 각 목 생략) 3. 해당 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다. 가. 법 제73조에 따라 물납한 재산을 상속인 또는 그의 특수관계인이 경매 또는 공매로 취득한 경우 나. 경매 또는 공매로 취득한 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우 (1) 액면가액의 합계액으로 계산한 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액 (2) 3억원 다. 경매 또는 공매절차의 개시 후 관련 법령이 정한 바에 따라 수의계약에 의하여 취득하는 경우 라. 제15조 제3항에 따른 최대주주등의 상속인 또는 최대주주등의 특수관계인이 최대주주등이 보유하고 있던 제54조 제1항에 따른 비상장주식등을 경매 또는 공매로 취득한 경우 부칙 ＜제30391호,2020.2.11＞ 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제38조 제19항의 개정규정은 2021년 1월 1일부터 시행한다. 제9조(재산평가에 관한 적용례) ① 제49조 제1항 제3호 라목의 개정규정은 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분을 평가하는 경우부터 적용한다. (3) 상속세 및 증여세법(2021.12.21. 법률 제18591호로 일부개정된 것) 제35조(저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여) ③ 재산을 양수하거나 양도하는 경우로서 그 대가가 「법인세법」 제52조 제2항에 따른 시가에 해당하여 그 거래에 대하여 같은 법 제52조 제1항 및 「소득세법」 제101조 제1항(같은 법 제87조의27에 따라 준용되는 경우를 포함한다)이 적용되지 아니하는 경우에는 제1항 및 제2항을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓이나 그 밖의 부정한 방법으로 상속세 또는 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. (4) 소득세법 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. (5) 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. ③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (6) 법인세법 시행령 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. ② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다. 1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외한다. 2. 「상속세 및 증여세법」 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 「조세특례제한법」 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인과 처분청이 제출한 증빙서류의 주요 내용은 아래와 같다. (가) 쟁점주식을 발행한 쟁점법인의 쟁점주식 경매 직전인 2020.10.27. 현재 주주구성은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 쟁점법인 주주구성(2020.10.27. 현재) OOO (나) 이 건 쟁점경매에 이르기까지의 주요 사실관계는 아래와 같다. 1) 쟁점주식 발행법인의 설립자인 고(故) EEE는 2012.2.6. 사망하였고, 공동상속인으로는 배우자 BBB, 장남 CCC, 차남 청구인, 장녀 III 등 총 4인이며, 2012.8.31. 상속세 OOO원을 신고하였고, 2013년 상속세조사로 인해 추가로 고지된 상속세는 OOO원이다. 2) 일자별 공동상속인간 소송진행 내용은 아래와 같다. 가) CCC는 2015.1.2. 부친 고(故) EEE 생전에 BBB, 청구인, OOO이 사전증여를 받아 특별수익을 얻었다면서 본인의 유류분에 대해 반환청구OOO를 하였으나, 2018.10.29. OOO상속재산분할 확정심판결과 CCC는 본인의 유류분을 초과하는 상속재산을 받았으므로, 해당 유류분반환청구권은 인정되지 아니한다고 판결(2018.12.13. 원고 패소 판결 후 2019.12.6. 소 최종 확정)하였다. 나) CCC(원고)는 2015.5.28. BBB, 청구인, OOO을 상대로 피상속인 EEE의 상속재산에 대해 상속재산분할의 소OOO를 제기하였으나 2017.9.20. 일부인용 판결 후 2018.10.29. 소가 최종 확정되었다. 다) BBB과 청구인은 2016.1.13. 상대방 CCC, III를 상대로 피상속인 EEE의 상속재산에 대해 기여분결정 심판청구를 제기하였으나 2017.9.25. 기각되어 소가 최종 확정되었다. 라) BBB(원고)은 당초 상속세 OOO원을 쟁점법인으로부터 금전을 차입하여 단독으로 전액 납부하였고, 2016.11.14. 공동상속인 중 장남 CCC를 상대로 공동상속인간 법정상속분에 따른 상속세 부담분에 대한 구상금 OOO원을 청구하는 소를 제기하였으며, 2017.12.8. OOO지방법원은 CCC에게 자신의 법정상속분에 해당하는 상속세 OOO원과 그에 따른 법정이자 또는 지연손해금을 BBB에게 지급하라는 원고 승소 판결을 하였고, 2018.1.3. 소가 최종 확정되었다. 마) CCC는 2005년경부터 피상속인 EEE 소유의 주택OOO에서 거주하면서 이를 점유하고 있어 BBB, 청구인, OOO(이하 원고)는 2016.11.23. CCC를 상대로 부동산 인도 등 청구의 소OOO를 제기하였고, 법원은 2017.7.20. 다른 공유자와의 협의 없이 공유물을 배타적으로 점유하여 사용ㆍ수익할 수 없으므로, 피상속인 소유의 해당 부동산은 법정상속인들의 공유재산이 되었으며, 원고는 해당 부동산에 대한 공유자로서, 배타적으로 점유하고 있는 CCC를 상대로 부동산의 인도를 구할 수 있다고 원고 승소 판결을 하였고, 2018.11.30. 소가 최종 확정되었다. 바) BBB은 2016.12.16. 2006년 11월부터 2010년 12월까지 CCC에게 매월 약 OOO원씩 합계 OOO원을 송금하였고, 2010.12.28. CCC에게 OOO원, CCC의 처에게 OOO원을 송금하여 총합계 OOO원을 송금하여 대여하였다면서 소OOO를 제기하였으나, 법원은 해당 금원은 변제 및 이자약정을 하지 않았고, 지금까지 반환을 구하지 않고 있다가, 피상속인 사망 후 상속재산에 대한 다툼이 생긴 후 2016.12.16.에야 소를 제기한 것, 2013년 상속세 조사과정에서 해당 금원 중 OOO원은 증여로 보아 증여세를 부과하였으며, 이외 금액에 대해 경제적으로 어려운 CCC에게 생활비 등 지원을 위해 금원을 지급한 점 등으로 보아 대여금이라고 인정할 증거가 없다고 판결하였다. 사) 채권자 BBB은 2018.11.12. 채무자 CCC를 상대로 구상금 채권을 회수할 목적으로, 채무자 CCC가 거주하고 있던 피상속인 EEE의 상속재산으로 상속인 CCC 명의로 소유권 이전등기가 되지 아니한 OOO 부동산을 채무자 CCC 명의로 대위 등기한 후 해당 부동산에 대해 2018.11.12. 강제경매를 신청OOO하였다가, 2019.8.13. 강제경매개시결정을 취하하였다OOO 아) BBB은 CCC에 대한 구상금 채권OOO을 회수하기 위해, 2019.7.30. 채무자 CCC 소유 쟁점주식을 발행한 제3채무자 쟁점법인 대표이사 청구인을 상대로 주권인도청구권 압류 및 추심명령을 신청OOO하여 2019.8.6. 쟁점주식 주권인도청구권 압류와 추심이 결정되었다. (다) 쟁점경매 진행 과정은 아래와 같다. 1) OOO지방법원은 쟁점주식에 대해 감정평가를 의뢰하여 1주당 OOO원, 합계 OOO원으로 최초 감정평가액을 산정하고, 최초 매각기일을 지정하여 2019.11.28. 경매를 개시하였다. 2) 경매참여인이 없어 2019.11.28.∼2020.7.16. OOO지방법원별관 108호 집행관실에서 실시된 1∼6회차 경매는 유찰되었고, 2020.7.28. 7회차 경매시 청구인이 단독으로 입찰하여 쟁점경매취득가액에 낙찰받았으며, 쟁점경매 진행상황 및 쟁점경매 전.후 주주변동내역은 아래 ＜표4＞ 및 ＜표5＞와 같다. ＜표4＞ 쟁점경매 진행상황 OOO ＜표5＞ 쟁점경매 전·후 주주변동 내역 OOO (라) CCC의 문답서(2020.7.28.)의 주요 내용은 아래와 같다. 1) CCC는 청구인이 구상금을 회수하는 것이 목적이 아니라, 자신이 보유하고 있는 쟁점주식을 헐값에 사서 그 이익을 누리고, 주주의 권리를 빼앗아 주주총회에서 견제할 상대를 없애고 청구인의 지분을 늘려서 법인 경영을 마음대로 할 생각으로 부동산이 아닌 쟁점주식을 선택하여 강제경매한 것이라는 취지로 진술하였다. 2) CCC는 청구인이 쟁점법인의 실질적 경영 및 의사결정권자이고, 2018년 12월 청구인 등으로부터 쟁점주식을 OOO원에 취득하겠다는 제안을 받은 바 있으며, 불공정한 현행 비상장주식 경매 제도를 통해 쟁점주식을 저가로 취득한 것이라는 취지로 진술하였다. 3) CCC는 청구인에게 쟁점주식을 저가로 양도하기 위해 상호 담합에 의해 쟁점주식을 고의로 유찰시킨 사실이 없고, 자신은 쟁점경매를 통해 재산적 손실을 본 것이며, 쟁점경매를 통한 쟁점주식의 소유권이전 사실을 인정할 수 없어 소송을 진행 중이라고 진술하였다. (마) 쟁점제외규정 신설과 관련하여 국세청이 발간한 2020년 개정세법해설에 의하면 개정취지는 ‘정상적 거래에 의하여 형성된 교환가치로 보기 곤란한 경매.공매가액은 시가에서 제외’하는 것으로 나타난다. (2) 청구인의 세무대리인 JJJ 변호사는 2023.6.29. 개최된 조세심판관회의에 출석하여 쟁점주식에 대하여 경매를 신청하게 된 사유에 대하여 상속세 대납으로 인한 구상채권의 회수를 위한 목적도 있었지만, 주된 목적은 CCC가 지분을 소유한 상태에서 주주로서 형사 고소ㆍ고발을 남용하는 등 청구인의 경영권 행사에 많은 방해행위를 지속하여 왔는바, CCC의 주주지위를 박탈하기 위한 것이었다는 취지로 의견을 진술하였다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, (가) 먼저, 청구인은 법원의 경매라는 공정한 절차를 통해 쟁점주식을 취득하였고, 그 과정에서 청구인이 다른 사람이 경매에 참여할 수 있는 가능성을 봉쇄하였다는 등 공정성이 훼손된 사실이 없으므로, 쟁점경매취득가액이 상증세법상 시가에 해당하고, 쟁점제외규정이 쟁점경매취득가액의 시가성을 부인할 수 없다고 주장하나, 쟁점시가규정은 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하고 있고, 쟁점제외규정은 시가로 인정되는 가액으로서 평가기간 이내의 기간 중 해당 재산에 대하여 경매사실이 있는 경우에는 그 경매가액을 규정하면서, 상증세법 시행령 제15조 제3항에 따른 최대주주등의 특수관계인이 최대주주등이 보유하고 있던 제54조 제1항에 따른 비상장주식등을 경매로 취득한 경우의 경매가액은 이를 제외한다고 규정하고 있는 점, 쟁점제외규정은 ‘비상장주식에 대한 경매나 공매의 경우에는 통상 연례적으로 상당한 정도의 배당이 이루어진다거나, 유통시장이 형성되어 현금화가 쉽다는 등의 특별한 사정이 없다면 당해 회사 외부의 제3자가 이를 취득할 실익이 별로 없어 그 경매가액이나 공매가액이 실제 가치와는 차이가 있을 수 있음에도 관계법령에서 경매가액이나 공매가액을 아무런 조건 없이 상속세 및 증여세 과세표준의 산정기초인 시가로 규정’하고 있는 문제를 해결하기 위하여 신설된 규정이고, 2020년 개정세법해설에서도 쟁점제외규정 신설취지에 대하여 ‘정상적 거래에 의하여 형성된 교환가치로 보기 곤란한 경매.공매가액은 시가에서 제외’하는 것으로 설명하고 있으며, 달리 청구인의 주장과 같이 당해 경매거래의 경우에는 쟁점제외규정을 적용하지 아니한다는 명시규정이 없는 점, 쟁점주식 취득에 따른 증여세 납세의무성립일은 제7회차 경매기일인 2020.7.28.이고, 2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정된 상증세법 시행령 부칙 제1조 및 제9조에서 쟁점제외규정은 2020.2.11. 이후 증여받는 분을 평가하는 경우부터 적용한다고 규정한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 또한, 청구인은 CCC로부터 경매를 통해 쟁점주식을 취득하는 과정에서 CCC와 청구인 간에 경제적 이익을 분여할 의사, 즉 증여의사가 존재하지 아니하므로, 단순히 그 대가와 시가의 차액이 기준금액 이상이라는 이유만으로 쟁점경매거래가 증여거래로 의제되는 것은 아니어서 상증세법 제35조 를 적용할 수 없다는 취지로 주장하는데, CCC와 청구인은 특수관계인에 해당하기는 하나, 제출된 심리자료에 나타나는 청구인 및 그 일가와 CCC 간의 법정분쟁 내역, 이에 따른 쟁점주식의 경매개시 과정, CCC의 진술내용 등에 비추어 청구인과 CCC는 쟁점경매 당시 상속재산분할 등을 이유로 강도 높은 분쟁을 이어가고 있는 갈등상태였던 것으로 보여, CCC가 청구인에게 현저히 낮은 대가를 받고 쟁점주식을 이전함으로서 경제적 이익을 분여할 의사가 있었다고 보기는 어려운 측면도 있으나, 상증세법 제4조 제1항 제2호는 현저히 낮은 대가를 주고 재산을 이전받음으로써 발생하는 이익을 증여세 과세대상으로 규정하고 있고, 쟁점증여규정은 특수관계인 간에 재산을 시가보다 낮은 가액으로 양수한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 기준금액 이상인 경우 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있으며, 비특수관계인 간의 거래와는 달리 특수관계인 간의 거래는 거래의 관행상 정당한 사유의 유무를 고려하지 아니하는 것인 점, 쟁점제외규정에 따라 쟁점경매취득가액을 시가로 보기 어렵고, 달리 평기가간 내에 다른 시가가 존재한다고 보기 어려운 이상 쟁점주식의 시가는 보충적평가방법에 따른 가액(약 115억원)으로 볼 수밖에 없고, 청구인은 현저히 낮은 가액인 쟁점경매취득가액에 쟁점주식을 취득하였으며, 쟁점주식의 보충적평가액과 경매 개시 당시 최초 감정평가액(112억원) 등에 비추어 청구인이 특수관계인인 CCC로부터 쟁점주식을 취득함으로 인하여 사실상 고액의 경제적 이익을 얻지 아니하였다고 단정하기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 따라서, 상증세법상 보충적평가방법에 따른 가액이 쟁점주식의 시가에 해당하고, 쟁점주식 거래가 상증세법 제35조 에 따른 증여세 과세대상에 해당하는 것으로 보아 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.