조심 2017서2722 (2017.12.19)

OOO 각 세무서장이 2016.12.1., 2017.1.2. 청구인들에게 한 증여세 합계 OOO원의 부과처분 및 연대납세의무자 지정.납부통지는, 1. 청구인들 중 OOO을 명의수탁자로 하는 부과처분은 이를 취소한다. 2. 나머지 청구인 OOO를 명의수탁자로 하는 부과처분에 대하여는 OOO ‘대법원 판례 취지에 따른 증여세 재계산 내역’에 따라 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요 가. 청구인 OOO(이하 “청구인”이라 한다)은 1998.6.1. 부친인 OOO으로부터 OOO에 소재한 OOO(이하 “OOO”이라 한다)을 증여받아 2014.5.16.까지 OOO이라는 상호로 임대사업을 영위하였고, 현재는 OOO에 위치한 OOO의 이사장으로 재직하고 있다. 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.4.18.부터 2016.9.30.까지 청구인에 대한 개인제세통합조사 및 청구인과 고용관계에 있었던 OOO(이하 “직원들” 또는 “명의자”라 한다)에 대한 자금출처조사를 실시하여, 청구인이 2002～2014년 기간 중 OOO 등에서 직원들 명의로 증권계좌를 개설(이하 “이 건 증권계좌”라 한다)하여 상장주식 거래와 채권투자를 한 사실을 확인하고, OOO과 같이 청구인이 이 건 증권계좌의 매 년도말 주식 평가액을 직원들에게 명의신탁한 것으로 보아 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의2에 따라 명의자인 직원들에게 증여세를 각 부과하도록 처분청에 통보하였다. 다. 처분청은 이에 따라 2016.12.1. 및 2017.1.2. 명의자들에게 OOO와 같이 각 증여세 합계 OOO원을 결정.고지함과 동시에 청구인에게도 상증법상 연대납세의무자 규정을 근거로 동일한 과세처분을 하였다. 라. 청구인 및 명의자들은 이에 불복하여 2017.2.28. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 (1) 청구인 주장 【주위적 청구와 관련하여】 (가) 이 건 증권계좌는 청구인이 일방적으로 직원들과의 합의 없이 직원들의 명의를 도용하여(명의신탁 약정의 부존재) 개설하였음이 명백하고, 묵시적 합의에 의한 명의신탁관계도 성립되지 아니하므로 상증법상 증여의제 규정이 적용될 수 없는 것인바 이에 터 잡은 과세청의 처분은 무효의 과세처분이다 1) 이 건 증권계좌의 개설 경위 가) 청구인은 2002년 경 OOO(OOO으로 흡수합병) OOO지점에서 근무하던 증권사 직원 OOO로부터 OOO 주식을 사면 많은 이익을 볼 수 있을 거라며 주식투자를 제안받았다. 선친의 뜻에 따라 불우한 학생들을 위한 장학재단 설립을 계획하고 있었고, 여유자금을 상장주식에 투자하여 많은 수익을 내면 더 많은 이에게 장학금을 베풀 수 있다고 보아 여유자금 약 OOO원을 주식에 투자하기 위하여 OOO에게 청구인 명의의 증권계좌를 개설해달라고 하였다. 나) OOO는 당시 OOO 주식의 가격이 1주당 OOO원 내외로 한 사람이 1계좌로 같은 주식을 일정 주식 수 이상으로 매수하면 집중매매혐의자가 되어 증권거래소의 수시감사대상자로 분류될 수 있고, 수시감사대상이 되면 동일 종목의 매매거래가 제한되는 등 주식투자 규제로 예상치 못할 문제가 발생할 수 있다고 하였다. 다) 이에 청구인은 계좌를 분산하는 방법을 물었고, OOO는 본인이 없더라도 명의자의 주민등록증 사본과 도장만 가져오면 계좌개설이 가능하다고 설명하였다. 청구인은 직원들의 입사 때 OOO 업무관리 목적 등으로 받아놓은 주민등록증 사본이나 보관된 사본이 없는 경우에는 여직원에게 시켜서 인사관리목적으로 직원의 주민등록증 사본을 받도록 지시하여 확보된 직원들의 주민등록증 사본을 증권사에 제시하여 이 건 증권계좌들을 개설하였다. 즉, 해당 직원들에게 사전양해를 구하거나 동의 없이 청구인이 이들의 명의로 몰래 증권계좌를 개설했던 것이다. 라) 구체적으로 이 건 증권계좌를 개설함에 있어 계좌개설신청서는 청구인이 증권사를 방문하여 청구인 또는 증권사 직원이 작성하였고, 직원들이 자기들 명의로 거래한 사실을 알지 못하도록 개좌개설신청서상 연락처는 청구인의 OOO 사무실 주소와 전화번호 등을 기재하고 막도장을 새겨 본인이 기명날인 하였다. 마) 증권사에서 송달되는 우편물이 있으면 수취인 명의와 상관없이 모두 OOO에 있는 청구인의 책상에 가져다 놓도록 사전에 조치하였고, 연도 말에 보유하고 있던 주식 중 일부는 배당이 발생되는 경우가 있는데 그럴 경우 OOO가 종합소득세 신고기간 중 신고대상자와 신고금액 자료를 청구인에게 전달해 주었으며, 청구인은 그 자료를 아는 세무사에게 전달하여 종합소득세 신고를 부탁하고 관련 세금도 청구인이 모두 납부하였다. 명의자 중 대부분은 금액미달로 분리과세 대상자였고,OOO만 특정연도(2004년 귀속, 2013년 귀속)에 금융소득 종합과세 대상자였던 것으로 알고 있다. 이러한 내용은 이 건 증권계좌를 개설하는데 협력한 OOO의 경위서에서도 확인할 수 있다. 바) 이 건 증권계좌를 개설할 때에는 직원명의 계좌를 잠시만 이용하여 단기매매차익만 올리고 그만두려 하였으나, 처음의 의도와는 달리 초기에 약간의 이익을 본 후 지속적으로 손실을 보았으며, 원금만 확보되면 직원명의 계좌 사용을 중지하려 하였으나 어느 시점 이후부터는 계속 큰 손실이 발생되어 이러지도 저러지도 못하는 상황에 이르렀고, 결국에는 이 건 증권계좌 등으로 인하여 OOO 퇴직이후에 기초연금(OOO), 의료보험(OOO) 수급혜택이 거절되거나, 본인들의 종합소득세 신고시 금융소득합산 문제(OOO) 등의 문제가 일부 직원들에게 발생함에 따라 자신들의 명의를 청구인이 임의로 도용한 사실을 알게 되어 항의를 받는 일이 발생하였고 이에 청구인은 이들 명의의 계좌사용을 중지하였으며, 나머지 명의인의 계좌들도 2014년 이후에는 사용을 전부 중지하였다. 2) 관련 법리 가) 명의신탁이라는 법률관계는 쌍방계약으로서 신탁자와 수탁자 사이에 명시적 또는 묵시적 의사표시의 합치가 있어야 인정되는 것이므로, 명의자의 의사와 관계없이 명의자의 명의를 일방적으로 사용하는 경우에는 당연히 상증법상 증여의제 규정이 적용될 수 없다. 나) 상증법 제45조의2 에서 규정한 명의신탁증여의제 규정을 적용함에 있어 명의신탁 약정의 존재여부는 증여세 부과처분의 가장 기본적인 과세요건이므로, 과세관청은 이러한 명의신탁 약정이 실질소유자와 명의자 사이의 합의나 의사소통을 거쳐서 이루어진 것임을 추정 또는 의제가 아닌 객관적 사실로서 입증하여야 한다. 3) 이 건 증권계좌는 청구인이 명의자들의 의사와 관계없이 그 명의를 도용하여 개설하였음이 명백하므로 명의신탁 증여의제의 법리가 적용될 수 없는 사안이다. 이 건에서 조사청은 계좌개설신청서에 각 직원들의 신분증 사본이 첨부되어 있고, 직원들이 신분증을 분실하거나 도난당한 사실이 없으므로 경위를 불문하고 이 건 증권계좌는 직원들이 청구인에게 명의를 대여하여 개설한 것이며, 청구인이 직원들의 증권계좌를 수년 동안 지속적으로 이용하였기 때문에 합의에 의한 명의신탁관계가 성립한 것으로 보고 있다. 그러나 조사청의 위와 같은 주장은 6개월이 넘는 장기간의 조사에도 불구하고 명의신탁약정의 존재에 관한 객관적인 근거의 뒷받침 없이 “계좌개설신청서에 도난.분실된 적 없는 신분증 사본이 첨부되어 있으면 그 계좌는 명의대여로 개설된 계좌이므로 상증법상 과세대상인 명의신탁관계가 인정된다”라고 단정한 것에 불과한 것으로, 다음과 같은 사실을 간과한 채 단편적인 내용만으로 성급하게 결론을 추론한 주관적인 과세논리에 지나지 않을 뿐, 법리적으로든 상식적으로든 전혀 이치에 맞지 않는 주장이라 할 것이다. 가) 일반적으로 타인의 동의를 받아 그 명의의 계좌를 사용하는 경우(불복청구 또는 소송과정에서 명의도용을 인정하지 아니한 경우)는 ① 명의자가 직접 증권계좌를 개설하고 그 통장을 실제소유자에게 건네주거나, ② 명의자가 실제소유자와 증권사에 동행하여 명의자가 직접 증권계좌를 개설하여 주거나, ③ 명의자가 실제소유자에게 위임장을 교부하여 실제소유자가 명의자의 증권계좌를 개설하는 방법 등인데 이 건 증권계좌는 다음과 같이 청구인 일방이 비정상적인 방법으로 개설된 것으로 위의 사례에 해당하지 않는다. 나) 전술한 바와 같이 이 건 증권계좌 개설에 협력한 OOO도 경위서에서 청구인이 명의자의 신분증 사본과 막도장을 가지고 내방하여 이 건 증권계좌를 개설하였음을 확인하고 있고, 조사청 또한 명의자들이 증권사에 내방하거나 직접 계좌를 개설한 행위는 없었음을 확인하고 있다. 다) 또한 명의자 중 OOO 퇴사자인 OOO 등 5인은 조사청의 조사결과 청구인의 일방적인 명의도용으로 인해 자신들로서는 도저히 감당할 수 없는 금액의 세금이 부과될 상황에 처하게 되자, 2016.11.30. OOO에 청구인을 피의자로 하여 사문서위조등의 죄로 고소하여 현재 청구인에 대해 형사 수사가 진행 중에 있다. 라) 판례 또한 실소유자와 명의자 간의 명의신탁 약정이 있었는지 여부를 증권계좌 개설 시 명의자의 협력 또는 동의가 있었는지를 기준으로 판단하고 있고(대법원 2008.2.14. 선고 2007두15780 판결), 또한 실질소유자와 명의자 간 친분관계가 존재하고 명의자가 실질소유자에게 명의자의 주민등록증과 인감을 교부하였다 하더라도 이러한 주민등록증 등의 교부가 명의신탁과 구체적이고 직접적인 상관관계가 있음이 입증되지 아니한 경우에는 명의신탁 증여의제를 적용할 수 없다고 판시하고 있다(서울고등법원 2008.9.30. 선고 2008누4857 판결). 4) 조사청은 청구인이 직원들의 명의를 일방적으로 도용하여 이 건 계좌를 개설하였음이 분명함에도 불구하고 이 사건을 단편적인 사실만을 확대 해석하여 묵시적 동의에 의한 명의신탁관계로 왜곡하고 있다. 가) 퇴직 후 노령연금수령 거절 관련 청구인으로부터 명의를 도용당한 OOO(경비직 근무)은 OOO에서 퇴직한 후 몇 개월이 지나서 이 건 증권계좌로 인해 금융소득이 존재하는 것으로 인정되어 노령연금(기초연금)을 지급받지 못하게 되었고, 명의도용 사실을 알게 된 OOO은 즉시 청구인을 찾아와 항의하면서 명의도용 중단을 요구하였으며, 이에 청구인은 OOO 본인에게는 아무런 피해도 발생하지 않도록 할 것이고 차후로는 절대로 OOO의 명의를 사용하지 않겠다는 확약을 하였다. 이후 청구인이 OOO에게 노령연금에 상당하는 금액(OOO원 정도)을 지급한 것을 처분청은 명의대여에 대한 대가를 지급한 것으로 보고 있으나, 이는 청구인의 잘못으로 빚어진 결과에 상응하는 당연한 도덕적 책임을 진 것일 뿐, OOO이 명의도용을 승낙하였음을 의미하는 것은 아니므로 이를 근거로 청구인이 OOO의 명의를 도용한 것이 아니라 명의를 대여한 것이라고 주장할 수는 없다. 또한 당시에는 청구인의 명의도용으로 인해 연금수급 외에는 별다른 피해가 발생하지 않았고, 이 건 세무조사과정에서 고액의 증여세가 부과될 것임을 알게 된 OOO이 2016.11.30. 청구인을 사문서위조등으로 고소한 점을 고려하면 묵시적 합의에 의한 명의신탁관계가 인정된다는 조사청의 의견은 그릇된 주장임이 분명하다. 나) 증권사 우편물의 송달 관련 조사청은 명의자들 앞으로 증권사 우편물이 송달된 사실 등을 근거로 명의자들이 자신들 명의의 차명계좌가 운용된 사실을 알고 있었다거나 그러한 계좌사용을 묵인한 것으로 추정하고 있다. 그러나 증권사의 우편물은 그들의 고용주인 청구인의 사무실을 수령지로 하여 발송되었고, 명의자들의 개별 주소지를 수령지로 하여 발송된 것이 아니다. 또한 조사청의 조사내용과 같이 증권사의 모든 우편물은 경비실에서 수령한 후 일괄하여 OOO 사무실로 전달하였을 뿐 우편물을 개봉하여 그 내용을 살펴본 것도 아닌데, 이를 이유로 청구인이 자신들 명의로 차명계좌를 운용한다는 사실을 명의자들이 알고 있었다거나 명의신탁을 합의 또는 묵인하였다고 간주하는 것은 지나친 속단이라 할 것이다. 특히 조사청은 명의자 OOO(청소직 근무)의 진술 중 “경비들이 ‘아줌마 앞으로 통지가 나왔다’라는 말은 하였으나, 밥은 먹고 살아야 하기에 더 물어보거나 알아보려 하지 않고 나와는 상관없는 일이라고 생각했다”라는 부분을 암묵적 합의로 해석하여 명의도용을 부정하고 있으나, 이와 같은 조사청의 주장은 명의자 OOO가 진술 전반에 걸쳐서 “본인 명의의 증권계좌에 대해서는 전혀 아는 바가 없고, 청구인의 차명계좌 운용에 대해서 알지 못하였다”고 진술하고 있음에도 객관적인 근거 없이 실체적 사실을 왜곡하고 단편적인 진술만을 지나치게 확대하여 명의도용을 부정하려는 것으로서 도저히 납득할 수 없는 주장이다. 다) 명의자들이 경제적 약자의 지위(피고용)에 있다 하여 명의도용사실을 부인하는 것이 정당한지 여부 조사청은 명의자들이 청구인과 사용인 관계에 있다는 점에 착안하여 명의도용을 부정하고 있다. 즉, 조사청은 명의자들이 고령에도 불구하고 근로를 할 수 있는 직장을 유지하기 위해 사용인의 입장에서 어쩔 수 없이 청구인에게 명의를 대여하거나 묵시적 동의를 하였다고 판단하는 것으로 보이나, 이와 같은 조사청의 판단은 객관적인 자료에 근거하지 아니한 것임이 명백하다. 만일 이러한 추론이 사실관계로 이어지려면 명의자들로부터 사실확인서 등을 징취하여 과세근거로 삼아야 함에도 거기까지 이르지 못한 점을 보아도 객관적 입증자료보다는 구술 내지 추정으로 일관하고 있음을 반증하는 것이다. 더구나 명의자들이 청구인과 고용관계에 있었다 하더라도 명의자들은 고용관계 이외에는 청구인과 아무런 친인척관계도 없으며, OOO에서 경비, 청소 등 단순 업무에 종사하면서 대부분 월 OOO원 내외의 급여만을 받던 자들인데, 그들이 청구인을 위해 향후 수억 원의 증여세가 부과될 위험을 부담하면서까지 명의신탁을 용인할 만한 능력이나 이유가 전혀 없으므로, 조사청의 주장은 논리적으로 지나친 비약이며 억측에 지나지 않는다. 5) 조사청은 명의신탁관계의 법리를 오인하여 그릇된 처분을 하였다. 가) 앞에서도 살펴보았듯이 명의신탁이라는 법률관계의 특성상 신탁자와 수탁자 사이에 명시적 또는 묵시적인 의사표시의 합치(청약과 승낙)가 있었음이 인정되는 경우에 한하여 상증법상 명의신탁 증여의제를 적용할 수 있는 것이다. 즉, 앞에서 본 다수의 대법원 판례 역시 명의가 도용된 경우에는 명의신탁 증여의제 법리가 적용되지 않는 것으로 판단하고 있는데, 명의신탁 증여의제를 적용하기 위해서는 명의대여에 대한 명의수탁자의 인식과 의사가 있다는 것이 전제되어야 하므로 도용 등에 의해 명의신탁 사실에 관하여 명의자의 아무런 인식이 없는 상태에서는 명의신탁이 성립할 수 없다고 보는 것이 법원의 입장이며, 이와 같은 법리에 비추어 보면 비록 추후에 도용사실을 인지하였음이 확인되어 묵시적인 명의신탁관계가 성립한다고 볼 경우에도 명의도용기간 중에는 명의신탁이라는 법률관계(명시적이든 묵시적이든 의사표시가 필수적임)가 존재할 수 없는 것이므로 의사표시의 일반적인 법리상 그 명의신탁의 성립시기는 실소유자가 명의를 도용한 시점이 아니라 명의자가 그 명의신탁 사실을 알게 된 시점에 비로소 성립한다고 보아야 할 것이다. 나) 논리적 귀결로 볼 때, 명의도용 사실의 인지시점을 의사표시로 보아 명의신탁관계의 묵시적 동의를 인정한다 하더라도 명의신탁증여의제에 따른 증여세 과세는 명의도용 사실의 인지시점 이후부터 과세할 수 있는 것이며, 묵시적 동의가 언제 있었는지 여부는 상증법상 증여의제 적용시 과세요건에 관한 사항(납세의무 성립시기)이므로 과세관청이 입증하여야 한다. 왜냐하면 명의신탁증여의제 과세를 위한 상증법상 추정조항은 조세회피목적의 존재에 관하여만 규정되어 있기 때문이다. 다) 다시 이 건으로 돌아와 살펴보면, 비록 명의자들이 청구인의 명의도용에 대하여 이를 묵인하거나 추인한 사실이 전혀 없지만, 백보를 양보하여 조사청의 의견대로 명의자들의 명의가 청구인에 의해 사용되었다는 사실을 인지한 시점에 묵시적인 명의신탁의 법률관계가 성립되었다 하더라도 앞서 본 법리와 같이 그 시점 이후에야 증여의제에 따라 증여세를 부과할 수 있다. 그런데 이와 같은 법리에 따르더라도 청구인은 명의자들이 명의도용 사실을 알게 된 이후에는 그들의 명의사용을 중지하였기 때문에 이 경우 증여세를 부과할 과세대상이 존재하지 않는다. 그럼에도 불구하고 처분청이 이 건 처분을 한 것이어서 어느 모로 보나 관련 법리를 오인한 위법한 처분이 되는 것이다. 6) 사법기관에서도 OOO의 범죄사실을 인정하고 있다. 가) 처분청은 명의자들이 고용주와 사용인인 관계에 있다는 점과 여러 단편적인 정황만을 기초로 명의도용을 부정하고 있을 뿐 객관적인 근거(과세요건에 관한 사항)는 제시하지 못하고 있는 반면, 이 사건에서 증권계좌 개설시 직접 신청서를 작성하거나 증권사에 동행한 사실이 없으며, 신청서상 연락처도 OOO의 사무실 주소와 전화번호나 휴대폰번호 및 OOO가 근무하는 증권사 영업장 또는 OOO의 친인척의 주소 등으로 연락처가 기재되어 있을 뿐만 아니라 일부 명의인은 다음과 같이 OOO 퇴직 후에 관련계좌가 개설된 사실이 있는 점만 보더라도 이 건은 명의도용이 명백한 사안이다. 나) 특히 명의자들 중 OOO은 사후에 명의도용을 인지하고 OOO을 명의도용(사문서위조 및 동 행사죄)혐의로 2016.11.30. OOO경찰서장에게 고소하였고, OOO중앙지검장은 OOO에 대한 범죄사실을 다음과 같이 인정하였으나, 다만 2017.3.29. 공소시효 만료로 일부가 불기소처분 및 기소유예되었다. (나) 이 건 증권계좌가 명의신탁에 의해 개설된 것이라 하더라도, 청구인의 차명계좌 사용목적은 증권감독원의 집중투자 수시감시대상을 회피하기 위한 것일 뿐, 조세회피목적과는 무관(OOO 명의를 이용함으로써OOO 동안 배당합산누락 등으로 회피된 종합소득세는 총 OOO원에 불과하여 그 회피된 세액이 1인당 연 OOO원 정도로 매우 사소하므로 조세회피로 보기는 어려움)하여 증여세를 과세할 수 없음에도 불구하고 처분청은 이를 간과한 채 이 건 처분을 하였다. 1) 관련 법리 가) 상증법 제45조의2 의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 상증법 제45조의2 제1항의 단서조항(조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 등)에 해당하는 경우라면 명의신탁 증여의제로 과세할 수 없다. 위와 같은 입법취지 및 법리에 비추어 조세를 회피하고자 명의신탁을 하였으나 그 회피하고자 하는 납세의무가 성립할 가능성이 없음에도 이를 오인하여 명의신탁에 이르게 되었고 그러한 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과한 경우에는 실질과세의 원칙을 넘어서 방지하여야 할 조세회피 행위나 그 위험성이 존재 한다고 평가할 수 없으므로, 상증법 제45조의2 에서 정한 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 없다고 봄이 타당하다. 나) 한편 조세회피 목적 여부를 판단함에 있어서 이 건의 경우에는 차명증권계좌를 통해서 상장주식 거래뿐만 아니라 채권투자도 하였기에 채권투자에서 발생할 수 있는 이자소득도 판단대상 조세에 포함되는지에 관하여 이견이 있을 수 있다. 그러나 실제소유자의 재산을 타인의 명의로 등기 등을 한 경우에만 명의신탁 증여의제 규정이 적용되는 것이고, 현행 관련 법령에 의하면 규율대상이 되는 재산은 ‘주식’으로 한정되어 있으므로, 채권 및 그에 대한 이자소득은 고려대상이 아닌 것이다. 따라서 법령의 구조상 조세회피 목적 여부는 규율대상 재산인 ‘주식’에서 발생할 수 있는 조세, 즉, 주식의 취득.보유.처분과 관련된 조세에 국한하여 판단 할 수밖에 없다. 2) 이 사건의 경우 가) 이 건의 경우 청구인은 직원들 명의의 증권계좌를 이용하였지만, 그러한 차명계좌 개설목적은 「소득세법」상 누진세율 등을 회피하기 위한 것이 아니라 OOO의 주식을 취득함에 있어 금감원의 증권거래 수시감시대상(한 계좌에 특정주식을 일정 금액 이상 투자하는 경우 집중매매혐의자로 분류되어 동일종목의 주식의 매수가 제한)으로 분류되는 것에 대비하기 위한 것이며, 이러한 내용은 ”명의인별 연도말 보유주식 내역”을 통해서도 사실에 부합함을 확인할 수 있다. 나) 또한 명의자 OOO에 대한 이 건 부과처분액이 OOO원에 달함에도 OOO년간의 차명계좌 운용을 통해서 실질적으로 회피된 세액은OOO과 같이 약 OOO원에 불과하여 이 건 증권계좌 사용에 조세회피목적이 없었음을 분명히 확인할 수 있다. 다) 특히 청구인은 부친의 상속재산 중 OOO원을 OOO에 출연한 후 무급으로 재단이사장으로 근무하면서 2007년부터 현재까지 매년OOO원 이상의 장학금을 중고등학생 및 대학생(장학금 총OOO)에게 지급해 오고 있다. 매년 OOO원 이상의 장학금을 지급하는 자가 OOO년 합계 OOO원의 조세회피를 목적으로 타인의 명의를 사용한다는 것은 일반사회 통념과 상식에도 맞지 않는다고 할 것이다. 【예비적 청구와 관련하여】 (가) 이 건 증권계좌에 대하여 명의신탁 증여의제규정을 적용한다 하더라도 그 규정은 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용하여야 함에도, 처분청은 청구인이 이 사건 증권계좌를 이용함에 있어 사용된 투자원금이 OOO원임에도 불구하고 취득주식가액의 매연도말 잔액에 해마다 증여세를 부과함으로서 원금의 OOO배에 달하는 OOO원의 증여세를 부과하였다. 그러나 이와 같은 처분청의 처분은 이중과세금지원칙을 위배한 것일 뿐 아니라, 최근 대법원 판례의 결정취지에도 반하는 명백히 위법한 과세처분이다. 1) 이 건의 경우 청구인은 직원들 명의의 이 건 증권계좌를 이용함에 있어 상장주식 매매자금으로 투자한 원금은 약 OOO원에 불과함에도 조사청은 OOO와 같이 명의신탁금액(증여의제가액)을 투자원금의 약 OOO배에 달하는 OOO원으로 계산하였다. 조사청이 산정한 명의신탁금액이 이와 같이 계산된 이유는 동일한 재원을 가지고 취득.처분 행위가 반복되는 상장주식 거래의 특성을 감안하여 주주명부 폐쇄일 현재 기존 증여의제 대상이 된 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 명의개서된 주식이 있는지 등을 따져보아야 함에도 그러하지 아니한 채 단순히 각 주주명부 폐쇄일마다 그 주식 전부를 새로 명의신탁된 것으로 보아 증여의제가액을 중복 또는 누적적으로 과세하였기 때문이다. 이에 청구인은 조사기간 중 설령 이 건 증권계좌를 명의신탁에 의해 개설된 것으로 보아 증여의제 규정을 적용한다 하더라도, 청구인의 상장주식 투자원금이 OOO원인 이상 그 범위 내에서만 증여의제를 적용하여야 하고, 그렇지 않을 경우 상장주식 거래의 특성상 동일한 취득자금으로 매도.매수를 반복하는 것이 일반적인데, 조사청의 방법으로 증여의제가액을 계산하게 되면 한 번 증여의제로 과세된 주식에 대하여 재차 증여세가 과세됨을 조사청에 호소하였으나 조사청은 이를 고려하지 아니하였다. 2) 그러나 조사청의 위와 같은 증여의제가액 산정은 “다음의 점을 고려할 때, 최초로 증여의제대상이 되어 과세될 수 있는 명의신탁주식의 매도대금으로 다시 동일인 명의로 명의개서 된 주식은 그것이 성질상 단절되어 별개의 새로운 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 한 다시 이 사건 법률조항이 적용되어 증여세가 과세될 수는 없다. ① 명의신탁증여의제는 조세회피목적의 명의신탁행위를 방지하기 위하여 실질과세원칙의 예외로서 적용되는 것이므로 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 한다. ② 최초의 명의신탁주식이 매도된 후 그 매도대금으로 다른 주식을 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서를 한 경우에 그와 같이 다시 명의개서된 주식에 대하여 제한 없이 이 사건 법률조항을 적용하여 별도로 증여세를 부과하는 것은 최초의 명의신탁주식에 대한 증여의제 효과를 부정하는 모순을 초래한다. ③ 최초의 명의신탁주식이 매도된 후 그 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서 되는 이후의 다른 주식에 대하여 각각 별도의 증여의제 규정을 적용하게 되면 실제 주식이나 그 매입자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어 과세형평에 어긋난다”는 최근의 대법원 판례(대법원 2017.2.21. 선고 2011두10232 판결)의 취지와는 정면으로 배치되는 것이다. 또한 위 대법원 판결은 일회성이 아니라, 후행 사건에서도 동일한 취지의 판결(대법원 2017.3.22. 선고 2014두42117 판결, 대법원 2017.4.13. 선고 2012두5848 판결, 서울행정법원 2017.3.23. 선고 2015구합80338 판결)이 계속 반복되고 있는 점으로 볼 때 법원의 정립된 입장이라 할 것이다. 3) 즉 대법원의 입장은 상장주식 명의신탁에 있어서 1차 명의신탁대상이 된 재산을 매도하고 그 재원을 기초로 하여 2차, 3차 반복적으로 투자가 이루어지고, 그에 기초하여 외형적으로는 매번 주식의 명의신탁이 이루어졌다고 하더라도 1차 명의신탁이 이루어질 때의 재원과 그 후 반복적으로 이루어진 명의신탁의 기초가 되는 재원의 규모가 크게 차이가 나지 않는다면 이는 하나의 명의신탁으로 보아 1차 명의신탁에 대해서만 증여세를 과세하고 그 이후의 명의신탁은 재차 증여세를 과세할 수 없다는 입장이다. 따라서 이 건에 있어서 청구인들의 차명주식계좌 개설이 명의신탁 증여의제에 해당한다 하더라도 최근 대법원 판례들의 취지에 근거하여 각 청구인별 명의신탁재산의 증여의제가액은 OOO 재계산하여야 한다.

4) 판례취지에 따라 계산한 세액의 총계는 OOO와 같다. (2) 처분청 의견 【주위적 청구와 관련하여】 (가) 명의도용이라는 주장에 대하여 1) 상증법 제45조의2 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통 하에 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와는 관계없이 일방적으로 명의자 명의를 사용하여 등기한 경우에는 적용될 수 없는 것이나(대법원 1985.3.26. 선고 84누748 판결, 1996.5.31. 선고 95누13531 판결 등, 같은 뜻임), 이 경우 과세관청이 그 실질소유자가 명의자와 다르다는 점만을 입증하면 그 명의자에로의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 입증은 이를 주장하는 명의자가 하여야 한다(대법원 1990.2.27. 선고 89누3465 판결, 1990.10.10. 선고 90누5023 판결 등, 같은 뜻임). 청구인과 명의자들은 청구인이 명의자들의 명의를 도용하여 이 건 증권계좌를 개설하여 상장주식을 취득하였고, 묵시적 합의에 의한 명의신탁 관계도 성립하지 아니하므로 상증법 제45조의2 가 적용될 수 없다고 주장하나, 조사청이 조사과정에서 확보한 이 건 증권계좌 신청내역, 명의자들의 진술서, 배당금통지서 송달장소, 청구인의 종합소득세 신고내용 등을 살펴볼 때 이 건 증권계좌는 청구인과 명의자들의 합의 또는 의사소통에 의해 개설되었다고 봄이 타당하므로 명의자들의 명의도용 주장은 설득력이 없다. 가) 이 건 증권계좌 개설 신청서류에 비추어 청구인과 명의자들이 합의로 이 건 증권계좌가 개설되었음을 알 수 있다. 조사청은 OOO에 명의자들(OOO)의 이 건 증권계좌 중 최초 계좌개설신청서를 조회하였고, OOO의 최초 계좌신청서 사본과 녹취파일은 보관자료가 없다는 이유로 회신받지 못하였으나,OOO의 자필확인서와 최초 계좌신청서의 필체가 유사하여 이 건들은 본인들이 직접 작성한 것으로 보이며, OOO의 경우에는 글을 읽고 쓰지 못해 명의대여에는 합의하였으나 직접 계좌개설 신청서는 작성하지 아니한 것으로 판단된다. 나) 이 건 증권계좌의 개설시 명의자들의 신분증(주민등록증)이 제출되어 명의자들 명의의 계좌개설이 가능하였던 것으로 판단된다. 조사청은 이 건 증권계좌 개설시 명의자들이 청구인에게 직접 주민등록증을 교부하였음을 입증할 수 있는 확인서 등의 증거자료는 확보할 수 없었으나, 명의자들이 “도장은 OOO경리가 보관하나 주민등록증은 본인들이 소지하고 있었다”고 주장하는 점, 청구인이 명의신탁 주장을 번복하기 이전까지는 명의자들 몰래 주민증록증 사본으로 계좌를 개설하였다는 주장을 한 적이 없는 점, OOO 직원 OOO가 최초 문답에서 청구인이 주민등록증과 도장을 지참하고 내방하였다고 진술하였다가 청구인이 명의신탁 주장을 번복한 후에서야 주민등록증 사본을 가지고 계좌를 개설하였다고 주장하기 시작한 점, 청구인.OOO도 청구인의 명의도용 주장 이후 주민등록증 사본으로 이 건 증권계좌를 개설하였다고 주장하고 있는 점 등으로 미루어 이 건 증권계좌 개설 당시 청구인이 명의자들의 주민등록증 사본을 제출하고 계좌를 개설하였을 가능성은 지극히 낮다 할 것이다. 이에 대하여 청구인은 주민등록증 복사본을 가지고 간 것이라 주장하나, 경험칙상 금융기관에서 명의자들의 위임장 없이 계좌개설을 진행한 것을 보면 청구인이 명의자들의 주민등록증을 지참하였기에 명의자들의 위임을 받은 것으로 보고 명의자들 명의의 계좌개설을 진행한 것으로 판단된다. 다) 명의자들에게 이 건 증권계좌의 배당금 통지가 되었고, 차명금융소득에 대해 종합소득세 신고가 되었다. 명의자들 중 OOO의 경우에는 OOO가 이 건 증권계좌를 관리하기 전인 2002～2004년 말 권리기준일의 배당금통지서가 본인 주소지로 송달된 이력이 있고, OOO의 경우에는 2011～2014년말 기준일의 배당금 통지서가 본인이 상주하여 업무를 보고 있는 OOO 사무실로 송달되었으며, OOO를 제외한 명의자들의 배당금 송달장소가 전부 OOO이고, 1층의 경비원 OOO 등이 본인을 포함한 직원들 앞으로 배달된 증권사 우편물을 직접 전달하지 않고 청구인의 지시로 10층 사무실에 일괄 전달하였다고 진술한 사실로 미루어 명의자들 모두가 차명계좌를 알고 있었던 것으로 짐작할 수 있다. 한편 OOO은 이 건 증권계좌에서 발생한 차명금융소득을 합산하여 종합소득세를 신고한 적이 있으며, 설령 본인들이 직접 신고하지 않았다 하더라고 종합소득 신고대상 안내문은 본인의 주민등록상 주소지로 송달되는 것으로 본인이 종합소득을 확인해주지 않으면 종합소득세 합산신고가 불가하므로 이들은 이 건 증권계좌 및 상장주식에 대해 알고 있었다고 보아야 한다. 라) 청구인과 각 명의자들에 대한 조사내용 및 여러 정황을 종합할 때 이 건 증권계좌 및 상장주식은 청구인과 명의자들의 합의에 의한 명의신탁으로 보아야 하며, 그 근거는 OOO과 같다. ① 청구인 청구인은 조사 초반에 OOO 명의 증권계좌의 실소유자가 본인임을 인정하면서 OOO의 도움을 받아 차명계좌를 일괄 개설하였고 직원들에게 개별적으로 통보하였다고 구두로 진술하였으나, 조사가 진행됨에 따라 OOO의 예상증여세액이 OOO원을 초과함을 알고 OOO의 명의는 빌린 것이 아니라 당시 두사람에게 퇴직금 명목으로 지급한 것이므로 OOO의 증권계좌로 입금한 금액은 증여로 보아야 한다고 계속적으로 주장을 하다가 조사청이 그 주장을 받아들이지 않자 조사가 상당히 진행된 시점에서야 비로소 명의도용을 주장한 점은 제반사정을 비추어 볼 때 신빙성이 없다. ② OOO OOO는 청구인의 선친 OOO이 OOO 대표로 있던 OOO 입사하여 현재까지 시설관리원(보일러기사)으로 재직중인 장기 근무자로 2001～2014년 동안 확인된 본인명의의 차명계좌만도OOO에 달한다. OOO는 최초 확인서에서 “청구인의 선친 OOO에게 본인 명의의 차명계좌를 사용하도록 허락하였고 OOO 사망 후 청구인이 계속해서 사용하고 있는 것으로 알고 있다”고 진술하였고, 배당금 통지내역을 확인한바, 2002.2004년 말 권리기준일의 배당금통지서가 송달된 장소는 OOO의 자택 주소지인 “OOO”이었으나, OOO가 차명계좌를 관리한 이후로 추정되는 2006∼2014년 말 권리기준일의 배당금통지서 송달장소는 OOO 소유의 부동산 “OOO”로 변경되었음이 확인되었다. 또한 OOO는 2004년 귀속 종합소득세 신고시 본인의 사업소득.근로소득에 차명 금융소득을 합산신고하였다고 최초 진술에서 말하고 있다. OOO는 조사 착수시 청구인의 선친인 OOO때부터 명의를 대여하였다는 내용의 확인서를 작성하였으나, 청구인이 증여 주장을 번복한 이후 청구인의 입장 변화에 맞춰 당초 진술을 전면 부인하고 명의 도용을 주장하고 있고 본인 명의 차명계좌를 알게 된 시점을 바꾸는 등 주장에 신빙성이 없으며, 청구인의 입장 변화에 따라 장학재단이사 OOO와 비슷한 시기에 조사청에 방문하여 청구인의 주장을 뒷받침하는 의견진술을 하려고 했던 점 등으로 미루어 청구인과 명의신탁에 대한 적극적인 합의 또는 의사소통이 있었다고 보아야 한다. ③ OOO OOO는 1999년 청구인이 경영한 OOO에 입사한 후 현재OOO로 재직중인 자로, 조사 착수일인 2016.4.18. OOO 현장 방문시 관리사무실 겸 장학재단 사무실인 OOO에서 근무하고 있었으며, OOO 계좌에 대한 조사청의 질문에 본인 소유라고 적극 주장하다 이후 청구인의 입장변화에 따라 청구인으로부터 증권계좌 입금액을 퇴직금 조로 증여받은 것이라 주장하였고 다시 명의 도용을 주장하고 있다. 배당금 통지내역을 확인한바, OOO가 차명계좌를 관리한 이후로 추정되는 2006～2010년 말 권리기준일의 배당금 통지서가 송달된 장소는 모두 OOO의 친인척으로 추정되는 OOO 소유의 부동산 “OOO”로 되어 있었으나, 2011～2014년 말 권리기준일의 배당금통지서 송달 장소는 본인이 상주하여 업무를 보고 있는 “OOO”으로 변경되었음이 확인되었다. OOO는 청구인과 약 OOO 오랜 고용관계와 고학력.은행근무 경력 등으로 청구인의 지시에 따라 크고 작은 금융거래업무를 대신 처리하는 등 장학재단의 상임이사 업무 외 사실상 청구인의 자금관리담당으로 일하여 왔다. 또한 청구인을 대신하여 차명금융소득으로 인해 OOO원의 노령 연금을 수령하지 못하는 OOO에게 그 대가로 동일금액을 송금해온 것으로 확인되고, 본인은 2004년, 2013년 귀속 종합소득세 신고시 차명금융소득을 합산하여 신고하였다. OOO는 계속된 출석요구에도 응하지 않다가 조사 착수 후 한달 가량 지난 2005년 5월경 청구인이 증여를 주장하기 시작한 시점에 조사청에 방문하여 “청구인이 향후 퇴직금 조로 증여하여 주겠다는 의사를 밝혔으므로 본인이 증여받은 것”이라 주장하였다가 청구인의 입장 변화에 따라 그동안의 진술을 모두 부인하고 명의를 도용당한 것이라 주장하고 있으나, 2015년 5월경 2014년 귀속 종합소득세 신고안내문을 받고서 알게 되었다고 진술한 후 다시 이번 조사 과정에서 알게 되었다며 차명계좌 인지시점을 번복하고 있고 청구인의 자금관리담당자로 본인 명의의 차명계좌를 조사 착수 전까지 전혀 몰랐다고 주장하는 것은 신빙성이 없다. 즉 청구인의 입장 변화에 따라 OOO와 동일한 시기에 조사청에 자진 방문하여 청구인의 주장을 뒷받침하기 위한 의견진술을 적극적으로 행한 점 등으로 미루어 청구인과 명의신탁에 대한 적극적 합의 또는 의사소통이 있었다고 보아야 한다. ④ OOO OOO는 ‘1층 경비실에서 본인을 포함한 다른 직원들 앞으로 배달된 증권사 우편물을 수령하여 OOO 사무실에 일괄 전달하였으며 그 과정에서 청구인이 본인의 명의의 증권계좌를 사용하고 있음을 알게 되었으나 종업원 입장이라 항의를 할 수는 없어 그냥 내버려두었다’고 진술하였다. OOO과 2교대로 경비 근무를 한 OOO는 확인서에서 “증권사 우편물은 봉투 한쪽에 밤색의 가는 선이 그어져 있는데 그렇게 생긴 우편물은 내가 하는 게 아니니까 무조건 10층 경리에게 가져다 주었다”라고 하여 경비원들은 증권사에게 온 우편물이 어떤 것인지 분명히 인지하고 있었던 것으로 판단되고 별도의 항의, 조치 등은 하지 않아 합의에 의한 명의신탁으로 판단하였으며, 청구인 역시 문답서에서 “종업원들 앞으로 올게 별게 없지만 증권계좌 관련해서 오는 것은 전부 본인에게 전달되도록 경비하고 여직원에게 지시하였고 경비원이 바뀔 때마다 직접 지시를 하지는 않아도 그렇게 전달이 되었다”라고 하여 경비원과 경리는 물론 종업원 모두가 청구인이 자신들의 명의로 증권계좌를 운용하고 있음을 인지하고 있었음을 알 수 있다. ⑤ OOO OOO은 청구인의 선친 OOO이 OOO 대표로 있던 시절부터 장기간 경비원으로 근무하였고 2001～2014년 동안 확인된 본인명의 차명계좌만 OOO 달하며, 청구인의 지시에 따라 “본인을 포함한 다른 직원들 앞으로 배달된 증권사 우편물을 10층 사무실의 경리직원 또는 OOO 이사에게 일괄 전달하였다”고 진술하여 이는 실소유자 청구인, 경비원 OOO의 진술과도 일치한다. 이로 미루어 OOO은 재직중에도 최소한 청구인이 본인을 비롯한 다른 사용인의 명의로 차명계좌를 운용하고 있는 것을 알고 있었던 것으로 보인다. 또한 차명금융소득으로 인해 노령연금을 못받게 되자 청구인으로부터 몇 년간 OOO원 정도의 일정액을 보전 받고 있음이 청구인 및 OOO의 진술서 등으로 확인된다. 설령 기초연금 문제로 인하여 차명계좌를 알게 되었다 하더라도 매월 월정액을 보전받기만 하였을 뿐 원상회복을 위한 별다른 조치가 없어 명의도용이라는 주장은 받아들이기 어렵고 청구인이 본인의 명의를 사용하는 것에 대한 합의의 소급의사가 없었다고 보기도 어렵다. OOO은 차명 금융소득으로 인해 노령연금 수급 대상에서 제외되자 명의도용 사실을 알게 되었고 청구인에게 명의도용중단을 요구하고 명의를 사용하지 않겠다는 확약을 받았다고 주장하나 이는 일방적인 주장이며, 확인된 사실은 단지 OOO이 청구인에게서 매월 노령연금조로 일정액을 받아 왔다는 것이다. OOO은 처음 조사청과 대면한 자리에서 조사청의 질문에 어떠한 대답도 하는 것을 강하게 거부하면서 이미 퇴사하였음에도 불구하고 단지 “청구인이 먹고 살게는 해준다”는 말만 되풀이했을 뿐 청구인에 대한 어떤 원망의 표현도 하지 않았고, 확인서 작성시에도 청구인에 대한 우호적 입장의 변화가 없어 명의신탁에 대한 분명한 합의가 있었음을 알 수 있다. ⑥ OOO OOO은 최초 확인서 작성시 ‘청구인에게서 본인의 명의를 사용한다는 이야기를 들은 것 같다’고 진술하였으나 청구인의 입장변화에 따라 이를 전면 부인하고 ‘명의를 도용당한 것이며 이번 조사 과정에서 명의도용사실을 알게 되었다’고 주장하나 신빙성이 없어 합의에 의한 명의신탁으로 봄이 타당하다. ⑦ OOO OOO의 자녀 OOO의 답변에 의하면 의료보험료가 갑자기 많이 올라 OOO을 방문한 결과 본인 명의의 차명계좌를 청구인이 사용하고 있는 것을 알게 되었다고 소명하였다. 그러나 2004년 귀속 종합소득세 신고시 차명금융소득을 합산 신고하였고 차명소득으로 인해 많이 부과된 의료보험료에 상당한 금액만 돌려받았을 뿐 별다른 조치는 없었던 점으로 보아 합의에 의한 명의신탁으로 봄이 타당하다. ⑧ OOO 최초 확인서 작성시 주식 보유 사실을 몰랐다고 진술하였으나 2004년 귀속 종합소득세 신고시 차명금융소득 합산 신고한 것이 확인되므로 합의에 의한 명의신탁으로 봄이 타당하다. ⑨ OOO OOO는 장기간 미화원으로 근무하면서 2001～2014년 동안 본인명의 차명계좌로 확인된 계좌만 OOO에 달한다. OOO는 2016.6.16. 작성한 최초 확인서에서 “경비들이 ‘아줌마 앞으로 통지가 나왔다’라는 말을 해도 일단 밥을 먹고 살아야하기에 더 묻지도 알아보려고 하지도 않고 나와는 상관없는 일이라고 생각했다” “남편이 만 65세가 되어도 노령연금이 나오지 않아 면사무소에 사유를 알아보니 직원으로부터 사모님이 돈이 많아 연금이 안나온다는 말을 들었다”고 진술하였다. 이로 미루어 OOO는 재직중에도 최소한 청구인이 본인의 명의로 차명계좌를 운용하고 있는 것을 알고 있었던 것으로 보이나, 경비원들로부터 본인 명의 증권사 우편물이 송달되는 사실을 전해 들었음에도 별다른 조치를 취하지 않았다. 설령 기초연금 문제로 인하여 나중에 차명계좌를 알게 되었다 하더라도 마찬가지로 항의를 하거나 원상회복을 위한 별다른 조치가 없어 명의도용이라는 주장은 받아들이기 어렵고 청구인이 본인의 명의를 사용하는 것에 대한 합의의 소급의사가 없었다고 보기도 어려우므로 이 또한 합의에 의한 명의신탁으로 보아야 한다. 마) 청구인의 명의도용 주장에 대한 조사청의 의견을 종합하면 다음과 같다. 명의자들은 명의자들이 직접 증권계좌를 개설하거나 청구인의 증권계좌 개설에 협조한 적이 없다는 점은 조사청도 다투지 아니하고 있다고 주장하고 있으나 이는 조사청의 논리와 사실 확인내용을 왜곡한 것에 불과하다. 조사청은 명의자들이 증권회사를 직접 내방하여 신청서를 작성한 것은 아닌 것으로 보인다고 했을 뿐 청구인의 증권계좌개설에 협조한 적이 없다고 단정하지 아니하였다. 즉 본인 명의로 계좌를 개설할 수 있도록 주민등록증을 건네준 행위 역시 명의대여행위에 협력한 것으로 사용인의 입장에서 어쩔 수 없이 명의를 대여했거나 묵시적 합의를 해준 것 또한 당사자간 합의 또는 의사소통에 의한 명의대여이거나 최소한 암묵적 합의에 의한 명의신탁에 해당한다. OOO의 문답서 17페이지를 보면 OOO은 증권회사에서 명의자 앞으로 발송한 통지서에 대해 “저희들이(명의자들이) 뭐 볼 수 있나요 감히. 보지도 못하고 그냥 사무실로 올려줬다”는 취지의 답변을 하였다. 이는 종업원들은 비록 낮은 임금이지만 고령임에도 근로를 할 수 있다는 이유와 그나마 일자리를 잃을까 하는 걱정 때문에 사용인의 입장에서 어쩔 수 없이 명의를 대여했거나 묵시적 합의를 해준 것으로 보이나, 이 또한 당사자간 합의 또는 의사소통에 의한 명의대여이거나 최소한 암묵적 합의에 의한 명의신탁에 해당하므로 종업원들의 항의 등이 두려워 종업원 몰래 명의를 도용했다는 OOO의 주장은 납득하기 어렵다. 또한 차명계좌 개설당시 OOO 경리로 근무했던 OOO는 “종업원들에게 주민등록증을 달라고 하여 사본을 징취한 적이 없었다”는 확인서를 제출하였고 이는 청구인 및 명의자들의 주장과 다르다. 청구인은 조사청의 조사진행 초기에는 종업원들의 명의를 빌려 차명계좌를 운용한 사실을 순순히 인정하였으나 고액의 증여세가 부과될 것임을 인지한 이후 명의수탁자 중 증여세가 가장 많이 부과되는 OOO는 현금증여로 인정하여 달라고 수시로 조사청을 방문하여 주장하다 본인의 주장이 받아들여지지 않자 대형세무법인을 세무대리인으로 추가 선임하여 그동안 본인이 인정한 내용을 번복하고 이 건 증권계좌는 명의도용이라 주장하고 있다. 이는 명의도용으로 하면 세금을 단 한푼도 납부하지 않아도 된다는 것을 알게 된 청구인이 문답서와 진술서에서 본인에게 불리한 진술을 할 리가 없고 본인에게 불리하다고 생각되는 질문에는 앞뒤 모순이 있어도 일절 모른다고만 답변하는 등 진술내용에 신빙성이 없다. 차명계좌 개설을 적극적으로 권유하고 청구인이 명의자의 신분증을 사본과 도장을 가지고 와서 계좌를 개설하였다고 진술하는 등 청구인의 명의도용 주장에 유리한 진술을 한 증권사 직원 OOO의 경우 조사청이 계좌개설 신청서 사본을 요청하자 합병전 OOO 계좌개설 신청서는 지점에 없으며 본점 감사실에서 회신한다고 주장하였으나, 조사청에서 감사실에 문의한 결과 신청서는 각 지점에서 보관하고 있다는 답변을 받아 OOO의 진술도 신빙성이 없다. 명의자들 중 OOO의 경우 청구인의 선친 OOO 대표로 있던 시절부터 장기간 근무한 자로 2001～2014년간 본인 명의의 차명계좌로 확인된 계좌만 각각 OOO에 달하고, 2001년 이전의 경우 이자.배당소득자료 조회가 불가하여 확인하지 못하였을 뿐 차명계좌가 더 존재하였을 가능성도 배제할 수 없다. 한편, 명의자들 중 OOO는 조사종결후인 2016.11.30. OOO경찰서에 청구인을 사문서위조혐의로 고소하였으나, 2016.12.16. 명의자들 중 OOO은 조사청에 전화하여 부과된 세금을 걱정하면서 ‘OOO경찰서에서 너무 오래전의 일인데 왜 이제 와서야 고소장을 제출하였느냐면서 고소인들에게 취소통보를 하였다고 전화를 받았다’라는 취지의 이야기를 하였다. 이는 고소사건이 현재 수사진행중이라는 주장과 달리 공소시효 만료 등으로 사실상 각하처리되었음을 짐작할 수 있어 ‘원상회복을 위한 별다른 조치를 취하지 않았다’는 조사청의 의견을 의식하여 사실에 근거하지도 않은 ‘명의도용 고소장’을 제출한 것으로 판단된다. 검찰에서는 고소인들은 명의도용을 주장하고 피고소인인 청구인은 이를 인정하여 당사자간 명의도용에 다툼이 없으므로 사문서위조 사실에 대하여 기소유예 처분하고 종결한 것이고, 더군다나 고소인들은 고소 후 이를 취하(불기소결정서 비고란 참조)하였으며, 한편 명의자들 중 OOO는 본인들에게 부과된 증여세액은 총OOO원으로 위 고소인들에게 부과된 OOO원보다 훨씬 많은 액수임에도 불구하고 청구인을 고소하지 아니하였다. 상기와 같이 조사청의 조사내용과 관련 정황을 종합해 볼 때 명의자들은 차명계좌 개설시 증권사를 직접 내방하여 차명계좌를 개설하여 청구인에게 넘겨주는 등의 적극적인 명의대여 의사나 협력행위는 없었던 것으로 보이나, 명의자들은 명의신탁 사실을 인지하고도 명의자 대부분 어떠한 이의제기나 항의 없이 묵인해주었으며 조사종결일까지도 원상회복을 위한 별다른 민.형사상 조치를 하지 않는 점, 청구인이 명의자들의 명의로 무려 총 OOO에 달하는 차명계좌를 개설하여 장기간 주식거래를 한 점 등으로 미루어 명의를 도용당한 것이라 볼 수 없고 당사자간 합의 또는 의사소통에 의한 명의대여이거나 최소한 암묵적 합의에 의한 명의신탁에 해당한다고 보아 상증법 제45조의2 에 따라 증여세를 추징함이 타당하다고 판단된다. 2) 조세회피 목적이 없다는 주장에 대하여 상증법 제45조의2 의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 ‘조세회피목적’이 있었다고 단정할 수는 없으나, 명의신탁 목적에 조세회피 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 위 규정 단서조항을 적용하여 증여의제로 의율할 수 없는 것이므로 다른 주된 목적과 아울러 조세회피의 의도도 있었다고 인정되면 조세회피 목적이 없다고 할 수 없고 이때 조세회피 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다(대법원 2013.9.26. 선고 2011두181 판결, 대법원 2011.9.8. 선고 2007두17175 판결, 대법원 2009.4.9. 선고 2007두19331 판결 등, 같은 뜻임). 따라서 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 할 것이다(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결 등, 같은 뜻임). 즉 조세회피의 목적이란 명의신탁 당시 조세회피의 개연성이 존재하면 성립하는 것으로서 명의신탁 당시에나 장래에 있어 조세회피 목적이 없었다거나 회피될 조세가 없었다는 사실에 관하여는 명의자에게 입증 책임이 있는 것이다. 또한 청구인이 명의신탁에 대해 별도의 특별한 목적이 있었다고 보기 어렵고, 종합소득세 합산과세 및 상속.증여세 회피 목적 있는 것으로 보이므로 조세회피 목적이 없다는 주장은 이유가 없다. 가) 명의신탁의 별도의 특별한 목적이 있었다고 보기 어렵다. OOO은 2001～2002년경 OOO의 부도 가능성으로 인 해 주가가 폭락으로OOO에 인수될 것이라는 정보를 접하고 OOO을 대량 매수하기로 하였으나 1인이 OOO 이상 매수시 작동되는 금감원의 실시간 감시를 피하기 위하여 부득이 여러명의 계좌를 만들어 분산투자를 할 수밖에 없어 차명계좌를 개설한 것이라 주장하고 있으나, 이 건 증권계좌 개설 이전에 이미 차명주식거래 이력이 있고, 2002년 3.4월경 OOO의 차명계좌를 개설하였음에도 2002년 권리기준일 현재 주주명부에 해당 종목의 취득내역이 없으며, 2003년 기준일부터 주주명부에 등재된 사실과 OOO을 매도한 이후에도 차명계좌를 추가로 개설하고 주식거래를 2010년까지 한 사실을 확인하였고, 2001년에는 OOO에서 OOO 명의로 주식을 거래하여 배당소득이 발생한 이력이 있어 이 건 증권계좌를 명의신탁할 수밖에 없는 별도의 특별한 목적이 있었다는 청구인의 주장은 납득하기 어렵다. 나) 종합소득세 합산과세 회피 목적이 있다. 청구인은 2001년～2014년 동안 OOO 등의 다양한 금융기관에서 차명계좌를 운용하면서 발생한 이자.배당소득에 대하여 종합소득세 합산신고를 누락하는 등 조세회피 목적이 있었고, 특히 OOO과 같이 부과제척기간이 미경과된 명의자별 2006～2014년 귀속 종합과세대상 차명소득 OOO원에 대한 산출세액의 차액은 OOO원에 추정되어 결과적으로 청구인의 종합소득세 회피목적이 있음을 알 수 있다. 다) 상속.증여세 회피 목적이 있다. 청구인은 2001년～2014년의 기간 동안 무려 OOO의 차명계좌를 운용하면서 차명계좌에서 배우자, 자, 사위의 계좌로 직접 이체하는 등 사실상 증여세를 회피한 사실이 있다. 선친인 OOO에 대한 상속세 조사에서는 피상속인이 상속인 등을 수익자로 하여 고액의 보험료를 불입한 사실이 드러나 OOO원 이상의 고액의 상속세를 추징당한 사실이 있고, 명의자 OOO의 1차 확인서와 OOO의 자녀 OOO의 답변내용 등으로 미루어 선친 OOO의 상속세 부담을 낮추고자 하는 의도를 가지고 종업원 명의의 차명계좌를 사용하여 왔던 것으로 판단되며, 실제로 청구인은 선친 OOO이 사망한 2005년으로부터 불과 3년 전인 2002년 본격적으로 차명계좌를 개설하였는바, OOO의 상속세 부담을 낮추기 위하여 OOO의 자금을 원천으로 차명계좌를 개설한 정황이 있으며 이러한 내용을 OOO의 확인서에도 알 수 있어 상속세 회피의 개연성이 있다. 따라서 청구인은 차명계좌 개설자금을 통해 특별한 사유 없이 장기간 수십개의 차명계좌를 상습적으로 운용하였으므로 조사청의 조사가 없었다면 자녀들에게 무상으로 부를 이전할 목적으로 향후에도 계속하여 차명계좌를 사용하였을 것으로 짐작할 수 있어 상속.증여세 회피 목적이 있음을 알 수 있다. 【예비적 청구와 관련하여】 (가) 상증법 제45조의2 제1항이 정한 증여의제 요건은 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우”로 최초 명의신탁 받은 주식을 매도한 대금으로 다시 주식을 취득하는 경우에도 위 요건을 충족하게 된다. 상증법 제45조의2 제1항의 입법취지는 명의신탁 제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세 원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로，시기를 달리하여 이루어진 각각의 명의신탁이 위 규정이 정한 증여의제 요건에 해당한다면 증여세를 부과함이 옳고 각 명의신탁의 배경이 된 자금의 통일성 여부 등 실질을 따져 위 요건의 충족 여부를 다시 심사할 것은 아니다. 최초 명의신탁 받은 주식과 위 주식을 매도한 대금으로 새로 매수한 주식은 설령 동일인 명의의 주식이라고 할지라도 동일한 재산이라고 할 수 없다. 명의신탁 주식의 수증자가 증여받은 것으로 의제되는 재산은 명의신탁주식 매수대금이 아닌 명의신탁주식 자체이므로，그 명의신탁주식을 매도한 자금으로 다시 같은 회사의 주식을 매수하였다고 하더라도 그 매수주식을 최초 명의신탁 받은 주식의 대체물에 불과하다고 단정할 수 없다. 최초 명의신탁 받은 주식의 매도대금으로 다시 같은 주식을 매수하는 경우마다 증여의제 과세를 하더라도, 실제로는 명의개서일을 기준으로 하여 그 당시 명의개서된 잔여주식에 대하여 증여의제 과세가 이루어지므로 과다한 증여세가 반복 부과된다고 보이지 않을 뿐만 아니라, 설령 다소 과다한 증여세가 부과된다고 하여도 그것은 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위에 대한 제재로서 상증법 제45조의2 제1항의 입법취지에 비추어 부당하다고 보기 어렵다. 최초 명의신탁 주식을 매도한 대금으로 다시 취득한 주식은 설령 동일인 명의로 취득한 주식이라 하더라도 최초 명의신탁 받은 주식의 대체물이라고 볼 수 없고，위와 같이 다시 취득한 주식에 대하여 증여세를 다시 부과한다고 하여 중복부과에 해당하여 위법한 처분이라고 할 수 없으므로 당초 처분은 정당하다. (나) 청구인은 최근 대법원 판례(2017.2.21. 선고 2011두10232 판결) 취지에 따른 재차 명의신탁금액의 계산방법으로 명의자별 연도말 명의신탁금액을 기준으로 기존 증여의제가액보다 감소하거나 변동이 없는 경우에는 추가 과세대상 없는 것으로 보고 증가한 경우 증가한 순액만을 새로운 명의신탁재산으로 보아야 한다고 주장하고 있다. 위 대법원 판결에서는 실제 소유자와 명의자가 다른 주식이 증여의제에 의한 과세대상이 되는 경우, 해당 주식이 매도된 다음 그 매도대금으로 다시 동일인 명의로 명의 개서되는 다른 주식에 대하여는 다시 증여의제에 의한 과세가 불가능한 것으로 판시하고 있다. 따라서 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 있다면 증여의제에 의한 과세 가능한 것으로 볼 수 있다. 명의자들 중 OOO의 주식거래를 살펴보면, ① OOO 증권계좌에는 OOO과 같이 2006.10.18. ‘OOO’ 주식매각대금 등으로 OOO원을 증권계좌에 입금하고 2006.11.7. OOO원을 출금한 후 9개월이 경과한 2007.8.9.에 OOO원을 입금한 것으로 확인되고, ② OOO계좌에는 OOO와 같이 2006.10.17.과 2006.10.18. 이틀간 ‘OOO’ 주식매각 대금OOO원이 입금되어 2006.10.24. OOO원이 출금되었으나 OOO이 지난 2010.7.2.에 OOO원이 입금된 것으로 확인된다. 상기와 같이 OOO의 증권계좌에서는 주식매각으로 출금된 금액이 상당한 기간이 경과한 이후 상이한 금액으로 입금되어 종전 주식매각 대금으로 동일인 명의로 다른 주식을 취득하였다고 볼 수 없다. 따라서 청구인의 매연도말 명의신탁 주식은 종전 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 보는 것이 타당하다. 그러나, 청구인은 조사청이 확인한 상기 OOO의 주식거래내역과는 달리 최초의 명의신탁 주식의 매도대금으로 다시 동일인 명의의 주식을 취득하였는지, 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식에 해당하지는 않는지, 관련 금융거래흐름을 전혀 살피지 않고 단순히 연도말 명의개서 금액의 증감에 따라 명의신탁금액을 계산하여 대법원 판례취지와는 맞지 않는 주장을 하고 있다. OOO은 명의자 OOO의 증권보안카드를 전부 가지고 다니며 차명증권계좌에서 주식투자와 채권투자를 같이 하였고, 주식매도대금 출금 이후 상당한 시간이 흐른 후에야 입금된 금원이나 동계좌의 채권매도대금으로 주식을 취득하고 있어, 최초 명의신탁주식의 매도대금으로만 이후의 연도별 명의신탁주식을 취득하였다고 볼 수 없고, 최초의 명의신탁 주식과 이후의 명의신탁 주식은 그 시기와 성질이 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식에 해당하므로 청구인의 주장은 이유가 없고 조사청의 당초 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① (주위적 청구) 청구인이 직원들의 명의를 도용하여 이 건 증권계좌를 개설하여 상장주식을 취득하였고, 주식 명의신탁에 조세회피목적이 없다는 청구주장의 당부 ② (예비적 청구) 처분청의 명의신탁가액 산정방식에 문제가 있다는 청구주장의 당부 나. 관련 법률 (1) 상속세 및 증여세법 제45조의2 【명의신탁재산의 증여 의제】① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 ② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 및 유예기간에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 「소득세법」제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 「증권거래세법」제10조 에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다. ③ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 「법인세법」제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다. ⑤ 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 신탁재산인 사실의 등기등을 하는 경우와 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인 및 명의자들과 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 OOO에 소재한 OOO의 전 대표로 1988.6.1. 부친인 OOO으로부터 OOO을 증여받아 2014.5.16. 자녀인 OOO에게 증여할 때까지 임대업을 영위하였고, 부친의 유산을 출연하여 설립한 OOO의 이사장으로 현재 재직 중에 있으며 OOO의 본점소재지는 OOO인 것으로 확인된다. (나) 명의자들의 인적사항은 OOO과 같다. (다) 청구인은 OOO 등의 금융기관에서 OOO 전.현 직원인 OOO 등 총 OOO의 명의로 차명계좌를 개설하여 상장주식 거래 및 채권투자를 한 것으로 조사되었고, OOO에 개설한 차명계좌 내역은 OOO〉과 같다. (라) 조사청이 조사한 내용에 따르면, 청구인이 2001～2014년 기간 중 이 건 증권계좌를 통해 운용한 상장주식으로 발생한 이자.배당소득 및 부과제척기간이 경과하지 아니한 2006～2014년의 차명소득은 OOO과 같다. (마) OOO가 2016년 10월 작성한 ‘증권거래계좌 개설관련 경위서’에는 “명의자들의 증권계좌개설은 청구인이 명의자들의 신분증 사본과 도장(주로 막도장)을 가져와서 증권계좌개설을 의뢰하면 당 지점의 증권사 직원이 대신 증권계좌개설신청서를 작성해주거나 간혹 청구인이 직접 신청서를 작성하였고, 신청서의 인적사항과 주소 및 연락처, 전화번호 등은 청구인의 사무실 주소와 전화번호, 청구인의 핸드폰 번호를 기재했으며, 명의자들이 직접 증권계좌 개설을 위해 증권사를 방문하거나 신청서를 직접 작성한 사실은 없다. 증권사에서는 매년 5월 중에 종합소득세 확정신고 안내용 금융소득자료들을 명의자가 아닌 실소유자인 청구인에게 본인이 직접 전달하였고, 기타 증권사 발송 서류 또한 청구인 사무실 주소로 보냈던 것으로 기억한다”는 내용이 기재되어 있다. (바) 처분청이 산정한 명의자별 명의신탁 증여의제가액은 OOO와 같다. (사) 명의자별로 연도말에 OOO 주식을 보유하고 있는 내역은 OOO와 같다. (아) 청구인이 OOO을 내방하여 작성한 증권계좌개설 신청서의 실명확인증표 난에는 명의자들(OOO)의 주민등록증이 복사되어 있는 것으로 확인된다. (자) 조사청이 2016.8.30. OOO에 요청한 ‘금융거래정보의 제공 요구서’(조사3과-3726)에 대하여 OOO은 OOO과 같은 내용의 답변(대행-6019, 2016.8.31.)을 하였고, 회신담당자는 2016.9.2. 조사청 담당 공무원과의 유선통화에서 “회신한 금융거래내역상 주소지는 주주명부에 기재된 주소지로 배당금 통지는 해당 주소지로 발송되었다”라고 답변한 것으로 나타난다. (차) 조사청이 2016.8.30. OOO에 요구한 ‘금융거래정보의 제공 요구서’(조사3과-3726)에 대하여 OOO은 2016.9.2. OOO과 같은 내용의 답변(증권대행-103)을 하였다. (카) 청구인은 2016.9.8. “본인은 2001년부터 2014년까지 사용인OOO의 명의로 붙임 타인명의 사용계좌 현황과 같이 OOO 등에 계좌를 개설하여 본인이 사용하였음을 확인하다”는 내용의 확인서를 작성하였고, 붙임 타인명의 사용계좌 현황에는 청구인이 사용한 총 OOO 계좌가 기재되어 있다. (타) 청구인은 2016년 8월 “명의자들 명의로 개설한 계좌를 사용하여 이자.배당 소득을 수수하였음을 인정한다”는 내용의 확인서를 작성하였다. (파) 처분청이 제출한 명의자들(OOO)의 종합소득세 신고서의 주요 내용은 OOO〉과 같다. (하) 명의자들 중 OOO는 2013.11.30. OOO경찰서장에게 청구인을 사문서위조로 고소하였고, OOO지방검찰청장은 2017.3.29. “청구인은 사문서위조 일부기소유예, 일부 공소권 없음, 위조사문서행사 증거불충분하여 혐의 없음”으로 불기소 결정을 하였으며, 본건 피해자 OOO 전부 고소취하 및 처벌불원의사를 표명한 내용이 불기소결정서에 나타난다. (갸) 청구인, 명의자들 및 OOO가 작성한 확인서 및 문답서의 주요 내용은 다음과 같다. 1) OOO 가) 2016.4.27. 확인서 “본인은 오래되어 정확한 날짜는 기억나지 않으나 OOO회장님 부탁을 받고 증권회사 등에 본인의 명의로 주식을 거래할 수 있도록 허락하였다. 돌아가신 후로는 청구인이 계속 본인 명의 계좌를 사용하고 있는 것으로만 알고 있다” 나) 2016.7.28. 확인서 “지난 4.27. 확인서와 6.14. 2차 확인서 내용과 차이가 없음을 확인한다” 다) 2016.8.11. 문답서 2) OOO의 확인서(2016년 5월) “잘기억 안나는데 회사에서 요구해 도장과 신분증을 주었을 수도 있다. 증권계좌에 대해선 전혀 모른다” 3) OOO의 자녀 OOO의 답변 “퇴직 후 의료보험료가 OOO원 정도 나오던 것이 OOO원 이상 나와서 의료보험조합에 알아보니 아버지 명의로 주식이 있어서 많이 나온다고 하여 알아보니 OOO에서 거래를 하였던 것으로 확인되어 찾아가서 사정을 들은 후 의료보험료를 소급하여 받았다. 아버지는 그분들과 함께 일하고 녹을 먹었으니 그것은 마무리 하자 하셔서 법적인 절차는 하지 않았다” 4) OOO의 확인서(2016.5.24.) “2005.2006년 동안 청구인을 모시는 운전원으로 근무하면서 운전 중에 청구인이 내 이름을 사용한다고 말하는 것을 들은 것 같다. 본인의 도장은 사무실에 맡겨져 있었다. 증권회사 주식거래에 대하여 아는 바 없다” 5) OOO의 확인서(2016.6.14.) “1층 경비실에서 근무하였고, OOO에 우편함이 없어 모든 우편물이 경비실에 도착하는데 증권회사 등에서 본인과 다른 직원들 앞으로 통지서가 와서 청구인이 본인과 다른 직원들 명의로 금융계좌를 사용하고 있는 것을 알게 되었다. 월급을 받고 일하는 입장이라 청구인에게 항의를 하거나 할 수는 없었고 통지서는 모두 OOO 경리직원에게 가져다 주었다” 6) OOO 가) 2016.6.14. 확인서 “2005년 5월 금융소득 종합과세 대상이라 하여 국세청 통지서가 와서 청구인에게 물은 결과 나도 모르는 OOO 계좌가 있다는 것을 알게 되었다. 청구인은 이 계좌 금액(OOO원 정도로 생각)을 저에게 주겠다(증여) 하였다. 또한 이 금액은 후에 퇴직시 퇴직금으로 생각하여 가져갈 것을 말하였고 저도 이에 수긍하여 관리는 청구인과 OOO 직원이 관리해 줄 것을 말씀 드렸다” 나) 2016.7.27. 확인서 “2016년 4월 세무조사를 받으면서 청구인이 저의 명의를 가지고 증권회사에서 많은 거래를 한 것을 알게 되었다. 지난번 진술시 증여받았다는 내용은 사실이 아니며 번복하게 된 이유는 지난번 진술 후 거짓진술에 대한 양심의 가책과 추후 이로 인해 제 개인에 대한 피해 우려와 거짓주장은 계속하기가 어렵기 때문이다” 다) 2016.7.27. 문답서 7) OOO의 확인서(2016.6.16.) “언제인지는 정확히 모르나 고 OOO 회장이 살아계실 때 증권회사로부터 본인 앞으로 몇 번 정도 우편물이 온 적이 있었으나 본인이 운영한 게 아니라서 관리 사무실에 가져다 주었다. 직원들 앞으로도 증권회사로부터 온 것이 있었지만 관리사무실에 갖다 주었다” 8) OOO의 확인서(2016.6.16.) “남편이 노령연금이 나오지 않아 알아보니 본인이 돈이 있어서 안나온다는 말을 들었다. 예전에 월급을 현금봉투로 받았기 때문에 경리가 본인의 도장을 가지고 있었고, 근무당시 주민등록증을 경리직원에게 주었는지는 기억나지 않는다. 경비원들이 ‘아줌마 앞으로 통지가 나왔다’라는 말을 해도 일단 밥을 먹고 살아야 하기에 더 물어보지도 않고, 더 알아보려고 하지도 않고 나와는 상관없는 일이라고 생각했다” 9) OOO 가) 2016.7.20. 문답서 나) 2016.8.10. 문답서 10) 청구인의 문답서(2016.8.16.) (냐) 처분청은 1차 조세심판관 회의(2017.9.5.)에 참석하여 “이 건 쟁점과 관련하여 청구인이 제시한 대법원 판례(대법원 2013.9.26. 선고 2011두181 판결, 대법원 2011.9.8. 선고 2007두17175 판결, 대법원 2009.4.9. 선고 2007두19331 판결 등)를 일부 수용할 수 있는 측면이 있다”는 의견을 제시하였고, 1차 조세심판관 회의 종료 후 2017.9.11. “심판청구에 대한 추가의견(처분청, 2차)”을 통하여 OOO와 같은 내용의 ‘대법원 판례 취지에 따른 증여세 재계산내역’을 제출(서울지방국세청 조사3과-3665)하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여, 먼저 쟁점① 중 청구인과 명의자들 간에 명의신탁약정이 있었는지에 대하여 살펴본다. 청구인 및 명의자들은 청구인이 소속 직원들의 명의를 도용하여 증권계좌를 개설하여 상장주식 매매거래를 한 것이므로 당초부터 명의신탁약정이 존재하지 아니하여 증여세 과세대상에 해당하지 아니한다는 주장이고, 처분청은 청구인이 명의자들의 주민등록증을 가지고 증권회사에서 증권계좌를 개설하였고, 명의자들의 확인서 내용, 명의자들 중 일부가 금융소득을 합산하여 종합소득세 신고를 한 점 등으로 보아 청구인이 명의를 사용하는 것에 대하여 명의자들이 묵시적 동의를 한 것으로 판단되므로 청구인과 명의자들 간에 명의신탁약정이 존재한다는 의견이다. 「상증법」제45조의2 제1항의 증여의제 규정은, 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통 하에 명의자 앞으로 등기 등을 하는 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와는 관계없이 일방적으로 명의를 사용하여 등기한 경우에는 적용될 수 없으며, 이 경우 과세관청이 실질소유자가 명의자와 다르다는 점만을 입증하면 그 명의자에로의 등기 등이 당사자의 의사와 관련없이 실질소유자의 일방적인 행위에 의한 것이라는 입증은 이를 주장하는 명의자가 하여야 하고(대법원 2008.2.14. 선고 2007두15780 판결 참조), 명의신탁에서 실질소유자와 명의자 간에 합의와 의사소통이 있었는지의 여부와 관련하여 반드시 명시할 필요는 없고 묵시적이거나 전후 사정에 비추어 있었다고 할 수 있으면 족하며, 명의자의 동의가 사전에 한 것이든 사후에 행한 것이든 증여의제 과세대상에 해당(조심 2008부2751, 2008.12.2. 참조)하는 것으로, 이 건의 경우 청구인은 빌딩 소유주이고, 명의자들은 청구인 소유 빌딩에서 경비원, 청소원, 운전기사 등으로 근무하였던 자들로서 대부분이 고령이고 문맹인 자로, 고용주인 청구인이 주민등록증 또는 주민등록증 사본을 요구하여 명의자들이 이를 제출하였다 하여 주민등록증 등이 이 건 증권계좌 개설에 사용될 것임을 이들이 처음부터 알고 묵시적으로 동의한 것이라고 단정하기 어려워 보이는 점, 명의자들 중 5명(OOO)은 청구인을 사문서위조 등의 혐의로 OOO경찰서장에게 고발을 하였고, 이에 대하여 OOO지방검찰청은 청구인의 피의사실 중 사문서 위조 부분에 대하여 피의 사실을 인정하여 일부 기소유예 및 일부 공소권 없음으로 결정한 점 등에 비추어 청구인과 명의자들 간에 명의신탁에 대한 합의가 있었다고 보기 어려운 것으로 판단된다. 다만, 명의자들 중 OOO는 청구인의 선친이 생존해 있던 OOO 현재까지 OOO에 근무 중인 자로, 2002.2004년 배당금 통지서가 자택으로 송달된 사실이 있어 본인 명의의 증권계좌가 개설되어 상장주식 거래에 사용되고 있다는 사실을 모르고 있었다 하기 어려워 보이고, 조사 착수 당시 청구인과 그의 선친이 본인들 명의로 증권계좌를 개설하여 사용하고 있다는 사실을 알고 있다고 진술하였다가 이후 모르는 일이라고 진술을 변경하였던 점, OOO는 1999년부터 청구인으로부터 고용되어 근무하여 왔고 현재에도 청구인이 이사장으로 있는 OOO의 상임이사로 재직 중에 있는 자로, 본인 계좌의 상장주식을 청구인이 퇴직금 조로 증여한 것이라고 당초 주장하다가 조사청이 이를 수용하지 아니하자 증여가 아닌 명의도용된 것이라고 진술을 변경하였던 점, OOO는 이 건 증여세 조사에 따라 본인들의 명의가 사용되어 OOO원에 이르는 증여세가 과세되었음에도 명의도용을 이유로 사법기관에 대한 법적조치를 취하지 아니한 점 등에 비추어 청구인이 OOO의 명의를 도용하여 증권계좌를 개설한 후 상장주식 거래를 하였다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (3) 다음으로 쟁점① 중 청구인이 명의자들의 증권계좌를 사용하여 상장주식 거래를 한 것에 조세회피 목적이 있었는지 여부에 대하여 살펴본다. 청구인은 2001～2002년경 OOO의 부도 가능성에 따른 주가 폭락으로 OOO에 인수될 것이라는 정보를 접하고 OOO 주식을 대량 매수하기로 하였으나 1인이 백만주 이상 매수시 작동되는 금감원의 실시간 감시를 피하기 위하여 부득이 여러 명의 계좌를 만들어 분산투자를 할 수 밖에 없어 차명계좌를 개설하였다고 주장하나, 청구인이 이 건 증권계좌를 최초 개설하였던 2002년 중에는 OOO 주식이 아닌 다른 상장주식을 취득하였고 2003년에서야 해당 주식을 취득하였으며, OOO 주식을 2006년 이후 매각하였음에도 명의자들의 증권계좌를 계속 사용하여 상장주식 거래를 하여온 점 등에 비추어 이 건 증권계좌 개설 및 상장주식 거래에 조세회피 목적이 아닌 다른 특별한 이유가 있었다는 청구주장을 신뢰하기 어려운 점, 청구인이 2001년부터 2014년까지 다양한 금융기관에서 차명계좌를 운용하면서 발생한 이자.배당소득에 대하여 종합소득세 합산 신고를 누락하는 등의 방법으로 조세를 회피한 사실이 있는 점 등에 비추어 조세회피목적이 없었다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (4) 마지막으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 당초 답변서에서는 최초 명의신탁 주식을 매도한 대금으로 다시 취득한 주식은 설령 동일인 명의로 취득한 주식이라 하더라도 최초 명의신탁 받은 주식의 대체물이라고 볼 수 없으므로 다시 취득한 주식에 대하여 증여세를 다시 부과한다고 하여 중복과세에 해당하여 위법한 처분이라고 할 수 없다는 의견이었으나, 1차 조세심판관회의 후에 제출한 2차 답변서(OOO국세청 조사3과-3665, 2017.9.11.)에서 “최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서 된 주식은 그것이 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 한 다시 이 사건 법률조항이 적용되어 증여세가 과세될 수는 없다고 봄이 타당하다”는 대법원 판례(대법원 2017.2.21. 선고 2011두10232 판결)를 수용하는 내용의 의견을 제출하였던 점, 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 최초의 명의신탁 주식이 매도된 후 그 매도대금으로 다른 주식을 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서를 한 경우에 그와 같이 다시 명의개서된 다른 주식에 대하여 제한 없이 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 별도로 증여세를 부과하는 것은 증여세의 부과와 관련하여 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있어 부당한 점, 최초의 명의신탁 주식이 매도된 후 그 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서 되는 이후의 다른 주식에 대하여 각각 별도의 증여의제 규정을 적용하게 되면 애초에 주식이나 그 매입자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에 어긋나는 점 등에 비추어 각사업연도 말 주주명부 폐쇄일 현재 증여의제로 기 과세된 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 명의개서된 주식이 있는지를 확인하여 그 부분은 증여세 과세대상에서 제외하여야 한다는 청구주장은 달리 잘못이 없는 것으로 보인다. 따라서, 명의자들 중 OOO은 청구인과 이들 사이에 명의신탁약정이 없어 상증법 제45조의2 의 적용대상에 해당하지 아니하므로 이들에게 각 부과된 증여세 과세처분은 취소하고, 나머지 OOO ‘대법원 판례 취지에 따른 증여세 재계산 내역’에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.