조심 2021서4589 (2023.05.09)

OOO서장이 2021.4.20. 청구인에게 한 2016년 귀속 양도소득세OOO원과 OOO원의 각 부과처분 및 OOO청장이 2021.4.10. 청구인에게 한 2016년 귀속 지방소득세 OOO원과 OOO원의 각 부과처분은 가산세 OOO원을 제외하여 그 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 2015.5.12. 배우자 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 비상장주식 ㈜AAA(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 발행주식(이하 “쟁점주식”이라 한다) OOO주(지분율 60%)를 비롯한 상속재산을 상속받고, 쟁점주식 OOO주를 약 OOO원(1주당 OOO원)으로 평가하여 상속재산가액에 포함한 후, 가업에 해당하는 법인의 주식가액 약 OOO원을「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)에 따른 가업상속공제액으로 산정하여 상속세과세가액에서 차감하는 등 2015.5.12. 상속분 상속세 OOO원을 2015.11.30. 신고하였다. 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.3.30.~2016.7.29. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 후, 쟁점주식의 1주당 가액을 OOO원으로 평가하여 쟁점주식 OOO주의 재산가액을 OOO원으로 경정하고, ‘쟁점법인의 보유자산 중 사업 관련 자산비율’을 26.82%로 정정하여 가업상속공제액을 OOO원으로 경정하는 등 상속세 과세표준을 OOO원만큼 증액하여 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 청구인에게 2015.5.12. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다. 다. 청구인은 상속세 신고세액 및 고지세액에 대하여 OOO원을 납부한 후 나머지 상속세액은 토지, 쟁점주식 등으로 물납하겠다고 물납신청서를 제출하여, 처분청은 2016.7.4., 2016.11.4. 청구인에게 물납허가를 통지하였고, 청구인이 이에 따라 상속재산을 물납하여 처분청에서 수납처리된 쟁점주식의 내역은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 청구인이 물납하여 수납처리된 쟁점주식 내역 ㅇㅇㅇ 라. 청구인은 2016.11.30., 2017.2.28. 물납한 쟁점주식 OOO주에 대한 양도소득세를 신고하면서 쟁점주식의 양도가액과 취득가액을 모두 1주당 OOO원(상속개시일 당시 쟁점주식 1주당 평가액)으로 하여 양도차익이 없는 것으로 하였다. 마. OOO은 2020년에 조사청에 대한 기관감사를 실시하여, 청구인이 물납한 쟁점주식 OOO주에 대한 양도소득세 신고시 ‘쟁점주식의 1주당 취득가액’을 「소득세법」제97조의2 제4항 단서에 따라 아래 ＜표2＞와 같이 OOO원으로 산정하였어야 함에도 상속개시일 당시의 1주당 평가액(OOO원)을 취득가액으로 하여 양도차익을 과소하게 계산하였다고 보아 처분청에 처분지시를 하였다. ＜표2＞ 감사원의 쟁점주식 1주당 취득가액 산정내역 ㅇㅇㅇ 바. 처분청은 OOO에서 통보받은 처분지시 내용에 따라 아래 ＜표3＞과 같이 청구인에게 2016년 귀속 양도소득세 및 지방소득세를 경정·고지하였다. ＜표3＞ 처분청의 부과내역 ㅇㅇㅇ 사. 청구인은 이에 불복하여 2021.6.29. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 상속받은 주식을 물납하는 것은 양도소득세 과세대상이 아니다. (가) 「소득세법」에서 상속받은 주식을 물납하는 것이 양도소득세 과세대상인지에 대해 명확하게 규정하고 있지 아니함에도 처분청은 내부에서 통용되는 소득세법집행기준(88-0-2)을 근거로 물납도 자산의 유상이전으로 보고 있으나, 대법원은 “국세청의 기본 통칙은 과세관청의 내부에서 세법의 해석의 기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하여 과세의 근거가 될 수 없다”고 판결(대법원 2012.6.28. 선고 2011두30205 판결)한 바 있다. (나) 증여는 「민법」 제554조 에 의한 쌍무계약이므로 상거래의 결과에 의한 증여세의 물납은 자산의 ‘양도’에 해당한다고 볼 수 있으나, 상속이란 「민법」제1005조 에 의해 일방적으로 귀속자를 확정시키는 법률적 절차에 불과할 뿐 상거래로 볼 수 없다. 따라서, 국가가 일방적으로 고지한 상속세를 납부하기 위하여 상속주식으로 물납하는 것은, 증여세 물납과는 그 성질이 다른 것인바 양도에 해당한다고 보는 것은 무리고, 대법원도 “양도소득세는 자산의 유상양도로 인하여 생기는 소득에 대하여 부과하는 세금이므로 비록 자산의 양도가 이루어졌다고 하더라도 소득이 없는 양도담보·담보물의 소유권 환원·상속세의 물납·파산절차에 의한 양도·토지수용 등은 그 양도로 인하여 소득이 있다고 할 수 없으므로 이를 자산의 양도로 보지 아니하고, 따라서 양도소득세도 부과할 수 없음은 실질과세원칙에 따라 당연한 법리이다”라고 판결(대법원1983.12.13. 선고 83누307판결)한 바 있다. (다) 상속받은 주식의 물납은 상속지분 분배권의 실현절차에 불과하다. 상속인이 100%의 주식을 상속받아서 아무런 가공절차 없이 물납명목으로 30%를 그대로 국가에 납부하는 것은 사실상 잠재적 주주인 국가에 상속지분 30%를 배분하는 것이라 할 수 있다. 따라서, 상속인이 상속재산의 배분절차를 이행하기 위해 국가에게 주식을 물납하였다고 하여 상속인에게 양도소득이 발생할 수 없다. (라) 상증법령에서는 가업상속을 적용받은 후 보유지분율이 감소(양도·증여)되는 경우에는 가업상속공제액을 추징하도록 규정하면서 물납의 경우에는 추징사유에서 제외하고 있는바, 이는 상증법령에서는 물납을 양도로 보지 않는다는 의미이다. (2) 청구인이 물납한 쟁점주식 OOO주는 가업상속공제를 적용받지 않았기 때문에 「소득세법」제97조의2 제4항에 따른 양도소득세 이월과세 대상에서 제외하여야 한다. (가) 처분청은 ‘청구인이 상속받은 쟁점주식 모두가 가업상속공제를 적용받은 주식’이라는 전제하에서 「소득세법」제97조의2 제4항을 적용하였으나, 쟁점주식 OOO주 중 가업상속공제를 적용받은 주식은 OOO주, 가업상속공제를 적용받지 아니한 주식은 OOO주이다. (나) 「소득세법」제97조의2 제4항에서 ‘ 상증법 제18조 제2항 제1호에 따른 공제가 적용된 자산의 양도차익을 계산할 때’라고 규정하고 있으므로 양도소득세 이월과세는 상증법 제18조 제2항 제1호 따른 ‘가업상속 재산가액’에 대해서만 적용해야 한다. 한편, 상증법 시행령 제15조 제5항에서 ‘가업상속 재산가액’에 대해 규정하고 있는데, 「법인세법」을 적용받는 가업의 경우에는 ‘[법인의 주식등의 가액 × (1-사업무관자산비율)]’의 산식에 의하여 가업상속공제액을 계산하도록 하고 있다. 즉 「소득세법」제97조의2 제4항에 따라 ‘가업상속공제가 적용된 자산’이란 ‘가업상속재산가액’을 의미하는바, 청구인의 가업상속공제금액인 OOO원에 상응하는 쟁점주식 OOO주만이 가업상속재산이 된다. (다) 처분청은 ‘청구인이 상속받은 쟁점주식을 전부 가업상속공제가 적용’된 것으로 보아야 한다는 의견이나, 이는 「소득세법」제97조의2 제4항 및 상증법을 임의해석한 것으로 조세법률주의에 어긋난다. 1) 청구인이 상속받은 쟁점주식에는 가업상속공제를 적용받은 주식과 적용받지 아니한 주식이 혼재되어 있고, 이 중 어떤 주식을 물납할 지는 납세자의 선택을 존중하여야 한다. 청구인은 ‘가업상속주식’인 쟁점주식 OOO주, ‘비가업상속주식’인 쟁점주식 OOO주를 주권별로 구분하여 주식관리대장에서 관리하였는데, 청구인이 제출한 ‘물납주권현황표’를 보면 가업상속공제를 적용받지 못한 쟁점주식 OOO주 중 주식의 최초 번호부터 순차적으로 쟁점주식 OOO주가 물납되었고, 청구인은 나머지 가업상속공제를 적용받지 못한 쟁점주식 OOO주를 보유하고 있음이 확인된다. 2) 가업상속공제를 적용받지 못한 주식의 취득가액은 양도주식의 1주당 양도가액과 동일한 OOO원이므로 청구인이 해당 주식을 물납하여 발생하는 양도차익은 OOO원이다. (라) 「소득세법」 제97조의2 제4항 제1호 및 제2호의 ‘가업상속공제적용률’이란 같은 법 시행령 제163조의2에서 ‘상속세과세가액에서 공제한 금액’을 ‘가업상속재산가액’으로 나눈 값이라고 규정되어 있으므로 청구인의 ‘가업상속공제적용률’은 아래 ＜표4＞와 같이 100%로 계산되어야 한다. ＜표4＞ 청구인이 주장하는 가업상속공제율 계산내역 ㅇㅇㅇ 처분청은 ‘가업상속공제적용률’을 26.82%로 산정하였으나, 이는 쟁점법인의 업무관련 자산보유비율에 불과한바 이를 가업상속공제 적용률로 한 것은 조세법률주의에 정면으로 상충되어 고지결정 자체가 무효이다. (마) 「소득세법」제97조의2 제4항은 동일자산에 대한 이중과세로 인해 재산권을 침해하고, 과잉금지원칙에 반하는 위법한 조항이다. 가업상속공제를 받았다는 이유로 「소득세법」제97조의2 제4항을 적용하여 청구인에게 양도소득세를 다시 한 번 과세하는 것은 상증법 제13조 규정에 의하여 이미 결정된 상속세과세가액에 포함되어 있는 동일한 소득금액을 또 다시 양도소득에 가산하는 것으로서 유산세체계를 채택하고 있는 현행 상증법에서는 이중과세에 해당하여 위헌성이 존재한다고 사료된다. 가업상속주식을 상속재산으로서 상속세 과세가액에 포함시킨 후 ‘가업상속이라는 정책적 목적’으로 가업상속공제액을 상속세 과세가액에서 차감하도록 한 것은 상속인이 국가와 일정한 조건부법률행위계약(가업종사요건, 고용인원 유지요건 등)의 결과로 얻는 대가로 이해할 필요가 있고, 상속세 과세표준에서 공제되어 납부한 상속세액이 없다고 하여 과세되지 아니한 것으로 볼 수는 없다. 따라서, 상속세가 부과되었던 쟁점주식에 대해 재차 양도소득세를 과세하는 것은 이중과세금지의 원칙을 위반하는 것이다. (3) 청구인이 납세의무를 알지 못하는 것이 무리가 아닌 것으로 볼 정당한 사정이 있으므로 그 의무불이행의 책임을 청구인에게 물어 가산세를 부과한 처분은 부당하다. (가) 「소득세법」제97조의2 제4항에서 상속받은 주식 중 어떤 주식을 물납한 것으로 볼 것인지에 대해서는 명시하고 있지 않기 때문에 청구인은 상속받은 쟁점주식 OOO주 중 가업상속공제를 적용받지 아니한 OOO주를 물납하였다고 보아 양도차익을 OOO원으로 하여 양도소득세를 신고하였다. (나) 「소득세법」제97조의2 제4항은 가업상속주식을 물납할 때 어떤 주식으로 물납한 것으로 할 것으로 볼 것인지에 대해 규정하고 있지 아니하여 흠결이 있는바, 납세자가 아무런 법률 규정과 논거도 없이 처분청의 의견처럼 물납한 주식이 가업상속주식과 비가업상속주식에서 평균적으로 물납되었다고 인지하여 조세의 납부시기를 앞당겨가면서 양도소득세를 납부할 것이라고 기대하는 것은 불가능하다. 따라서, 이는 세법해석이 아닌 「소득세법」제97조의2 제4항의 흠결 때문에 발생한 문제이므로 납세자를 탓할 수 없다. (다) 조사청은 청구인의 양도소득세 신고내용에 대한 타당성을 검토하여 신고내용이 정당하다고 확정한 후 처분청에 통보하였고, 그 후 4년이 지나도록 아무런 처분을 하지 않다가 2020년 5월경 전화로 양도소득세 이월과세 적용에 대한 청구인의 의견을 요청하여 청구인은 “과세대상이 될 수 없다”고 간단히 설명하였다. 그 후 거의 1년이 지난 2021년 4월에 고지가 된 것을 볼 때, 이는 단순히 행정절차가 지연된 것이 아니라 처분청 스스로 과세처분에 확신이 없었기 때문임을 알 수 있다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 상속받은 주식의 물납은 양도소득세 과세대상이 아니라고 주장하나, 「소득세법」제88조 및 양도소득세 집행기준(88-0-2)에 의거 상속세 물납 역시 국세채무를 대물변제함에 따라 자산이 유상으로 사실상 이전된 것이기 때문에 양도소득세 과세원인인 양도에 해당하고, 대법원도 양도소득에 있어 ‘양도’의 개념을 열거주의가 아닌 포괄주의로 보아야 한다고 판결(대법원 2010.12.9. 선고 2010두15452 판결)한 바 있다. 또한, 상속세 물납을 양도소득세 과세대상으로 보지 않을 경우, 상속받은 주식을 제3자에게 양도하여 해당 양도대금으로 상속세를 납부한 납세자와 상속받은 주식을 물납하는 납세자의 세부담에 차이가 발생하여 과세형평성을 저해하는 결과가 초래된다. (2) 청구인은 상속받은 쟁점주식 OOO주 중 OOO주는 가업상속공제를 적용받지 못하였는데 이 중 상속공제를 적용받지 못한 쟁점주식 OOO주를 물납하였다고 주장하나, 청구인은 상증법령에 따라 쟁점주식 OOO주 전부에 대해 가업상속공제를 적용받았다. (가) 청구인은 배우자 사망에 따른 상속세 결정시 가업상속공제 공제액으로 쟁점주식 가액 OOO원(OOO주×OOO원)에 쟁점법인의 사업 관련 자산가액비율인 26.82%를 곱한 OOO원을 적용받았다. 만일, 청구주장대로 쟁점주식 OOO주 중 OOO주만 가업상속공제를 적용받은 것으로 본다면, OOO원(OOO주×OOO원)에 26.82%를 곱한 OOO원을 가업상속공제로 적용하였어야 한다. 즉, 청구주장처럼 상속받은 쟁점주식 OOO주 중 가업상속공제를 적용받은 주식과 적용받지 않은 주식을 구분하게 되면 가업상속공제액이 감소되어 기존 상속세 결정내역을 증액해야 하며, 그렇게 하지 않는 이상 청구인은 상속받은 쟁점주식 모두에 가업상속공제를 적용받은 것으로 보아야 한다. (나) 가업상속공제를 적용받은 주식의 양도 시 「소득세법」제97조의2 제4항 단서에 따라 취득가액을 계산하여야 하는바, 처분청이 이에 따라 상속세 물납된 쟁점주식의 취득가액을 산정하여 양도소득세를 과세한 처분은 적법하다. (3) 청구인은 쟁점주식의 취득가액을 잘못 계산하여 양도소득세를 신고하였는바, 법령의 부지는 가산세 감면의 정당한 사유로 볼 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 상속세액의 물납이 양도소득세 과세대상인지 여부 ② 청구인이 가업상속공제가 적용된 쟁점주식을 물납하였다고 보아 「소득세법」제97조의2 제4항 단서를 적용하여 물납주식 전부의 취득가액을 산정한 처분의 당부 ③ 가산세 감면에 정당한 사유가 있는지 여부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인이 배우자의 사망에 따라 쟁점주식 OOO주 등을 상속받으면서 상속세 신고시 적용한 가업상속공제액 및 조사청이 피상속인에 대한 상속세조사를 실시한 후 경정한 가업상속공제액은 아래 ＜표5＞와 같고, 경정내역에 대해서는 양측 간에 다툼이 없다. ＜표5＞ 청구인의 신고 및 처분청이 경정한 가업상속공제액 ㅇㅇㅇ (2) 청구인은 상속세 신고납부세액 및 결정고지세액에 대해서 상속받은 재산(토지, 쟁점주식 등)으로 물납을 신청하였고, 쟁점주식의 물납내역은 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 청구인의 쟁점주식 물납내역 ㅇㅇㅇ (3) 청구인이 물납한 쟁점주식에 대하여 양도소득세를 신고한 내역은 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7＞ 물납한 쟁점주식에 대한 청구인의 양도소득세 신고내역 ㅇㅇㅇ (4) OOO은 2020.6.8.부터 2020.7.3. 기간 동안 조사청에 대한 기관정기감사를 실시하고, 아래 ＜표8＞과 같이 감사지적 사항을 통보하였다. ＜표8＞ OOO이 통보한 청구인에 대한 감사지적 사항 ㅇㅇㅇ (5) 처분청은 OOO의 지적내용에 따라 아래와 같이 물납된 쟁점주식의 1주당 취득가액을 아래 ＜표9＞와 같이 OOO원으로 경정하였다. ＜표9＞ 처분청이 계산한 쟁점주식 1주당 취득가액 ㅇㅇㅇ (6) 처분청의 양도소득세 경정내역은 아래 ＜표10＞과 같다. ＜표10＞ 처분청의 양도소득세 경정내역 ㅇㅇㅇ (7) 청구인이 제출한 증빙은 다음과 같다. (가) 청구인은 ‘가업상속공제액이 OOO원이므로 가업상속공제를 적용받은 쟁점주식은 OOO주라고 주장’하며 상속받은 쟁점주식 OOO주 중 OOO주를 물납한 후, 보유하고 있는 쟁점주식 내역을 아래 ＜표11＞과 같이 제시하였다. ＜표11＞ 상속주식·물납주식·잔여 보유주식의 구분내역 ㅇㅇㅇ (나) 청구인은 상속세 물납한 쟁점주식 OOO주는 전부 가업상속공제를 받지 아니한 주식이라고 주장하며 그 증빙으로 아래 ＜표12＞와 같이 주권물납현황(주권사본, 주권대장 첨부)을 제시하였다. ＜표12＞ 주권물납 현황 ㅇㅇㅇ 1) 청구인이 제출한 쟁점주식 주권사본을 보면 발행된 주식의 주권번호가 기재되어 있다. 2) 청구인이 제출한 주권대장을 보면 주권번호별로 발행번호, 명의인, 양수인 및 양수사유 등이 기재되어 있는데, ‘청구인이 물납하였다고 주장’하는 쟁점주식의 경우에는 ‘양수인 및 양수사유’ 칸에 물납분이라고 적혀 있다. (8) 기획재정부에서 2013년 「소득세법」을 개정하면서 발간한 ‘2013년 세법개정안 문답자료’에 나와 있는 「소득세법」제97조의2 제4항의 도입취지는 아래 ＜표13＞과 같다. ＜표13＞ 기획재정부에서 밝힌 「소득세법」제97조의2 제4항의 도입취지 ㅇㅇㅇ (9) 2021.12.9. 심판관회의 이후 양측이 추가제출한 내용은 다음과 같다. (가) 처분청의 추가의견은 다음과 같다. 청구인은 가업상속주식인 쟁점주식 OOO주와 비가업상속주식인 쟁점주식 OOO주를 주권별로 구분하여 관리하고 있으며 어떤 주식을 물납할 지는 납세자의 선택사항이라고 주장하나, 해당 주식들은 상속개시 시점에 일시 상속되어 청구인이 동시 취득하였으며 가업상속공제 또한 상속세 결정시에 일시 적용되었기 때문에 주식 취득가액계산시 가업상속공제적용률을 100%로 아니면 0%로 구분하여 적용하는 것보다는 평균적으로 적용하여 계산하는 것이 합리적이라 판단되며, 법령에서 가업상속주식 물납시 주식 취득가액 산정에 대해 ‘선입선출법, 후입선출법, 평균법, 개별법’과 같은 별도 계산방법에 대해 명시하고 있지 아니하므로 전체 주식이 평균적으로 양도되었다고 봄이 경제적으로 합리성이 있다고 사료된다. (나) 청구인의 추가항변은 다음과 같다. 1) 처분청은 가업상속주식 물납 시에 취득가액 산정에 대하여 별도의 계산방법이 명시되어 있지 아니하므로 전체주식이 가업상속재산비율만큼 평균적으로 양도되었다고 봄이 경제적 합리성이 있다고 판단된다는 의견이나, 이는 스스로 조세법률주의를 위반하고 있음을 시인하는 것이다. 법률에 규정이 없으면 조세를 부과할 수 없는 것이며, 경제적 합리성이란 그 판단자의 입장에 따라 다르기 때문에 경제적 합리성을 근거로 조세를 부과할 수 없고, 처분청은 주식을 물납할 때 그 순서가 법률에 규정이 없다고 하고 있으나, 청구인의 견해로는 주식이란 대표적으로 계량화가 가능한 재산이므로 법률로 규정할 필요까지는 없다고 사료된다. 더욱이 조세심판원 기존 선결정례(국심 2007구3022, 2008.5.1.)를 보면 주식은 평균적으로 과세할 수 없다고 판단하고 있으며, 어떤 주식이 먼저 감자된 것으로 볼 것인지에 대하여 아무런 규정을 두고 있지 아니한 이상 거래당사자가 선택한 방식을 존중하여야 한다고 명시되어 있다. 2) 기획재정부 예규(재산세제과-1538, 2022.12.20.) 및 국세청 예규(서면-2019-법규재산-2982, 2022.12.22.)를 보면 가업상속공제 적용 시 상속받은 가업법인 주식 중 일부만 가업상속공제 받는 것으로 선택 가능하며, 상속공제 받지 않은 주식 일부를 사후관리기간 내 처분시 사후관리 위반에 해당하지 않는다고 회신한 사실이 나타난다. (10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 상속받은 쟁점주식을 상속세 납부를 위해 물납한 것은 유상양도에 따른 양도소득세 과세대상이 아니라고 주장하나, 「소득세법」 제88조 제1호에서 “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다고 규정하고 있는데, 물납은 재산의 소유권을 국가에 양도하고 조세채무를 면제받는 것으로 대물변제 성격의 유상양도에 해당하고(조심 2014중4429, 2015.4.23., 같은 뜻임), 청구인은 쟁점주식의 물납으로 상속세라는 청구인의 조세채무를 면하게 되는 점, 물납주식에 대하여 「소득세법」제97조의2 제4항을 적용하여 취득가액을 산정할 경우에는 물납주식 및 상속주식의 재산평가액이 동일한 경우에도 양도차익이 발생할 가능성이 있는바, 양도로 인한 소득이 없는 경우를 전제로 하여 상속세 물납을 양도소득세 부과대상이 아니라고 본 법원의 판례를 이 건에서 원용할 수는 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 1) 「소득세법」제97조의2 제4항에서 상증법 제18조 제2항 제1호에 따른 공제가 적용된 자산의 양도차익을 계산할 때 취득가액은 피상속인의 취득가액(제97조 제1항 제1호 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액)에 해당자산 가액 중 가업상속공제가 적용된 비율을 곱한 금액과 상속개시일 현재 해당자산 가액에 ‘1-가업상속공제적용률’을 곱한 금액의 합계액으로 하도록 규정하고 있다. 다만, ‘상속재산 중 가업에 해당하는 법인의 주식’의 경우 상증법 시행령 제15조 제5항 제2호에서 상속받은 주식의 가액에 법인의 사업 관련 자산가액비율을 곱한 금액을 가업상속재산가액으로 규정하여 주식가액 중 사업과 관련 있는 자산의 보유비율에 상당하는 금액에 대해서만 가업상속공제를 적용하고 있는바, 납세자가 가업상속공제의 적용을 신청한 주식의 가액 중 가업상속공제액 산정과정에서 제외되는 부분을 고려하여 「소득세법」제97조의2 제4항이 적용되는 주식의 취득가액을 산정하여야 할 것인데, 이에 대해서는 관련 법령에서 규정하고 있지 아니하다. 2) 이 건의 경우, 청구인은 가업상속공제를 받지 않은 금액 상당의 주식만을 물납하였으므로 쟁점주식 OOO주 전부를 「소득세법」 제97조의2 제4항을 적용하는 것은 부당하다고 주장하나, 「소득세법」 제97조의2 제4항의 적용대상을 상증법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 자산으로만 규정하고 있는 점, 청구인은 상속받은 쟁점주식 OOO주 전부를 가업상속재산으로 하고 사업관련 자산가액 비율을 적용하여 상증법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속공제를 신청한 점, 청구인은 상속으로 쟁점주식 OOO주를 취득하면서 사업과 관련된 자산의 비율로 가업상속공제를 받은 것으로서, 주식 수로 구분하여 공제받은 것이 아니므로 쟁점주식 OOO주 전부를 가업상속공제가 적용된 자산으로 볼 수 있는 점 등에 비추어, 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 1) 세법상 가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 납세의무자로 하여금 성실한 과세표준의 신고 및 세액의 납부의무를 지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무이행을 게을리하였을 때 가해지는 일종의 행정상의 제재라고 할 것이고, 이와 같은 제재는, 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것(대법원 2002.8.23. 선고 2002두66 판결, 같은 뜻임)이다. 2) 이 건의 경우, 「소득세법」 제97조의2 제4항의 규정취지는 상증법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 자산을 양도할 경우, 일반적인 양도차익 계산방식과 달리 가업상속공제를 받은 자산에 대한 양도차익을 계산하기 위한 특례규정이나, 주식은 부동산, 기계장치 등 다른 자산과 달리 개별적으로 구분되지 아니하여 사업과 관련된 자산의 비율로 구분하고 있음에도 자산의 범위를 별도로 규정하고 있지 아니하여 청구인과 같이 쟁점주식 OOO주 중 공제금액(약 OOO원)에 상당하는 주식(OOO주)에 대해서만 적용된다고 해석할 수 있는 점, 상증법 시행령 제15조 제5항 제2호에 따라 산정된 청구인의 가업상속 재산가액(약 OOO원)이 가업상속공제 한도금액(OOO원) 범위 안에 있고, 「소득세법」 제97조의2 제4항 제1호의 산식 및 같은 법 시행령 제163조의2 제3항에서 규정한 가업상속공제적용률의 정의는 가업상속공제금액을 가업상속 재산가액으로 나눈 비율로 규정하고 있는바, 청구인이 이를 적용할 경우 가업상속공제금액과 가업상속 재산가액이 동일하여 가업상속공제적용률은 100%로 계산된다고 볼 수 있어 가업상속공제가 적용되는 자산의 양도차익을 계산하는 「소득세법」 제97조의2 제4항의 해석상 의의가 충분히 있다고 보이는 점 등에 비추어 청구인이 물납한 주식에 대하여 「소득세법」 제97조의2 제4항을 적용하여 양도소득세 및 지방소득세를 신고·납부하지 아니한 정당한 사유가 있다고 할 것이다. 따라서, 처분청이 2016년 귀속 양도소득세 및 지방소득세를 부과하면서 가산세를 포함하여 부과한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부이유 있으므로 「지방세기본법」제96조 제7항, 「국세기본법」제80조의2 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등 (1) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 일부개정되기 전의 것) 제18조(기초공제) ② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업(이하 이 항 및 제5항에서 "중소기업"이라 한다) 또는 규모의 확대 등으로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 기업(상속이 개시되는 사업연도의 직전 사업연도의 매출액이 3천억원 이상인 기업 및 상호출자제한기업집단 내 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 "가업상속"이라 한다) : 가업상속 재산가액에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 200억원을 초과하는 경우에는 200억원을 한도로 하되, 피상속인이 15년 이상 계속하여 경영한 경우에는 300억원, 피상속인이 20년 이상 계속하여 경영한 경우에는 500억원을 한도로 한다. ⑤ 제2항 각 호의 구분에 따른 공제를 받은 상속인이 상속개시일(제1호라목의 경우에는 상속이 개시된 사업연도의 말일)부터 10년(제2호의 경우에는 5년) 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 되면 제2항에 따라 공제받은 금액에 해당일까지의 기간을 고려하여 대통령령으로 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 상속개시 당시의 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다. 1. 제2항 제1호의 가업상속 공제를 받은 후 다음 각 목의 어느 하나에 해당하게 된 경우 다. 주식 등을 상속받은 상속인의 지분이 감소한 경우. 다만, 상속인이 상속받은 주식 등을 제73조에 따라 물납(物納)하여 지분이 감소한 경우는 제외하되, 이 경우에도 상속인은 제22조 제2항에 따른 최대주주나 최대출자자에 해당하여야 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.1.22. 대통령령 제26922호로 일부개정되기 전의 것) 제15조(가업상속) ⑤ 법 제18조 제2항 제1호에서 "가업상속 재산"(이하 이 조에서 "가업상속 재산"이라 한다)이란 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에서 유류분상속재산을 제외한 상속재산을 말한다. 1. 「소득세법」을 적용받는 가업 : 상속재산 중 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산 2. 「법인세법」을 적용받는 가업 : 상속재산 중 가업에 해당하는 법인의 주식등[해당 주식등의 가액에 그 법인의 총자산가액(상속개시일 현재 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다) 중 상속개시일 현재 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(상속개시일 현재를 기준으로 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조에서 "사업무관자산"이라 한다)을 제외한 자산가액이 그 법인의 총자산가액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액에 해당하는 것을 말한다] 가. 「법인세법」 제55조의2 에 해당하는 자산 나. 「법인세법 시행령」 제49조 에 해당하는 자산 및 타인에게 임대하고 있는 부동산(지상권 및 부동산임차권 등 부동산에 관한 권리를 포함한다) 다. 「법인세법 시행령」 제61조 제1항 제2호에 해당하는 자산 라. 과다보유현금[상속개시일 직전 5개 사업연도 말 평균 현금(요구불예금 및 취득일부터 만기가 3개월 이내인 금융상품을 포함한다)보유액의 100분의 150을 초과하는 것을 말한다] 마. 법인의 영업활동과 직접 관련이 없이 보유하고 있는 주식, 채권 및 금융상품(라목에 해당하는 것은 제외한다) (3) 소득세법(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것) 제88조(양도의 정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다. 가. 「도시개발법」이나 그 밖의 법률에 따른 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 보류지(保留地)로 충당되는 경우 나. 토지의 경계를 변경하기 위하여 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제79조에 따른 토지의 분할 등 대통령령으로 정하는 방법과 절차로 하는 토지 교환의 경우 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ② 제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다. 1. 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우의 필요경비는 다음 각 목의 금액에 제1항제2호 및 제3호의 금액을 더한 금액으로 한다. 가. 제1항 제1호 가목 본문에 따르는 경우에는 해당 실지거래가액 제97조의2(양도소득의 필요경비 계산특례) ④ 「상속세 및 증여세법」 제18조 제2항 제1호에 따른 공제(이하 이 항에서 "가업상속공제"라 한다)가 적용된 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조 제2항에 따른다. 다만, 취득가액은 다음 각 호의 금액을 합한 금액으로 한다. 1. 피상속인의 취득가액(제97조 제1항 제1호 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액) × 해당 자산가액 중 가업상속공제가 적용된 비율(이하 이 조에서 "가업상속공제적용률"이라 한다) 2. 상속개시일 현재 해당 자산가액 × (1-가업상속공제적용률) ⑤ 제1항부터 제4항까지의 규정을 적용할 때 증여세 상당액의 계산과 가업상속공제적용률의 계산방법 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 소득세법 시행령 제163조의2(양도소득의 필요경비 계산특례) ③ 법 제97조의2 제4항을 적용할 때 가업상속공제적용률은 「상속세 및 증여세법」 제18조 제2항 제1호에 따라 상속세 과세가액에서 공제한 금액을 같은 항 제1호에 따른 가업상속 재산가액으로 나눈 비율로 하고, 가업상속공제가 적용된 자산별 가업상속공제금액은 가업상속공제금액을 상속 개시 당시의 해당 자산별 평가액을 기준으로 안분하여 계산한다. (5) 국세기본법 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.