조심 2022중5394 (2024.04.11)

분당세무서장이 2021.12.8. 및 2022.6.9. 청구법인에게 한 2015～2017사업연도 법인세 합계 OOO원의 각 경정청구 거부처분은 청구법인과 국외 특수관계사(중국?인도네시아생산법인) 간 무형자산 거래에 대한 정상가격 산출방법으로 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 제1항 제4호의 이익분할방법을 적용하되, 같은 법 시행령 제4조 제1항의 상대적 공헌도 등의 고려사항에 따라 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 자동차 타이어 튜브 및 부속품의 제조·재생 가공 및 판매 등을 영위하고 있으며, 국내에 2개의 생산공장과 헝가리, 미국, 중국(가흥?강소?중경) 및 인도네시아 등 해외에 6개의 해외생산법인(이하 각 국가의 생산법인을 “헝가리생산법인”, “중국생산법인” 또는 “인도네시아생산법인” 등이라 하고, 전체를 합하여 “해외생산법인”이라 한다)을 설립하여 제품을 생산하고, 약 30여개의 해외판매법인 등을 통하여 판매활동을 하고 있다.

나. 청구법인은 해외생산법인에게 타이어 생산기술, 브랜드, 광고 등 무형자산을 제공하고 순매출액의 5%(비교가능 제3자 가격방법을 적용하여 산정한 것, 이하 같다)를 사용료(로열티)로 수취하였다(미국생산법인은 2017년 10월 공장이 준공되었으므로 그 이전에는 사실상 매출이 발생하지 않아 사용료 소득이 없다).

다. 서울지방국세청장은 2018.7.10.부터 2019.1.5.까지의 청구법인에 대한 법인통합조사 결과, 헝가리생산법인과의 위 무형자산 사용거래 외에 글로벌마케팅지원 등이 서로 밀접하게 연관되어 독특한 고부가가가치가 결합된 무형자산 형성에 기여한다는 이유로 각 개별 거래를 통합한 다음, 「국제조세조정에 관한 법률」(2017.12.19. 법률 제15221호로 일부 개정되기 전의 것으로, 이하 “국조법”이라 한다) 제5조 제1항 제4호의 잔여이익분할방법(이하 “거래이익분할방법” 또는 “이익분할법”이라고 한다)에 따라 산출한 정상가격을 기준으로 청구법인의 2013～2017사업연도 소득금액 OOO원을 조정하였다(그에 따라 산정된 사용료율은 9% 상당이다).

라. 이에, 청구법인은 중국·인도네시아생산법인과의 무형자산 거래도 형태와 실질이 동일하다는 사유로 거래이익분할방법에 따라 산출한 정상가격에 따라 소득금액을 감액조정하고, 외국납부세액공제 한도액 계산 시 국외원천소득에서 차감하는 간접경비를 재계산하여야 한다는 내용으로, 2022.3.31. 법인세 2015사업연도분 OOO원, 2022.3.29. 법인세 2016사업연도분 OOO원 및 2017사업연도분 OOO원의 환급을 경정청구하였으나, 처분청은 2021.12.8. 및 2022.6.9. 외국납부세액 한도 재계산 청구부분만 경정하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2022.3.2. 및 2022.8.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 동일한 기능을 수행하고 동일한 위험을 부담하는 해외생산법인간 거래에는 동일한 정상가격 산출방법을 적용하는 것이 타당하며, 이에 따라 정상가격을 초과하는 부분은 감액경정이 이루어져야 한다.

(가)

국조법 제8조

제1항에서는 납세의무자가 사업활동 및 거래내용을 판단하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하도록 규정하고 있는데, 무형자산 거래에 있어 청구법인이 헝가리생산법인과 중국?인도네시아생산법인에게 제공하는 무형자산은 그 내용과 실질이 동일하고, 헝가리생산법인과 중국?인도네시아생산법인의 설립 목적, 주요 사업, 수행기능 및 부담위험 또한 동일하다.

(나) 이와 관련하여, 조세심판원은 과세당국이 해외법인 중 특정 해외법인과의 거래에 대해서만 소득금액을 조정하여 과세처분을 한 사안에서, 특정 해외법인과 다른 해외법인 간에 설립목적, 운영사업과 수행기능?부담위험?사용자산이 유사하다면 그 다른 해외법인과의 거래에도 특정 해외법인에게 적용한 것과 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 소득금액을 조정하는 것이 타당하다고 결정(조심 2021서2808, 2022.12.5.)한 바 있고, 동일 법인 내 다른 사업을 영위하는 사업부가 동일한 기능과 위험을 부담한다면 동일한 정상가격 산출방법을 적용하는 것이 타당하다고 결정(조심 2018서9, 2019.7.15.)한 바 있다. 따라서, 처분청이 헝가리생산법인에게 이익분할방법을 적용하였다면, 헝가리생산법인과 동일한 기능과 위험을 부담하는 중국?인도네시아생산법인에게도 동일한 이익분할방법을 적용하는 것이 타당하다.

(다) 한편, 국조법은 과세당국이 납세자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 납세자의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 할 수 있다고 규정하고 있는데, 기획재정부 또한 거래가격이 정상가격에 초과하거나 미달하는 경우 모두 과세당국이 정상가격을 기준으로 증액경정(결정)뿐만 아니라 감액경정(결정)을 해야한다는 입장(기획재정부 국제조세제도과-223, 2008.9.26.)이다.

(라) 더욱이, 조세심판원은 과세당국이 이전가격의 적정 여부에 대한 검증에 착수하였다면 과세상 유불리에 따라 취사선택할 수 있는 재량이 없다고 결정(조심 2008서1588, 2009.9.16.)한 바 있고, 대법원도

「국세기본법」 제18조

제1항에 따라 세법 적용의 결과가 과세의 형평에 반하여 납세자의 재산권이 부당하게 침해되었다면 그 자체로 위법한다고 판단(대법원 2016.12.29. 선고 2010두3188 판결)한 바 있다. 즉 이 건 경정청구는 이전가격세제를 적용함에 있어 청구법인이 수행한 동일한 성격의 거래에 대하여는 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여야 함에도 처분청이 정상가격 산출방법을 취사선택하여 적용함에 따라 침해된 납세자의 과세형평을 바로 잡기 위한 것이다. 따라서 처분청이 청구법인과 헝가리생산법인 간 무형자산 거래에 적용한 이익분할방법을 중국 등 생산법인과의 무형자산 거래에도 동일하게 적용하여야 하며, 그 결과 정상가격을 초과하는 부분이 있다면 처분청에서 이를 감액경정 하는 것이 「국세기본법」 및 국조법상 취지에도 부합한다.

(2) 청구법인이 중국?인도네시아생산법인과 수행하는 무형자산 거래는 청구법인이 헝가리법인과 수행하는 무형자산 거래와 동일하다.

(가) 청구법인은 무형자산의 제공자로서, 헝가리생산법인을 포함한 모든 해외생산법인에게 동일한 타이어 제조 및 판매와 관련된 무형자산을 동일한 거래조건으로 허여하였으며, 이러한 점은 아래 ＜표1＞과 같이 청구법인이 헝가리생산법인 및 중국?인도네시아생산법인들과 체결한 무형자산 허여계약 내용에서도 확인된다.

＜표1＞ 청구법인이 해외생산법인에게 제공한 무형자산 계약 내용

(나) 처분청은 헝가리법인과 중국?인도네시아생산법인이 수행하는 기능 및 부담하는 위험에 상당한 차이가 존재한다는 의견이나, 헝가리생산법인과 중국?인도네시아생산법인은 아래 ＜표2＞와 같이 설립목적과 운영사업뿐만 아니라 수행하는 기능 및 부담하는 위험에 있어서 매우 유사하고, 청구법인은 이러한 내용을 2016년부터 매년 과세관청에 제출하는 국제거래정보 통합보고서를 통하여 일관되게 입증한 바 있으며, 각 해외법인의 유형적 조직과 수행업무를 비교하더라도 그 유사성을 확인할 수 있다.

＜표2＞ 해외법인별 조직 및 수행업무 비교

(다) 또한 처분청은 청구법인이 중국?인도네시아생산법인과는 달리 유럽지역의 공급물량을 감소시켜 헝가리생산법인의 시장위험 및 재고위험을 상당부분 관리하였으므로 헝가리생산법인과 중국?인도네시아생산법인 간의 수행기능 및 부담위험에 차이가 있다는 의견이나, 청구법인의 매출액이 감소할 때, 아래 ＜표3＞과 같이 헝가리생산법인 외 중국?인도네시아생산법인의 매출액 또한 헝가리생산법인의 매출증가와 그 폭이 유사하거나 더 큰 증가폭을 보인다는 점에서 청구법인의 시장위험 및 재고위험 관리 수준은 헝가리생산법인을 포함한 모든 해외생산법인에게 유사한 수준이라는 점을 확인할 수 있다.

＜표3＞ 청구법인 및 해외생산법인 매출액 증감폭

(단위 : 억원, %)

(라) 한편 처분청은 취급하는 물품의 차이가 곧 수행하는 기능과 부담하는 위험의 차이에 해당되므로 동일한 정상가격 산출방법을 적용할 수 없다는 의견이나, 무형자산 허여에 대한 정상가격 산출방법은

국조법 제13조

및 제14조에 따라 비교가능성, 사용되는 자료의 이용가능성, 경제여건 등의 가정이 현실에 부합하는 정도, 사용되는 자료 등이 정상가격에 미치는 영향 및 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것 등의 5가지의 요건을 따져 정상가격 산출방법을 정하도록 되어 있을 뿐, 취급재화의 차이가 존재한다고 하여 다른 정상가격 산출방법을 적용할 이유는 없다.

(3) 헝가리생산법인에게 이익분할방법이 적용되었다면, 무형자산의 기여도가 상대적으로 더 높은 중국?인도네시아생산법인에도 이익분할방법이 적용되는 것이 타당하다.

(가) 이익분할방법은 특수관계인 양측이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행함에 따라 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적일 때 적용할 수 있는 방법인데(조심 2020인2307, 2021.12.3.), 처분청이 헝가리생산법인이 무형자산을 형성하고 있다고 보아 헝가리생산법인의 무형자산 기여도를 산정한 방법과 동일한 방법으로 중국?인도네시아생산법인의 무형자산 기여도를 산출하는 경우 중국?인도네시아생산법인의 무형자산 기여도가 오히려 헝가리생산법인의 무형자산 기여도보다 높다는 점을 확인할 수 있다. 따라서, 처분청이 헝가리생산법인이 무형자산을 형성하고 있다고 보아 헝가리생산법인에게 이익분할방법을 적용하였다면, 헝가리생산법인보다 상대적으로 더 높게 무형자산에 대한 기여도가 나타나는 중국?인도네시아생산법인에게도 응당 이익분할방법이 적용되어야 한다.

(나) 한편 처분청은 헝가리생산법인은 비교적 낮은 수준의 기능을 수행하는 제한된 위험을 부담하는 제조업자OOO에 해당되는 반면, 중국?인도네시아생산법인은 높은 수준의 기능을 수행함에 따라 청구법인에 대한 의존도가 낮은 라이선스 제조업자OOO에 해당하므로 이익분할방법을 적용한 이전가격 조정의 필요성이 낮다는 의견이나, 이익분할방법은 거래의 양 당사자들이 모두 주요한 무형자산을 보유하면서 높은 수준의 기능을 수행하는 경우에 적용할 수 있는 방법으로(OECD 이전가격지침 2.115), 조세심판원에서도 어느 한쪽이 비교적 단순한 기능을 수행함에 따라 상당한 기여를 하지 않는 경우에는 이익분할방법의 적용은 타당하지 않다고 결정(조심 2011서4752, 2014.1.23.)한 바 있다. 따라서, 처분청의 의견은 결국 그 자체로 OECD 이전가격지침의 이익분할방법 적용 요건과 조세심판원의 결정례에 반하는 모순된 것이며, 오히려 중국?인도네시아생산법인의 경우 헝가리생산법인과 비교하여 청구법인에 대한 의존도가 낮다는 처분청의 의견은 중국?인도네시아생산법인이 수행하는 기능과 무형자산의 기여 가치가 헝가리생산법인보다 높다는 것을 의미하므로 그 자체로 중국?인도네시아생산법인에 대한 이익분할방법 적용의 타당성을 방증한다.

(다) 또한 처분청은 정상가격 산출방법은 이전가격 조정의 필요성이 전제된 이후의 문제이므로 이전가격 조정의 필요성이 있는 헝가리생산법인에게만 이전가격 조정을 목적으로 이익분할방법이 적용되어야 한다는 의견이나,

국조법 시행령 제15조

제1항에서는 (i) 우선 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택한 이후 (ii) 선택한 정상가격 산출방법에 따라 정상가격을 산출하도록 규정하고 있는바, 처분청의 의견은 아무런 법적 근거가 없다. 오히려, 처분청의 의견은 특정법인에 대해서만 이전가격 조정을 통한 과세가 가능하도록 정상가격 산출방법을 선택하였다는 것을 자인하는 것으로 이는 선택적 과세를 허용하지 않는 국조법 규정과 조세심판원의 결정례의 취지에 반한다.

나. 처분청 의견

(1) 해외생산법인 간에 경제적 특성에 차이가 있으므로 이익분할방법을 일률적으로 적용하기는 어렵다.

(가) 특수관계거래 당사자들의 수행기능, 부담위험, 사용자산 분석을 통하여 분석대상기업과 정상가격 산출방법을 결정할 수 있는데, 아래 ＜표4＞와 같이 헝가리생산법인은 OOO, 중국·인도네시아생산법인은 OOO으로 분석되므로 경제적 특성에 차이가 있다.

＜표4＞ 해외생산법인의 생산라인 구성, 가동률, 매출규모 등

(단위 : 명, %, 천개, 억원)

(나) 청구법인은 유럽지역 내수판매 목적으로 헝가리생산법인 설립 후 3차례에 걸친 생산시설 증설을 통하여 헝가리생산법인의 생산물량이 증가함에 따라, 청구법인의 유럽지역 공급물량 감소 조정을 통하여 헝가리생산법인의 시장위험(가격 변동, 판매량 변동에 따른 위험) 및 재고위험을 청구법인이 상당 부분 관리하였다. 결과적으로 헝가리생산법인의 이익률은 OOO으로서 일상적인 활동(생산활동)의 비용을 보상받는 수준에서 결정되어야 하나, 아래 ＜표5＞와 같이 낮은 유효세율, 아래 ＜표6＞와 같이 높은 이익률 등 소득이전요인에 의하여 헝가리생산법인에 이전된 소득은 이전가격 과세조정을 통하여 청구법인에 귀속되는 것이 타당하다.

＜표5＞ 해외생산법인별 유효세율(2013～2017년 합계) 비교

(단위: 백만원, %)

＜표6＞ 헝가리생산법인의 요약손익 내역 및 가동율 현황

(단위 : 억원, %)

(다) 헝가리생산법인은 OOO제품 위주로 생산하여 구주판매법인을 통해 유럽 전지역에 판매하고 있다. 반면에 중국·인도네시아생산법인은 헝가리생산법인에 비해 OOO제품 생산비중이 높고, 지역판매법인을 통한 내수시장 판매와 수출시장 판매를 병행하고 있으며, 이러한 매출구조, 생산품 구성, 시장특성(저가제품 수요 위주) 등의 영향으로 낮은 이익률을 보이는 것으로 판단되므로, 헝가리생산법인과 달리 중국·인도네시아생산법인의 경제적 특성은 청구법인에 대한 의존도가 낮은 OOO으로 정의될 수 있다.

＜참고＞ 타이어 제품분류

(라) 헝가리생산법인은 OOO, 중국·인도네시아생산법인은 OOO으로 경제적 특성의 차이가 존재함에도 잔여이익분할방법을 동일하게 적용할 경우, 통상이익 및 통상이익 배부 후 잔여초과이익이 왜곡되는 결과를 가져온다.

(마) 매출규모, 영업이익률의 차이로 헝가리생산법인에 비해 상대적으로 중국·인도네시아생산법인의 결합이익은 작고, 통상이익 배분기준액은 커지게 되므로, 중국·인도네시아생산법인에 배부되는 통상이익을 차감한 후의 잔액도 더 작아지는 것으로 확인된다. 특히, 중국생산법인 일부(중경)와 인도네시아생산법인의 비교대상회사의 유형자산 조정 전 통상이익률은 헝가리생산법인의 비교대상회사의 조정 전 통상이익률보다 낮으나, 유형자산 조정 후 통상이익률은 헝가리생산법인 비교대상회사의 조정 후 통상이익률을 상회하거나 비슷한 수준으로, 이에 귀속되는 통상이익은 상대적으로 더 커지고, 통상이익 배부 후 잔액은 더 작아지게 된다.

(바) 또한, 청구법인에 대한 의존도가 낮은 OOO에 해당하는 중국·인도네시아생산법인에 대한 청구법인의 공헌도는 헝가리생산법인에 비해 낮을 수밖에 없고, 더 작아진 잔여이익 중 청구법인에 귀속될 잔여이익은 더욱 줄어들게 되며, 중국·인도네시아생산법인과의 거래에서 발생한 잔여초과이익 중 청구법인에 귀속되는 잔여이익은 손익에 무관하게 일정률로 수취한 기 보상금액(사용료 수취금액)보다 작으므로, 초과보상액에 대한 감액 조정이 발생된다.

(사) 신규 설립하여 2017년 하반기에 양산을 시작한 미국생산법인과의 사용료계약에서는 다른 해외생산법인과 달리 기술제공 사용료가 고정로열티(4%)가 아닌 변동로열티(정상가격 초과분)로 결정되었는데, 새로 설립되거나 생산시설 증설로 생산량이 증가하는 해외생산법인은 해당 지역에서 청구법인의 공급물량 조정을 통하여 시장위험·재고위험이 상당 부분 관리될 수 있고, 이러한 경우 고정로열티 사용료계약은 이전가격리스크에 노출될 수 있어 미국생산법인과는 변동로열티 사용료계약을 체결한 것으로 보여지며, 헝가리생산법인에 대해서는 미국생산법인과의 사용료계약을 기준으로 비교하는 것이 합리적이다.

(2) 정상가격 산정은 개별 기업별로 판단하여야 한다.

(가) 이전가격 조정은 과세당국이 거래당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정·경정하는 제도로(

국조법 제4조

제1항), 과세당국으로 하여금 납세자가 신고한 가격 외 가격으로 소득 및 세무조정을 할 수 있는 권한을 부여한 것이다. 이는 해당 국제거래의 국외특수관계인과 국내 거주자 사이의 문제로서, 이전가격의 조정 여부는 개별 법인별로 판단하여야 하며, 청구법인이 주장하듯 국내 거주자가 어느 국외특수관계인과의 국제거래에 이전가격 조정을 하였다고 하여 다른 나라의 국외특수관계인과 이전가격을 조정하여야 한다는 법리는 존재하지 않는다.

(나) 청구법인은 기획재정부 및 조세심판원이 거래가격이 정상가격을 초과하는 경우 감액조정을 허용하고 있다고 판단한 점을 주장의 근거로 제시하였으나(기획재정부 국제조세제도과-223, 2008.9.26., 조심 2008서1588 2009.9.16., 조심 2007서2591, 2010.7.20. 등), 동 해석례 등은 정상가격에 따른 조정은 증액경정과 감액경정을 모두 포함한다는 일반론이거나, 과세당국이 이전가격의 적정 여부를 검증하였다면 정상가격에 미달하는 사업연도와 초과하는 사업연도가 함께 있는 경우 사업연도를 골라 익금산입하는 재량이 허용되지 않는다는 취지로, 어디까지나 국내 거주자와 특정 국외특수관계인 사이의 거래에서 정상가격의 조정이 이루어지는 개별 거래를 전제한 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인은 헝가리생산법인과 중국·인도네시아생산법인에게 동일하게 타이어 생산기술, 브랜드, 광고 등의 무형자산을 제공하고 순매출액의 5%를 사용료로 수취하고 있으므로, 사용료의 정상가격 산출방법도 동일하게 적용되어야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성?기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조(정상가격의 산출방법) ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.

1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.

2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.

가. 사용된 자산 및 부담한 위험을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능의 상대적 가치

나. 영업자산, 유형?무형의 자산 또는 사용된 자본

다. 연구?개발, 설계, 마케팅 등 핵심 분야에 지출?투자된 비용

라. 그 밖에 판매증가량, 핵심 분야의 고용인원 또는 노동 투입시간, 매장 규모 등 거래순이익의 실현과 관련하여 합리적으로 측정할 수 있는 배부기준

3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.

4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.

제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보?이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것

5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것

② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.

③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격?이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.

⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.

제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.

⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.

1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기

2. 권리행사에 대한 제한 여부

3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부

⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격?이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.

⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격?이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다.

제6조의3(무형자산 거래에 대한 정상가격) ④ 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산 거래에 대한 정상가격

산출방법은 제5조

제1항에서 정한 기준을 고려하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 우선적으로 적용해야 한다(2019.2.12. 신설).

1. 법 제5조 제1항 제1호에 따른 비교가능 제3자 가격방법

2. 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 “영”이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.

1. 재화나 용역의 종류 및 특성

다. 무형자산의 거래인 경우 : 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익

2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능

3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자?사용 및 연구?개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험

4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)

5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)

6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매?소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등)

7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략

② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.

4. 이익분할방법을 적용할 경우 : 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 헝가리생산법인 등 해외생산법인과 사이에 무형자산 라이선스계약을 체결하고, 아래 ＜표7＞과 같이 타이어 제조 관련 기술 및 브랜드OOO사용 대가로 순매출액의 4% 및 1%를 사용료로 지급받고 있으며, 해외생산법인은 이를 활용하여 제품 생산 및 판매활동을 수행하고 있다.

＜표7＞ 해외생산법인의 사용료(로열티) 지급내역

(단위 : 억원)

(2) 한편, 청구법인은 사업주관자로서 기업 이미지, 전체 제품군에 대한 광고 등 글로벌마케팅 활동을 수행하고 있고, 타이어 제조 및 판매 사업과 관련하여 구축된 노하우를 이용하여 해외생산 및 판매법인들을 전사적으로 총괄관리하고 있으며, 구매관리활동, OE(Original Equipment, 출고장착 타이어) 영업활동, 기타 경영자문활동 등(이하 “고부가가치용역”이라 한다)을 제공하고 있다.

(3) 청구법인은 특수관계에 있는 해외생산법인과의 로열티 거래에 대한 정상가격 산출방법으로 비교가능 제3자 가격방법이 가장 적절하다고 보고, 당해 무형자산 허여 계약과 비교가능성이 가장 높은 9건의 제3자 간 계약의 로열티요율 중위값(5%)을 해외생산법인과의 무형자산 거래대가로 적용하였다.

(4) 그러나, 서울지방국세청장은 청구법인과 헝가리생산법인 간 사용료 거래에 대하여, 무형자산 사용, 글로벌마케팅지원 및 고부가가치용역 제공 거래가 서로 밀접하게 연관되어 독특한 고부가가치 결합 무형자산 형성에 기여한다고 보고 각 개별 거래를 통합한 다음, 아래 ＜표8＞과 같이 ① 결합이익을 산출하고, ② 외부 비교가능회사를 벤치마킹하여 헝가리생산법인의 통상이익을 도출한 다음 비교가능성을 높이기 위해 유형자산의 차이를 조정하고, ③ 지역특수요인을 반영하여 잔여이익을 계산한 다음, ④ 청구법인의 상대적 공헌도를 반영하여 사용료의 정상가격을 산출한 것으로 나타난다.

＜표8＞ 헝가리생산법인과의 무형자산 거래에 대한 소득금액 조정내역

(단위: 백만원, %)

(5) 이에, 청구법인은 헝가리생산법인과 중국·인도네시아생산법인은 상호기능, 위험, 자산측면에서 경제적 특성이 사실상 동일하며, 사업상 필요에 따라 청구법인으로부터 무형자산 사용을 허여받고, 글로벌마케팅 및 고부가가치용역 역시 동일하게 제공받고 있다는 사유로, 아래 ＜표9＞와 같이 청구법인이 중국·인도네시아생산법인으로부터 수령하는 사용료의 정상가격을 헝가리생산법인에 대한 정상가격 산출과정과 동일하게 적용하여 경정청구를 제기하였다.

＜표9＞ 청구법인의 경정청구 내역

(단위 : %, 백만원)

(6) 청구법인은 경정청구 당시, 국제거래정보 통합보고서상 기능분석 결과를 토대로 아래 ＜표10＞과 같이 해외생산법인의 경제적 특성이 동일하다고 주장하였다.

＜표10＞ 청구법인과 해외생산법인 간 기능분석 요약표

(7) 그러나, 처분청은 헝가리생산법인과 중국·인도네시아생산법인은 다음과 같이 기능분석에 따른 경제적 특성에 차이가 있고, 중국·인도네시아생산법인과의 거래에 대하여 거래이익분할방법을 적용할 경우에는 통상이익 및 통상이익 배분 후 잔여초과이익의 왜곡이 발생한다는 이유로 경정청구를 거부하였다.

(8) 청구법인과 해외생산법인의 매출액과 영업이익률은 아래 ＜표11＞과 같다.

＜표11＞ 청구법인과 해외생산법인의 매출액과 영업이익률

(단위 : 억원, %)

(9) 한편, 청구법인은 2014년 2월 헝가리생산법인과의 무형자산 거래에 대한 정상가격 산출방법 및 범위에 대하여 사전승인(Advanced Pricing Agreement)을 신청하였고, 국세청은 이를 토대로 헝가리 과세당국과 2018년 6월까지 2차례 논의를 진행하였으며, 그러던 중 2018년 8월 서울지방국세청장은 청구법인에 대하여 세무조사를 실시하고 헝가리생산법인과의 무형자산 거래에 대하여 거래이익분할방법을 적용하여 이전가격 소득금액을 조정하였다.

(10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가)

국조법 제5조

제1항은 기본적으로 같거나 비슷한 거래의 가격실례에서 정상가격을 찾는 방법으로 비교가능 제3자 가격방법 등을, 이와 같은 방법에서 정상가격을 찾을 수 없는 경우에는 이익분할방법 등을 적용하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제6조의3 제4항은 무형자산 거래에 대한 정상가격 산출방법으로 비교가능 제3자 가격방법과 이익분할방법을 우선적으로 적용하도록 규정하고 있는바, 어떤 방법이 가장 합리적인 최선의 방법인가는 특수관계거래와 비교대상거래를 파악하고 두 거래의 비교가능성을 견주어 가장 합리적 방법을 정하면 될 것이고, 이는 무형자산 거래라고 하여 다르지 않다고 할 것이다.

(나) 처분청은 중국·인도네시아생산법인의 경우 헝가리생산법인과 경제적 특성(사업행태)에 차이가 있으므로 거래이익분할방법을 적용할 수 없고, 거래이익분할방법을 적용할 경우에는 청구법인에게 귀속되는 잔여이익이 음수이어서 용역대가가 OOO원이 되는 모순이 발생한다는 이유로 경정청구를 거부하였다.

(다) 그러나, 비교가능한 독립기업 간의 무형자산 거래를 찾을 수 있다면 정상가격 산출방법으로 비교가능 제3자 가격방법이 가장 직접적이고 신뢰할 수 있는 방법이지만, 실무적으로는 특수관계거래와 충분히 비슷하면서 가격에 실질적 영향을 미치지 않을 만큼 특별한 차이가 없는 비교가능거래를 찾기 어렵고, 청구법인도 해외생산법인과의 무형자산 사용 거래에 대한 정상가격 산출방법으로 비교가능 제3자 가격방법을 적용해왔으나, 이로 인한 이전가격 과세의 불확실성을 제거하기 위하여 2014년 2월 그 중 헝가리생산법인과의 무형자산 사용 거래에 대한 정상가격 산출방법 및 범위에 대하여 국세청에 사전승인을 신청하였으며, 국세청은 이에 대하여 2018년 6월까지 헝가리 과세당국과 논의를 진행한 점,

그러던 2018년 8월 서울지방국세청장은 청구법인에 대하여 세무조사를 실시하고 헝가리생산법인의 경우, 다른 해외생산법인과 동일하게 사용료를 부담하고 있음에도 과도하게 영업이익을 향유하고 있다는 이유에서, 무형자산 사용 거래 외에 청구법인이 지원하는 글로벌마케팅 및 고부가가치용역을 특수한 형태의 무형자산 거래로 통합하고, 이와 비교가능한 거래가 없다는 사유로 거래이익분할방법을 적용하여 무형자산 사용료의 정상가격을 산출하였으나, 영업이익의 차이가 있다고 하여 서로 다른 정상가격 산출방법을 적용하는 것이 합리적이라고 보기는 부족한 점,

또한 청구법인은 사업주관자로서 해외생산법인에게 동일한 내용의 무형자산을 제공하고 있고, 각 해외생산법인이 이를 사용하여 수행하는 기능과 부담하는 위험의 정도에 유의미한 차이가 있다고 보기 어려우며, 거래이익분할방법은 특수관계인 양쪽이 함께 실현한 이익을 각자의 기여에 비례하여 분할하는 것이 합리적일 때 적용하는 방법이므로, 처분청의 의견과 같이 중국?인도네시아생산법인의 경제적 특성이 헝가리생산법인에 비해 청구법인에 대한 의존도가 낮은 OOO(라이선스 제조업자)에 해당한다면, 헝가리생산법인과의 거래보다 중국?인도네시아와의 거래에 대하여 거래이익분할방법을 적용하는 것이 더 합리적으로 보이는 점,

거래이익분할방법은 특수관계인 쌍방이 함께 실현한 결합이익(일부 상황에서는 결합손익)을 각자의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이를 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법으로써, 그 결과가 항상 이익으로 귀결된다고 단정하기도 어려운 점 등에 비추어, 처분청의 경정청구 거부사유를 받아들이기는 어렵다고 하겠다.

(라) 따라서, 청구법인과 중국?인도네시아생산법인 간 무형자산 거래에 대한 정상가격 산출방법으로 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 제1항 제4호의 이익분할방법을 적용하되, 같은 법 시행령 제4조 제1항의 상대적 공헌도 등의 고려사항에 따라 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」 제80조의2

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.