조심 2020인2307 (2021.12.03)

OOO청장 및 OOO서장이 2020.3.16.과 2020.6.17. 청구법인에게 한 법인세 2014사업연도분 OOO원 및 2015사업연도분 OOO원의 부과처분과 2015년 귀속분 OOO원 및 2016년 귀속분 OOO원의 이전소득금액통지(배당소득)는 정상가격 산출방법으로 거래순이익률방법을 적용하되 비교대상의 선정과 비교가능성을 높이기 위한 합리적인 차이 조정 등에 대하여 재조사를 하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액 등을 경정한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1987.1.1. 자동차 및 전자부품 제조업을 목적으로 설립된 후 2005년에 건강가전사업부를 신설하여 침구청소기의 제조·판매를 시작하였고, 청구법인의 대표이사 AAA은 2012년 6월에 OOO에서 OOO 상당의 자본금을 전액 출자하여 OOO(이하 “OOO”이라 한다)을 설립하였다. 나. 청구법인은 2011년 11월부터 OOO에서 전자제품 유통업을 영위하는 OOO(이하 “OOO”라 한다)와 침구청소기에 대한 OOO 내 유통계약을 체결하고 수출하다가 2013년 5월경부터는 특수관계에 있는 OOO에게 침구청소기를 수출(이하 “쟁점수출”라 한다)하고 있으며, 청구법인은「국제조세조정에 관한 법률」(2015.12.15. 법률 제13553호로 개정되기 전의 것, 이하 “국조법”이라 한다) 제5조 제1항 제4호에 따른 ‘이익분할방법’을 적용하여 정상가격을 신고하였다. 다. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.9.10.부터 2018.12.27.까지의 기간 동안 청구법인에 대한 세무조사(대상기간 : 2014년∼2016년)를 실시하여 국조법 제5조 제1항 제5호에 따른 ‘거래순이익률방법’을 적용하면서 분석대상기업을 OOO으로 하고, OOO에 소재한 OOO개의 내구재 및 전자제품 도매회사들(이하 “쟁점비교대상업체들”이라 한다)을 최종적으로 비교대상업체들로 선정하여 영업이익률을 비교한 결과, OOO의 영업이익률이 쟁점비교대상업체들의 영업이익률을 초과하는 부분을 이전소득금액으로 산정하여 쟁점수출가격이 정상가격에 미달하는 것으로 보아 2014사업연도와 2015사업연도 이전소득금액 OOO원과 OOO원을 익금산입하고 2015년 및 2016년 귀속 배당으로 소득처분하여 소득자를 OOO으로 하는 이전소득금액통지(2020.3.16., 2020.6.17.)를 청구법인에게 하였다. 라. 처분청은 조사청으로부터 상기 과세자료를 통보받아 2020.3.16. 청구법인에게 2014사업연도 법인세 OOO원, 2015사업연도 법인세 OOO원 합계 OOO원을 경정·고지하였다. 마. 청구법인은 이에 불복하여 2020.6.10. 및 2020.8.31. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 조사청은 쟁점수출거래의 경위를 오해하고 있고, 이와 관련한 사정은 다음과 같다. (가) 조사청은 OOO지검의 2018.8.28.자 공소장(OOO검찰청 사건번호 2017년 형제29040호, 2018년 형제2318호, 32643호)을 근거로 OOO이 특별히 수행하는 업무가 없음에도 청구법인과 OOO 사이의 수출거래의 중간에 OOO을 편입시켜 저가로 OOO에게 침구청소기를 수출하여 이익을 이전한 뒤, 설립자 AAA이 OOO에서 고액의 인건비와 배당을 받아 역외탈세를 한 것으로 보고 있다. (나) 그러나, 이와 관련 형사판결문(OOO지법 2019.11.27. 선고 2018고단5367 판결, OOO지법 2020.9.11. 선고 2019노4129 판결, 이하 “쟁점형사판결문”이라 한다)을 보면, OOO이 OOO 등에 단순히 침구청소기를 판매한 것을 넘어 침구청소기 디자인 및 컨셉 개발, OOO 내 마케팅과 프로모션 등 활발한 영업활동을 하였고 이로 인하여 침구용청소기의 매출액 및 영업이익의 상승을 이끌었다는 점 등을 인정하여 무죄판결을 한 것으로 나타난다. (다) 청구법인이 당초 OOO에 대한 판매가격 보다 낮은 가격으로 OOO에 침구청소기를 판매한 데에는 정상적인 사업상 이유가 있었고, 위와 같이 하지 않았다면 OOO은 영업활동에 필요한 자금을 조달은 물론 쟁점수출거래가 이루어질 수도 없었던 불가피한 사정이 있었다. (2) 청구법인은 특수관계에 있는 OOO 이외에 특수관계 없는 국내 및 해외의 거래처(이하 “기타 거래처들”이라 한다)에도 침구청소기를 판매하였으므로 국조법 제5조 제1항 제5호에 따라 쟁점수출과 비슷한 기타 거래처들과의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 쟁점수출의 정상가격으로 보아야 한다. (가) 조사청은 거래순이익률방법을 적용하면서 쟁점비교대상업체들과 제3자간의 거래를 비교대상거래로 선정하는 것은 비교대상거래 선정시 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와 한 적이 없는 경우 예외적으로 적용하는 방법이다. (나) 청구법인은 기타 거래처들에게 침구청소기를 판매하였으므로 국조법 제5조 제1항 제5호(거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법)에 따라 정상가격을 산출하여야 한다. (다) 국조법 시행령 제4조 제3항 제2호는 해당 거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와 한 적이 없는 경우에 한하여 특수관계가 없는 제3자간의 거래를 비교대상거래로 하도록 규정하고 있다. (라) OECD 이전가격 과세지침 문단 3.27에도 거래순이익률방법 적용시 내부비교대상(거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래)이 외부비교대상(특수관계 없는 제3자 간의 거래)보다 우월하다고 명시되어 있다. (마) 조사청은 쟁점수출거래와 기타 거래처들과의 거래는 물량의 차이가 커서 비교가능성이 낮다는 의견이나, 청구법인은 거래물량에 따라 할인하는 가격정책을 취하지 않으므로 거래물량의 차이는 영업이익률에 영향이 없다. (바) 따라서 청구법인의 침구청소기를 OOO에 수출한 거래와 청구법인의 침구청소기를 그 외 국내와 국외의 기타 거래처들에게 판매 및 수출한 거래는 국조법 시행령 제5조 제1항 제1호 가목에서 규정한 “비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우”에 해당하는 것으로 보아 비교가능성이 높은 것으로 보아야 한다. (사) 청구법인이 기타 거래처들에게 침구청소기를 판매 및 수출한 가격이 쟁점수출가격과 유사한 수준이므로 청구법인이 OOO에게 자사의 침구청소기를 정상가격 보다 저가에 수출한 것으로 보는 것은 타당하지 않다. (3) 조사청이 선정한 쟁점비교대상업체들은 OOO과 다음과 같은 이유로 비교가능성이 낮고, 이들 업체와 OOO의 거래순이익률을 비교하여 정상가격에 의한 과세조정을 하는 것은 전술한 바와 같이 관계법령 등에 위배될 뿐만 아니라 조세심판원 선결정례에도 반하는 것이다. (가) 조세심판원은 내국법인과 해외법인간의 거래에 대한 정상가격 산출시 해외현지에 있는 특수관계 없는 제3자간의 거래를 비교대상으로 보기 어렵다고 결정(조심 2017서2596, 2018.2.7. 참조)한 바 있다. (나) 청구법인의 기타 거래처들에 대한 침구청소기 판매 및 수출은 청구법인의 OOO에 대한 침구청소기 수출과 비교시 판매자, 판매제품, 구매처, 광고선전비, 판매채널, 회계기준 등을 동일하게 비교할 수 있다. 반면, 조사청이 선정한 쟁점비교대상업체들과 제3자 간의 거래는 판매 및 구매의 당사자가 양측 모두 달라지고, 위와 같은 여러 변수를 통제할 수 없다. (다) 쟁점형사판결문을 보면, OOO이 디자인 및 컨셉 개발, 마케팅과 프로모션 등 활발한 영업활동을 하여 매출액 및 영업이익의 상승을 이끌었다는 점을 법원이 인정한 것으로 나타나고, 조사청이 제시한 기능분석을 보더라도 OOO이 판매 및 마케팅, 연구개발을 한 것으로 분석되어 있는바, OOO이 이에 따른 무형자산을 가지고 활발한 영업활동을 한 것이 사실임에도 OOO이 단순한 판매기능만을 수행하였음을 전제로 쟁점비교대상업체들을 선정하여 거래순이익률을 비교한 것은 잘못된 것이다. (라) 청구법인은 정상가격 산출방법으로 거래순이익률방법을 적용시에는 특수관계 유무 이외에는 모두 동일한 조건으로 통제되어야 한다고 주장하는 바이다. 특히 마케팅 관련 광고선전비나 판매촉진비는 반드시 고려되어야 하는데, OOO이 광고선전비나 판매촉진비를 지출함으로써 영업이익률이 높아졌음에도 불구하고, 조사청은 쟁점비교대상업체들을 선정하면서 광고선전비나 판매촉진비 비율을 전혀 고려하지 아니하였다. OOO의 경우 매출액 대비 광고선전비 비율이 평균 OOO%에 달하는 반면, 쟁점비교대상업체들은 평균 OOO%이다. 쟁점비교대상업체들은 OOO과 매출액 대비 마케팅 비용의 비율 외에도 매출 규모, 취급하는 제품, 거래단계 등에서도 차이가 있다. (마) 조사청은 적절하지 않은 기준으로 쟁점비교대상업체들을 거래순이익률 비교대상으로 선정하였다. 1) OOO는 회사의 지분 집중도를 측정하는 지표로서 특수관계자 거래 비율이 높은 회사를 걸러내는 데 유용하지 않음에도 조사청은 특수관계자 거래비율이 높은 회사를 제외함에 있어 적합하지 않은 기준(OOO)으로 많은 회사들을 비교대상회사에서 제외하였다(OOO개 회사 중 OOO개를 제외함). 오히려 OOO개의 쟁점비교대상업체들 중 하나인 OOO은 매출액의 OOO%를 도소매업을 영위하는 특수관계자에게 판매하고 있다. 2) 조사청은 비교대상업체를 선정하는 기준 중 하나로 2014년부터 2016년까지의 기간 동안 평균적으로 영업손실이 발생한 회사를 제외하여야 한다는 기준을 제시하면서도 2014년부터 2016년까지의 기간 동안 평균 OOO의 영업손실을 기록한 OOO가 조사청이 선정한 쟁점비교대상업체들 OOO개 중 하나이다. (4) OOO은 단순한 판매기능 뿐만이 아니라 마케팅과 관련된 무형자산 형성에 관여하는 등 청구법인과 통합된 기능을 수행하고 있으므로 거래순이익률방법을 적용하여 정상가격을 산출할 수가 없는바, 청구법인이 당초 이익분할방법을 적용하여 산출 및 신고한 정상가격이 적정하다. (가) OOO은 OOO 및 기타 해외 판매를 전담하면서 기존 고객과의 관계를 유지하고 신규 고객을 발굴하며, 마케팅 및 광고 활동을 활발히 수행하고, OOO에 대한 시장 조사나 신제품과 관련된 과학적 연구를 실시하였다. (나) OOO은 고객목록, 고객과의 관계, 신제품이나 OOO 시장에 대한 노하우 및 영업비밀, OOO 및 기타 해외 시장에서의 판매권 등의 무형자산을 새로이 개발하거나, 그 가치를 향상하였으며, OOO은 청구법인이 소유한 상표권의 가치를 증대하거나 유지하는 데에도 크게 기여하였다. (다) OOO의 많은 마케팅 활동 및 비용지출로 침구청소기 판매량을 증대시키는 역할을 한 사실이 쟁점형사판결문에서도 확인되는바, OOO이 단순 판매기능만을 수행한 것으로 보아 조사청이 정상가격 산출방법으로 거래순이익률방법을 적용한 것 자체부터 잘못된 것이다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 2011년 11월 이후 OOO 내 전자제품 유통회사인 OOO와 자사 제품에 대한 OOO 내 유통계약을 체결하고 2012년 2월에 OOO를 설립하여 침구청소기를 직접 수출하여 오다가 2012년말경 OOO매출이 급증하자 2013년 5월부터 청구법인의 대표자인 AAA이 설립한 OOO을 청구법인과 OOO간의 수출거래 중간에 편입시켜 ‘청구법인 ⇒ OOO ⇒ OOO’의 형태로 수출하면서 당초 OOO에 수출하던 판매가격에 대비하여 OOO% 저가로 OOO에 수출하여 고액의 이익을 OOO에게 이전하였다. (2) AAA 일가는 2012년부터 2016년까지의 기간 동안 OOO에서 OOO원의 인건비와 배당을 받았다. 반면 이 기간 동안 청구법인은 지분 OOO%를 보유한 AAA 주식회사 외 OOO개 투자회사와 경영권 분쟁이 발생하며 소송을 진행 중인 상태였고, 청구법인은 배당을 실시한 사실이 없다. (3) 청구법인은 OOO이 OOO에서 시장조사, 마케팅 전략수립 등 다양한 활동을 하였다고 주장하나, OOO의 과거 조직도와 기능 및 활동을 보면 2016년 중반까지는 일반적인 도매업체의 활동에 불과하며 청구법인과 함께 고도의 통합된 기능을 하였다는 주장은 타당하지 않다. (4) 청구법인의 OOO 수출이 2012년 하반기에 급격하게 증가한 이유는 OOO의 TV에 자사 침구청소기가 우연히 노출된 것에서 기인하였다고 청구법인의 직원인 BBB의 OOO세관에서 조사를 받을 당시 진술한 바 있다. (5) OOO에 소속된 직원들은 계약직 포함 2014년말 현재 OOO명, 2015년말 현재 OOO명이고, 상당수는 계약직 판매사원이다. OOO이 하였다는 디자인 및 컨셉개발은 단순히 소비자의 의견을 전달한 것에 불과하고, A/S를 한국의 연구소 소속직원들이 OOO에 출장하여 수행한 사실도 확인되었다. (6) 국내에서 근무하는 청구법인의 직원들의 잦은 OOO 출장과 청구법인의 조직 구성 및 연구개발비 지출내역을 보면, 마케팅 및 연구활동 등을 OOO이 독자적으로 수행하였다기 보다는 청구법인의 도움 하에 보조적으로 수행한 것으로 봄이 타당하다. (7) 청구법인이 2013년까지 OOO 내 광고선전비 등 전액을 부담하는 등 청구법인이 고액의 해외시장 개척비를 초기에 지출하며 OOO 내 매출증가에 기여한 반면, OOO의 경우 연도별 조직현황을 보면 영업사원의 수가 2015년에서야 늘어난 점 등에 비추어 볼 때, OOO이 OOO 진출 초기에 마케팅과 관련하여 무형자산을 구축하였다는 청구주장은 사실이 아니다. (8) 청구법인은 OOO이 ‘OOO’ 브랜드라는 사업상 중요한 무형자산 가치를 구축하여 매출신장에 기여하였다면서 OOO이 마케팅에 따른 무형자산을 소유하고 있는 것으로 보아야 한다고 주장하나, 광고비를 지출하였다고 하여 무형자산을 소유하고 있는 것으로 볼 수는 없고, OOO은 캐치프레이즈 OOO건 외에 소유한 사실이 확인되는 무형자산이 없다. (9) 조사청이 정상가격 산출방법으로 적용한 거래순이익률방법은 해당 거래와 유사한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이다. 이는 비교가능제3자가격방법과 재판매가격방법과 원가가산방법에 비해 거래 제품 및 기능차이에 의한 영향이 가장 적은 방법인바(OECD 이전가격 지침 2.68 참조), 특수관계 없는 제3자간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 이익률을 사용하는 방법인 거래순이익률방법이 쟁점수출에 대한 정상가격을 산출함에 있어서 가장 합리적인 방법이다. 거래순이익률방법은 비교대상업체 선정시 존재하는 업체들 중 가장 유사한 업체를 선정하는 것이지 청구주장과 같이 완전히 동일한 업체를 비교대상으로 선정하여야만 하는 정상가격 산출방법은 아니다. (10) 조사청은 가장 합리적인 정상가격을 산출하기 위해 청구법인과 OOO 중 어느 업체를 분석대상업체로 하여야 하는지를 우선적으로 검토하였고, 청구법인은 제품의 제조·영업·연구개발·제품보증·외환위험 등 여러 항목에서 OOO보다 훨씬 많은 사업위험을 부담하면서 다양한 기능을 수행하므로 OECD 이전가격 지침 3.18에 따라 기능이 단순한 부담위험이 적은 OOO을 분석대상업체로 선정한 것은 적절한 것이다. (11) 쟁점비교대상업체들을 선정한 과정은 다음과 같다. 자료출처 및 모집단 기본정보 조건은 공개적으로 이용 가능한 OOO 데이터베이스를 이용하였고, OOO 코드를 기준으로 비교대상업체들을 검색하는 등 청구법인의 이전가격보고서상 ‘Comparable 선정기준’을 최대한 반영하였다. OOO에 소재하는 전자제품 도매업체(OOO)에 해당하는 업체에 대해 조사대상연도인 2014년∼2016년을 기준으로 선정하여 검색된 OOO 내 전자제품 도매업체 OOO개에 대하여 청구법인의 검색기준을 최대한 준용하여 체계적으로 비교대상을 선정하였다(지주사가 포함될 가능성이 있어 기업구분상 홀딩스로 기재되어 있는 업체는 제외함). (12) 또한 조사청은 OOO과 활동의 유사성이 높은 도매업체를 비교대상으로 선정하기 위해 OOO의 판관비 비율을 고려하였는바, 조사청이 선정한 5개의 쟁점비교대상업체들은 최대한 합리적인 방법과 기준을 적용하여 선정한 것이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 처분청이 거래순이익률방법을 적용하여 정상가격에 의한 과세조정시 선정한 비교대상업체들이 적정하지 않다는 등의 청구주장의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 ② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조(정상가격의 산출방법) ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다. 1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다. 2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다. 가. 사용된 자산 및 부담한 위험을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능의 상대적 가치 나. 영업자산, 유형ㆍ무형의 자산 또는 사용된 자본 다. 연구ㆍ개발, 설계, 마케팅 등 핵심 분야에 지출ㆍ투자된 비용 라. 그 밖에 판매증가량, 핵심 분야의 고용인원 또는 노동 투입시간, 매장 규모 등 거래순이익의 실현과 관련하여 합리적으로 측정할 수 있는 배부기준 3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다. ② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다. 1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다. 가. 매출에 대한 거래순이익의 비율 나. 자산에 대한 거래순이익의 비율 다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율 라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율 마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률 2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다. 가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래 나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 ③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다 제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다. 1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우 2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것 3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것 4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것 5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것 ② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다. ③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다. ⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다. ② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다. ③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다. ④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다. ⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다. ⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다. 1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기 2. 권리행사에 대한 제한 여부 3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부 ⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다. 1. 채무액 2. 채무의 만기 3. 채무의 보증 여부 4. 채무자의 신용 정도 ⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다. ⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ①「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 “영”이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다. 1. 재화나 용역의 종류 및 특성 가. 유형재화의 거래인 경우 : 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량ㆍ시기 등 공급 여건 나. 용역의 제공인 경우 : 제공되는 용역의 특성 및 범위 다. 무형자산의 거래인 경우 : 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익 2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능 3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험 4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등) 5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다) 6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등) 7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략 ② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우 : 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. 2. 재판매가격방법을 적용할 경우 : 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. 3. 원가가산방법을 적용할 경우 : 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다. 4. 이익분할방법을 적용할 경우 : 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부 5. 거래순이익률방법을 적용할 경우 : 거래순이익률 지표(영 제4조 제2항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. ③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택하여야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적ㆍ간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정하여야 한다. 1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다. 2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지ㆍ건물ㆍ설비ㆍ장비 등 유형의 영업자산과, 특허권ㆍ노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산ㆍ매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다. 3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다. 4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다. 제2조의2(정상가격 산출을 위한 분석절차 등) ① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다. 1. 분석대상 연도의 선정 2. 사업 환경 분석 : 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석 3. 특수관계 거래 분석 : 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석 4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석 5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석 6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정 7. 비교가능한 거래의 선정 : 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정 8. 합리적인 차이 조정 : 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정 9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정 ② 영 제6조 제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다. 1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우 2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우 3. 특수관계인을 이용한 우회거래(迂回去來)인 경우 4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등) 5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제출한 사실관계 관련 주요 자료의 내용 등은 다음과 같다. (가) 청구법인 및 OOO의 매출총이익률, 영업이익률, 판매관리비 비율 등은 아래와 같다. OOO (나) 청구법인이 자사 제품인 침구청소기를 OOO에 수출한 현황을 보면, 2013년 4월까지는 자사 제품인 침구청소기를 OOO 내 유통회사인 도매업체 OOO에 직접 수출하다가 2013년 5월부터 2013년 9월까지의 기간 동안에는 OOO에 함께 수출하였고, 2013년 10월부터는 OOO만 수출한 것으로 나타나고, 그 수출 금액 및 수량 등은 다음과 같다. OOO (다) 조사청은 청구법인이 2013년 5월부터 기존에 OOO에 수출하던 제품가액 대비 OOO% 저가로 OOO에게 제품을 수출하였고, OOO은 해당 제품을 수입하여 2016년 중반까지 이전과 동일하게 OOO를 통해 OOO에서 판매하여 온 사실이 확인된다는 근거로 청구법인의 대표자인 AAA 및 이근 차장의 다음과 같은 진술서 등을 제출하였다. ＜수출 단가 관련 내용＞ OOO ＜판매경로 관련 내용＞ OOO (라) 청구법인이 2013년까지는 OOO 내 광고비를 전액 부담하였으고, 2014년∼2015년에는 OOO의 광고비를 일부(OOO%) 부담한 사실이 확인되며, 청구법인이 지출한 연도별 해외시장개척비 현황은 아래와 같다. OOO (마) 청구법인이 OOO과 업무협약을 체결하고 2013년에 OOO 내 광고비를 부담한 구체적인 내역은 다음과 같다. OOO (바) 청구법인이 2014년과 2015년에 OOO에서 OOO의 OOO 현지 광고를 대행하는 OOO회사인 OOO에게 지급한 광고비 현황은 다음과 같다. OOO (사) OOO의 2014사업연도 및 2015사업연도 매출액, 광고선전비, 매출액 대비 광고선전비 비율은 다음과 같다. OOO (아) 처분청은 OOO이 지출한 급여의 대부분이 AAA에게 지급되었고, 청구법인이 자사 제품을 기존에 OOO에 수출하던 가격 보다 저가에 OOO에게 수출하여 OOO쪽으로 이익을 이전한 후, AAA과 그 일가가 OOO에서 배당금 및 급여로 OOO원을 지급받았다는 근거로 다음과 같은 OOO의 연도별 급여 및 배당내역을 제시하였다. OOO (자) 처분청은 청구법인의 주주지분 OOO%을 소유한 주주인 OOO 등과 경영권 분쟁으로 인하여 청구법인이 배당을 실시하지 못하고 있었던 상황에서 청구법인에게 귀속될 이익을 OOO에게 이전하였다는 의견의 근거로 아래와 같은 문서를 제시하였다. OOO (차) 청구법인에 대한 이전가격보고서상 OOO의 수행기능에 대한 부분을 발췌하면 다음과 같다. OOO (카) 청구법인과 OOO의 시험연구비 지출액을 비교하면 다음과 같다. OOO (타) 청구법인의 연구·디자인·영업 등 각 부서의 직원들이 OOO 내 영업활동을 위하여 다음과 같이 출국한 것으로 보인다. OOO (파) 청구법인이 OOO 내 A/S를 위하여 OOO에 출장간 사실을 다음과 같은 보고서를 보면 알 수 있다. OOO (2) 조사청이 청구법인에 대한 OOO의 이전가격보고서 등을 검토하고, 정상가격을 산출한 과정을 요약하면 다음과 같다. (가) 청구법인이 OOO에 의뢰하여 소급작성한 이전가격보고서에는 정상가격산출방법 선정시 청구법인과 OOO 모두 가치있는 무형자산을 보유하고 있기 때문에 거래순이익률 방법을 배제하고, 이익분할법을 사용한 것으로 나타난다. (나) OOO은 OOO을 마케팅 무형자산을 보유한 시장개척자로 보고, 정상가격 산출방법으로 이익분할방법을 적용하면서 광고비를 무형자산의 범주에 포함하였다. 정상가격의 산출과정은 1단계로 양사의 결합이익을 산정, 2단계로 통상의 이익을 산정하고 각각 배부, 3단계로 잔여이익을 산정하고 공헌도(광고비 지출액, 연구비 지출액 등)에 따라 각각 배부하였다. (다) OOO은 청구법인과 OOO의 공헌도를 각각 연구비 투자액(3년 상각)과 마케팅 광고비(1년 상각)의 합계액에서 각 법인의 지출액을 안분한 금액이 차지하는 비율로 산정하여 광고비 지출액이 상대적으로 더 큰 OOO의 공헌도가 더 높은 것으로 산정하였으며, 그 결과 청구법인의 OOO에 대한 이전가격이 정상가격의 범위 내인 것으로 이전가격보고서를 작성하였고, 그 주요 부분을 발췌하면 다음과 같다. OOO (라) 이익분할방법은 거래당사자 쌍방이 고도로 통합된 사업을 수행하거나 독특하거나 가치 있는 무형자산을 보유하고 있는 경우에 적용 가능하나, OOO의 경우 이에 해당한다고 보기 어렵다. OOO은 단순 판매법인에 불과하고, 광고비를 지출하였다 하여 그 금액만큼 무형자산을 소유하고 있다고 인정하기는 어렵다. 따라서 이 건의 경우 정상가격 산출방법으로 이익분할방법을 적용할 수는 없고, 거래순이익률방법이 OECD 이전가격 가이드라인 OOO(거래순이익률방법의 강점 예시)에 규정된 바와 같이, 비교가능제3자가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법에 비해 거래 제품 및 기능차이에 의한 영향이 가장 적은 방법이므로 이를 적용한 것이다. OOO (마) 조사청이 청구법인과 OOO에 대한 기능분석을 실시한 바, 청구법인은 기능이 복잡하고 위험부담이 많은 사업주관자인 반면, OOO은 상대적으로 수행하는 기능이 단순하고 위험부담이 낮으므로 거래순이익률방법 적용시 분석대상회사로 OOO을 선정한 것이고, 청구법인이 2014년 및 2015년에 OOO 내에 특수관계가 없는 제3자에게 제품을 수출하지 않고 OOO에만 수출을 하였으므로 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 제3자간의 거래순이익률인 비교대상업체들의 거래순이익률을 기초로 정상가격을 산출하였다. (바) OOO 내 OOO의 비교대상업체들을 선정시 청구법인(OOO) 및 조사청의 기준은 각각 다음과 같은 바, 그 중 8번의 영업비용 비율 기준만 청구법인이 선정한 비율(OOO% 이내)이 아닌 청구법인의 영업비용 비율(OOO%) 적용하여 상이하고 다른 기준은 동일하다. ＜OOO의 이전가격보고서상 비교가능업체 선정 기준＞ OOO ＜조사청이 이 건 세무조사시 적용한 비교가능업체 선정 기준＞ OOO (사) OOO이 최종적으로 선정한 OOO에 대한 비교대상업체는 다음과 같다. OOO (아) 조사청이 최종적으로 선정한 OOO에 대한 비교대상업체안 쟁점비교대상업체들은 다음과 같다. OOO (자) 조사청이 상용데이터베이스인 OOO 사이트에서 조회한 OOO 손익현황은 다음과 같으나, 2016년 이전의 OOO의 공시자료는 조회가 불가한 상황이다. OOO (3) OOO청의 2018.8.28.자 공소장(2017년 형제29040호, 2018년 형제2318호, 32643호)을 보면, AAA에 대하여 업무상 배임,「관세법」위반, 「주식회사의 외부감사에 관한 법률」위반 등의 죄명으로 공소를 제기한 것으로 나타나고, 그 중 이 건 쟁점과 관련이 있는 주요 부분을 일부 발췌하면 다음과 같다. OOO (4) 위 공소 제기에 대한 1심 판결문(OOO법원 2019.11.27. 선고 2018고단5367 판결) 중 이 건 쟁점과 관련이 있는 주요 부분을 일부 발췌하면 다음과 같다. OOO (5) 위 1심 판결에 대한 감찰의 항소에 대한 항소심 판결문(OOO법원 2020.9.11. 선고 2019노4139 판결) 중 이 건 쟁점과 관련이 있는 주요 부분을 일부 발췌하면 다음과 같다. (6) 청구법인이 제출한 처분청의 답변에 대한 항변 요지 및 관련 증거자료 등의 내용은 다음과 같다. (가) 청구법인의 OOO에 대한 쟁점수출은 그 정상가격 산출시 청구법인과 기타 거래처들 간의 거래를 비교대상거래로 적용함이 다음과 같은 이유로 타당하다. 1) 청구법인의 OOO에 대한 매출액과 그 외 국내 및 국외의 기타 거래처들에 대한 매출액이 2014년의 경우 OOO원과 OOO원으로 약 OOO배 차이가 있고, 2015년 경우 OOO원과 OOO원으로 약 OOO배 차이가 있으므로 그 매출 규모의 차이가 크고, 청구법인의 2013년∼2016년 해외 수출통관자료에 의하면 OOO에 수출한 것이 대부분(약 OOO원)이며, 그 외 다른 나라에 수출한 금액의 합계액은 약 OOO원에 불과하므로 처분청은 청구법인과 기타 거래처들 간의 거래가격을 비교하여 OOO으로의 쟁점수출에 대한 정상가격을 산출하는 것은 적정하지 아니하다는 의견이나, 청구법인은 거래물량에 따라 공급할인을 적용하여 가격을 낮추어 주는 정책을 두고 있지 아니하므로(Purchase Order 샘플 제출함), 쟁점수출과 기타 거래처들과의 거래의 물량 차이가 청구법인이 침구청소기를 판매하는 거래가격 및 거래순이익률에 아무런 영향을 주지 아니한다. 2) 만일 거래물량에 따른 공급할인 정책을 쓸 경우, 거래물량이 큰 OOO과의 거래가격은 기타 거래처들과의 거래가격보다 낮을 것이므로 OOO과의 거래가격을 기타 거래처들과 거래하는 가격수준으로 높이는 방법으로 비교가능성을 높일 수 있으나, 이 건 부과처분과 관련한 과세전적부심사결정서에 수록된 아래 표와 같이 청구법인이 OOO에 수출하여 발생한 영업이익률이 기타 거래처들과의 거래로 발생한 영업이익률 보다 훨씬 높고, 여기에 공급규모를 고려한 할인에 대한 차이조정을 OOO에 대한 수출가격을 높이는 방법으로 할 경우, 오히려 아래와 같은 영업이익률 차이가 더 커지는바, 청구법인의 OOO에 대한 쟁점수출과 기타 국내외 거래처들과의 거래물량의 차이 커서 비교가능성이 낮은 것으로 보아야 한다는 처분청의 답변은 타당하지 않다. OOO 3) 쟁점수출은 ‘청구법인’과 ‘OOO’ 간에 자사의 침구청소기 거래인데, 조사청이 선정한 5개 ‘쟁점비교대상업체들’이 ‘제3자’와 침구청소기와 유사성도 없는 내구재나 가전제품을 거래하여 발생한 거래순이익률을 비교하여 쟁점수출의 정상가격을 산출하고서 비교가능성이 충분하므로 정상가격 산출이 적정한 것으로 보아야 한다는 처분청의 의견은 수긍하기 힘들다. 따라서 아래에 도식화한 바와 같이 외부비교대상(쟁점비교대상업체들⇒제3자)이 아닌 내부비교대상(청구법인⇒기타 거래처들)을 적용하여 쟁점수출(청구법인⇒OOO)과의 비교가능성을 높여 그 정상가격을 산출하여야 한다. OOO 4) 내부비교대상거래와 관련하여 쟁점형사판결문상 “OOO가 침구청소기를 2013년 OOO에 판매한 금액 OOO은 그해 해외시장에 진출한 국가별 판매단가 OOO와 차이가 별로 없는 비슷한 가격이었는바, OOO에 대한 수출가격 대비 충분한 경제적 유인 또는 가격할인 요소를 반영한 경영판단으로 못볼 바 아니다. OOO은 2016년 이후 OOO를 통한 양판점 거래에서 양판점과 직접 거래로 전환하기에 이르러 OOO를 대체하였다”라고 판시하였는바, 청구법인과 국외 기타 거래처들 간의 거래가격이 쟁점수출의 거래가격과 비슷한 수준임이 확인된다. (나) 조사청의 쟁점비교대상업체들 선정과 관련한 위법·부당한 점은 다음과 같다. 1) 쟁점형사판결문상 OOO이 OOO 등에 단순 판매한 것을 넘어서서, 침구청소기 디자인 및 컨셉 개발, OOO 내 마케팅과 프로모션 등 활발한 영업활동을 하였고 이로 인하여 침구용청소기의 매출액 및 영업이익의 상승을 이끌었다는 점을 인정한 판시가 있고, 조사청이 제시한 아래와 같은 청구법인 및 OOO의 기능 분석을 보더라도 OOO이 판매 및 마케팅, 연구개발을 하였으며, 마케팅 관련 무형자산을 소유하고 있었던 사실은 부정할 수 없을 것이다. ＜조사청의 청구법인 및 OOO에 대한 기능 및 위험분석표＞ OOO 2) OOO은 독특한 무형자산을 제공하면서 마케팅, 광고, 기획 활동을 하는 시장개척자에 해당하는데, 조사청은 이를 인정하지 아니함을 전제로 OOO을 분석대상법인으로 정하였고, 2014년 및 2015년에 청구법인 보다 훨씬 많은 마케팅 비용을 지출한 OOO을 단순 도매업체에 불과한 것으로 간주하고서 거래순이익률이 낮은 단순 도매업체들인 쟁점비교대상업체들을 비교대상으로 선정하여 OOO이 활발한 영업활동을 하여 발생한 소득을 마치 청구법인이 OOO에게 이전한 소득인 것처럼 위법·부당하게 이전가격에 대한 과세조정을 하였다. 3) OOO은 위와 같은 사업활동을 영위하면서 직원 수가 급증하였다. OOO은 2014년에 직원 수가 OOO명이었고, 2015년에는 직원 수가 OOO명이었으며, 이들의 소속 부서·수행 업무·부서별 인원 수 등은 다음과 같은 연도별 조직현황을 보면 알 수 있다. OOO 4) 청구법인은 쟁점비교대상업체들의 경우, 매출액·취급제품·매출액 대비 마케팅비 비율·거래단계 등에 OOO과 큰 차이가 있어 비교가능성이 낮다는 근거로 아래와 같이 요약한 표를 제시하였다. ＜OOO과 쟁점비교대상업체들 간의 차이점＞ OOO 5) 조사청은 쟁점비교대상업체들을 선정한 기준으로 ‘질적 검색으로 OOO과 제품 및 기능이 상이한 회사를 제외할 것’을 제시하고서도 최종적으로 선정된 쟁점비교대상업체들 중 청구법인이 질적 검색을 통해 제외한 OOO가 포함되어 있다. 게다가 조사청이 실제로 어떠한 질적 검색 방법을 사용하였다는 것인지 확인되지도 않는다. 6) 또한, 조사청은 아래와 같이 합리적인 이유 없이 청구법인에 대한 이전가격보고서상 비교대상회사 선정기준 일부를 실제로 사용하지 아니하거나 다른 기준을 추가하기도 하였다. ＜청구법인과 조사청의 OOO에 대한 비교대상업체들 선정기준＞ OOO 7) 거래순이익률방법을 적용함에 있어서 비교대상업체를 선정시 광고선전비나 판매촉진비 비율을 반드시 고려하여야 하는데, 조사청은 OOO과 유사한 비교대상업체들을 선정하기 위하여 판매관리비 비율을 고려하였다는 의견이나, 조사청이 실제로 판매관리비 비율을 고려하였는지 여부 및 어떻게 고려하였는지가 확인되지 않는다. OOO의 경우 매출액 대비 광고선전비 비율이 평균 OOO%에 달하는 반면, 쟁점비교대상업체들은 평균이 OOO%이다. 설령 조사청의 의견과 같이 판매관리비 비율을 고려하였다고 하더라도 2014년부터 2016년까지 영업이익률에 큰 영향을 미친 ‘광고선전비’와 ‘판매촉진비’ 비율을 고려하지 않은 것은 분명하다. 8) 쟁점형사판결문상에 OOO이 OOO 내 마케팅과 프로모션, 반품 및 재판매, 판매 후 A/S 처리 등의 업무를 수행하였고, 이와 같은 영업활동으로 인하여 침구청소기 매출액 및 영업이익이 급상승하였다고 판시되어 있는바, 이처럼 OOO이 광고선전비나 판매촉진비를 지출함으로써 영업이익률이 높아졌음에도 불구하고, 조사청이 비교대상업체들을 선정함에 있어서 광고선전비와 판매촉진비 비율을 전혀 고려하지 않은 것은 잘못된 것이다. 9) 조사청이 사용한 OOO는 당해 회사의 지분 집중도를 측정하는 지표로서 지분집중도가 높은 회사라도 특수관계자와 전혀 거래하지 않을 수도 있고, 반대로 지분 집중도가 낮은 회사라도 특수관계자와 상당한 거래를 할 수도 있는 것인바, 실제로 조사청은 OOO를 이용하여 지분 집중도가 높은 회사를 제외하였으나, 최종적으로 조사청이 선정한 쟁점비교대상업체들 중 하나인 ‘OOO’(유가증권신고서 제출함)은 매출액의 OOO%를 도소매업을 영위하는 특수관계자에게 판매하는 등 OOO는 특수관계자와의 거래 비율이 높은 회사를 걸러내는 데 유용한 지표가 아니다. 그럼에도 불구하고 조사청은 OOO에 의하여 모집단 OOO개의 회사 중 무려 OOO개를 비교대상회사에서 제외하는 등 특수관계자와의 거래비율이 높은 회사를 제외함에 있어 적합하지 않은 기준으로 많은 회사들을 비교대상에서 제외하였다. 10) 또한, 조사청은 비교대상업체들을 선정하는 기준 중 하나로 2014년부터 2016년까지 평균적으로 영업손실이 발생한 회사를 제외할 것을 제시하면서도 2014년부터 2016년까지 평균 OOO의 영업손실을 기록한 ‘OOO’(유가증권신고서 제출함)를 최종적으로 선정한 OOO개의 쟁점비교대상업체들 중 하나에 포함하였다. 이에 대하여 조사청은 청구법인이 이익분할방법에 따라 정상가격을 산출하는 과정에서 선정한 비교대상업체에 OOO가 포함되어 있었으므로 문제가 없다는 의견이나, 과세관청이 정상가격에 의한 과세조정을 하기 위해서는 당연히 비교가능한 업체와 비교하여 적법하게 과세를 하여야 하는 것이지 납세자의 이전가격분석보고서상 비교대상으로 삼았다는 이유만으로 위법한 과세가 정당화될 수는 없는 것이고, 청구법인은 거래순이익률방법 보다 비교대상업체 선정의 중요성이 상대적으로 덜한 이익분할방법에서 업종별 통상이익 계산을 위해 비교대상업체로 선정한 것이었다. 11) 거래순이익률방법을 적용시 비교대상업체들의 이익률에 따라 정상가격이 결정되므로 비교가능성에 대한 더욱 면밀한 검토가 필요한 것이고, 비교가능성을 높이기 위해서는 어느 정도 관측도수를 포함한 사분위값 등을 감안한 통계방법 등 OECD 이전가격 과세지침에 따라 신뢰성을 보완할 필요가 있는 것이다. OOO 12) 거래순이익률방법에 적용되는 비교가능성 기준에 관하여 OECD 이전가격 과세지침은 문단 2.69 및 문단 2.74, 조세심판원 결정(조심 2012중2416, 2014.5.28., 조심 2014서5725, 2015.6.22. 등 참조) 취지에 따르면 거래순이익률 방법을 적용하기 위해서는 당해 회사와 제품과 기능의 유사성이 높은 회사를 비교대상회사로 선정하거나 그렇지 못한 경우더라도 당해 회사와 비교대상회사 간 제품과 기능의 차이를 조정하여야만 하나, 쟁점비교대상업체들은 전자제품 및 내구재를 판매할 뿐 침구청소기는 전혀 판매하고 있지 않아 OOO과는 거래 제품이 전혀 다르고, 이러한 차이는 조정하기 어려우며, 조사청이 차이조정을 한 사실도 없다. 따라서 조사청이 OOO과 쟁점비교대상업체들과의 영업이익률을 비교하여 정상가격을 산출한 것은 잘못된 것이다. (다) OOO은 마케팅 관련 무형자산 형성에 관여하는 등 청구법인과 통합된 기능을 수행하고 있으므로 거래순이익률방법을 적용하여 정상가격을 산출할 수 없다. 1) OOO은 OOO내 OOO 부서의 인터넷 쇼핑몰 운영 및 해외영업팀의 각 국가별 신규대리점 발굴 및 관리업무 등을 통해 고객목록, 고객과의 관계 등 중요한 영업자산을 형성ㆍ보유하고 있고, OOO의 2014사업연도 평균 매출액 대비 광고선전비 비율은 OOO%에 이르는데, 이는 청구법인의 평균 매출액 대비 광고선전비 비율 OOO%보다 상당히 높으며, 동종업종인 유통업계의 비율 OOO%와 비교하여도 현저하게 높은 것인바, OOO은 강력한 마케팅 및 광고 기능을 수행한 사실은 명백한 것이다. 2) OOO은 마케팅 전략과 프로그램을 설계·전개함으로써 고객자료를 확보하고, 고객과의 관계를 형성하였으며, OOO에서의 판매권을 강화하였다. 또한, OOO은 ‘말리는 것보다 깨끗’ 등 새로운 캐치프레이즈를 개발하여 이를 상표권으로 등록하고, 위 캐치프레이즈를 광고 등에 사용함으로써 자신이 보유한 상표권의 가치를 증대하였으며, OOO은 각종 프로모션과 캠페인 등을 통하여 OOO 브랜드의 인지도를 높였으므로 OOO등 청구법인이 보유한 상표권의 가치를 향상하는 데에도 기여하였음이 분명하다. 이와 같이 OOO이 마케팅 관련 무형자산을 개발·향상·유지·사용함으로 인하여 OOO의 매출이나 영업이익이 증대되었다. ＜OOO이 보유한 상표권 목록＞ OOO 3) OOO이 OOO 시장의 트렌드를 파악하고, 소비자의 니즈를 파악하여 청구법인에게 신제품의 기획을 제안하면 청구법인은 OOO과 신제품의 기술 구현 측면의 협의 및 검토를 한 다음, 기술 사양, 디자인, 무게 등을 감안한 실제 제품을 구현하였으며, 신제품의 실제 출시에 앞서 제품의 기능 실험과 실제 제품의 활용을 감안한 습도 및 온도 등의 외부 환경 등의 연구 업무를 수행하고, 외주업체를 활용하여 신제품의 살균력 테스트를 수행하는 등 OOO은 OOO 시장에 관련된 상업적 지식 및 침구청소기 제품과 관련된 과학적 지식 등을 축적하였고, 이러한 지식은 등록되지 않았더라도 노하우나 영업비밀에 해당하며, OOO의 기능 및 역할로 인한 성과는 다음과 같다. OOO (7) 청구법인이 조세심판관회의 과정에서 제출한 진술자료에 추가된 내용의 요지는 다음과 같다. (가) OOO이 2014년과 2015년에 OOO원의 연구개발비를 지출하여 청구법인에게 신제푼 기획을 제안하고, 제품의 기능실험을 하였으며, 실제품의 살균력 테스트 수행 등을 하였고, 매월 수행된 연구개발활동에 대한 월간보고서를 작성하였다(예시로 2015년 7월 OOO의 연구개발보고서 제출함). 그 외에도 OOO은 고객 접촉, 신규 거래처 발굴, 광고선전활동, 캐치프레이즈 개발 및 상표권 등록, 청구법인을 대신하여 반품(반품금액 : 2014년 OOO원, 2015년 OOO원) 관련 업무 등도 수행하였다. (나) 청구법인은 당초에 이익분할방법에 따른 공헌도를 주요지표로 분석하면서 부분적으로 업종별 통상이익을 계산할 목적으로 비교대상업체를 선정한 것에 불과한바, 조사청이 적용한 정상가격 산출방법인 거래순이익률방법은 비교대상업체의 이익률에 따라 정상가격이 산정되므로 비교가능성에 대한 더욱 면밀한 검토가 필요한 것이다. (다) 조사청이 정상가격에 의한 과세조정을 위하여 사용한 OOO 상업용 데이터 외에 비교대상업체들의 공개된 개별재무제표 등에 의하여 항목별 세부계정(광고선전비 등)을 확인할 수 있는 경우, 이를 통하여 OOO 재무자료를 보완하여 비교가능성(신뢰성)을 높여야 한다(유가증권보고서상 2014년과 2015년에 쟁점비교대상업체들의 광고선전비 지출액은 OOO원인 반면, OOO은 OOO원에 달하여 광고선전비 지출액이 매출액 대비 OOO%에 육박하였고, 그 외 배송비 등에 있어서도 서로 차이가 있는바, 수행기능 측면에서 유사성이 낮다). (라) 국조법 집행기준 OOO에 국내 제조업자가 국외 특수관계인인 판매업자에게 수출한 제품에 대하여 이익분할방법을 적용할 수 있다고 예시되어 있는바, 이 건의 경우 동 집행기준이 적용되어야 한다. (8) 조사청이 조세심판관회의 과정에서 제출한 진술자료에 추가된 내용의 요지는 다음과 같다. (가) 청구법인의 해외 수출비중은 OOO에 소재한 OOO이 OOO%이고, 특수관계가 없는 업체에 대한 해외 수출비중은 OOO%에 불과하며, OOO 등에 수출한 가격은 시장개척을 위한 특별가격으로 보이고, 수출하는 국가별로 물가, 시장상황, 인지도, 거래물량에 따라 가격을 다르게 책정할 수 있는 것이므로 이를 비교대상거래로 삼는 것은 타당하지 않다. (나) OOO 데이터베이스는 국내 대다수 기업들이 해외 업체에 대한 정보를 조회시 사용하는 데이터베이스이고, 조사청은 청구법인의 당초 2014년 및 2015년 이전가격 연구보고서상 비교대상업체들을 선정한 방법과 비슷한 기준을 사용하여 쟁점비교대상업체들을 선정하였다. 다만 조사청이 OOO가 OOO미만인 회사를 추가로 제외한 것은 주요 주주 지분율이 OOO%를 초과하여 OOO등급을 받은 업체들은 독립성이 훼손되거나 관계사 거래비중이 높을 가능성이 상당함을 고려한 때문이고, 국내업체는 OOO을 이용하여 특수관계자와의 거래비율을 측정할 수가 있으나 해외업체들에 대하여는 이를 현실적으로 확인할 수 없는바, OOO로 가늠하는 방법이 최선이며, 이는 국세청에서 일반적으로 사용하고 있는 지표이다. (다) OOO 상용 데이터베이스에 의하여 제공되는 재무정보는 마케팅 비용으로 볼 수 있는 계정과목은 별도로 구분되어 있지 않고, 영업비용(판매비 및 일반관리비 등) 합계액에 대한 재무정보만 확인이 가능하다. 청구법인이 제출한 OOO 2014년 3월말 연결 및 개별재무제표상에도 판매비 및 일반관리비만 확인될 뿐, 광고비 등 세무계정은 구분하여 기재되어 있지 않다. 쟁점비교대상업체들의 공개된 재무제표상 광고선전비가 별도로 구분되어 표시되어 있지 않다고 하여 이들 업체들이 광고선전비를 전혀 지출하지 아니하여 비교대상으로 적용하기에 적합하지 않다는 청구주장은 사실관계가 잘못된 것이다. 설령 비교대상업체와 광고선전비 지출에 있어 차이가 있더라도 장려금, 매출할인 등과 같은 방법으로 광고비를 대체할 수 있는바, 이와 관련하여 가장 비교가능성이 높고 합리적인 기준은 판관비 비율이라 할 것이다. (라) 청구법인은 조사청이 OOO의 개별재무제표상 영업이익률과 쟁점비교대상업체들의 연결재무제표상 영업이익률을 비교한 것을 문제삼고 있으나, OOO는 기본적으로 연결재무제표에 대한 재무정보를 제공하고 있고, 계열사의 업종이 전혀 다르지 않다면 연결재무제표상 금액이 보다 더 해당 기업의 실제 재무상태를 보여줄 수 있고, 비교가능성이 더 크기 때문에 일반적으로 사용되고 있다. 관계사 간에 거래를 통해 이익을 분여하거나 관계사를 통해 상품을 판매하는 등 다양한 거래구조를 거쳐 발생하는 최종 이익이 연결재무제표에 반영되는바, OOO의 독립적인 도매이익과 비교하기 위해서는 쟁점비교대상업체들의 연결재무제표상 수치를 비교하는 것이 더 타당하다고 사료된다. (마) 쟁점비교대상업체들 중 OOO는 영업손실이 발생하였으나, 조사청은 OOO의 도매 유통구조 전체의 이익이 반영된 연결재무제표상 영업이익률을 OOO의 영업이익률과 비교한 것이므로 비교가능성이 더 높다는 입장이고, OOO의 경우 관계사에 매출하고 다시 관계사를 통해 판매되는 구조로 판단되는바, 특수관계자와의 거래비중이 OOO%에 달한다 할지라도 OOO이 관계사를 거쳐 타 업체에 판매한 이익이 포함된 연결재무제표상 결합이익과 OOO의 OOO 내 도매업체인 OOO에 대한 판매이익을 비교하는 것은 타당하다고 판단된다. (바) 청구법인이 제출한 쟁점비교대상업체들 중 OOO개 업체는 계열사를 포함하여 거래관계를 표시한 그림이 있어 확인한바, OOO은 자회사 OOO개와 OOO 자회사 OOO개 모두 전자제품 도매업체이고, OOO의 자회사 OOO개 중 OOO개사는 전자제품 도매업체이며, 나머지 OOO개사는 부동산 관리회사이며, 쟁점비교대상업체들 중 나머지 OOO개 업체는 거래흐름을 확인하지 못하였다. (사) OOO 내 광고비 부담 현황을 보면, 2014년에 청구법인은 OOO, OOO은 OOO이었고, 2015년에 청구법인은 OOO, OOO은 OOO이었다. 조사청은 OOO의 2014년 및 2015년 이익 규모가 대표자 AAA의 급여 OOO원과 OOO원에 달하는 광고비 등 OOO의 주요경비를 모두 공제하여도 과도하여 정상가격을 재산정한 것이고, OOO시장의 개척자는 OOO이 아니라 청구법인인바, OOO이 광고비를 많이 지출하였다고 하여 마케팅과 관련한 중요한 무형자산을 갖고 있다는 청구주장은 타당하지 않으므로 광고비 지출액과 관련한 차이조정은 필요 없다. (아) 청구법인의 국내연구소에서 OOO를 설치하고 관련 비용이 지출되었는바, 국내에서 청구법인이 제품의 개발업무 및 생물학적 연구도 모두 직접 수행하였다. (자) 청구법인이 조사청의 이 건 세무조사 당시에 제출한 ‘이전가격 정책수립 및 문서화 업무결과보고서’를 보면 보고 후 파기 필이라고 표시되어 있고, 2014년과 2015년에는 정상가격 산출방법으로 이익분할방법을 사용하였으나 공헌도 산정과정이 복잡하고, 주관적인 지표 활용으로 객관성 확보가 어렵다는 등의 이유로 2016년부터는 가장 일반적으로 적용되는 거래순이익률방법을 적용한다고 되어 있다. 이를 보면 청구법인이 당초부터 거래순이익률방법을 적용하였어야 함에도 OOO과의 거래를 정상가격 이내로 끼워 맞추기 위해 무리하게 이익분할방법을 적용한 것임을 알 수 있다. (9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인은 이 건에 적용되어야 할 가장 합리적인 정상가격 산출방법이 이익분할방법이라고 주장하나, 국조법 시행규칙 제2조 제2항 제4호에서 이익분할방법은 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는 경우에 적합성이 높은 정상가격 산출방법으로 평가하도록 규정하고 있는바, OOO이 광고선전비를 지출하였다는 등의 이유로 위와 같은 경우에 해당하다고 보기는 어렵고, 조사청이 정상가격 산출방법으로 적용한 거래순이익률방법은 해당 거래와 유사한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법으로서 이는 비교가능제3자가격방법과 재판매가격방법과 원가가산방법에 비해 거래 제품 및 기능차이에 의한 영향이 가장 적은 방법인바(OECD 이전가격 지침 2.68 참조), OOO이 청구법인으로부터 수입하여 판매하는 침구청소기의 특수성을 고려할 때, 이 건의 경우 정상가격 산출방법은 거래순이익률방법을 적용함이 가장 합리적이라 하겠다. (나) 청구법인은 만일 정상가격 산출방법으로 거래순이익률방법을 적용할 경우, 청구법인과 기타 거래처들 간의 내부비교대상거래에서 실현된 거래순이익률에 의하여 정상가격 과세조정을 하여야 한다고 주장하나, 청구법인의 해외 수출비중은 OOO에 소재한 OOO이 OOO%이고, 특수관계가 없는 업체를 통하여 OOO 등 다른 나라에 수출한 비중은 OOO%에 불과하며, 청구법인이 OOO 등에 수출한 가격은 해당 제품을 거래하는 시장 및 수요의 존재 여부, 해당 브랜드에 대한 국가별 선호도 및 인지도 차이, 시장점유율, 거래물량 등에 따라 수출가격에 영향을 미치는 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에 해당하는 것으로 보이고, 이러한 이유로 청구법인이 다른 나라에 비하여 OOO에 수출하던 기존의 가격이 OOO% 높았던 것인바, 이러한 상황차이가 없거나 차이조정이 불필요함을 전제로 하는 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다. (다) 한편, 처분청(조사청)은 이 건 세무조사 당시 거래순이익률방법을 적용하면서 최선의 노력으로 OOO과 거래의 조건 및 상황이 비슷한 OOO개의 쟁점비교대상업체들을 선정하였고, 이들 간의 비교가능성 분석요소의 차이에 따른 합리적인 차이 조정은 불필요하다는 의견이다. 그러나, OOO이 2014년과 2015년에 OOO에서 막대한 광고선전비를 지출하면서 마케팅 활동을 수행하여 영업이익 상승에 상당한 기여한 것은 사실로 보임에도 조사청은 쟁점비교대상업체들이 OOO과 유사한 기능을 수행하였는지 여부에 대하여 검토하지 아니하였던 것으로 보이고, 이와 관련한 재무자료 등의 확보 및 이용 가능성에 대하여 확인한 후 이를 식별하는 것이 곤란한 경우에 차선으로 판매비 및 일반관리비로 비교가능성을 검토함이 합리적이라고 보이며, 분석대상인 OOO과 비교대상업체들 간에 마케팅 등 수행한 사업활동의 핵심적인 기능에 차이가 있더라도 이와 관련한 차이 조정이 불필요하다고 단정하는 것은 타당하다고 보이지 아니한다. 게다가 조사청은 세무조사 당시 쟁점비교대상업체들의 연결재무제표상 영업이익률을 기초로 정상가격에 의한 과세조정을 하면서 비교가능성이 높은지를 평가하기 위하여 그 연결대상 지배·종속회사들이 거래하는 재화나 용역의 종류 및 특성, 수행하는 사업활동의 기능 등 연결영업이익에 영향을 미칠 수 있는 요인에 관하여 분석하는 절차를 전혀 거치지 아니하였던 것으로 보인다. 또한, OOO의 경우, 회사의 지분 집중도를 측정하는 지표이지 특수관계자 간의 거래비율을 직접적으로 측정할 수 있는 지표가 아니고, 조사청이 그 등급을 기준으로 비교가능업체들의 모집단 OOO개 중 OOO개 업체들을 제외하고서 최종적으로 선정한 OOO개 쟁점비교대상업체들 중 OOO은 유가증권신고서에 의하여 매출액의 OOO%가 특수관계자와의 거래에서 발생한 사실이 확인되었으며, 이에 불구하고 조사청은 쟁점비교대상업체들의 연결재무제표상 영업이익률을 정상적인 수준의 거래순이익률로 보았으므로 비교대상업체들과 그 특수관계자 간의 거래비율은 고려하지 아니하여도 무방하다는 의견인데, 그러하다면 위 지표로 조사청이 선정한 비교대상 전체 모집단의 OOO%에 상당하는 대부분의 업체들을 비교대상에서 제외한 것은 과도한 측면도 있어 보인다. 따라서 처분청(조사청)은 정상가격에 의한 과세조정시 이용한 상업용 데이터베이스상 재무정보의 내용 및 적용한 지표의 특성도 고려하여 분석대상인 OOO에 대한 비교대상업체들의 선정이 적절한지, 이들 간의 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여 거래순이익에 차이가 발생한 경우 그에 대한 합리적인 차이 조정 등에 대하여 재조사를 하여 거래순이익률방법으로 쟁점수출의 정상가격을 산출하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액 등을 경정할 필요가 있다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.