조심 2014서5725 (2015.06.22)

OOO세무서장이 2014.5.14. 청구법인에게 한 2009사업연도 법인세 OOO의 부과처분 및 2009년 귀속 이전가격 소득조정금액 OOO에 대한 이전소득금액통지 처분은 이를 각 취소한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1967.5.19. OOO 주식회사와 OOO이 각 50%씩 출자하여 설립한 외국인 투자법인으로 2009사업연도 과세기간 동안 OOO에게 방향족 제품 OOO을 판매(이하 “쟁점거래”라 한다)하였다. 나.OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2012.9.18.～2014.3.29.(2013.4.24.～2014.3.12. 조사중지) 기간 동안 청구법인에 대한 법인세통합조사를 실시하여 OOO를 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)상 청구법인의 특수관계자로 보고, 2009사업연도에 청구법인이 OOO에게 방향족 제품을 정상가격보다 저가로 판매하였다고 보아 거래순이익률방법을 적용하여 정상가격과의 차액 OOO을 익금산입하여 법인세를 과세하도록 처분청에 조사결과를 통보하고 OOO에게 배당으로 소득처분하여 청구법인에게 이전소득금액통지를 하였으며, 처분청은 이에 따라 2014.5.14. 청구법인에게 2009사업연도 법인세 OOO을 경정.고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.8.6. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 “국조령”이라 한다) 제2조 제1항 제4호에서 거래비중이 50% 이상일 것 등 어느 하나의 방법에 의하여 타방이 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 양자를 특수관계로 규정하고 있는바, 청구법인과 OOO는 지분관계가 존재하지 아니하고, 양 당사자 어느 누구도 사업활동의 100분의 50 이상을 타방과의 거래에 의존하고 있지 아니하며, 대법원 판례OOO에서도 거래비중이 50% 이상이라 하더라도 국조법상 특수관계의 판단은 일방이 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는지 여부를 추가로 고려하여야 한다는 점을 강조하고 있다. 또한, 공정거래위원회 교육자료인 ‘대규모기업집단 관련 업무메뉴얼’에 따르면, 해외계열사의 경우 「공정거래법 시행령」제3조 에서 정의하고 있는 동일인의 관련자인 동일인이 지배하는 계열회사의 범주에서 제외하여 특수관계인에 포함되지 않는다고 설명하고 있으므로 OOO는 국조령 제2조 제1항 제5호 다목에 규정한 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」상 기업집단에 포함되지 않는다. 결론적으로, 청구법인과 국외소재 법인인 OOO는 아무런 지분관계도 없고, 2009사업연도 OOO의 총매출액과 총매입액에서 청구법인과의 거래가 차지하는 비중은 약 10% 정도에 불과하여 청구법인과 OOO는 국조법상 특수관계에 해당하지 아니하므로 처분청이 특수관계자로 보아 청구법인에게 법인세를 과세한 처분은 부당하다. (2) 청구법인과 OOO가 국조법상 특수관계에 해당한다고 하더라도 정상가격을 산출을 위한 비교 가능한 국제거래 및 국제시세 정보가 존재함에도 불구하고 처분청이 비교가능 제3자 가격방법 등을 사용하지 아니하고 거래순이익률방법을 사용하여 과세한 처분은 부당하다. 거래순이익률방법은 국조법 제5조 제1호 내지 제3호에서 규정한 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법 및 원가가산방법 중 어떠한 방법도 적용되지 않는 같은 조 제4호의 기타 합리적인 방법에 해당하며, 같은 법 제5조 제1항 단서에서 제1호에서 제3호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 제4호의 방법을 적용할 수 있다고 명백하게 규정되어 있는바, 이 조항의 취지는 전통적 거래가격방법(비교가능 제3자 가격방법 등)이 독립기업원칙에 있어 보다 우수한 점을 인정하여 전통적 방법을 우선 적용할 수 있는지를 검토하고, 기타 합리적 방법은 전통적 거래가격 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 적용하라는 의미이며, OECD 이전가격 과세지침에서도 전통적 거래방법은 특수관계기업 간의 상업.금융관계에 있어 여러 거래조건이 정상거래원칙에 부합하는지를 결정하기 위한 가장 직접적인 방법이라고 규정하고 있다. (가) 청구법인은 OOO 외에 쟁점거래와 동일한 제품을 같은 시기에 약 70여개의 특수관계 없는 독립적인 제3자와 거래사실이 존재하여 충분히 비교가능 제3자 가격방법을 이용할 수 있다. 1) 청구법인의 OOO에 대한 방향족 제품 수출가격과 제3자에 대한 수출가격을 국조법 기본통칙 5-6...1(사분위 범위) 규정을 적용하여 비교해 보면, 아래 ＜표1＞과 같이 OOO에 대한 수출가격이 정상가역 범위내에 속하는 것을 알 수 있다. OOO 한편, 청구법인은 세무조사 기간 중에 청구법인의 OOO인 OOO를 조사청에 오픈하여 자유롭게 청구법인의 총계정원장을 볼 수 있게 한 것은 물론 조사청의 요청에 따라 청구법인의 수출거래 상세내역을 별도 작성하여 제출하였으며, 이 자료를 근거로 청구법인의 해외 제3자 수출자료와 비교하여 저가양도 혐의가 있을 경우 청구법인에게 소명을 요구한바(윤활기유 수출거래 등) 있어 조사청이 OOO에 저가양도 혐의가 있었다면 조사기간 중에 청구법인에게 소명을 요구하였을 것이나, 이를 요구하지 아니하였다. 2) 청구법인과 독립적인 제3자와의 수출자료 외에 경쟁사들의 해외 제3자 수출자료가 다수 존재하여 충분히 비교가능 제3자 가격방법을 이용할 수 있었다. 조사청은 쟁점거래와 관련하여 청구법인이 제출한 비교가능한 해외 제3자 수출내역자료를 확보한 것은 물론 청구법인의 경쟁사들OOO로부터 비교가능한 해외 제3자 수출자료를 입수하여 청구법인의 조사에 활용하였고, 청구법인에게도 소명OOO을 요구한바 있으며, 쟁점거래에 저가양도 혐의가 있었다면 조사기간 동안 조사청이 청구법인에 그와 같은 소명요구를 하였어야 함에도 요구하지 아니하였다. 3) 쟁점거래와 관련된 제품들은 국제 현물시장에서 시세 정보가 OOO에 의해 매일 고시되고 있고, OOO의 시세 정보는 OOO 시장에서 기준가격(benchmark price)으로 사용되고 있으며, 청구법인은 조사청의 요청에 따라 2008년～2010년 기간 동안의 정유제품과 방향족 제품의 일별 OOO 정보를 제공하였다. 결론적으로, 조사청의 조사 당시 정상가격 산출을 위해 청구법인이 제출한 비교 가능한 국제거래 및 국세시세 정보가 존재하였고, 이를 바탕으로 국조법 기본통칙 5-6...1(사분위 범위) 규정에 따라 분석해 보면, OOO에 대한 수출가격이 정상가격 범위 내에 존재하는 것을 알 수 있다. 또한, 조사청은 위 자료 외에 청구법인의 경쟁사들OOO의 해외 제3자 수출자료 등 추가적인 자료를 이용하여 쟁점거래를 비교.검토할 수 있음에도 쟁점거래의 정상가격과 관련된 어떠한 문제도 제기하지 아니하였다. 따라서, 과세대상이 아닌 것으로 종결되어야 마땅함에도 조사청이 조사종결 시점에 임박하여 비교가능 제3자 가격방법 대신 기타 합리적인 방법인 거래순이익률방법을 적용하여 이 건 법인세를 청구법인에게 과세한 처분은 부당하다. (나) 국조령 제5조 제1항 제1호에서 ‘비교가능성이 높다’라는 의미는 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우와 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우로 규정하고 있다. 또한, OECD 이전가격 과세지침OOO에서는 독립기업간 거래를 분석할 때 검토대상 특수관계 거래와 유사하지 않은 거래에 배분되는 이익은 비교대상에서 제외해야 하며, 독립기업의 이익지표를 사용할 경우 독립기업의 거래에 귀속되는 이익은 그 기업의 특수관계거래에 의해 왜곡되어서는 안된다고 규정하고 있다. OOO 2) OOO는 석유화학제품 중 방향족 제품의 판매업을 영위하는 도매업체로 이와 비교하면 조사청이 비교 대상업체로 제시한 4개 회사는 우선 취급제품이 OOO와 전혀 유사하지 않으며, OOO과 OOO은 자체 시설로 제품 또는 상품을 생산한다는 점에서, OOO는 유명브랜드의 스포츠 및 패션용품을 매입하여 도.소매로 판매한다는 점에서, 마지막으로 OOO는 온라인 소매업체라는 점에서 사업형태도 OOO와 전혀 다르다. 3) 더구나, 조사청이 제시한 4개 비교업체의 영업이익률은 회사전체기준 영업이익률로서, 청구법인과 OOO 간의 거래와 유사하지 않은 거래에 배분되는 이익도 모두 포함되어 있으며, 이러한 이익을 제외할 경우 비교가능한 이익지표는 사실상 없다고 할 수 있다. 4) 조사청은 대차대조표 항목상의 차이에 대한 이자비용을 계산하여 손익계산서 항목에 미치는 영향만큼 차이를 조정하였고, 이는 OOO의 매출채권, 매입채무 및 재고자산 금액을 OOO와 비교대상 업체들의 매출액 및 매출원가의 규모.비율을 고려하여 환산한 후 비교대상 업체들의 매출액 및 매출원가를 조정하여 기회비용(암묵적 이자비용)의 차이를 조정한 것이다. 조사청이 조정한 차이조정은 이전가격 과세시 일반적으로 행하여지는 수준에 불과하고, OOO와 비교대상 기업들의 취급품목 및 사업형태의 차이가 순이익에 미치는 영향의 조정이나 비교대상 업체들의 영업이익에서 쟁점거래와 유사하지 않은 거래에 배분되는 이익의 제거 등 비교가능성을 높이기 위한 본질적인 조정은 이루어지지 않았다. 따라서, 처분청이 비교대상 업체로 삼음 4개 업체는 OOO와 취급제품이나 사업형태 등에 중대한 차이가 있어 비교가능성이 낮음에도 불구하고, OOO와 비교대상 업체들의 영업이익률을 비교하는 방법으로 이 건 이전가격 과세조정이 이루어진 것은 부당하다 할 것이다. (3) 2009년에 OOO가 판매활동을 시작한 배경은 2007년부터 OOO의 생산공장이 본격 가동되고, 2008년 OOO의 자회사인 OOO내 내수 판매를 담당할 OOO가 설립되었으며, OOO내 수입거래(달러거래)는 OOO가 수행할 수 없어 중국내 수입거래가 가능한 OOO가 자연스럽게 방향족 제품의 판매를 시작하게 된 것이다. OOO는 도매OOO업체로 자기판단과 자기계산하에 구매 및 판매를 통한 수익획득을 목적으로 사업을 수행하고, 도매업체의 영업이익률은 어느 시점에 구매.판매를 하는지 등에 가장 영향을 받으며, 청구법인은 제조법인으로 공시된 국제시장가격을 기준으로 판매가격이 정해지므로 도매업체인 OOO의 제3자에 대한 거래조건이 청구법인의 판매가격에 영향을 미치는 것은 아니다. OOO의 2009사업연도 영업이익률(6.6%) 달성은 당시 석유화학시장 호황 등 다양한 요소들이 결합되어 나타난 것이고, OOO의 특수관계자 중 청구법인만 전적으로 OOO에 저가공급하여 이익을 분여한 것으로 간주할 경우, 청구법인이 OOO에 국제시세 대비 톤당 약 OOO의 할인된 가격에 판매했어야 한다는 계산이 나온다고 볼 때 지나친 비약임을 쉽게 알 수 있다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 양자간 아무런 지분관계도 없는 점, 쟁점거래 비중이 전체 OOO매출 대비 10%로 미미한 점, OOO와 같은 해외계열사는 기업집단에 포함되지 않는 점으로 보아 국조법상 특수관계자에 해당하지 않으며, 더 나아가 청구법인이 OOO 사업방침에 실질적으로 결정할 수 있는지를 파악하여 특수관계자 여부를 판단해야 한다고 주장하나, 다음과 같은 이유로 특수관계에 해당한다. (가) 청구법인의 대표이사인 허OOO가 OOO의 주요 의사결정에 참여한 것이 나타난 점, OOO가 청구법인의 투자를 위해 설립된 점, OOO이 원재료 대부분을 청구법인으로부터 매입하여 양자간 사업연관성이 있는 점, OOO의 주요 구성원이 전부 청구법인에서 근무한 자로 확인되는 점, OOO가 OOO의 해외계열사인 점 등에 비추어 청구법인이 OOO 사업방침의 중요한 부분을 결정할 수 있는 관계라 할 것이다. (나) 조사청은 국조령 제2조 제1항 제4호 가목의 규정OOO에 의해 특수관계가 성립하는 것이라고 보았으며, 청구법인의 거래비중이 미미하다는 주장은 같은 법 제2조 제1항 제4호 다목의 규정(사업활동의 50% 이상을 의존할 것)에 해당하는 사항이므로 적용규정을 오인한 것으로 보인다. (다) OOO와 같은 해외계열사는 기업집단에 포함하지 않는다고 주장하나, 국조령 제2조 제1항 제5호 다목에 의해 특수관계가 성립한다는 조사청의 주장에 대한 반박으로 이해되고, 동 규정에서는 일방기업을 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령」 제3조의 요건을 충족하는 기업집단 소속 회사로 규정하고 있을 뿐 해외계열사가 기업집단에 포함되지 않는다는 규정은 없으며, 청구법인이 증거로 삼은 공정거래위원회 교육자료상 문구는 상호출자 제한 기업집단(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령」제17조 제1항)을 설명하는 것이다. 위와 같이 상호출자 제한 기업집단은 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령」제17조 제1항에서 별도로 정의되고 있으며, 지정대상을 국내회사로 한정한 이유는 계열사간 내부거래를 공시하는 등 많은 보고의무가 따르나, 해외법인의 경우 국내법의 효력이 미치지 아니하여 강제할 수 없어 제한한 것으로 같은 법 시행령 제3조 각 호에 해당하는 기업집단 중 일부에 불과한 것이다. 즉, 국조령 제2조 제1항 제5호 다목에서는「독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령」제3조의 기업집단에 속하는 계열회사를 국외특수관계자 중 일방으로 규정하고 있고, 같은 법 제17조 제1항의 상호출자 제한 기업집단을 규정하고 있는 것은 아니므로 청구주장은 이유 없다 할 것이며, 오히려 청구법인의 주장과 같이 해외계열사를 기업집단에서 제외시킨다면 국제거래를 기본으로 하고 있는 수 많은 다국적기업의 계열사 간의 국제거래가 특수관계자 간의 거래로 볼 수 없는 문제가 발생하고, 해외자회사에 직접 투자한 경우에만 적용할 수 밖에 없는 차별적인 조항이 되므로 청구주장은 설득력이 없는 것이다. (라) 청구법인은 OOO의 자회사로 OOO 석유제품 생산기업인 OOO를 국외특수관계자로 인정하였다. 조사청이 청구법인과 OOO과의 거래에 대한 조사시, 청구법인은 2008∼2011년 OOO의 자회사인 OOO이 청구법인과 국외특수관계자에 해당함을 인정하고 OOO에게 수출채권 지연회수에 따른 이자를 과소 수취하였다는 내용의 확인서를 작성하였다. 즉, 청구법인과 OOO이 직접 지분관계가 없는 상황에서 ‘실질적 지배기준’에 의한 국조령 제2조 제1항 제4호 및 제5호에 의해 특수관계가 성립됨은 인정하면서 OOO의 최대주주인 OOO를 국외특수관계자로 인정하지 않는 것은 자기모순에 불과한 것이므로 청구주장을 받아들일 수 없는 것이다. (2) 청구법인과 OOO가 특수관계자에 해당한다고 하더라도 정상가격산출을 위한 비교 가능한 국제거래 및 국제시세 정보가 존재함에도 불구하고 조사청이 비교가능 제3자 가격방법 등을 사용하지 아니하고 거래순이익률방법을 사용하여 과세한 것은 부당하다고 주장하나, 다음과 같은 사유로 청구주장은 이유 없다. (가) 정상가격 산출방법 결정시 특수관계자 간의 거래에 대한 분석은 기본적인 분석절차이며, 특히 비교가능 제3자 가격방법을 적용하는 경우에는 OOO에 대한 분석이 필수적이다. 어느 특수관계 거래에 대해 정상가격 산출방법을 결정하고자 할 때에는 특수관계 거래에서 가격·이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부 등을 분석해야 하며, 정상가격 산출방법의 결정을 위한 기본 분석절차는 일반적으로 분석대상연도의 선정, 사업환경분석(산업, 경쟁, 규제요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업환경 분석), 특수관계 거래분석(국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능 분석요소의 식별 등을 위한 분석) 내부의 비교가능거래에 대한 자료수집과 검토, 외부의 비교가능거래에 대한 자료수집과 검토, 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택의 방법을 순차적으로 적용한다. 즉, 쟁점거래의 정상가격 산출방법 결정을 위해서는 먼저, 쟁점거래에 대한 분석을 통해 가격에 영향을 미칠 수 있는 요소가 무엇인지 확인해야 하는 것이고, 실제 OECD 이전가격지침 제3장 제20항에서 가장 적합한 이전가격 방법을 선택하고 이를 적용하기 위하여 조사대상 특수관계 거래에 대한 비교가능성 요소에 대한 정보, 특히 해외 특수관계인을 포함한 특수관계 거래의 모든 당사자에 대한 기능, 자산 및 위험에 대한 정보가 필요하다고 언급하고 있다. 또한, 이전가격에서 분석대상기업을 선택할 때 어느 정상가격 산출방법을 적용하는지에 따라 어느 한쪽만을 분석대상기업으로 선정(일방분석)할 수도 있고, 거래당사자 모두를 선정(쌍방분석)할 수도 있으며, 비교가능 제3자 가격방법 또는 이익분할법은 쌍방분석을 통해 정상가격을 결정해야 한다는 것을 감안하면, 비교가능 제3자 가격방법을 적용하기 위해서는 반드시 청구법인 뿐만 아니라 OOO 또한 분석대상기업으로 삼아야 하는 것이다. (나) 쟁점거래에 비교가능 제3자 가격방법을 적용하기 위해서는 OOO가 수행하는 기능 및 OOO의 판매환경을 분석하여 쟁점거래의 가격결정 요소를 파악해야 하나, 관련자료 제출을 거부하여 비교가능성이 가장 많이 요구되는 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 수 없었다. 위 분석절차에 따라 쟁점거래에 대해 비교가능 제3자 가격방법을 적용하고자 하는 경우 비교대상 재화 간에 동질성이 있는지 여부를 확인하고 더불어 거래시기, 거래시장, 거래조건 및 무형자산의 사용여부 등에 따라 가격에 차이가 발생하는 경우 이를 합리적으로 조정할 수 있어야 하며, 비교가능 제3자 가격방법은 다른 방법과 동일한 신뢰성을 가지고 적용할 수 있다면 다른 방법에 우선하여 적용하는 것이 적절한 것으로 그 만큼 높은 비교 가능성을 요구하고 있어 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우에는 모든 가격 요소를 다른 방법보다 더욱 정확히 파악한 후 차이를 조정해야 하는 것이다. 조사청은 쟁점거래에 비교가능 제3자 가격방법을 검토하기 위해서는 최소한 OOO의 실제 판매기능 존재여부와 OOO와 제3자와의 거래조건 등의 사항이 필요하다고 보았으나, 청구법인에게 자료제출 요구, 과태료 부과, 국외출장 및 정보교환 등 모든 노력을 기울였으나, 청구법인은 끝내 자료제출을 거부하였다. 위와 같이 쟁점거래에 비교가능 제3자 가격방법을 적용하기 위해서는 우선 쟁점거래의 가격결정 요소를 다른 방법에 비해 더욱 정확히 파악한 후, 이와 유사한 가격결정 요소를 가진 거래를 비교대상으로 삼아 정상가격을 산정해야 하고 차이조정을 실시해야 하나, 청구법인은 쟁점거래에 대한 중요한 정보를 공개하지 않은 채 단순히 동일한 제품을 판매하는 내부거래나 시세정보가 있다는 이유만으로 비교가능 제3자 가격방법의 적용이 가능하다고 주장하는 것으로서, 이는 위에서 언급한 정상가격 산출방법을 위한 분석절차 및 비교가능 제3자 가격방법의 비교가능성 요구수준을 오인한데서 비롯된 것이며, 가격결정 요소를 공개하지 않는 청구법인에게 그 귀책사유가 있는 것이므로 청구법인의 주장은 이유 없다. 한편, 청구법인은 조사청이 다른 특수관계자 간의 국제거래에 대해서도 청구법인의 제3자 수출거래를 통해 청구법인에게 소명을 요구하였다고 주장하나, 이는 어디까지나 혐의를 판단하기 위한 기초작업에 불과할 뿐 제3자 수출거래와 가격과 차이가 난다는 이유만으로 추가적인 분석이나 차이조정 없이 과세한 사실은 없다. (다) 청구법인이 주장하는 비교가능 제3자 가격방법의 적용은 비교가능성이 없어 적용할 수 없는 것이며, 일부 비교되는 거래에 대해서 비교가능 제3자 가격방법을 적용하더라도 저가 양도한 것이 확인되는 이상 처분청의 당초 처분은 정당하다 할 것이다. 청구법인은 쟁점거래와 동일한 제품에 대한 2009년 제3자 거래를 비교대상으로 하였으나, 비교가능 제3자 가격방법의 적용에 있어 쟁점거래와 비교대상이 되기 위해서는 쟁점거래 건별로 수출형태, 유통단계, 거래시기, 거래량, 장기계약인지 여부, 운반조건, 결제조건 및 거래시장 등이 유사한 거래를 비교대상으로 삼아야 하며, 쟁점거래가 중계무역인 경우 청구법인과 OOO의 판매거래처와의 실질적 계약조건을 확인하여 이와 유사한 거래를 비교대상으로 삼아야 하는 것이나, 청구법인은 아무런 비교가능성에 대한 검증 없이 모든 제3자 거래를 대상으로 비교가능 제3자 가격방법을 적용해야 한다는 것은 ‘유사한 상황에서의 독립거래 당사자간 거래가격’이라는 비교가능 제3자 가격방법의 정의와 부합되지 않는 것이다. 예를 들어, 청구법인은 비교대상거래에 대해 직수출, 간접수출 및 중계무역의 구분 없이 쟁점거래와 비교한 것으로 추정되나, 간접수출 이나 중계무역은 최종소비자와의 거래가격에서 일정 마진을 제외한 가격으로 결정되는 것이 일반 상관례이므로 최종 소비자와의 거래조건 등을 확인해야 함에도 이를 간과하는 등 대부분 비교가능성에 대한 검증이 없는 가격에 불과한 것이다. 조사청이 쟁점거래의 거래단가와 제3자 거래의 품목별 월별평균 거래단가를 계산하여 비교가능 제3자 가격방법을 적용한 결과, 일부를 제외하고는 대부분 제3자 평균 단가보다 저가에 공급되었으며, 쟁점거래의 물량에 단가차이를 곱하여 계산(고가 양도금액도 계산에 포함)해 본바, 방향족 제품 중 OOO는 OOO는 OOO으로 합계 OOO이 저가 양도한 것으로 분석되었다. 위 방법이 정확한 비교가능성 없이 단순히 분석된 것으로 정상가격으로 사용할 수는 없으나, 제3자 거래처에 비해 저가 양도한 혐의가 있다는 것을 확인할 수 있는 것이다. 그렇다면, 실제로 OOO의 판매거래처를 알 수 없는 상태에서 최대한 비교가능성 있는 거래를 찾아 비교가능 제3자 가격방법을 적용하는 방법이 있는바, 조사청이 세무조사 당시 OOO에 대한 혐의를 분석하기 위해 확보한 세부거래내역을 토대로 OOO거래에 대한 저가양도 혐의를 분석한 결과, 2009년 OOO거래는 총 4건으로 위 비교대상거래는 수출형태, 운송조건, 결제기간, 거래시장이 쟁점거래와 동일한 거래로 3건에 대해서만 비교대상 거래를 확인할 수 있었는바, 위 비교를 통해서 보더라도 제3자 단가에 비해 최고 10% 저가에 공급한 것을 확인할 수 있다(물론 위 비교대상거래가 비교가능 제3자 가격방법을 사용할 수 있을 만큼 비교가능성이 높다고 주장하는 것은 아니며, OOO의 판매조건 등을 추가로 확인해야 하는 것이다). 즉, 제한된 정보하에서 월별 평균단가와의 단순비교 결과와 쟁점거래와 유사한 개별거래와의 비교 결과가 유사한 것은 쟁점거래의 거래가격이 저가에 결정되었음을 확인할 수 있어 청구법인의 비교가능 제3자 가격방법은 비교 가능성이 없는 것이며, 조사청은 쟁점거래에서 가장 적합한 방법은 거래순이익률방법이나, 위와 같이 비교가능 제3자 가격방법을 통해서도 저가 양도하였음이 추가로 검증된 이상 조사청의 과세처분은 정당한 것이다. 또한, 청구법인은 OOO와의 거래를 제외한 모든 제3자 거래를 비교 가능거래로 제시하고, 정상가격을 산출하였으나 각 거래처 및 거래건별로 수출형태OOO, 유통단계OOO, 거래시기, 거래량, 계약형태OOO, 운반조건OOO, 대금회수기간, 거래시장OOO, 거래처와의 관계(시장에서의 영향력 정도) 등이 각 거래별로 가격에 영향을 미치는 요소임에도 이러한 비교 가능성에 대한 분석절차를 무시한 것이므로 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 수 없는 것이다. (라) 거래순이익률방법의 특징상 제품의 동일성이나 부분적인 기능의 차이수준은 인정되며, 지역을 확대하여 OOO와 유사한 제품 및 기능을 영위하는 비교 대상기업의 영업이익률을 보더라도 당초 결과와 동일하므로 조사청의 선택은 정당한 것이다. 조사청은 거래순이익률방법을 정상가격 산출방법으로 선정하고 영업이익률을 순이익지표로 활용하였고, 거래순이익률방법은 제품의 동일성을 크게 요구하지 않고 영업이익 수준을 비교하는 방법이며, 영업이익률은 영업비용과 매출원가를 공제한 후의 이익을 나타내기 때문에 수행한 기능 및 강도의 차이를 반드시 조정할 수 있어 국외법인을 대상으로 비교기업을 찾는 한계점을 보완할 수 있으며, 더불어 운전자본을 통한 차이조정을 실시하여 OOO와 4개의 비교대상업체 간의 비교가능성은 높다 할 것이다. 또한, 청구법인은 조사청이 제시한 비교 대상기업의 비교 가능성이 없다고 주장하고 있으므로 비교 대상기업을 재검색하는 과정을 통해 당초 정상가격 범위가 정당한지를 추가로 확인하고자 하였으며, 이전가격세제는 국가간 이중과세 방지가 가장 주요 목적인 만큼 그 특징상 사용되는 방법의 적합성보다는 정상가격과 특수관계 거래 결과의 비교에 비중을 두는 것이기 때문에 다른 비교대상 기업을 선정한다 하더라도 그 결과 값이 유사하다면 문제가 되지 않기 때문이다. 조사청은 OOO에서 비교 대상기업을 검색할 때 OOO와 동일국가인 OOO에서만 검색하였으나, 비교대상기업의 한계점을 보완하기 위해 OOO을 포함한 OOO까지 지역을 확대하여 OOO와 유사한 제품 및 기능을 가진 비교대상기업을 검색하였으며, OOO은 기초산업재 특징상 OOO 전역에서 동일 시장을 형성하기 때문에 지역을 OOO까지 확대하여도 비교 가능성에 중대한 영향을 미치지 않기 때문이다. 지역을 확대하고 비교가능성을 높이기 위해 종전의 기준에 OOO와 매출액 차이가 많이 나는 기업을 제외하였으며, 취급품목이 상이하거나 사업기능이 다른 회사는 별도로 제외하는 등 다음의 기준을 통해 비교대상 기업을 재선정하였다. 위 기준을 순차적으로 적용하여 최종 검색된 8개 비교 가능회사는 다음 ＜표3＞과 같으며, OOO 비교 대상기업의 사업내용은 전부 OOO과 OOO 관련제품 등을 판매하는 회사로 OOO와 비교 가능성이 매우 높다 할 것이다. OOO 위 비교대상기업의 영업이익률을 사분위법으로 정상이익률을 계산하면, 하위값 2.03%, 중위값 3.00% 및 상위값 4.13%로 당초 계산했던 정상가격 범위(중위값 3.57%)와 큰 차이가 없어 조사청이 당초 설정한 정상가격 범위는 정당하다. 또한, 새로이 선정한 비교대상 기업의 영업이익률에 운전자본 차이조정을 실시한다면 정상가격 범위는 OOO에게 더욱 불리하게 적용되는 결과(1% 이상 영업이익률 감소 예상)가 되어 당초 선정한 정상가격범위는 보수적인 수준의 정상가격 범위에 해당하는 것이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 청구법인과 OOO가 「국제조세조정에 관한 법률」상 특수관계에 해당하는지 여부 ② 정상가격을 산출함에 있어서 비교가능 제3자 가격방법이 아닌 거래순이익률방법을 사용한 것이 부당하다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 : ＜별지＞기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 조사청이 청구법인에 대하여 조사한 결과, 다음 ＜표4＞와 같이 쟁점거래에 대하여 법인세를 과세한 사실이 조사서에 나타난다. OOO (2) 조사청의 조사서에 나타난 OOO에 대한 조사내용은 다음 ＜표5＞와 같다. OOO (3) 조사청이 제시한 증빙서류는 다음과 같다. (가) 동일한 사주일가의 지배하에 동일한 OOO을 영위하는 청구법인과 OOO간 재화의 거래를 통해 소득을 조정한 것으로 OOO의 모회사인 OOO 또한 청구법인과 공통의 이해관계가 존재한다는 사실이 나타난다는 의견을 입증할 증빙서류로 “청구법인은 OOO에게 납사 등을 공급하면서 수출채권을 지연회수하는 방법으로 사실상 자금을 대여하였으며, 그로 인한 이자상당액을 과소수취하는 등 세무조사 당시 청구법인이 OOO에게 금전적·경제적 이익을 이전하였다”라고 기재된 확인서 및 관련 기업의 주주명부를 제시하였다. (나) 허OOO는 사주일가임과 동시에 1994년 1월부터 2013년 1월까지 청구법인의 대표이사를 역임하였으며, 2003년～조사대상기간(2011년)까지 OOO의 임원을 역임한 사실이 나타나는 감사보고서를 제시하였으며, 허OOO가 OOO의 임원으로서 2009년 OOO에 대한 유상증자, 2009∼2010년 ㈜OOO이 OOO 유상증자에 참여하기 위한 주식발행, 2010년 OOO에 유상증자 등 중요한 이사회 의결에 실제 참여하고 서명한 사실이 나타나는 OOO의 이사회 회의록을 제시하였다. (다) OOO의 지주회사인 ㈜OOO가 OOO과 분리된 2005년 최초로 신규기업집단으로 등록되면서 OOO와 OOO을 해외계열사로 추가한 것이 전자공시내역서, ㈜OOO의 매년 사업보고서상 ‘기업집단에 소속된 회사’를 공시할때 OOO를 해외계열사로 공시한 것이 나타나는 사업보고서를 제시하였다. (4) 청구법인이 제시한 청구법인의 2009사업연도의 매출액 내역과 방향족 제품의 수출내역은 다음 ＜표6＞과 같다. OOO 청구법인은 위 ＜표6＞과 같이 쟁점거래와 동일한 제품을 동일한 시기에 약 70여개의 독립적인 제3자와 거래한 사실이 있으며, 상기 거래내역을 바탕으로 청구법인의 OOO에 대한 방향족제품 수출가와 제3자에 대한 방향족제품 수출가를 국조법 통칙 5-6...1 [사분위 범위] 규정을 적용하여 비교해 보면, ＜표1＞과 같이 OOO에 대한 수출가격이 정상가격 범위내에 속한다고 주장하고 있다. (5) 청구법인은 조사청이 제시한 4개 비교업체는 다음 ＜표7＞과 같이 OOO와 취급제품이나 사업형태 등에 중대한 차이가 있어 비교가능성이 낮음에도 불구하고, OOO와 비교대상 업체들의 영업이익률을 비교하는 방법으로 이 건 이전가격 과세조정이 이루어진 것은 부당하고, 2009사업연도에 OOO의 영업이익률이 다른 사업연도에 비하여 상대적으로 높은 것은 2009사업연도에 방향족 제품이 일시적인 호황으로 가격이 상승하였기 때문이고, 다른 OOO들도 마찬가지이며, 업황에 따라 변동이 큰 방향족 제품과 전혀 업종이 다른 조사청 비교대상 업체와 비교하는 것은 과세 근거나 논리가 맞지 않다고 주장하면서 쟁점거래 당시 가격상승 사실이 나타난 언론 보도자료 및 인터넷 자료 등을 제시하였다. 또한, 청구법인은 심판관회의에서 조사청이 이 건 심판청구에 대한 답변시 국세청 전산자료를 검색하여 추가로 제시한 8개 업체도 취급품목이 달라 비교대상 업체로 적정하지 않다고 진술하였다. (6) 국조법 제5조 에서 규정한 정상가격 산출방법의 적용순서는 전통적 거래방법을 우선 적용하도록 한 규정이 2010.12.27.OOO로 다음 ＜표8＞과 같이 폐지되었다. 청구법인은 쟁점거래가 2009사업연도 거래분으로 이 규정이 폐지하기 전의 거래로 전통적 거래방법인 비교가능 제3자 가격방법을 우선 적용해야 한다고 주장한다. OOO (7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 청구법인과 OOO가 국조법상 특수관계에 해당하지 않는다고 주장하나, OOO는 청구법인의 사주일가에 의해 청구법인과 OOO 진출이라는 동일한 사업목적을 위해 설립된 법인으로 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 청구법인과 OOO 사이에 공통의 이해관계가 있고 거래당사자의 일방이 타방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계가 있어 보이는 점, OOO의 주요 구성원이 전부 청구법인에서 10년 이상을 근무하다가 이직한 것으로 나타나는 점, 2009년 OOO 기업집단에 OOO가 포함된 것이 감사보고서 등에 나타나고 다른 계열사인 주식회사 OOO가 청구법인의 주식 50%를 보유하고 있는 점 등에 비추어 청구법인과 OOO는 국외 특수관계가 있는 것으로 판단된다. (8) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 쟁점거래 당시 구 국조법 제5조 에서 정상가격의 산출방법은, 제1항 제1호 내지 제3호 즉 전통적 거래접근법은 선택적인 방법이고 제4호(이익률접근방법)는 제1호 내지 제3호의 방법으로 산출할 수 없는 경우에 한하여 적용하도록 규정하고 있는 점, 같은 법 및 OECD이전가격지침에서도 전통적인 거래접근방법(비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법)을 합리적으로 적용할 수 있는 경우에는 이익률접근방법(거래순이익률방법, 이익분할방법)에 우선하여 이를 적용하도록 규정하고 있는바, 처분청의 거래순이익률방법 적용과 관련하여 청구법인의 정상가격 산출방법이 합리적으로 적용될 수 없다는 입증이 충분하지 못한 것으로 보이는 점, 같은 법 시행령 제4조 제2호 소정의 거래순이익률방법에 의하여 정상가격을 산정하려면 특수관계가 없는 제3자간의 국제거래 중 쟁점거래와 유사한 거래의 순이익률을 기준으로 삼아야 함에도 조사청이 그 기준으로 삼은 비교대상 업체들은 청구법인의 제조업과 업종 및 취급품목이 다르고, 판매방법 등 사업형태가 등에 중대한 차이가 있어 비교가능성이 낮아 보이는 등 쟁점거래와 유사하다고 보기 어려운 점, 2009사업연도에 방향족 제품의 호황으로 OOO의 영업이익률이 높은 것으로 나타나고, 쟁점거래와 같은 시기에 청구법인이 OOO 외에 동일한 제품을 약 70여개의 특수관계 없는 제3자에게 거래한 사실이 나타난 점 등에 비추어 쟁점거래에 대하여 처분청이 비교가능 제3자 가격방법으로 정상가격을 재산정하여 과세하는 것은 별론으로 하더라도 거래순이익률방법을 적용하여 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률(2010.1.1. 법률 제9914호로 개정되기 전의 것) 제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다 가. 거래당사자의 일방이 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계 나. 제3자가 거래당사자 쌍방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 쌍방 간의 관계 다. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계 라. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 3. 원가가산방법 4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22040호로 개정되기 전의 것) 제2조【특수관계의 세부기준】① 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 "법"이라 한다) 제2조 제1항 제8호에서 "특수관계"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계를 말한다. 4. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 일방이 다음 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 일방과 타방과의 관계 가. 타방법인의 대표임원이나 총 임원수의 절반 이상에 해당하는 임원이 일방법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있거나 사업연도 종료일부터 소급하여 3년 이내에 일방법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있었을 것 나. 일방이 조합이나 신탁을 통하여 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 소유할 것 다. 타방이 사업활동의 100분의 50 이상을 일방과의 거래에 의존할 것 라. 타방이 사업활동에 필요한 자금의 100분의 50 이상을 일방으로부터 차입하거나 일방에 의한 지급보증을 통하여 조달할 것 마. 타방이 일방으로부터 제공되는 무체재산권에 100분의 50 이상을 의존하여 사업활동을 영위할 것 5. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 제3자ㆍ일방 및 타방 간의 관계가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 일방과 타방과의 관계 가. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 일방과 그 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 제4호 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 타방과의 관계 나. 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 일방과 그 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장과 제4호 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 타방과의 관계 다. 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령」 제3조 각 호의 어느 하나에 해당하는 기업집단에 속하는 계열회사인 일방과 그 기업집단 소속의 다른 계열회사가 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 타방과의 관계 라. 제3자가 거래당사자 쌍방의 사업방침을 제4호 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래당사자 쌍방 간의 관계 제4조【정상가격의 산출방법】법 제5조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법"이란 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다 1. 이익분할방법 2. 거래순이익률방법:거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 3. ＜삭 제＞ 4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다 1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 1에 해당하는 경우를 말한다. 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우 2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것 3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건ㆍ경영환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것 4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것 ② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.