조심 2021서3863 (2024.05.07)

잠실세무서장 및 서울지방국세청장이 2021.3.26., 2021.6.1. 및 2021.11.10. 청구법인에게 한 2015～2019사업연도 법인세 합계 OOO원 및 2016사업연도 이전소득금액 합계 OOO원의 각 부과(통지)처분은 청구법인과 국외 특수관계사 간 ① 제품 판매거래에 대하여 거래순이익률방법에 따라 정상가격을 산출하는 과정에서 적용한 비교대상기업의 질적 기준을 재조사하여 정상가격을 산정하고, ② 직무발명 관련 무형자산에 대한 이전소득금액을 제외하여, 각 사업연도의 과세표준과 세액 및 이전소득금액통지액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 미국법인인 OOO(이하 “a”라 한다)와 한국법인인 ㈜b(이하 “b”이라 하고, 모든 주식회사 명칭은 생략한다)이 공동으로 출자하여 1970.3.30. 설립한 「외국인투자촉진법」상 합작법인이며, 기저귀?화장지?생리대 등 위생용품의 제조 및 판매를 주목적사업으로 하고 있다. 나. 청구법인은 모법인인 a의 원천기술을 이용하여 국내 공장에서 제조한 제품과 외주임가공업체를 통해 제조한 상품을 국내외에 판매하고 있으며, 중국 등 45개 국외 특수관계사에게 제품을 판매(이하 “쟁점거래”라 한다)함에 있어, 일본 등 4개 국외 비특수관계사에게 판매하는 가격과 동일하게 제조원가에 8%의 이윤을 가산하고 있다. 다. 한편, 청구법인은 직원을 국외 특수관계사에 파견하는 인력교류 프로그램을 실시하고 있다. 라. 서울지방국세청장은 2020.11.12.부터 2021.4.18.까지 청구법인에 대해 법인통합조사를 실시한 결과, (1) 쟁점거래가 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국제조세법”이라 한다)에 따른 정상가격 과세조정 대상에 해당한다고 보고, 거래순이익률법을 적용하여 산출한 이전가격 소득금액 OOO원(2015～2019사업연도분, 이하 같다)을 익금산입하고, (2) 파견직원을 통해 국외 특수관계사에 용역을 제공한 것으로 보아 해당 직원의 인건비에 8%의 이윤을 가산한 이전가격 소득금액(용역수수료 미보전금액) OOO원을 익금산입하고, (3) 국외 특수관계사(c)에 무상양도한 직무발명 관련 무형자산(이하 “쟁점무형자산”이라 한다)에 대하여, 8%의 이윤율을 적용한 이전가격 소득금액(양도대가 미수취금액) OOO원을 익금산입하는 등의 과세자료를 통보하였으며, 처분청(잠실세무서장)은 이에 따라 2021.3.26., 2021.6.1. 및 2021.11.10. 아래 ＜표1＞과 같이 청구법인에게 2015～2019사업연도 법인세 합계 OOO원을 경정·고지하였다(서울지방국세청장의 소득금액변동통지 내역은 ＜별지＞ 기재와 같다). ＜표1＞ 법인세 부과내역 (단위 : 원) 마. 청구법인은 이에 불복하여 2021.6.23. 및 2022.1.24. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점거래에 대한 이전가격 과세처분은 위법하다. (가) 쟁점거래 가격은 국외 제3자에게 판매하는 것과 동일한 방법으로 결정되었으므로 그 자체가 정상가격에 해당한다. 1) 청구법인은 국내 출산율의 급격한 감소로 인한 내수시장의 유휴가동률에 따른 손실을 최소화하기 위한 타개책으로서 수출거래를 한 것이므로, 수출 제품의 가격산정에 있어서 해외 고객의 소재지나 특수관계 여부, 제품의 종류, 수량, 시기에 관계 없이 동일하게 [제조원가(원재료 원가+포장자재 원가+제조간접원가)×1.08]로 판매가격을 적용하였다. 그리고 실제로 이러한 가격에 따라 해외 제3자 고객들과 수년째 거래를 해오고 있다. 청구법인은 국외 특수관계인과 비특수관계인 모두에게 동일한 제품군을 수출하고 있으며, 이는 모두 기업 간 거래로 거래단계도 동일하여 비교가능성이 인정된다. 그렇다면 위와 같이 “제조원가에 8%를 가산한 가격”은 비특수관계사 거래에 적용된 가격으로서, 개념상 (ㄱ) 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되는 가격( 국제조세법 제2조 제1항 제10호) 또는 (ㄴ) 자산의 제조ㆍ판매 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격( 국제조세법 제5조 제1항 제3호)으로서, 어느모로 보나 정상가격임이 분명하다. 청구법인이 아무런 이해관계 없는 국외 비특수관계인들에게 제품을 저가로 판매할 이유가 없음은 물론이며, 더 나아가 청구법인은 b이 30% 지분을 보유한 합작법인으로서 a그룹 관계사들에게도 제품을 저가로 판매할 이유가 없다. 즉, 30% 주주인 b으로서는 청구법인이 a그룹 관계사들에게 제품을 저가로 판매함으로써 그들에게 이익을 분여하고 청구법인에게 손해를 가져오는 결과를 용납하지 않을 것이다. 2) 청구법인의 수출 중 비특수관계인 거래비중은 점차 늘어나는 추세로서 2019년도에는 20%를 상회하고 있다. 이와 같이 청구법인과 비특수관계인 간의 거래(내부 비교대상거래)가 존재하는 경우 이는 청구법인이 취급하는 제품에 적용될 가장 합리적이고도 객관적인 가격으로서 기본적으로 존중되어야 한다. 반면 처분청이 적용한 거래순이익률법은 이와 같은 내부 비교대상거래가 없는 경우 부득이하게 기능상 대상기업과 비교가능한 업체들이 달성한 거래순이익 수준을 산출하여, 그러한 비교대상기업들의 대표성이 있는 거래순이익률을 대상기업의 거래순이익으로 보아 정상가격을 의제하는 방식인데, 이러한 외부 비교대상기업들의 제품은 결코 청구법인이 취급하는 제품과 동일할 수는 없으며, 업종 및 수행기능 등이 그나마 유사한 기업들을 선정하더라도 비교가능성이 완벽할 수 없기 때문에 내재적인 한계가 있는 방법이다. 처분청은 특별히 이전가격 조작 등을 의심할 여지가 없는 청구법인의 제3자와의 거래가격을 두고, 차선책일 수 밖에 없는 전혀 다른 회사들의 총원가가산율을 통해 쟁점거래의 정상가격을 산정하는 위법을 범하였다. 「OECD 이전가격지침」 문단 2.3은 같은 취지에서 전통적 거래방법(원가가산방법이 여기에 포함된다)과 거래이익방법(거래순이익률법이 여기에 포함된다)이 모두 신뢰성 있게 적용될 수 있는 상황에서, 전통적 거래방법이 보다 선호되는 방법이라고 설명하고 있고, 문단 2.46은 원가가산방법을 적용할 때에는 “내부 비교대상”을 참조하는 것이 이상적이라고 설명하고 있다. 3) 국제조세법상 정상가격에 의한 소득조정(이전가격 과세)에 있어 법문상 명시적으로 ‘경제적 합리성’을 독립된 과세요건으로 정하고 있지는 않으나, (ㄱ) 국제조세법 제2조 제1항 제5호에서 “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용하거나 적용할 것으로 판단되는 가격을 말한다고 규정하여 “통상성”을 요구하고 있고, (ㄴ) 제8조 제1항에서는 “정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다”고 규정하여 “경제환경”에 대한 고려 및 “합리성”을 요구하고 있는 등, 그 근저에는 경제적 합리성이 있는 거래가격이라면 정상가격에 부합한다는 사고가 바탕이 된다. 「OECD 이전가격지침」(2017년 7월)에서도 기업이 장기적 고수익 창출을 위해 일시적으로 수익이 낮아지는 사업전략을 채택한 경우, 그러한 전략이 명백히 불합리하거나 합리적 기간을 넘어 계속되지 않는 한 정상가격으로 인정될 수 있다고 기술하고 있는바(문단 1.117, 1.118, 및 1.131), 실질적으로는 정상가격 여부의 판단 시 경제적 합리성을 고려하고 있다. 또한 문단 1.123에서는 “이전가격분석에서의 핵심 문제는 실제 거래가 비교가능한 경제상황에서 제3자 간 합의하였을 만큼의 경제적 합리성을 가지고 있는지 여부이며, “경제적 합리성이 있는 거래를 부인하는 것은 독립기업원칙을 적절하게 적용하는 것이 아니다”라고 설명하고 있다. 이와 같이 경제적 합리성이 있는 거래는 독립기업들 간에도 얼마든지 존재하였을 법한 것으로서 그 거래가격이 정상가격이 아니라고 보아 쉽게 부인하여서는 안 된다. 그런데 청구법인의 수출 매출은 내수용 생산설비의 잉여 가동률을 활용하는 차원에서 이루어지는 것으로, 제조원가를 기준으로 수출 거래가격을 산정한 것에 경제적 합리성이 결여되었다고 볼 수 없다. 청구법인의 매출액에서 가장 큰 비중을 차지하는 제품군은 유아아동용품에 포함되는 기저귀, 물티슈 제품군인데, 우리나라는 2005~2010년에는 출산율이 증가하다가 한동안 큰 변화가 없었으나 2016년을 기점으로 신생아 출생 수가 급격히 하락하기 시작하고, 2018년부터는 0명대 출산율을 기록함에 따라 청구법인의 유아아동용품 매출액 역시 급격히 감소하였다. 청구법인은 2016년까지만 하더라도 매년 최소 40만명 이상의 신생아가 태어날 것이라고 예상하던 상황이었고, 이를 바탕으로 내수시장에서의 리더십 유지 및 점유율 상승을 위한 공장 등 설비를 구비하고 있었는데, 신생아 수는 2016년에 7%, 2017년에 또다시 12% 가까이 하락하였고 이는 전세계적으로도 유례가 없는 것이어서(2019년 기준 OECD 회원국 중 출산율이 1명 미만인 국가는 우리나라뿐이다), 급격한 추세의 변화로 인해 유휴설비가 발생할 수 밖에 없었고, 그 결과 제품 단위당 고정비가 증가함으로써 관련 제품군의 영업이익률이 현저히 하락하여 수출 제품 다각화와 같은 타개책을 마련할 수밖에 없었다. 이에 청구법인은 내수시장에서 발생한 유휴가동률을 해소하여 손실을 최소화하기 위한 타개책으로서 보다 다양한 제품의 수출거래에 응하게 되었고 가격은 모두 제조원가에 8%의 이윤을 가산하는 방식으로 정하게 된 것이다. 수출제품이 이미 내수용으로 개발이 완료된 것과 동일한 제품이라는 사실은 청구법인 SAP 시스템(캡처화면) 등을 통해 확인된다. 4) 처분청은 쟁점거래가 청구법인이 직접 제조한 기저귀 등 완제품을 국외특수관계인에게 수출하는 거래이고, 청구법인이 비교대상거래로 제시하는 거래는 청구법인이 제조한 부직포 원단(반제품) 등을 국외비특수관계인에게 수출하는 거래이므로 비교가능성이 인정되지 않는다고 주장한다. 그러나 쟁점거래는 청구법인의 국외특수관계인에 대한 제품 수출이고, 동일한 제품군에 대하여 국외특수관계인 및 국외 비특수관계인에게 수출이 이루지고 있다. 또한 제품간 일부 세부적인 스펙에 차이가 있더라도 주로 펄프, 부직포를 기반으로 한 것으로서 그 가공 공정이 대체로 유사하여 비교가능성이 높다. 특히, 처분청은 비특수관계인에 대한 수출은 B2B 제품군이 주를 이루고 있다고 주장하지만, BCC(기저귀), FC(생리대), FMC(화장지), SNR_C(성인용기저귀), 즉 B2C 제품군 수출이 국외 비특수관계인 수출의 약 54%정도를 차지하고 있으므로 국외 비특수관계인에 대한 수출은 B2B 제품군이 주를 이루고 있다는 의견도 사실이 아니다. 결국, 처분청의 주장과 달리 청구법인의 국외 비특수관계인 거래와 쟁점거래는 구성 비율만 다를 뿐 동일한 거래이다. 5) 처분청은 쟁점거래가 프리미엄 제품이 주를 이루고 비특수관계인에 대한 수출은 일반 제품이 주를 이루는 것이므로 비교가능성이 인정되지 않는다고 주장한다. 그러나 비특수관계인에 대한 수출은 쟁점거래와 동일한 제품군에 대하여 이루어지고 있다는 점에서 처분청의 주장은 잘못되었다. 비특수관계인인 OOO에게 처분청이 말하는 ‘프리미엄 제품’인 기저귀OOO, 핸드타올, 성인용 기저귀OOO등도 판매하고 있고 반대로 특수관계인에게도 처분청이 말하는 ‘일반품질의 제품’을 판매하고 있다. 결국, 처분청의 주장과 달리 청구법인의 국외 비특수관계인 거래와 쟁점거래는 프리미엄 제품과 일반 품질의 제품이 모두 포함된 동일한 거래이므로 비교가능성이 인정된다. 6) 처분청은 청구법인의 수출 매출액 중 국외 비특수관계인 거래의 비중이 낮으므로 비교가능성이 인정되지 않는다는 취지로 주장한다. 그러나 청구법인의 수출 중 국외 비특수관계인에 대한 비율은 평균 7.99%이며 그 비중은 점점 증가하여 2019년에는 21.4%에 이르므로 결코 낮은 비중이 아니다. 처분청은 전체 수출 대비 비특수관계인 수출의 비중이 적다는 것인데, 예컨대 몽골법인에 대한 2015~2019년 기저귀 매출이 약 OOO원인 데 비해 a 유럽에 대한 매출이 약 OOO원으로서 크게 차이가 나지 않는다. 즉, 각 수출상대방별로 보면 국외 비특수관계인에 대한 판매비중이 특별히 낮다고 볼 수도 없다. 더욱이, 거래 규모(수량)의 차이가 가격결정에 영향을 주기 때문에 조정이 필요한 경우 소량거래와 달리 대량거래에는 할인율을 적용하는 경우가 있으므로 이를 반영하여야 한다는 것인데, 이를 청구법인의 국외 특수관계인에 대한 매출에 적용하여 보면 쟁점거래에 대하여는 국외 비특수관계인에 대하여 적용하는 8%보다 낮은 이윤을 가산하여야 한다는 사정이 될 뿐이다. 결국, 처분청의 주장과 달리 청구법인의 국외 비특수관계인 거래와 쟁점거래는 거래 규모를 감안하더라도 비교가능성이 인정된다. 7) 처분청은 국외 비특수관계인은 a그룹이 통제가능한 회사이므로 비교가능성이 없다고 주장한다. 그러나 일본법인OOO외 3사는 국제조세법상 특수관계인의 요건을 충족하지 않아 그 자체로 독립적인 비교가능한 제3자에 해당하며, 청구법인과 지분관계 기타 실질적 영향관계(사업방침 결정 권한 등)조차 전혀 없다. 처분청은 ① 일본법인 OOO가 a그룹으로부터 라이선스를 허여받았다거나 ② 몽골법인 OOO가 OOO 브랜드를 유통한다 등의 이유로 a그룹이 통제가능한 회사라는 주장도 하는데, ① 일본법인 OOO가 a그룹과 라이선스계약을 체결한 이유는 a그룹의 특허 기술을 활용한 제품을 수입하여 일부 a브랜드로 판매하기 때문이고, 이는 말 그대로 거래상대방 간의 라이선스 허여의 문제이지 라이선스를 허여하였다고 해서 통제가능성이 있다는 논리는 성립할 수 없다. ② 몽골의 경우 시장규모상 예외적으로 a그룹이 진출하기 부적절하여 별도의 현지법인 없이 OOO라는 제3자를 통해 제품을 판매를 하고 있는데, OOO는 OOO와 같은 유통업체로서, a그룹과는 아무런 지분관계 없는 독립된 제3자이자 거래상대방일 뿐이며 a그룹의 기저귀 외에 다양한 브랜드 제품을 취급하고 있다. ③ 인도법인 OOO의 경우 청구법인으로부터 원단을 구매하여 a 인도법인에 완제품을 납품하는 독립된 제3자 업체이고, ④ 호주법인 OOO의 경우 처분청이 인용하는 내용 자체를 보더라도 “a그룹으로부터 2014년 독립”하였다는 내용으로, 통제가능성이 없다는 의미이다. 8) 처분청은 청구법인이 국외 비특수관계인에 수출을 하는 경우 모법인으로부터 승인을 받아야 하고, 거래가격은 모법인의 이전가격 정책에 따라 결정된다고 주장한다. 청구법인은 비특수관계인과 거래를 할 때마다 본사의 승인을 받는 것이 아니라, 라이선스 계약에서 ‘청구법인의 판매허용지역을 넘어서는 거래를 하고자 할 때’ 본사와의 합의에 따라 해당 국가에 대한 추가적인 라이선스 계약을 체결하는 절차를 거치는 것이다. 나아가 이러한 1회적인 라이선스 계약의 체결조차 ‘가격’에 대한 관여는 전혀 아니다. 국외 비특수관계인과의 거래가격은 청구법인이 정한 것이며, 이는 a그룹의 이전가격 정책의 적용 대상 자체가 아니다. 9) 처분청은 수출분 생산수량이 국내분보다 많으므로 설비 가동률 활용 차원에서 변동비 회수를 위해 수출거래를 계속하는 것으로 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 처분청이 제시한 표는 전체 기저귀에 대한 것이 아니라 일반(밴드형) 기저귀만 포함하고 있는 것이다. 기저귀는 일반(밴드형) 기저귀와 팬티형 기저귀로 나뉘어지며, 이를 합한 전체 수량을 보면 처분청의 주장과 달리 국내 판매 수량이 해외 판매수량에 비하여 많다는 것을 확인할 수 있다 10) 처분청은 청구법인이 내수 판매 제품과 국외 특수관계인에게 매출하는 제품의 생산 및 판매에 한정하여 모회사에 로열티를 지급하고 있으므로 국외 비특수관계인에 대한 수출과 비교가능성이 인정되지 않는다는 취지로 주장한다. 그러나 처분청의 주장과 달리 청구법인은 국외 비특수관계인에 대한 수출에 대해서도 내수 판매 또는 국외 특수관계인에 대한 매출과 동일하게 모회사에 로열티를 지급하고 있으므로 로열티 지급 여부 관련한 처분청의 주장은 잘못되었다. (나) 처분청이 선정한 비교대상업체는 청구법인과 비교가능성이 낮고, 비교대상업체 선정과정 또한 일관성이 없다. 1) 「국제조세법」은 처분청이 적용한 거래순이익률법으로 정상가격을 산출함에 있어 거래순이익률방법이란 “거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법”이라고 정의함으로써 “거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래” 중 “해당 거래와 비슷”한 거래를 기초로 거래가격을 산정하여야 한다고 정하고 있으며(제5조 제5호), 같은 법 시행령은 거주자가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 “해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다”고 정하고 있다(제4조 제3항 제2호 나목). 따라서 거래순이익률법으로 정상가격을 결정할 때에도 대상 거래와 유사한 거래의 순이익률을 기준으로 삼아야 한다. 2) 이에 따라 대법원은 거래순이익률법에 의하여 정상가격을 산정하려면 특수관계가 없는 제3자간의 국제거래 중 대상 거래와 유사한 거래의 순이익률을 기준으로 삼아야 하며, 유사하다고 보기 어려운 거래를 기준으로 한 처분은 국제조세법 시행령 제8조 의 취지에 반하는 것으로서 위법하다고 판시한 바 있다(대법원 2011.8.25. 선고 2009두23945 판결). 같은 맥락에서 국외 특수관계사 거래와 비교대상거래 사이에 상품이나 거래단계의 차이가 현저하여 양자가 본질적으로 다르고 그로 인하여 거래에 수반되는 위험이나 사용되는 자산 등 다른 비교가능성 분석요소의 차이를 야기하며 나아가 그러한 차이가 영업이익률에 중대한 영향을 미친다면 비교대상거래는 합리적인 차이조정이 이루어지지 아니하는 한 비교가능성이 높다고 할 수 없어, 이를 기초로 산출한 가격은 적법한 정상가격으로 볼 수 없고(대법원 2014.8.20. 선고 2012두23341 판결), 같은 소비재라고 하더라도 종류, 가격, 내구성, 유통 단계 등이 다르면 비교가능성이 없다고 판단하고 있다(서울행정법원 2011.12.1. 선고 2011구합4701 판결). 조세심판원 역시 ① 비교대상기업이 취급하는 제품과 수행하는 기능(도매업, 연구개발업, 수출입중개업, 부동산임대업)의 차이에 대한 조정이 전혀 없다거나 ② 비교대상기업들이 업종 및 취급품목이 다르고 판매방법 등 사업형태 등 중대한 차이가 있어 비교가능성이 낮아 보인다거나 ③ 해외법인과 현지 비교대상법인이 업종, 원재료 및 제품의 거래처 및 영업환경 등이 유사하다고 보기 어려운 점 등에 근거하여 거래순이익률방법을 적용 시 비교가능성이 현저히 떨어지는 경우 위법한 과세처분이라고 결정하였다(조심 2013서3847, 2015.4.6.; 조심 2014서5725, 2015.6.22. 등) 3) 그런데 처분청이 선정한 비교대상업체의 경우 ① 청구법인과 취급하는 제품이 다르고, ② 산업재 제품을 제조하는 곳들로서, 청구법인이 주로 취급하는 소비재와 비교하였을 때 판매경로 및 사업형태에 중대한 차이가 있어 거래에 수반되는 기능, 위험 및 자산이 매우 상이한 경우가 대부분이다. ③ 뿐만 아니라 유사한 거래로서 비교대상이 되려면 쟁점거래와 같은 국가에 수출하는 거래의 이익률을 산정하였어야 할 것인데, 처분청의 비교대상은 쟁점거래와 같은 국가는 커녕, 수출하는 거래들만을 대상으로 비교이익률을 산정한 것도 아니라는 점에서 근본적인 문제가 있다. ④ 또한 비교대상업체의 거래 상대방이 누구인지 알 수도 없고, ⑤ 비교대상거래에 특수관계인에 대한 거래가 포함되었는지 여부와 관련없이 특수관계인에 대한 거래를 제외하지 아니하고 전체 매출액을 기준으로 거래순이익률을 산정한 위법이 있다. ⑥ 비교대상업체 20개 중 절반 이상의 업체의 매출액 규모가 청구법인의 국외 비특수관계인에 대한 매출 거래의 규모보다 작거나 비슷한데, 내부 비교대상거래에 대해서는 특수관계인 거래에 비하여 매출액의 규모가 작아서 비교가능성이 없다는 이유로 인정하지 않고서는 외부 비교대상거래에 대해서는 이러한 기준을 적용하지 않는 모순적인 모습을 보이고 있다. 내부 비교대상거래가 있다면 이를 우선적으로 고려하고 그 다음에 외부 비교대상거래를 비교하고, 외부 비교대상거래를 비교함에 있어서도 유사한 거래를 선정하여야 한다는 것이 국제조세법령의 내용인데, 처분청은 20개의 비교대상거래가 어떠한 이유에서 쟁점거래와 유사하다는 것인지 입증하지 못하였고, 오히려 그 세부 내용을 보면 내부 비교대상거래보다 훨씬 유사성이 떨어진다는 점에서 비교가능성을 인정하기 어렵다. 4) 처분청은 대법원 판결에 따르면 처분청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 정상가격을 산정한 이상 처분청이 선정한 비교대상기업 선정이 왜 합리성이 없는지를 청구법인이 입증하여야 한다고 주장하지만, 대법원 판결의 내용은 특수관계사와의 이전가격에 있어 원칙적으로 증명책임이 원고에게 돌아간다는 취지가 아니라 과세관청은 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 정상가격을 산정하여야 하고, 그럼에도 불구하고 그 가격과 이전가격이 다른 경우에 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관하여 그 입증의 필요가 납세의무자에게 돌아간다는 것이므로, 이에 따르더라도 과세관청이 먼저 산정한 정상가격의 합리성을 일응 증명해야 한다. 5) 청구법인은 외부 회계법인을 통해 처분청과 동일한 양적 분석 기준을 적용하되 기저귀, 화장지 등 청구법인과 유사한 소비재 제품을 생산하는 기업을 선정하여 거래순이익률법을 전제로 총원가가산율을 산정하여 본 결과, 아래 ＜표2＞와 같이 처분청의 결과와 차이가 있음을 확인하였는 바, 이는 처분청이 선정한 업체가 비교가능성이 없음을 보여주는 것이다. ＜표2＞ 비교대상기업 총원가가산율 (단위 : %) 처분청은 청구법인이 선정한 비교가능업체들의 총원가가산율이 청구법인이 외주를 주는 임가공업체의 총원가가산율보다 낮아 부적절하다고 주장하지만, 청구법인에게 제품을 공급하는 기업이라는 이유로 청구법인보다 낮은 이익률을 실현해야 한다는 주장 자체는 근거가 부족할 뿐만 아니라, 청구법인으로부터 외주를 받았다고 해서 무조건 임가공업체로 전제하는 것도 합리적이지 않다(가령 d은 시가총액이 OOO조가 넘는 상장사로서 우리나라의 대표적인 생활용품 제조업체인데, d이 단순 임가공업체가 아니라는 점은 이론의 여지가 없다). 또한 쟁점거래의 총원가가산율이 임가공업체의 총원가가산율보다 낮다는 주장을 위해 처분청이 선정한 임가공업체들조차 자의적이다. 처분청은 위 비교가능업체들은 CM(계약제조업체) 또는 임가공업체인데 청구법인은 LM(사용료 지불 제조업자)라는 점에서 비교가능성이 없다고 주장한다. 그러나 청구법인의 경우 내수부문에 대해서는 마케팅, 영업기능을 수행하면서 주요 의사결정, 비용을 부담하는 등 시장위험을 부담하고 있어 LM으로 볼 수 있지만, 쟁점거래(수출부문)에 있어서는 글로벌 이전가격정책 상 국외특수관계인이 최종적으로 해당 시장의 변동에 대한 최종적인 위험을 부담하는 반면 청구법인은 제조기능만을 수행하므로 CM으로 보는 것이 합리적이다. 예컨대 OOO제품을 베트남이나 말레이시아의 외주 공장에서 계약제조하는 것과 다를 바가 없다고 할 것이며, 이와 같이 제품을 계약생산하기 위해 필요한 정도의 기술력은 LM이 아닌 CM이라도 당연히 보유하여야 하는 성질의 것이다. 처분청은 ① 청구법인이 제품의 상용화 관련 연구개발기능을 수행하고, 수출제품에 OOO(OOO이하 같다) 상표를 부착하고 이에 대하여 로열티를 지급하고 있으며, ② 영업·마케팅 활동을 수행한다는 이유로 CM이 아닌 LM으로 보아야 한다고 주장하지만, 청구법인의 연구개발기능은 내수부문에 국한된 것이며, 수출을 위한 어떠한 별도의 연구개발 활동도 수행하지 않으므로 쟁점거래에서의 청구법인의 경제적 성격을 규명하는 요소로 고려할 수 없다. (다) 총원가가산율 산정(조정) 방식에도 오류가 있다. 1) 청구법인의 주력 사업은 내수판매이고 수출사업은 내수 수요만으로는 청구법인의 가용설비를 완전하게 충족하기 어려운 상황에서 잉여 설비를 활용하는 차원에서 수행되고 있을 뿐이다. 이에, 내수판매와 관련하여서는 제품 개발, 원자재 조달, 제조 및 최종 판매까지 청구법인의 자체 전담 조직을 통해 수행하는 반면, 수출사업과 관련하여서는 물류·구매부문의 수출입 본부 외에는 전담 조직이 존재하지 않고, 설비의 투자·사용과 관련하여 부담하는 위험도 없다. 따라서 수출거래인 쟁점거래의 총원가가산율을 산정함에 있어서 “원가”에는 원재료, 포장자재 및 노무비, 유형자산 감가상각비 등의 고정비(제조간접원가)에 더해 내수사업을 위해 사용된 일반관리비 및 연구개발비를 원가에 포함시킬 이유가 없다. 2) 비경상적 성격의 예외적이고 특별한 항목은 거래순이익 산정 시 일반적으로 제외되어야 한다(OECD 이전가격지침 문단 2.86). 그런데 청구법인은 2018 사업연도 중 내수시장 축소에 대응하기 위해 임직원 조기퇴직 프로그램을 실시한 결과 약 100명의 임직원이 조기퇴사를 선택하였고, 그 결과 조기퇴직보상금이 발생하였다. 이러한 일회성 보상을 지급하면서 발생한 비용을 재화 가격에 포함시켜 국외특수관계사에게 전가하는 것은 청구법인의 수출제품 가격 산정 방식에 부합하지 않고, 이는 근본적으로 국외특수관계사가 부담해야 할 성격의 비용이 아니므로 쟁점거래의 구분손익 산출 시 비용항목에서 제외되어야 한다. 처분청은 조기퇴직비용은 청구법인이 2016년에도 지급한 것과 같이 주기적으로 실시하고 있는 영업활동과 관련한 비용으로서 비경상적·일시적으로 발생한 것이 아니라고 주장하지만, 2016년에는 지급금액이 OOO원으로서 2018년도에 지급된 OOO원의 약 6분의 1에 불과할 뿐만 아니라, 수출부문 인원을 제외하고 18명에 한하여 조기퇴직이 이루어진 것으로서 전사적으로 109명이 조기퇴직한 2018년도와는 차이가 있다. 2016년 청구법인 창립 이후 처음으로 조기퇴직 프로그램을 실시하면서 2년 만에 당초 규모의 6배에 상당하는 조기퇴직 프로그램을 다시 실시하게 될 것이라고는 전혀 예상할 수 없었다. 3) 2016년도를 시작으로 우리나라 신생아 수의 급격한 감소, 같은 시기에 있었던 국제정세 변동(성주 사드 배치) 및 중국 현지법인의 공장 확충으로 인한 자체 생산물량 증가 등 청구법인의 통제 밖에 있는 복합적인 요인으로 인해 기저귀 수요가 급감하였고, 이에 따라 기저귀 생산 설비의 가동률도 덩달아 2017년부터 50% 대로 하락하였다. 그 결과 청구법인은 국외 특수관계인에 대한 매출액 대비 과다한 원가를 부담하게 되었다. 이와 같이 외부시장 변화에 따른 공장가동률 하락 및 고정비 증가가 국외 특수관계인 거래의 영업이익률 하락에 영향을 미친 경우 이전가격 측면에서 납세자가 인위적으로 소득을 이전한 것으로 보기 어려운바, 「OECD 이전가격지침」(2017년) 문단 2.86의 취지에 비추어 보더라도 동 금액은 비용에서 제외되어야 한다. 조세심판원 역시 거래순이익률방법의 적용시 “고정비 증가로 인한 원가상승 요인이 있었음에도 불구하고 이에 대한 차이조정이 없었다”는 점을 고려하지 않은 정상가격 산출은 합리적인 방법으로 계산한 정상가격으로 보기 어렵다고 판단하였다(조심 2012중2416, 2014.5.28.). 처분청은 a그룹 모회사의 글로벌 정책에 따라 a China가 자체 생산능력을 갖춤으로써 청구법인의 중국 수출거래가 감소하였고, 그 결과 청구법인이 공장가동률이 하락한 것이라고 주장한다. 그러나 청구법인의 a 제품에 대한 판매권한은 원칙적으로 국내시장에 한정되어 있고, 따라서 애당초 제품 생산설비에 대한 투자는 오롯이 내수시장을 보고 이루어진 것이다. 즉, 애초에 설비투자를 함에 있어 수출거래 물량을 고려하지 않은 이상, 공장가동률이 하락하더라도 그 원인이 수출거래 물량 감소로 인한 것으로 볼 수 없다. (2) 파견직원은 근로를 제공한 것이다. (가) 파견계약의 경우, 청구법인 입장에서 파견된 근로자의 업무 내용을 지시·감독할 권한 또는 의무가 없고, 관계사에 특정한 결과물을 제공하거나 하자를 보완·치유하여야 할 아무런 의무도 없다. 이러한 파견계약은 국내의 그룹사간 파견이나, 국내외 그룹사와 그 관계사·자회사간 흔히 있는 것으로서, 회사와 회사간 용역 제공관계로 보지 않으므로 파견된 관계사에 이익을 가산하여 비용을 청구하지 않는 것이 일반적이고, 조세심판원의 결정례 역시 같은 취지이다(조심 2015중5070, 2016.8.8. 등). 즉, 직원 파견은 해당 직원과 해외관계사와의 근로 제공관계일 뿐 청구법인이 용역을 제공한 것으로 볼 수 없다. (나) 처분청은 내부 비교대상 거래에 따라 8% 이윤을 가산하여 정상가격을 산출한 것은 정당하다고 주장하지만, 처분청이 비교대상 거래로 삼은 것은 “Service Fee Agreement”를 체결한 것이므로 이 건 파견거래와 유사하지도 않고, 특수관계인인 OOO과의 거래가격을 정상가격으로 보았다는 점에서도 위법하다. (3) 쟁점무형자산을 무상으로 양도한 것은 a그룹의 정책에 따른 것이므로 이에 대하여 과세하는 것은 부당하다. (가) a그룹의 글로벌 정책상 OOO는 각국 현지법인이 제조 및 공급하는 제품과 관련된 상표, 특허 및 노하우를 포함한 무형자산(원천기술)을 소유, 관리 및 라이센싱하고 청구법인을 포함한 각국 현지법인은 LTAA(License Techical Assistannce Agreement, 이하 같다)에 따라 원천기술에 대한 해당 국가 내 라이선스를 제한 없이 허여받고 사용하며, 그 대가로 일정한 로열티를 지급하고 있다. 이는 본사 차원에서 무형자산을 통합적으로 소유, 관리하는 글로벌 정책의 일환으로 각국 관계사들 간 합의한 것이다. (나) 이와 같이 효율성 차원에서 그룹 소속 특정 법인이 무형자산을 일괄적으로 소유, 관리하며 라이선스를 허여하는 구조는 다국적 기업에서 매우 흔하게 찾아볼 수 있는바, 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다. 이에 따라 OOO가 각국 a 관계사와 체결한 LTAA에 따라 그들로부터 무상으로 양도받는 무형자산에 대하여 전세계 어느 과세당국에서도 이전가격의 적정성을 문제삼아 과세한 바 없고, 처분청조차도 청구법인에 대한 지난 세무조사 시에는 LTAA에 따른 로열티율의 적정성을 인정하고 쟁점무형자산의 양도에 대하여 문제삼지 않았다. (다) 청구법인이 OOO에게 지급하기로 한 매출액의 2.45%라는 로열티율은 청구법인이 쟁점무형자산을 OOO에게 무상으로 양도한다는 사정까지 포함되어 결정된 것이므로, 처분청의 의견처럼 청구법인이 이를 양도하지 않음을 전제로 하였다면 로열티율이 더욱 높게 책정되었어야 할 것이다. (라) 처분청에서는 쟁점무형자산의 개발에 소요된 비용(인건비 및 재료비)에 8% 이윤을 가산한 금액을 정상가격이라고 보았는데, 이는 a그룹 관계사간 R＆D 등 고부가가치 용역거래에서 적용하도록 정하고 있는 청구법인의 내부기준상 mark-up 비율을 적용한 것으로서 아무런 근거가 없다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점거래에 대한 정상가격 과세조정은 적법하다. (가) 쟁점거래는 독립기업원칙상 경제적 합리성을 결여하고 있으므로 정상가격 과세조정 대상이다. 1) 독립기업이라면 손실이 계속 발생하는 거래를 하지 않을 것이며(「OECD 이전가격지침」 1.129), 적정소득을 얻는 경우에만 거래를 계속할 것이다(「OECD 이전가격지침」 1.130).

따라서 청구법인은 쟁점거래에 있어 적정수준 이상의 수출 판매가격을 책정하여 자체적으로 적정소득을 얻도록 보장해야 하나, 적정소득을 전혀 고려하지 않은 채, 단순히 제조원가에 8%를 Mark-Up한 금액만을 수출 판매가격으로 일률적으로 책정하였다. 이로 인해 청구법인의 수출부문에서는 영업이익이 발생하는 것이 아니라, 아래 ＜표3＞과 같이 영업손실이 오히려 계속 발생하고 있는 바, 쟁점거래는 경제적 합리성을 결여한 거래이다. ＜표3＞ 국외 특수관계사 수출판매에 따른 영업이익 (단위 : 백만원, %) 청구법인은 통상적인 경우와 비교하여 현저하게 낮은 가격으로 재화를 이전하고 있었고, 그 결과 영업이익이 계속 마이너스를 기록하는 등 경제적 합리성이 결여되어 있었기에, 처분청은 이전가격세제의 취지에 따라 그 이전가격을 부인하고 독립기업이라면 적용하였을 가격, 즉 정상가격을 국제조세법에 따라 적법하게 산출한 것이다. 2) 이와 관련해서, 청구법인은 쟁점거래에서 수출 판매가격이 제조원가를 상회하고 있으므로 경제적 합리성이 있다고 주장한다. 그러나 청구법인이 쟁점거래를 통해 제조원가를 상회하는 이득을 얻었더라도, 이를 두고 청구법인과 동일하거나 유사한 기능을 수행하는 업체가 통상적으로 얻는 적정소득을 얻었다고 볼 수는 없으므로 쟁점거래는 여전히 경제적 합리성을 결여하고 있다. 국외 특수관계사간 거래에서 가격을 현저히 낮게 책정하더라도 제조원가만 상회한다면 언제나 경제적 합리성이 인정되어야 한다는 것은 국가 과세권의 적절한 조정이라는 관점에서 적정소득 산출을 목적으로 하는 이전가격세제의 기본적인 취지에도 맞지 않다. (나) 청구법인과 국외 비특수관계사간 거래는 정상가격 과세조정 목적상 신뢰할만한 비교대상으로 볼 수 없다. 1) 독립기업원칙상 내부 비교대상거래가 있는 경우라고 하더라도 외부 비교대상과 마찬가지로 비교가능성 요소를 충족하여야 한다. 현행 국제조세법은 정상가격을 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외 특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용하거나 적용할 것으로 판단되는 가격으로 정의하고 있으므로(제2조 제1항 제5호), 내부 비교대상거래라고 해서 언제나 신뢰할 수 있는 것은 아니며, 외부 비교대상과 마찬가지로 비교가능성 요소를 충족하여야 한다(「OECD 이전가격지침」 3.28).

내부 비교대상거래가 비교가능성 요소를 충족하여 정상가격 산정을 위한 기초로 인정받기 위해서는 5가지 비교가능성 요소, 즉 재화 및 용역의 특성, 기능분석, 계약조건, 경제적 여건, 사업전략을 중심으로 분석해야 한다(「OECD 이전가격지침」 1.36). 특히, 비교가능 제3자 가격법의 적용에는 높은 수준의 비교가능성이 요구된다는 제약이 존재한다(「OECD 이전가격지침」 1.40). 이러한 비교가능 제3자 가격법 적용의 제약과 관련하여 국제조세법은 비교대상 재화 간에 동질성이 있는 여부를 고려하여야 하고, 이 경우 거래시기, 거래시장, 거래조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다고 규정하고 있다( 국제조세법 시행규칙 제6조 제2항 제1호). 청구법인은 국외 비특수관계사와의 거래를 내부 비교대상거래로 보아 제조원가에 8%를 가산한 금액을 쟁점거래의 정상가격으로 산정하고 있으나, 그 방법이 비교가능 제3자 가격법인지, 원가가산법인지는 명확하게 밝히고 있지 않다. 그러나 청구법인이 정상가격을 산정하기 위해 사용한 방법이 무엇이든 비교가능 제3자 가격법과 원가가산법은 모두 비교대상거래가 존재한다는 전제하에 적용될 수 있는 것이므로, 비교대상거래가 존재하지 않는 경우 모두 적용될 수 없다. 심지어 청구법인 스스로 작성한 개별기업보고서에 내부 비교대상거래가 없다는 이유로 비교대상거래를 필요로 하지 않는 정상가격 산출방법인 거래순이익률법이 적정하다고 인정하였음에도, 내부 비교대상거래가 존재한다고 주장하면서 비교가능 제3자 가격법 또는 원가가산법의 적용을 주장하는 것은 모순이다. 2) 청구법인과 국외 비특수관계사간 거래는 거래대상 재화의 종류, 특징, 성격, 규모 등이 쟁점거래와 본질적으로 다르므로 비교가능성이 없다. 이전되는 자산의 차이는 가치의 차이를 가져오므로 이전가격 분석 목적상 유형자산의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급가능성 및 공급수량의 특성을 중요하게 고려하여야 한다(「OECD 이전가격지침」 1.107). 청구법인이 국외 특수관계사에게 수출하는 제품은 대부분 모법인(a)의 원천기술 및 청구법인의 연구개발 활동을 통해 생산한 완제품이 주를 이루고 있다. 반면 청구법인이 국외 비특수관계사에게 수출하는 제품은 대부분 반제품 형태의 원단이므로 거래대상 재화의 내용과 성격이 본질적으로 다르다. 청구법인의 주요 상품이라고 할 수 있는 OOO(완제품) 매출만 놓고 비교해 보면, 아래 ＜표4＞와 같이 국외 특수관계사 거래(쟁점거래)는 2015년 기준으로 OOO원인 반면, 국외 비특수관계사 거래(내부 비교대상 거래)는 OOO원에 불과하다. 거래대상 제품군별 매출 기준으로 보더라도 쟁점거래의 경우 80% 이상이 OOO등 완제품이고, B2B 제품군은 20% 밖에 되지 않으며(2015년 기준), B2B 제품군에서도 50% 이상은 완제품인 OOO이다. 즉, 단순 계산해 보더라도 쟁점거래의 90% 이상이 완제품이며, 반제품은 10%도 되지 않는다(아래 ＜표4＞ 및 ＜표5＞). ＜표4＞ 제품별 국외 특수관계사 매출과 비특수관계사 매출 내역 (단위 : 억원) ＜표5＞ 수출매출의 거래상대방별 수출품목 구성비 (단위 : %) 반면에, 내부 비교대상거래인 국외 비특수관계사 거래를 보면, 전체 거래에서 B2B 제품군이 50% 이상을 차지하고 있으며, B2B 제품 중에서도 반제품인 원단OOO이 90% 이상을 차지하고 있다(아래 ＜표6＞). ＜표6＞ B2B 세부품목별 국외 특수관계사와 비특수관계사의 매출 (단위 : 억원) 거래대상이 완제품인지 반제품인지 여부는 가격에 중대한 영향을 미치는 중요한 요소이다. 또한 국외 특수관계사인 중국시장에 판매하는 기저귀는 일반품이 아닌 프리미엄 제품이므로 제품 가격에 의미 있는 영향을 미치는 요소이기도 하다. 쟁점거래와 내부 비교대상 거래 간에 실질적인 차이가 존재함에도 불구하고, 청구법인은 아무런 차이조정도 하지 않은 채 내부 비교대상거래의 가격기준을 쟁점거래의 정상가격 산정에 그대로 사용하고 있으므로 신뢰성이 없다. 3) 청구법인과 국외 비특수관계사간 거래는 이전가격 목적상 신뢰성을 확보할 정도의 거래도 아니다. 청구법인의 내부 비교대상거래인 국외 비특수관계사와의 거래는 아래 ＜표7＞과 같이, 청구법인의 총 수출매출의 8%(5년 평균기준)도 되지 않는다. 심지어 2015년과 2016년에는 5%도 되지 않고, 2018년에 이르러서야 10%를 상회하기 시작했다. 국외 비특수관계사와의 극히 낮은 거래 비중을 보면, 이전가격 목적상 신뢰성 있는 비교가능성이 확보될 정도로 유의미한 비교대상으로 삼기 어렵다. ＜표7＞ 청구법인 수출 매출의 거래상대방별 매출액 구성비 (단위 : %) 청구법인 주장대로라면, 국외 비특수관계사 거래를 형식적으로 하나 만들어 놓기만 하면 그 거래가격을 언제나 이전가격 목적상 정상가격으로 볼 수 있다는 것인데, 이는 이전가격세제의 취지에 정면으로 반하는 것이므로 받아들이기 어렵다. 4) 청구법인과 국외 비특수관계사간 거래는 독립된 제3자 간의 통상적인 거래로 볼 수 없으므로 비교가능성이 없다. 청구법인이 제시하고 있는 4개의 비교대상업체와 수출거래를 하기 위해서는 반드시 모회사의 승인(LTAA의 체결)이 필요하고, 판매가격 또한 모법인의 이전가격 정책에 따라 결정되고 있다. 특히, 청구법인의 국외 비특수관계사 거래 중 약 71%를 차지하고 있는 일본법인 OOO는 모법인(a)으로부터 라이선스를 허여받아 제품을 생산하고 있는 업체로서 모법인이 수출거래와 판매가격 전반을 통제할 수 있는 위치에 있다. 이처럼, 청구법인과 국외 비특수관계사간 수출거래는 모법인의 통제 하에 있으며, 판매가격조차 독립적인 거래 당사자 간의 협상 결과가 아니라 모법인의 이전가격 정책에 따른 것에 불과하다. 또한, 청구법인은 모법인이 거래를 승인한 일본 등 4곳의 업체 외에 새로운 국외 비특수관계사와의 거래를 위한 어떠한 활동이나 사업상 노력을 한 사실이 없고, 위 4곳의 업체 중 전체 국외 비특수관계사 매출의 70% 이상을 차지하는 일본, 인도에 소재한 업체와는 별도의 계약서 작성 없이 구매확인서로만 거래를 계속하고 있는 바, 이를 두고 정상가격에서 말하는 비교가능성을 견줄 수 있는 제3자 간의 통상적인 거래라고 볼 수도 없다. 더욱이, 청구법인이 직접 작성해서 제출한 개별기업보고서에 따르면, 2015년부터 2018년까지 국외 특수관계사 매출과 국외 비특수관계사 매출을 구분하지 않은 채 이를 일괄하여 국외 매출로 계산하였고, 2019년에 비로소 국외 특수관계사 매출과 이를 제외한 다른 매출을 분리하여 계산하기 시작하였다. 만약 청구법인이 국외 비특수관계사 거래를 내부 비교대상거래로 보았다면, 당초부터 국외 비특수관계사 매출을 국외 특수관계사 매출과 명확하게 구분하여 계산하였어야 하나, 2018년까지 국외 비특수관계사 매출을 국외 특수관계사 매출에 포함하여 계산하였으므로, 청구법인도 국외 비특수관계사와의 거래가 비교가능성이 없음을 인정하고 있음을 추단할 수 있다. 5) 쟁점거래는 경제적 합리성이 없다. 청구법인은 쟁점거래가 내수용 설비의 유휴가동률을 활용하기 위하여 부수적으로 이루어진 것이므로 경제적 합리성이 있다고 주장한다. 그러나 청구법인은 이미 2003년부터 중국 시장을 비롯한 글로벌 시장 확대를 위해 사업상 노력을 지속적으로 기울여 왔다. 청구법인의 제품 수출액은 2004년 OOO원에서 2010년에는 OOO원으로 증가하였으며, 2011년에는 OOO시에 유아/아동용품, 여성용품, 가정용품, 스킨케어, 시니어케어, B2B 등 6개 R＆E 센터의 통합으로 부문간 협업을 극대화하고 글로벌 시장확대를 위한 제품 개발의 핵심역할을 담당하기 위해 이노베이션센터를 오픈했다. 청구법인의 전 대표인 e은 중견기업의 해외시장 공략법에 대하여 “우리 회사의 경험을 통해 배워야 한다”고 하면서, 고급 기저귀를 판매한 전략에 대해 기술력이 가장 주요했다고 하였으며, 이를 위해 연구개발 부서를 통합한 것을 언급하고 있다. 또한 중국시장에 대한 본격적인 진출은 2003년에 구체화 되었고, 시장조사와 제품 준비 등 사전 준비기간만 1년 이상 걸렸다고 하고 있다. 따라서 쟁점거래가 내수용 설비의 유휴가동률을 활용하기 위하여 부수적으로 이루어진 것에 불과하다는 청구법인의 주장은 납득하기 어렵다. 또한 청구법인은 중국 기저귀 수출물량 증가로 인하여 공장 설비를 증설하였다. 청구법인 대전 공장의 기저귀 생산 기계는 총 3대로 시작하여, 2005년 4호기를 OOO원에 취득하였고, 2010년 5호기를 OOO원에 취득하여 총 5대로 운영하던 중, 2017년에 1대를 폐기하고, 1대는 a China에 매각하여 현재는 3대를 운영하고 있는데, 2005년 4호기를 취득하기 전 3대의 기저귀 생산 설비만으로도 이미 국내 출생아 수에 대한 기저귀 생산량을 충분히 감당할 수 있었다. 국내 출생아 수가 계속 감소하는 추세에도 불구하고, 2005년 4호기, 2010년 5호기를 취득한 것은, 내수 시장이 아니라 중국 기저귀 수출물량 증가로 인해 공급량을 늘리기 위해 설비 증설을 한 것이다. 한편, 청구법인의 2015년, 2016년 설비 가동율은 아래 ＜표8＞과 같이 90%에 이르므로 제조업체의 정상 가동율 범위 내에 있고. 이를 유지하기 위한 생산수량은 국내 생산수량보다 수출수량이 훨씬 많다. ＜표8＞ 기저귀 공장 설비 가동율 (단위 : %) 아래 ＜표9＞와 같이, 중국 수출물량이 감소하는 2016년 대비 2019년 생산수량은 국내분 △32.36%, 수출분 △95.6%으로 나타난다. 이는 수출분 생산이 단순히 유휴 가동률 활용차원에서 이루어진 것이 아님을 보여준다. 수출분 생산수량은 2017년까지 국내분보다 많은데, 수출분 생산이 유휴가동률 범위 내에서 추가로 생산하여 수출하고 있다는 청구법인의 주장은 그 자체로 설득력이 없다. ＜표9＞ 기저귀 공장 설비 생산수량 (단위 : SU) 또한 아래 ＜표10＞과 같이, 2016년까지 기저귀 생산수량에서 수출분 생산수량이 차지하는 비율이 49%에 이르는데, 단순 가동율 활용 차원에서 수출 거래를 계속하였다는 주장 역시 납득하기 어렵다. ＜표10＞ 청구법인이 제출한 총 기저귀 생산수량 (단위 : SU) 청구법인이 주장하고 있는 공장 가동율 역시 신빙성이 없다. 처분청은 청구법인이 세무조사 당시 스스로 제출한 아래 ＜표11＞의 기저귀 공장 설비 생산수량과 가동율 자료를 기초로 생산수량과 가동율을 따져보아, 쟁점거래의 비합리성을 입증했다. ＜표11＞ 기저귀 공장 설비 생산수량 및 가동률 (단위 : SU, %) 이에 대하여 청구법인은 기제출한 기저귀의 수량과 가동율은 일반(밴드형) 기저귀 수량과 가동율이며, 아래 ＜표12＞의 팬티형 기저귀 수량을 포함하면 국내 판매 수량이 해외 판매수량에 비해 많다고 주장한다. 그러나 2015년과 2016년의 일반 기저귀 평균가동율이 89.6%, 86.6%인데, 거기에다 팬티형 기저귀 OOOU과 OOOU를 생산을 하기 위해서는 30%의 가동율이 필요하므로, 설비 가동율이 100%가 넘게 되는데, 신빙성이 없다. ＜표12＞ 팬티형 기저귀 공장 설비 생산수량 (단위 : SU) 쟁점거래에 대한 가격 정책은 경제적 합리성이 현저히 결여되어 있다. 청구법인은 제품을 내수용으로 개발을 하여 단순히 수출분을 추가 생산하는 차원을 넘어 모법인으로부터 중국 프리미엄 기저귀 시장을 위임받아 기저귀 제품을 생산하고 있으며, 모법인의 정책에 따라 신제품 개발을 위해 한국에 연구개발센터를 설립하여, 연구개발 후 생산된 제품을 전세계 시장에 판매하고 있다. 즉, 청구법인이 수출하는 제품은 내수 제품과 동일한 기술력이 포함된 제품이 수출되고 있고, 기술력이 있는 제품을 단순히 내수용 설비의 가동률이 떨어진다고 하여 국내 판매 가격보다 현저히 낮은 가격에 공급하는 것을 경제적 합리성이 있는 거래라고 볼 수 없다. 한편, 모법인의 정책에 따라 중국 기저귀 수출이 감소하기 전에는 국외 특수관계사 판매 제품의 대부분이 기저귀로 프리미엄 제품이다. 프리미엄 제품에 대한 가격 정책과 다른 일반 제품의 가격 정책이 동일하다는 것은 그 자체로 경제적 합리성이 없다는 것을 여실히 보여준다. (다) 처분청이 선정한 비교대상업체는 적정하다. 1) 청구법인은 처분청이 선정한 기업들의 경우 제품이 상이하고, 판매경로 및 사업형태에 중대한 차이가 있어 비교가능성이 없다고 주장한다. 그러나 처분청이 선정한 비교대상업체는 수행기능, 부담위험 및 사용자산 측면에서 비교가능성이 충분히 확보되어 있고, 선정과정도 합리적이다. 거래순이익률법은 전통적 거래방법과 달리 ① 마땅한 비교대상거래가 없더라도 판매관리비 등의 영업비용이 반영된 영업이익을 기준으로 정상가격을 산정할 수 있으며, ② 영업이익을 기준으로 정상가격을 산정하므로 제품이나 기능 차이에 의한 영향을 적게 받는다는 특징을 가진다(「OECD 이전가격지침」 2.75, 2.68 참조). 그 이유는 영업이익 수준에서 정상가격 여부를 평가하므로 청구법인과 비교대상기업의 회계처리 방법이 상이하더라도 판매관리비를 통해 수행 기능이 영업이익에 반영되어 그 효과가 조정되기 때문이다. 따라서 비교가능 제3자 가격법 및 원가가산법의 경우와 달리 거래순이익률법의 경우 상품의 유사성 보다는 수행기능, 부담위험의 유사성이 비교가능성 측면에서 보다 중요한 고려요소이다. 처분청은 거래순이익률법의 적용단계에서 법령 및 국제적 기준을 참고하여 아래와 같이 객관적이고 합리적인 방법으로 양적 분석 및 질적 분석을 수행하였다. 먼저 처분청은 한국신용평가의 상업적 데이터베이스인 KIS VALUE에서 한국표준산업분류코드(KSIC)를 기준으로 종이 및 기타섬유제품 제조업을 영위하는 309개의 비교대상업체를 모집단으로 삼았다. 이때, 종이 및 기타섬유제품 제조업을 영위하는 비교대상업체와 청구법인은 그 제품이 산업재인지 소비재인지 여부에 있어 수행기능상 근본적인 차이점이 없으며, 청구법인 스스로도 개별기업보고서상 소비재 뿐만 아니라 산업재를 생산하는 업체 또한 처분청이 선정한 것과 같이 수행기능이 유사하다고 판단하였다. 위와 같이 모집단이 결정된 다음, 처분청은 청구법인과 동일한 양적분석 기준을 적용하여 5가지 제외기준을 통해 시의적절한 자료를 제공 가능한 86개의 회사를 선정하고(아래 ＜표13＞ 참고), 질적기준으로 수출거래 비중이 10% 이상인 법인 20개를 최종적으로 추출하였다(아래 ＜표13＞, ＜표14＞ 각 참고). ＜표13＞ 비교대상기업 선정 및 제외기준 (단위 : 건) ＜표14＞ 비교대상업체 총매출액 대비 수출비율 (단위 : 백만원, %) 처분청이 비교대상업체 선정을 위해 활용한 상업용 데이터베이스 및 감사보고서 등은 기업들이 관련 행정기관에 제출한 회계기록을 취합하여 탐색이나 통계분석에 적합하도록 전자적 형태로 제공하는 것이며, 사실관계와 상황에 따라서는 가장 신뢰할 수 있는 정보 원천이다(「OECD 이전가격지침」 3.30). 처분청은 이를 적극 검토하여 최선의 노력으로 비교대상을 선정하고, 통상적인 중위 값을 사용하여 정상가격을 산출하고 이전소득을 산정한 것이다. 따라서 처분청이 선정한 비교대상 업체는 수행기능, 부담위험 및 사용자산 측면에서 비교가능성이 충분히 확보되어 있고, 선정과정 역시 합리적이다. 2) 청구법인이 새로이 선정한 5개의 비교대상기업은 비교가능성이 현저하게 결여되어 있다. 청구법인이 비교대상기업으로 선정한 f 및 g은 비교가능성이 없다. 청구법인이 당초 제출한 개별기업보고서상 비교대상기업과 달리 새롭게 선정한 5개의 비교대기업 중 f은 상품매출액과 제품매출액이 구분되어 있지 않으므로, 평균 제품매출액 비율을 구할 수 없음에도 불구하고, 양적분석 기준을 충족하는 것으로 보아 임의로 비교대상기업으로 선정하였기 때문에 비교가능성이 없다. 또한 g은 청구법인의 대리점으로서 독립적인 제3자 거래로서의 비교가능성이 결여되어 있다. 청구법인은 합리적인 근거 없이 낮은 총원가가산율이 산정되는 업체를 선정하고 있다. 청구법인이 선정한 5개 임가공업체(위의 ＜표2＞)의 총원가가산율의 중위값은 약 3%인 반면, 아래 ＜표15＞와 같이 청구법인이 외주임가공업체를 통해 생산하는 수술포, 마스크 등은 청구법인이 직접 생산하는 기저귀, 생리대 보다 수행기능이 낮을 수밖에 없음에도 불구하고 총원가가산율 중위값은 약 6%에 이르고 있다. ＜표15＞ 청구법인 선정 임가공업체 (단위: %) 청구법인의 제품 중 중국에 수출되는 기저귀는 전부 대전 공장에서 제조하고 있으며, 프리미엄 제품이다. 또한 주요 수출품인 기저귀와 생리대는 고도의 기술력이 필요하여 외주임가공 없이 청구법인이 직접 제조하고 있으므로, 청구법인은 단순 OEM업체보다 더 많은 기능을 수행하고 있다. 따라서 청구법인의 국외 특수관계사간 제품 수출거래 총원가가산율은 단순 임가공업체 총원가가산율보다 높다고 보는 것이 일반적인 거래상식에 부합한다. 청구법인은 OEM 업체를 비교대상업체로 선정하고 있으나, 청구법인의 제품 수출거래 성격은 사용료 지불 제조업자이다. 제조회사의 기능분석에 따른 경제적 성격은 ① 완전제조업자(Full Fledged Manufacturer), ② 사용료 지불 제조업자(Licensed Manufacturer), ③ 제한적인 위험을 부담하는 제조업자(Limited Risk Manufacturer), ④ 계약제조업자(Contract Manufacturer), ⑤ 임가공업자(Toll Manufacturer)로 분류할 수 있다. 그 중 사용료 지불 제조업자(LM)는 제품 제조에 있어 주요한 기술을 의존하는 제조업자로 제품 생산과 관련된 노하우 등 무형자산을 보유하지 않고, 라이선스 계약을 통해 무형자산을 사용할 권리를 그 무형자산 소유자에게 사용료를 지급하고 구입하지만, 이러한 부분을 제외한 제조 활동은 완전 제조업자와 유사하게 자신의 위험과 부담으로 직접 수행하거나 그 수행을 감독한다. 또한 자신이 일정한 무형자산을 직접 개발하여 소유할 수도 있다. 청구법인이 제조하는 기저귀 등의 원천기술은 a가 보유하고 있으며, 청구법인은 국내 연구개발센터에서 a의 위 원천기술을 이용하여 제품의 현지화 및 상용화를 위한 연구개발을 통해 제품을 생산 후 내수 판매 및 수출하고 있다. 그리고 주요 수출품인 기저귀와 여성용품은 외주임가공 없이 전부 청구법인이 직접 제조하고, 중국에 수술하는 기저귀는 전부 프리미엄 제품으로 국내 공장(대전)에서 제조하고 있다. 청구법인은 위와 같이 수출 제품 제조를 위해 사용한 aC 무형자산 사용에 대한 대가로 수출분 매출액의 2.45%를 지급하고 있으며, 수출제품 개량을 위한 자체 연구개발을 통해 기술력 등 무형자산도 보유하고 있다. 또한 수출 제품의 제조 활동과 관련하여 자체적인 원재료 구매 계획, 생산계획, 생산라인 증설 및 교환, 폐기에 대한 결정 등을 수행하고 있어, 자신의 위험과 부담하에 직접 수행하거나 그 수행을 감독할 수 있다. 따라서 수행기능 및 부담위험 분석결과 이전가격분석 목적상 청구법인의 수출거래의 경제적 성격은 사용료 지불 제조업자(LM)이고, 단순 OEM업체보다 높은 총원가가산율이 산정되는 것이 합리적이다. 그럼에도 불구하고 청구법인은 쟁점거래와 성격을 현저히 달리하는 OEM업체를 비교대상기업으로 선정하고 있어 부당하다. (라) 처분청의 총원가가산율 산정방법은 적정하다. 1) 청구법인이 수출하는 제품 역시 내수 제품과 동일한 기술력이 포함된 제품이 수출되고 있으며, 해당 기술력은 청구법인의 연구개발부서를 통해 창출이 되므로, 청구법인의 일반관리비는 내수부문과 수출부문에 전부 관련되어 있는 공통비용의 성격을 가지고 있으므로, 원가에 포함되어야 한다. 2) 청구법인은 주력 사업이 내수 판매이고, 수출사업은 잉여 설비를 활용하는 차원에서 수행되고 있을 뿐이므로, 수출거래 총원가가산율을 산정함에 있어 원가에 내수 사업을 위해 사용된 일반관리비 및 연구개발비를 원가에 포함시킬 수 없다고 주장한다. 그러나 청구법인은 내수 사업만을 영위하는 것이 아니라 적극적으로 중국시장을 공략하는 등 수출사업을 영위하고 있고, 수출거래는 내수설비 잉여설비 활용 차원에서 이루어지는 부수적인 것이 아니다. 청구법인의 수출 및 내수 거래는 전 부서의 협업을 통해 구매, 생산, 판매가 이루어지고 있으며, 각 부서의 수출/내수 업무 관련성이 명확하게 구분되어 있지 않다. 청구법인은 영업, 마케팅, 광고 활동 등을 수행하고 있으며, 수출을 위해서도 국내 판매 기능과 동일한 영업, 마케팅, 활동을 수행하고 있다. 청구법인은 수출매출과 관련한 구분 손익시 당초 일반관리비 중 수출에 기여한다고 판단한 구매·물류·IT·재무·HR·총무 부서의 비용을 매출액, 매출원가, 인원수 등의 배부기준으로 수출부 분에 배부하였음에도, 일반관리비는 내수판매에만 관련이 있어 수출 거래 원가에 포함시킬 이유가 없다는 모순적인 주장을 하고 있다. 또한 청구법인은 구매·물류·IT·재무·HR·총무 6개 부서를 제외한 나머지 부서[본사(사업기획, 회계팀, 지속가능경영본부, 상생경영본부, 생산계획워크그룹, 고객만족본부 고객협력팀, 물류운영혁신팀, 대전 적송운영팀)와 공장(김천·대전·충주의 생산설비, 구매, 공급전략, 안전, 자재관리 부서 등)]의 일반관리비를 2018년 수출분에 배부하고 있는 바, 청구법인 스스로도 6개 부서 외 타 부서도 공통부서로 인식하고 있으므로, 내수사업에만 관련된 비용이라는 주장은 모순이다. 청구법인의 수출 제품 대부분은 기저귀 등의 제품으로, 청구법인이 제조하는 제품의 원천기술 개발은 주로 본사(a)에서 수행하고 있으며, 청구법인은 해당 원천기술을 바탕으로 제품을 국내 환경에 맞게 현지화하고 실제 판매 및 사용될 수 있도록 상용화하는 연구개발 기능을 수행한다. 수출 제품에는 원천기술 및 국내 연구 개발을 통한 고유의 기술력이 포함되어 있다. 청구법인의 연구개발부서에서 개발된 제품이 수출되고 있음이 분명함에도 불구하고, 위와 같은 연구개발활동이 오로지 내수용 개발만을 위해 이루어지고 있다거나, 수출 제품과는 전혀 관련성이 없다고 주장하는 것은 부당하다. 3) 모법인의 정책에 따라 발생한 조기퇴직비용(인건비 증가)과 공장가동률 하락에 따른 고정비 증가는 영업활동과 관련 없는 비경상적이고 예외적인 비용에 해당하지 않으므로 차이조정 대상이 아니다. 2018년 조기퇴직 프로그램에 따라 발생한 인건비는 청구법인이 주기적으로 실시하고 있는 영업활동과 관련된 비용이다. 청구법인은 2018 사업연도 중 내수시장 축소에 대응하기 위하여 실시한 조기퇴직프로그램 결과 발생한 조기퇴직비용은 비경상적 성격의 비용으로, OECD 이전가격지침 2.86에 따라 쟁점거래에 대한 구분손익 산출 시 비용항목에서 제외되어야 한다고 주장한다. 그러나 OECD 이전가격지침 2.86에 따르더라도 비경상적인 성격의 비용 항목이라고 해서 항상 제외하는 것은 아니고, 사안의 사실관계 및 분석대상 기업이 수행하는 기능 및 부담하는 위험에 따라 이들을 포함하는 것이 적절한 경우도 있는 것이다.

청구법인은 2018년에 조기퇴직비용을 비경상적 비용으로 하여 이전가격 분석 시 외부요인 조정으로 반영하였으나, 2016년에도 조기퇴직비용을 지급하고, 외부요인 조정을 하지 않았다. 이는 조기퇴직비용 지급이 주기적으로 실시되고 있다는 것이며, 비경상적인 사항으로 일시적으로 발생했다고 볼 수 없다. 청구법인이 주장하는 국내 내수시장 축소에 따른 인력과잉 문제 및 평균근속연수 상승으로 인한 인력 비효율 문제 해소를 위한 조기퇴직비용 지급은 제조 법인으로서 당연히 부담해야 되는 비용으로, 영업활동과 관련이 없는 비경상적이고, 예외적인 비용이라고 볼 수 없다(「OECD 이전가격지침」 2.86). 공장가동율 저하로 인해 증가한 제품 단위당 고정비는 모회사의 글로벌 정책에 따른 것으로 비경상적 비용이 아니다. 청구법인은 내수 시장 감소, 국제 정세 변동 및 중국 현지법인의 공장 확충으로 인한 자체 생산물량 증가 등 청구법인의 통제 밖에 있는 요인으로 기저귀 수요가 급감하고, 기저귀 생산 설비의 가동률이 2017년부터 50%대로 하락함에 따라, 국외 특수관계사에 대한 매출액 대비 과다한 원가를 부담하게 된 것이라고 하면서, 동 금액은 비용에서 제외되어야 한다고 주장한다. 그러나 수출물량의 감소는 a의 글로벌 정책에 따른 a China의 공장 설비 증가로 인한 감소가 주요 원인으로, 정상가격 분석시 반영하여야 할 요소로 볼 수 없다. 오히려 수출 물량 감소로 인한 공장가동률 하락에 따른 손실은 차이조정이 아니라 그에 상응하는 손실을 모회사로부터 보전받는 것이 이전가격 목적에 부합한다. 수출팀 직원 문답 및 제출된 자료에 따르면 중국 a China로의 수출물량 감소의 원인은 a China가 자체 생산능력을 갖춤으로 인한 것으로 확인되고 있다. 공장가동률 하락에 따른 고정비 조업도 조정은 2017년, 2018년, 2019년도에 실시하였는데, 2015년 및 2016년과 2017년의 매출총이익률에 차이가 거의 발생하지 않았고, 2019년은 2018년과 비교하여 더 높은 매출총이익률이 발생했음에도, 조업도 조정을 하는 등 일관성이 결여되어 있다. 또한 청구법인 신용카드 사용내역에 2016년 8월경 중국물량 감소대응을 위한 회의 내역이 확인되는데, 이는 청구법인의 조업도 조정이 예측 불가능한 시장 상황에 기인한 것이 아님을 보여준다. (2) 청구법인은 숙련된 직원을 통해 국외 특수관계사에게 사업상 필요한 용역을 제공한 것이다. (가) 청구법인은 영리목적으로 직원을 파견한 것이 아니고, 인건비 역시 파견회사에서 종국적으로 부담하고 있으므로, 청구법인이 파견회사에 용역을 제공하는 것이 아니라 파견직원이 관계사에 근로를 제공하는 것이라고 주장한다. 그러나 청구법인이 관계사에게 인력을 파견한 거래의 목적과 내용을 보면 그 실질은 단순한 근로의 제공이 아니라 관계사에 대한 기술지원 그 밖에 사업상 필요한 용역을 제공한 것이다. 청구법인이 국외 특수관계사에 파견한 직원은 주로 경력 10년에서 20년 이상의 엔지니어와 판매 마케팅, 연구개발을 담당하는 숙련된 기술과 노하우를 보유하고 있는 직원들로서, 해당 직원들의 활동은 해외관계사의 사업상 지위를 향상시키거나 유지하기 위한 경제적.상업적 가치를 제공했다고 보기에 부족함이 없는 각 분야의 책임자 지위의 직원이다. 파견 업무와 파견 사유를 보면, 청구법인의 직원 파견 목적은 주로 아시아?태평양지역 관계사에 숙련된 기술·업무 노하우를 가진 직원들을 보내 현지의 제품개발과 판매전략에 도움을 주기 위한 것임을 알 수 있다. 청구법인은 아시아?태평양지역에서 제품력에 기인한 판매에 있어 선두적인 역할을 하는 법인으로서, 모회사의 기술력만으로 제품을 생산할 경우 현지시장에서 경쟁력이 떨어져 팔리지 않을 것이며, 시장이 다를 경우의 현지화 기술 및 마케팅 기술을 달리 적용하는 것이 필수적이다. 한국은 이미 현지화 기술 및 마케팅에 있어서 성과를 이루고 있기 때문에 청구법인의 숙련된 인력이 파견되어 그들의 사업상의 지위를 향상시키거나 유지하기 위한 경제적 혹은 상업적 가치를 제공하고 있는 것이다. 이를 직원 파견의 형식을 취하고 있다고 해서 용역 제공이 아닌 단순한 근로제공으로 볼 수는 없다. 청구법인의 직원들 역시 “주로 해외관계사에서 청구법인의 파견직원을 원하여 파견을 가고, 파견직원들은 관계사에 맞는 제품개발을 해주는 업무를 하고 있으며, 주로 경력자들이 파견을 가는 이유는 기술력이 있는 직원들이 가야 제품개발에 도움이 되기 때문이다.”, “청구법인의 제품력이 우수한 것은 한국소비자들의 수준이 높고 이를 충족시키기 위해 청구법인이 현지화를 잘 수행했고, 한국은 다른 관계사의 도움 없이도 한국시장 안에서 잘 하고 있기 때문에 다른 관계사에서 한국에 파견 오는 경우는 거의 없고, 한국에서 다른 나라에 도움을 주는 것이다.”라고 일관되게 진술하고 있다. 청구법인 스스로도 홈페이지에 ‘청구법인의 엔지니어들은 그룹 내 종합효율 1위국으로서의 명성을 바탕으로 전세계 100여개국 이상의 클라크 사업장에서 효율 공정관리를 위한 전도사로 활약하고 있으며, 현재 h 경쟁력이 그룹 전반의 효율성을 높이는 배경이 되고 있다고 설명하고 있다. 청구법인의 국외 특수관계사가 아니라면 신입사원으로 입사해 10여년 이상 당사의 비용으로 교육·훈련을 시켜 기술과 노하우가 축적된 기업의 인적 자원을 인건비만 수령하면서 파견 보내는 결정하였을 것인지 의문이며, 세무목적상 인건비만 청구하는 이러한 거래가 독립기업원칙에 부합한다고 볼 수 없다. (나) 청구법인은 처분청이 해외 파견 인건비에 적용한 8% 이윤 가산은 청구법인과 특수관계인(n) 간의 내부거래에 적용된 것이라고 하면서, 유사성이 없이 비교대상 거래가 될 수 없다고 주장한다. 그러나 원가가산법 적용을 위한 비교가능성 판단은 수행된 기능의 성격이 중요하며, 특수관계사간 거래라고 해서 언제나 비교가능성이 없다고 볼 수 없다. 내부거래에 적용된 이윤을 적용하더라도 그것이 독립기업원칙상 정상가격 범주 내에 있고, 수행기능상 충분한 비교가능성을 충족한다면, 얼마든지 참고할 수 있다. 청구법인은 숙련된 직원들을 통해 국외 특수관계인에게 기술지원, 그밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역을 제공하였으며, 파견 직원들이 수행하는 활동은 저부가가치 용역에 해당하지 않는다. 청구법인은 저수익 내부용역의 경우 통상 이윤의 5%을 가산하고 있고, 청구법인의 직원이 제공하는 고부가가치 용역의 경우 8%의 이윤을 가산하여 대가를 청구하고 있으므로(a그룹 이전가격 보고서 제34면 내지 제37면), 유사한 기능을 수행하는 내부거래를 비교가능성이 높은 거래로 보아 정상가격을 산출한 것은 이전가격 목적상 타당하다. (3) 쟁점무형자산을 무상으로 양도하는 것은 경제적 합리성이 없다. (가) 청구법인은 쟁점무형자산의 무상양도를 고려하여 로열티를 낮게 책정한 것이라고 주장하나, 그와 같은 사정은 어디에서도 찾을 수 없다. 청구법인 주장처럼 쟁점무형자산 등 특허기술의 통합적 관리와 공유가 필요하다고 해서, 혹은 쟁점무형자산의 무상양도를 계약으로 정하였다고 해서 특수관계사 간 무형자산의 무상양도가 무조건 경제적 합리성이 있다고 인정되는 것도 아니다. (나) 청구법인은 원천기술을 바탕으로 제품을 국내 환경에 맞게 현지화하고 상용화하는 연구개발을 하고, 이를 통해 산출한 쟁점무형자산을 OOO에게 양도함으로써 원천기술의 가치 향상 및 가치 유지, 보호 및 활용에 공헌하였으므로, 그에 따른 보상을 OOO로부터 받아야 한다(「OECD 이전가격지침」 6.48).

(다) a그룹이 소유하고 있는 원천기술과 유사한 기술을 보유하고 있거나 사용하는 법인이 연구개발과정에서 산출된 무형자산을 제3자에게 양도하는 것과 같은 유사하거나 차이조정이 가능한 거래는 없는 상황이므로, 기타 합리적인 방법이 최적의 정상가격 산출방법이라고 할 것인데, 통상적으로 독립된 사업자 간에 재화를 거래하거나 용역을 제공할 시 재화의 개발 또는 용역을 제공할 때 발생하는 비용에 통상의 이윤을 가산한 금액 이상으로 거래가격을 산출하고 있고, a그룹은 위탁 연구개발을 포함한 특수관계사 간 서비스의 가격을 책정할 때 할당된 배부 원가에 전략 서비스에 대한 8% 가산율을 적용하고 있으므로, 쟁점무형자산의 개발에 소요된 비용(인건비, 재료비 및 기타부대비용)에 통상의 이윤을 8%로 보아 정상가격으로 산출한 것은 이전가격 목적상 합리성이 있다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점거래 가격은 국외 비특수관계사와의 거래가격과 동일하므로 정상가격이며, 이전가격 조정대상에 해당한다고 하더라도 과세관청이 거래순이익률방법에 따라 정상가격을 산출하는 과정에서 선정한 비교대상기업 대부분은 청구법인의 제품과 기능에 차이가 있는 등 비교가능성이 결여되어 있고, 청구법인의 총원가가산율을 산정함에 있어서도 판매관리비 배부 등에 오류가 있으므로 쟁점거래에 대한 이전가격 과세처분은 부당하다는 청구주장의 당부 ② 청구법인이 해외 파견직원을 통해 국외 특수관계사에게 고부가가치 용역을 공급한 것으로 보고, 해당 직원의 인건비에 8% 이윤을 가산한 금액을 이전가격 소득금액으로 과세한 처분의 당부 ③ 청구법인이 국외 특수관계사에게 무상양도한 쟁점무형자산에 대하여, 8%의 이윤율을 적용한 이전가격 소득금액으로 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. “국제거래”란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(손익) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다. 9. “국외특수관계인”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다. 10. “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. ② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽이 자산을 제조·판매하거나 용역을 제공하는 경우 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 제7조(제3자 개입 거래) 거주자가 국외특수관계인이 아닌 자와 국제거래를 할 때에도 그 거래가 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 경우에는 국외특수관계인과 국제거래를 하는 것으로 보아 그 거래에 대하여 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용한다. 1. 거주자와 국외특수관계인 간에 해당 거래에 대한 사전계약(거래와 관련된 증거에 의하여 사전에 실질적인 합의가 있는 것으로 인정되는 경우를 포함한다. 이하 같다)이 있을 것 2. 거래 조건이 해당 거주자와 국외특수관계인 간에 실질적으로 결정될 것 제16조(국제거래에 대한 자료 제출의무) ① 다음 각 호에 해당하는 납세의무자는 그 구분에 따라 사업활동 및 거래내용 등에 관한 대통령령으로 정하는 통합기업보고서, 개별기업보고서 및 국가별보고서(이하 “국제거래정보통합보고서”라 한다)를 「법인세법」 제6조 에 따른 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 1. 매출액 및 국외특수관계인과의 국제거래 규모 등이 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 납세의무자 : 통합기업보고서 및 개별기업보고서 2. 매출액 등이 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 납세의무자 : 국가별보고서 ② 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자(제1항 제1호에 따른 통합기업보고서 및 개별기업보고서를 제출하여야 하는 납세의무자는 제외한다)는 다음 각 호의 서류를 「소득세법」 제5조 에 따른 과세기간 또는 「법인세법」 제6조 에 따른 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 경우에는 제1호부터 제3호까지의 규정에 따른 서류의 제출의무를 면제한다. 1. 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서(이하 “국제거래명세서”라 한다) 2. 기획재정부령으로 정하는 국외특수관계인의 요약손익계산서(이하 이 조에서 “요약손익계산서”라 한다) 3. 기획재정부령으로 정하는 정상가격 산출방법 신고서(이하 이 조에서 “정상가격 산출방법 신고서”라 한다) (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조(정상가격의 산출방법) ② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다. 1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다. 가. 매출에 대한 거래순이익의 비율 나. 자산에 대한 거래순이익의 비율 다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율 라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율 마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률 2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다. 가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래 나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 ③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다. ② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다. ④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다. ⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다. ⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(손금)으로 인정한다. 1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것 2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것 3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다. 가. 발생한 원가에는 그 용역 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함시킬 것 나. 용역 제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 제3자에게 그 용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 한꺼번에 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역 제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대해서만 통상의 이윤을 더할 것. 다만, 용역의 내용과 거래 상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. 4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관ㆍ비치하고 있을 것 제7조(원가가산방법) ① 법 제8조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법을 적용할 때 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤은 다음 각 호의 구분에 따른 원가에 원가기준 통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준 통상이익률은 자산 판매자 또는 용역 제공자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출 총이익의 비율로 한다. 1. 자산 판매자의 경우 : 그 자산을 정상가격으로 구입ㆍ건설 또는 제조하는 데 필요한 원가 2. 용역 제공자의 경우 : 그 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생한 원가 ② 제1항에 따른 자산 판매자나 용역 제공자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 적정한 원가기준 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가기준 통상이익률을 제1항에 따른 원가기준 통상이익률로 사용할 수 있다. 제8조의2(통상의 이윤의 계산) ③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 자산 구매자나 같은 항 제3호에 따른 자산 판매자 또는 용역 제공자가 특수관계가 없는 자와의 거래에서 적정한 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상이익률을 제1항에 따른 판매기준 통상이익률 또는 제2항에 따른 원가기준 통상이익률로 사용할 수 있다. 제12조(용역거래의 정상가격 산출방법) ① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 정상가격 산출방법으로 법 제8조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제8조 제1항 제3호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 기준에 따라 산정한다. 1. 발생한 원가에는 그 용역 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함시킬 것 2. 용역 제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 제3자에게 그 용역의 일부 또는 전부를 대행할 것을 의뢰하고 제3자에게 대금을 한꺼번에 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우에는 용역 제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대해서만 통상의 이윤을 더할 것. 다만, 용역의 내용과 거래 상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우는 제외한다. ② 거주자가 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 용역거래(이하 이 조에서 "저부가가치용역거래"라 한다)에 대하여 해당 용역의 원가에 5퍼센트를 가산한 금액을 용역거래의 가격으로 적용한 경우에는 그 금액을 정상가격으로 본다. 이 경우 해당 용역의 원가는 제1항 각 호의 기준에 따라 산정한다. 1. 거래대상 용역은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하지 않는 용역으로서 거주자와 국외특수관계인의 핵심사업활동과 직접 관련되지 않는 지원적 성격의 용역일 것 가. 연구개발 나. 천연자원의 탐사ㆍ채취 및 가공 다. 원재료 구입, 제조, 판매, 마케팅 및 홍보 라. 금융, 보험 및 재보험 2. 용역이 제공되는 과정에서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사실이 없을 것 가. 독특하고 가치 있는 무형자산의 사용 또는 창출 나. 용역 제공자가 중대한 위험을 부담 또는 관리ㆍ통제 3. 용역 제공자 및 용역을 제공받는 자는 특수관계가 없는 제3자와 유사한 용역거래를 하지 않을 것 제33조(국제거래정보통합보고서의 종류) 법 제16조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 통합기업보고서, 개별기업보고서 및 국가별보고서"란 다음 각 호의 구분에 따른 보고서로서 기획재정부령으로 정하는 보고서를 말한다. 2. 개별기업보고서: 법 제16조 제1항 제1호에 해당하는 납세의무자에 대한 다음 각 목의 사항을 포함하는 보고서. 다만, 법 제14조에 따라 정상가격 산출방법의 사전승인을 받은 경우에는 사전승인이 적용되는 대상기간 동안의 해당 국제거래에 대한 내용을 개별기업보고서에서 제외할 수 있다. 가. 조직구조 나. 사업내용 다. 국외특수관계인과의 거래내역 라. 다목의 거래에 관한 가격산출정보 마. 재무현황 (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다. 3. 원가가산방법을 적용할 경우 : 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(중간재)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다. 제2조의2(정상가격 산출을 위한 분석절차 등) ① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다. 1. 분석대상 연도의 선정 2. 사업 환경 분석 : 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석 3. 특수관계 거래 분석: 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석 4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석 5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석 6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정 7. 비교가능한 거래의 선정 : 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정 8. 합리적인 차이 조정: 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정 9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정 ③ 영 제6조 제9항에 따른 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다. 1. 시장 침투전략, 제품 수명 주기를 고려한 판매전략 등 사업전략이 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우 2. 경기 변동 등 경제 여건의 변화에 따른 효과가 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우 3. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 여러 사업연도의 자료를 사용하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우 제6조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ② 영 제14조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석해야 한다. 3. 원가가산방법을 적용할 경우 : 특수관계인 간에 반제품(半製品) 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려해야 하며, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다. (4) 법인세법 제113조(구분경리) ① 비영리법인이 수익사업을 하는 경우에는 자산ㆍ부채 및 손익을 그 수익사업에 속하는 것과 수익사업이 아닌 그 밖의 사업에 속하는 것을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다. ②「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」의 적용을 받는 법인은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 신탁재산에 귀속되는 소득과 그 밖의 소득을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다. ③ 다른 내국법인을 합병하는 법인은 다음 각 호의 구분에 따른 기간 동안 자산ㆍ부채 및 손익을 피합병법인으로부터 승계받은 사업에 속하는 것과 그 밖의 사업에 속하는 것을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다. 다만, 제25조 제1항 제1호의 중소기업 간 또는 동일사업을 하는 법인 간에 합병하는 경우에는 회계를 구분하여 기록하지 아니할 수 있다. 1. 합병등기일 현재 제13조 제1호의 결손금이 있는 경우 또는 제45조 제2항에 따라 피합병법인의 이월결손금을 공제받으려는 경우: 그 결손금 또는 이월결손금을 공제받는 기간 2. 그 밖의 경우: 합병 후 5년간 (5) 법인세법 시행령 제48조(공동경비의 손금불산입) ① 법인이 당해 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 다음 각 호의 기준에 의한 분담금액을 초과하는 금액은 당해 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다. 1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액중 당해 법인이 출자한 금액의 비율 2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직ㆍ사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 "비출자공동사업자"라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준 가. 비출자공동사업자 사이에 제87조 제1항 각 호의 어느 하나의 관계가 있는 경우 : 직전 사업연도 또는 해당 사업연도의 매출액 총액 중 법인이 선택하는 금액(선택하지 아니한 경우에는 직전 사업연도의 매출액 총액을 선택한 것으로 보며, 선택한 사업연도부터 연속하여 5개 사업연도 동안 적용하여야 한다)에서 해당 법인의 매출액이 차지하는 비율. 다만, 공동행사비 및 공동구매비 등 기획재정부령으로 정하는 손비에 대하여는 참석인원수ㆍ구매금액 등 기획재정부령으로 정하는 기준에 따를 수 있다. 나. 가목 외의 경우 : 비출자공동사업자 사이의 약정에 따른 분담비율. 다만, 해당 비율이 없는 경우에는 가목의 비율에 따른다. ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 매출액의 범위 등 분담금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다. 제156조(구분경리) ① 법 제113조 제1항부터 제5항까지의 규정에 해당하는 법인은 구분하여야 할 사업 또는 재산별로 자산ㆍ부채 및 손익을 법인의 장부상 각각 독립된 계정과목에 의하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 구분경리하여야 한다. (6) 법인세법 시행규칙 제25조(매출액의 범위등) ① 영 제48조 제1항 제2호 가목에 따른 매출액은 기업회계기준에 의한 매출액(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 집합투자업자, 투자매매업자 또는 투자중개업자의 경우에는 영 제40조 제1항 제1호 및 제2호에 따라 산정한 금액으로 할 수 있다. 이하 이 조에서 같다)으로 한다. ② 영 제48조 제1항 제2호 가목 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 손비"와 "기획재정부령으로 정하는 기준”이란 다음 각 호의 구분에 의한 손비와 기준을 말한다. 1. 공동행사비 등 참석인원의 수에 비례하여 지출되는 손비 : 참석인원비율 2. 공동구매비 등 구매금액에 비례하여 지출되는 손비 : 구매금액비율 3. 공동광고선전비 가. 국외 공동광고선전비 : 수출금액(대행수출금액은 제외하며, 특정 제품에 대한 광고선전의 경우에는 해당 제품의 수출금액을 말한다) 나. 국내 공동광고선전비 : 기업회계기준에 따른 매출액 중 국내의 매출액(특정 제품에 대한 광고선전의 경우에는 해당 제품의 매출액을 말하며, 주로 최종 소비자용 재화나 용역을 공급하는 법인의 경우에는 그 매출액의 2배에 상당하는 금액 이하로 할 수 있다) 4. 무형자산의 공동사용료 : 직전 사업연도의 기업회계기준에 따른 자본의 총합계액 제75조(구분경리의 범위) ① 영 제156조의 규정에 의한 구분경리를 할 때에는 구분하여야 할 사업 또는 재산별로 자산ㆍ부채 및 손익을 각각 독립된 계정과목에 의하여 구분기장하여야 한다. 다만, 각 사업 또는 재산별로 구분할 수 없는 공통되는 익금과 손금은 그러하지 아니하다. ② 법률에 의하여 법인세가 감면되는 사업과 기타의 사업을 겸영하는 법인은 제1항과 제76조 제6항 및 제7항의 규정을 준용하여 구분경리하여야 한다. 이 경우 제76조 제6항 제2호 및 제3호의 규정에 의한 업종의 구분은 한국표준산업분류에 의한 소분류에 의하되, 소분류에 해당업종이 없는 경우에는 중분류에 의한다. ※ OECD 이전가격지침(2017년) 1.117 납세자가 장기적 고수익을 위해 일시적으로 수익이 낮아지는 사업전략을 택하였는지를 평가할 때, 몇 가지 요소들을 검토해야 한다. 세무당국은 의도된 사업전략과 일치하는지 판단하기 위해 당사자들의 행위를 검토해야 한다. 예를 들면, 제조업자가 관계회사인 판매업자에게 시장침투전략의 일환으로 시장가격보다 낮은 가격에 공급하면 판매업자의 원가절감액은 판매업자의 고객에게 메기는 가격에 반영되거나 판매업자에게 발생되는 더 많은 시장침투비용에 반영된다. 다국적기업그룹의 시장침투전략은 제조업자 또는 제조업자와 따로 활동하는 판매업자(그 결과로 인한 비용을 둘 중 하나가 부담), 또는 이 둘이 협력하는 방식으로 진행된다. 더 나아가, 시장침투나 시장점유율확대 전략에는 집중적인 마케팅이나 광고노력이 수반된다. 고려하여야 할 또 다른 요소는 관계거래의 당사자들 간 관계의 성격이 사업전략의 비용을 부담하는 납세자와 일치하는지 여부이다. 예를 들면, 정상거래에서 장기적 시장개발에 대한 책임이 작거나 없는 판매대리인으로만 활동하는 회사는 일반적으로 시장침투전략의 비용을 부담하지 않는다. 회사가 자기위험으로 시장개발활동을 수행하여 상표나 상표명을 통한 상품가치를 높이거나 또는 그 상품과 관련된 영업권을 증가시키는 경우, 이러한 상황이 비교가능성을 확인하기 위한 기능분석에 반영되어야 한다. 1.118 사업전략을 따르면, 정상거래에서 인정되는 기간 내에 비용을 정당화할 정도의 수익을 창출할 수 있다는 합당한 예측이 있는지를 추가적으로 따져 봐야한다. 시장침투와 같은 사업전략은 실패할 수 있으며, 실패 그 자체로 이전가격목적상 사업전략을 무시하여서는 안된다. 그런데 거래 당시에 이러한 예상결과가 타당하지 않거나, 사업전략이 성공하지 못하였지만 그럼에도 불구하고 독립기업이 하였을 범위를 넘어 계속하였다면, 사업전략이 정상적인지 의심스러우므로 이전가격조정을 할 수 있다. 독립기업이 어느 정도의 기간을 받아들일 수 있는지 판단할 때, 세무당국은 사업전략이 시행된 국가에서 이루어진 사업전략에 대한 증거를 고려한다. 그렇지만, 가장 중요한 것은 해당전략에서 예상되는 미래에 수익성이 있을 것으로 예측한 것이(그 전략이 실패할 수 있다는 것을 알지만) 타당한지이며, 정상적으로 활동하는 당사자도 그러한 경제상황과 경쟁조건에서 비슷한 기간 동안 수익성을 희생할 준비가 되어 있는지 여부이다. 1.131 손실분석에서 고려해야 하는 요소들 중 하나는, 사업전략이 다국적기업그룹에 따라 다양한 역사적, 경제적, 문화적 이유에 따라 달라질 수 있다는 것이다. 적절한 기간 내의 반복적 손실은 시장침투를 위한 저가전략을 이유로 정당화될 수 있는 경우도 있다. 예를 들면, 생산업체는 신규시장진입, 기존시장의 점유율 증가, 신상품소개, 잠재적 경쟁자의 진입차단과 같은 사업목적을 위해 일시적으로 손실을 내는 저가전략을 택한다. 그러나 특별한 저가전략은 장기적 이익증진의 목적으로 한정된 기간 동안만 취해져야 한다. 그러한 가격전략이 합리적 기간을 넘어 계속된다면 이전가격조정이 필요하다. 특히 여러 연도의 자료를 비교할 때 비교대상 독립기업보다 오랜 기간 동안 손실이 발생한 사실이 드러난다면 더욱 그러하다. 한편, 세무당국은 독립기업들이 비교가능한 방식으로 가격을 결정하였다고 판단되지 않는다면, 특별하게 낮은 가격(예. 생산능력을 완전히 가동하지 않은 상태에서 한계비용으로 가격을 산정하는 경우)을 정상가격으로 받아들여서는 안된다. 1.123 분석에서 핵심문제는 실제거래가 비교가능 경제상황에서 제삼자 당사자들이 합의하였을 계약의 상업적 합리성을 띠는지 이며, 동일거래가 독립 당사자들 사이에서 보여지는 지는 아니다. 정상계약의 상업적 합리성이 있는 거래를 부인하는 것은 정상거래원칙을 적절히 적용하는 것이 아니다. 정당한 사업거래를 재구성하는 것은 아주 자의적인 처사인데, 거래가 어떻게 구성되어야 하는지에 대하여 상대방 세무당국이 같은 견해를 공유하지 않는다면 그러한 불공평으로 이중과세가 일어난다. 다시 한 번, 독립기업들 사이에서 그 거래를 볼 수 없다는 사실만으로 정상계약의 특성이 없다는 의미는 아니라는 점을 강조한다. 1.33 1.6항에서 설명한 대로 ‘비교가능성분석’은 정상거래원칙을 적용하기 위한 핵심이다. 당사자들이 독립적인 비교가능상황에서 비교가능거래를 수행하는 경우 이루어졌을 조건과 관계거래의 조건을 비교하여 이를 기초로 정상거래원칙을 적용한다. 이러한 분석에는 2가지 중요한 관점이 있는데, 첫째로 관계거래를 정확히 기술하기 위해 관계기업들의 상업.재정관계를 식별하고 그 관계를 둘러싼 조건과 관련경제상황을 인식하며, 둘째로 정확히 기술된 관계거래의 조건과 관련경제상황을 독립기업의 조건 및 관련경제상황과 비교한다. 1장 D절에서 관계기업들 간의 상업.재정관계를 식별하고 관계거래를 정확히 기술하기 위한 지침을 제시한다. 분석의 첫째단계는 정상거래원칙에 따른 관계거래가격을 고려한다는 점에서 둘째 단계와 구별된다. 2장 및 3장은 분석의 둘째단계에 대한 지침을 제시한다. 1장의 지침에 따라 결정된 관계거래에 대한 정보는 특히 3.4항에서 설명하는 비교가능성 분석절차의 2단계 및 3단계와 관련된다. 1.153 일부 사업구조조정 또는 유사거래에서, 거래의 일부로 한 관계회사의 집약된 노동력이 다른 관계회사로 이전되기도 한다. 이 경우, 해당거래를 통해 이전되는 다른 자산과 마찬가지로 집약된 노동력의 이전으로 양수인은 새로운 인력을 고용하고 교육하는데 필요한 시간과 비용을 절약한다. 전체거래의 가치를 평가할 때 사용하는 이전가격방법에 따라, 자산이전과 관련한 정상가격을 산출하기 위한 비교가능성조정에 이러한 절약된 시간과 비용을 반영하는 것이 적절하다. 한편, 집약된 노동력의 이전으로 양수인이 사업구조조정을 하는데 융통성이 제한되고 임직원들을 해고할 때 추가적 채무를 부담할 수 있다. 이 경우, 향후 예상되는 책임 또는 제한을 고려하여 사업구조조정의 지급대가를 산정하여야 한다. 1.154 위 내용이 다국적기업그룹의 관계회사들 간 개별 임직원을 이동하거나 파견할 때 일반적으로 개별보상이 이루어져야 한다는 의미는 아니다. 대부분의 경우, 관계회사들 간 임직원의 이동에 대하여는 대가를 지급하지 않는다. 임직원이 파견되는 경우에는(예, 파견한자가 급여를 지급하지만 파견 받은 자를 위하여 일하는 경우), 파견직원의 용역에 대해 정상대가가 지급되는지가 문제가 된다. 1.155 그런데, 일부 상황에서 한 명 이상 임직원의 이동 또는 파견은 중요한 노하우의 이전 또는 관계회사들 간 무형자산의 이동을 초래할 수 있다. 예를 들면, B사에 파견된 A사 직원이 A사 소유의 비밀공식을 알고 있고, 이러한 비밀공식을 B사의 사업활동에 사용한다. 또한, B사의 공장가동을 도와주기 위하여 B사에 파견된 A사 직원은 B사의 영업을 위하여 A사의 중요한 제조노하우를 B사가 사용하도록 한다. 이러한 직원의 이동 또는 파견으로 인한 노하우 또는 무형자산의 이전은 6장에 따라 별도로 분석되어야 하고, 무형자산 사용권에 대한 적정대가가 지급되어야 한다. 1.156 또한, 특별한 기술 및 경험을 가진 집약된 노동력에 대한 접근성은 이러한 노동력에 해당하는 직원들이 이동하지 않더라도 이전된 무형자산 또는 기타자산의 가치를 향상시킬 수 있다. 6장 부록 사례 24에서 무형자산과 집약된 노동력에 대한 접근성 사이의 상호작용이 이전가격분석에 매우 중요하다는 사례를 보여준다. 2.3 전통적 거래방법은 관계기업 간의 상업·금융 관계에 있어 여러 거래조건이 정상거래원칙에 부합하는지를 결정하기 위한 가장 직접적인 방법이다. 이는 비교가능 독립거래 가격과 관계거래가격의 차이는 보통 기업들 간에 이루어지거나 계약된 상업적 재정적 관계와 직접 관련되며, 관계거래가격에 비교가능 독립거래 가격을 직접 대입하여 정상거래조건을 만들 수 있기 때문이다. 결론적으로, 2.2에서 설명하는 요건을 고려할 때 전통적 거래방법 및 거래이익방법을 동일한 신뢰성을 가지고 적용할 수 있다면, 전통적 거래방법은 거래이익방법에 우선하여 적용된다. 또한, 2.2의 요건을 고려할 때 비교가능 제3자 가격법(CUP)및 기타 방법을 동일한 신뢰성을 가지고 적용할 수 있다면, 비교가능 제삼자가격법이 기타 방법에 우선하여 적용된다. 비교가능 제삼자가격법에 대하여는 2.14~2.26에서 설명한다. 2.45 원가가산법은 관계거래에서 관계사인 구입자에게 재화 또는 용역을 제공하는 공급업자의 장부에서 발생하는 원가로부터 출발한다. 수행기능과 시장조건에 비추어 적정한 이익이 반영될 수 있도록 적정 원가가산이익이 위의 원가에 더해진다. 이와 같이 원가에 적정이익이 더해지면, 이는 관계거래에 대한 정상거래가격으로 간주된다. 이 방법은 관계기업 간에 반제품을 거래하거나 관계기업들이 공동설비계약 또는 장기공급약정을 맺거나, 관계거래가 용역제공인 경우 아주 유용하다. 2.46 관계거래에서 공급업자의 원가에 원가가산이익을 더할 때에 이익률은 비교가능한 정상거래에서 동일한 공급자가 벌어들이는 원가가산 이익률을 기준으로 계산하는 것이 이상적이다. 또 독립기업이 비교가능거래에서 벌어들일 수 있었던 원가가산 이익률도 지침으로 사용될 수 있다. 1.123 관계거래에서 공급업자의 원가에 원가가산이익을 더할 때에 이익률은 비교가능한 정상거래에서 동일한 공급업자가 벌어들이는 원가가산 이익률을 기준으로 계산하는 것이 이상적이다. 또 독립기업이 비교가능거래에서 벌어들일 수 있었던 원가가산 이익률도 지침으로 사용될 수 있다. 2.51 이를 위하여, 거래 당사자들의 수행기능 및 부담위험과 관련된 비용(영업비용 및 금융비용을 포함한 영업외비용) 수준과 형태의 차이 또는 비교거래와와 차이를 고려하는 것이 특히 중요하다. 이런 차이와 관련하여 다음 사항을 명심해야 한다. a) 원가가산법을 적용할 때 고려해야 하는 기능차이(사용자산과 부담위험 고려)에 따라 비용차이 난다면, 원가가산 이익률의 조정이 필요하다. b) 원가가산법을 적용할 때 검증되는 활동과는 구별되는 추가적 기능수행에 따라 비용이 발생한다면, 그런 기능에 대하여 개별적으로 보상해야 한다. 예를 들면, 이러한 기능수행을 적정한 대가가 지급되어야 하는 용역제공으로 볼 수 있다. 마찬가지로 관계거래 약정을 통해 비정상적인 자본구조를 취함으로써 발생하는 비용은 과소자본세제와 같은 별도조정을 할 수 있다. c) 비교대상 당사자 간의 비용차이가 감독비용, 일반관리비처럼 단순히 해당기업의 능률 또는 비능률을 반영하는 것이라면 원가가산이익률에 대한 조정은 적절하지 않다. 어느 경우에나 다른 방법을 적용할 때의 결과를 고려하여, 원가가산법 또는 재판매가격법을 보완하는 것이 적절하다.(2.12 참조) 2.68 거래순이익률법의 장점 중 하나는 순이익률(자산순이율, 영업이익률 기타 순이익률 등)이 비교가능 제3자 가격법에서 쓰는 가격에 비해 거래차이로 인한 영향을 적게 받는다는 것이다. 순이익률은 또한 매출총이익률에 비해 관계거래와 독립거래간의 기능차이에 의한 영향을 적게 받는다. 기업 간 수행기능 차이는 영업비용의 차이로 나타난다. 이로 인해 기능이 비슷하다면, 기업들의 매출총이익률은 상당히 다를 수 있지만 순이익률은 상당히 유사한 수준이 된다. 또한, 매출총이익이나 영업이익을 결정하기 위한 비용의 구분과 관련하여 공개된 자료의 투명성에 문제가 있는 국가에서 매출총이익 수준의 비교가능성을 평가하기는 어려우며, 이러한 문제는 영업이익 수준을 비교함으로서 회피될 수 있다. 2.75 가격은 제품차이에 의해 영향을 받고, 총이익은 기능차이에 의해 영향을 받으나, 영업이익은 그런 차이에 의해 비교적 영향을 적게 받는다. 그러나 재판매가격법이나 원가가산법에서처럼, 단순히 두 기업간 기능이 유사하다고 해서 신뢰할 만한 비교가 된다고 할 수는 없는 것이다. 동 방법을 적용하기 위해 유사기능을 기업의 다양한 기능 가운데서 분리해 낼 수 있다 하더라도 비교가능기업이 다른 경제 분야에서 또는 채산성수준이 다른 시장에서 그러한 기능을 수행한다면 그 기능과 관련된 이익률이 자동적으로 비교가능하지 않을 수 있다. 비교가능 독립기업 간의 거래가 정상거래인 경우 관계거래와 비교가능하기 위해서는 관계기업과 정상거래가 여러 가지 점에서 유사성이 높을 것이 요구된다. 순이익률에 심각한 영향을 주는 요소로는 제품과 기능 이외 여러 가지가 있다. 2.76 두 가지 이유 때문에, 영업이익을 사용하게 되면 이전가격의 결정에 상당한 변동성이 초래될 수 있다. 첫째, 기업 간에 영업비용의 차이가 있을 수 있기 때문에 매출총이익이나 가격에 중요하지 않거나 직접적 영향을 주지 않는 요소들에 의해 영업이익이 영향을 받는다. 둘째, 영업이익은 경쟁여부와 같은 가격이나 매출총이익에 영향을 미치는 일부 요소들에 의해 마찬가지로 영향을 받을 수 있는데, 이러한 요소들의 영향을 전부 제거하지 못한다. 전통적 거래방법에서 제품 및 기능의 유사성을 강화함으로써 이러한 요소들의 영향을 자연스럽게 제거한다. 사안의 사실관계 특히 비교대상후보의 원가구조 및 수익구조에 대한 기능차이에 따라 다르지만, 영업이익은 매출총이익에 비해 기능의 정도와 복잡성의 차이 및 위험수준의 차이(계약상 위험배분이 D.1.2.1에 따라 정상적이라고 가정할 때)에 대하여 덜 민감하다. 한편, 사안의 사실관계 특히 고정원가 및 변동원가의 비율에 따라 다르지만, 거래순이익률법은 원가가산법이나 재판매가격법에 비해 공장가동률의 차이에 더 민감한데, 고정제조간접비나 고정판매관리비 등의 간접고정원가 배부수준의 차이는 영업이익에는 영향을 미치지만 이를 가격차이에 반영하지 않는 한 매출총이익이나 원가대비 총수익에는 영향을 미치지 않기 때문이다. 2장 부록 1 ‘총이익지표 및 순이익지표의 민감도’ 참조. 2.86 영업활동 항목이 아닌 이자소득, 이자비용 및 소득세는 순이익률지표를 결정하는데서 제외된다. 비경상적인 성격의 예외적이고 특별한 항목들은 일반적으로 제외된다. 그러나 언제나 이러한 항목을 제외하는 것은 아니며 사실관계 및 검토대상이 수행하는 기능 및 부담하는 위험에 따라 이들을 포함하는 것이 적절한 상황이 있을 수 있다.(사업폐지비용에 대한 아래 사례 참조) 순이익률의 결정에 예외적이고 특별한 항목들이 고려되지 않은 경우에도 보통 이들을 검토할 필요가 있는데, 이러한 항목들은 비교가능성 분석목적상 중요한 정보를 제공한다.(예를 들면, 검토대상이 일정한 위험을 부담한다는 사실을 보여준다.) 3.28 한편, 내부비교대상이 항상 믿을만하지는 않으며, 납세자와 제3자 간의 모든 거래가 동일한 납세자가 수행한 관계거래에 대한 믿을만한 비교대상이 항상 되지는 않는다. 내부비교대상이 있는 경우 외부비교대상과 마찬가지로 다섯 가지 비교가능성 요소를 충족해야 한다. 1.33-1.118 참조. 비교가능성 조정에 대한 지침 또한 내부비교대상에 적용된다.(3.47-3.54 참조) 예를 들면, 납세자가 어떤 제품을 제조하고 제품의 대부분을 국외 관계 판매업자에게 판매하고 제품의 나머지를 제3자에게 판다고 가정하자. 이 경우, 수량의 차이는 두 거래의 비교가능성에 중요한 영향을 미친다. 이러한 차이에 대한 영향을 제거하기 위한 합리적으로 믿을만한 조정이 불가능하다면, 납세자와 제3자 거래처의 거래는 유효한 비교대상이 될 수 없다. 3.50 비교가능성 조정이 결과의 신뢰성을 증대시킬 것으로 예상되는 경우(또한 증대시키는 경우에만) 조정을 해야 한다. 이 경우 고려해야 할 것은 조정되는 차이의 중요성, 조정되는 자료의 품질, 수행하는 조정의 목적 및 수행하는 조정방법의 신뢰성이다. 7.5 내부용역에 대한 이전가격분석에는 두 가지 문제가 있다. 하나는 ‘그룹내부 용역거래가 실제로 있었는지’이다. 다른 하나는 ‘그러한 용역의 대가가 세무목적상 정상거래원칙에 부합하는지’이다. 아래에서 이러한 문제들을 논의한다. 7.6 정상거래원칙에 따라, 그룹의 한 구성원이 다른 구성원을 위하여 활동을 수행한 경우 내부용역이 제공되었는지 여부는 그 활동이 다른 구성원에게 사업상 지위를 향상시키거나 유지시키는 경제적 또는 상업적 가치를 제공하였는지 여부에 달려 있다. 비교가능상황에서 독립기업이라면 다른 독립기업이 그러한 활동을 수행하는 경우 기꺼이 대가를 지급할 것인지, 또는 자체적으로 그러한 활동을 수행할 것인지를 생각해 봄으로써 이 문제를 판단할 수 있다. 독립기업이 기꺼이 대가를 지급하지 않거나, 또는 자체적으로 수행하지 않을 활동이라면, 정상거래원칙에 따라서 그 활동을 내부용역으로 볼 수 없다. 7.19 내부용역이 제공된 것으로 결정되면, 다른 유형의 그룹내부거래와 마찬가지로 그 대가의 금액이 정상거래원칙에 부합하는지 판단하여야 한다. 이는 내부용역대가가 비교가능상황에서 독립기업들이 지급하고 수취하였을 수준이어야 한다는 의미이다. 결론적으로, 그러한 거래가 관계기업들 간에 일어났다고 해서 이를 독립기업들의 비교가능거래와 세무목적상 달리 취급해서는 안 된다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 미국법인인 a그룹은 글로벌 개인 용품회사로서, 34개국에서 종이 기반의 소비자 제품을 제조하고 있으며, 청구법인은 a가 100% 지배권을 가지고 있는 헝가리법인이 지분 70%를, 한국법인인 b이 지분 30%를 각 소유하고 있다. (2) 청구법인은 국내외 제3자로부터 매입한 펄프 등의 원자재를 a의 원천기술을 이용해서 주요 품목인 기저귀?화장지?생리대 등 위생용품을 제조하여 국내외에 판매하고 있으며, 물티슈?수술포 등 기술력이 필요하지 않은 주요 품목 외 상품은 외주가공업체를 통해 공급받아 국내외에 판매하고 있다. (3) 청구법인의 사업활동은 직접 제조 여부 및 판매시장에 따라 제품과 상품 및 내수와 수출로, 거래처에 따라 제3자 매출 및 국외 특수관계사 매출로 구분할 수 있으며, 조직도상 각 부서가 수행하는 업무의 내용은 다음과 같다.

(4) 청구법인은 국외 특수관계사에게 제조원가에 8%의 이윤을 가산한 가격으로 제품(반제품 및 완제품)을 판매하고(제품 판매 거래), 국외 특수관계사로부터는 사업운영에 필요한 IT/경영지원 서비스를 받고 a그룹의 글로벌 이전가격 정책에 따라 용역원가에 4%의 이윤을 가산한 수수료를 지급하고 있으며(용역수수료 지급 거래), 이와는 별도로, a 관계회사인 OOO와는 라이센스 및 기술지원계약(LTAA)을 체결하고 기술 및 Know-how, 상표권 등과 같은 무형자산의 사용대가로 매출액의 2.45%를 지급하고 있다(무형자산 사용료 거래). (5) 청구법인이 과세관청에 매년 제출한 개별기업보고서(2016～2020사업연도)에 의하면, 청구법인은 다음과 같이 비교가능한 거래를 발견하지 못하였다는 사유로, 영업이익을 비교하는 방법인 거래순이익률방법을 정상가격 산출방법으로 선정하여 신고하였으며,

정상가격을 산출하는 과정에서, 국외 특수관계사의 제품 매출만을 인식하여야 함에도 상품 매출을 포함하고(2015～2018사업연도의 경우에는 국외 비특수관계사의 매출도 인식하였다), 영업이익에서 2018년 조기퇴직비용과 중국수출 감소로 인해 증가한 제품 단위당 고정비를 외부요인으로 조정한 것으로 나타난다(아래 ＜표16＞ 참고). ＜표16＞ 개별기업보고서상 국외 특수관계사 매출액 (단위 : 백만원, %) (6) 청구법인 전체거래(쟁점거래 포함)의 영업이익은 아래 ＜표17＞과 같다. ＜표17＞ 청구법인 전체거래의 영업이익 (단위 : 백만원, %) (7) 한편, 청구법인은 인력교류 프로그램에 따라 소속직원을 국외 특수관계사에 파견하였으며(아래 ＜표18＞ 참고), 해당 직원의 인건비는 국외 특수관계사에서 직접 지급하거나, 청구법인이 지급한 다음 국외 특수관계사에 청구하고 있다. 청구법인의 개별기업보고서에 의하면, a그룹 이전가격 정책에 따라 특수관계사 간 경상적인 서비스(사업운영을 지원하는 용역) 거래에 대해서는 4%의 이윤을, 전략적인 서비스 거래에 대해서는 8%의 이윤을 관련 직?간접 비용에 가산하여 청구한다고 되어 있다. ＜표18＞ 해외파견자 현황 (8) 또한, 청구법인은 소속 연구원들이 직무발명을 하면, 그것의 양수 여부를 심사한 다음(양수하기로 결정이 되면), 다시 a IARC의 심사를 거쳐 OOO에게 무상으로 양도하였다(아래 ＜표19＞ 참고). ＜표19＞ 쟁점무형자산(OOO 명의)의 국내 특허 출원 현황 (단위 : 백만원) (9) 처분청(서울지방국세청장)은 법인통합조사 결과, 쟁점거래가 정상가격 과세조정 대상에 해당한다고 보고, 청구법인이 신고한 내용과 같이 거래순이익률방법을 정상가격 산출방법으로 선택하고, 순이익률(영업이익률) 지표 또한 동일하게 총원가가산율(매출원가+판매관리비)을 사용하였으며, 다만, 청구법인이 선정한 비교대상기업이 임의선정된 것으로 보고 상업용 데이터베이스(KIS VAULE)를 사용하여, 청구법인과 유사한 종이제품 제조업, 기타섬유제품 제조업을 동일한 산업군(모집단)으로 선택한 다음, 5개의 양적기준 및 1개의 질적 기준을 적용하여 비교가능성이 낮은 기업을 단계적으로 제외하고, 최종적으로 아래 ＜표20＞의 20개 업체를 비교대상기업으로 선정하였다. ＜표20＞ 비교대상기업 (10) 청구법인과 처분청이 비교대상기업을 선정하기 위하여 적용한 양적 기준 및 질적 기준은 아래 ＜표21＞과 같다. ＜표21＞ 비교대상기업 선정기준

(11) 처분청은 위 양적 기준 및 질적 기준에 따라 최종적으로 20개사를 비교대상기업으로 선정한 다음, 아래 ＜표22＞과 같이, 비교대상기업의 총원가가산율(중위값)을 산정하고, 청구법인의 총원가가산율과의 차이인 조정률을 청구법인의 총원가(매출원가+판매관리비)와 곱하여 쟁점거래의 이전소득 조정금액을 산정하였다(아래 ＜표23＞). ＜표22＞ 비교대상기업 총원가가산율 (단위 : %) ＜표 23＞ 쟁점거래에 대한 이전소득 조정내역 (단위 : 백만원, %) (12) 또한, 처분청은 청구법인의 총원가가산율을 산정함에 있어서, 청구법인이 판매관리비에 미배부한 일반관리비(청구법인은 6개부서만 공통부서로 인식함)와 연구개발비를 재배부하고(아래 ＜표24＞), 영업이익에서 차이조정한 조기퇴직비용과 중국수출 감소로 인한 제품 단위당 고정비 증가액를 불인정하였다. ＜표24＞ 판매관리비 재배부 내역

(13) 한편, 처분청은 청구법인이 아래 ＜표25＞와 같이 파견직원을 통해 국외 특수관계사에 전략적 서비스(고부가가치 용역) 즉, 현지화 및 마케팅, 기술 등 Know-how 이전을 통한 제품개발 및 판매전략을 제공한 것으로 보고, 해당 직원의 인건비에 8% 이윤을 가산한 금액을 이전가격 소득금액으로 조정하였다(아래 ＜표26＞). ＜표25＞ 파견직원의 업무 및 용역의 성격 ＜표26＞ 파견직원 인건비 조정내역 (단위 : 백만원, %) (14) 청구법인의 통합기업보고서(2018년)에 의하면, 소속직원의 파견목적은 주로 국외 특수관계사가 있는 현지 시장 상황에 맞게 제품을 개발할 수 있도록 지원하기 위한 것으로 나타난다.

(15) 파견직원에 대한 청구법인 관계자의 진술내용은 다음과 같다.

＜유아아동용품 제품개발 팀장 i, 2021.3.19.＞ ＜여성용품마케팅 본부장 j, 2021.3.15.＞

＜수출팀 직원 k, 2021.1.21.＞ ＜유아아동용품 제품개발 팀장 i, 2021.3.19.＞

＜수출팀 본부장 ㅣ, 2021.1.28.＞ (16) 청구법인과 n 간 서비스 수수료 계약서(2013.1.4.)에 의하면, 청구법인의 직원 m이 n에게 기저귀 제품개발과 관련한 서비스를 제공하고, 청구법인은 그 대가로 n에게 급여 등에 8%의 이윤을 가산한 서비스 요금을 청구하는 것으로 되어 있다. (17) 또한, 처분청은 청구법인이 쟁점무형자산 양도에 따른 대가를 청구하는 것이 독립기업 보상에 따른 경제적 합리성에 부합한다고 보고, 아래 ＜표27＞과 같이 청구법인의 연구인력 중 특허 개발에 참여한 직원들의 기여율을 감안하여 비용을 산정한 다음, 국외 특수관계사에게 전략적 서비스(고부가가치 용역)를 제공하는 경우 가산하는 이윤율(8%)을 적용하여 이전가격 소득금액을 조정하였다. ＜표27＞ 쟁점무형자산 무상양도에 대한 조정내역 (단위 : 백만원) (18) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 국제조세법 제4조 제1항은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외 특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다고 규정하고 있고, 제5조 제1항은 정상가격 산출방법으로 다섯 가지를 제시하면서 그 중 가장 합리적인 방법으로 계산하도록 규정하고 있다. (나) 청구법인은 쟁점거래 가격은 국외 비특수관계사와의 거래가격과 동일하므로 정상가격에 해당하며, 설령 이전가격 조정대상에 해당하더라도 거래순이익률방법에 따라 정상가격을 산출하는 과정에서 선정한 대부분의 비교대상기업은 청구법인의 제품과 기능에 차이가 있는 등 비교가능성이 낮고, 청구법인의 총원가가산율을 산정함에 있어서도 수출과 관련 없는 일반관리비와 연구개발비를 판매관리비에 배부하고, 영업이익에서 조정해야 할 비경상적 비용인 2018년의 조기퇴직비용 및 중국수출 감소로 인해 증가한 제품 단위당 고정비도 제외하는 등 오류가 있으므로, 쟁점거래에 대한 이전가격 과세처분은 부당하다고 주장한다. (다) 그러나, 정상가격은 국제조세법 제2조 제2항에서 규정하고 있는 것과 같이, 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외 특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용하거나 적용할 것으로 판단되는 가격을 말하는 것이므로, 특수관계가 없는 독립기업 간의 거래가격이라고 하더라도 그것이 이해관계가 상반되는 독립기업들 사이에서 시장원리에 의하여 형성되는 가격이 아닌 경우에는 특수관계거래에 대한 비교대상으로 신뢰할 수는 없고, 따라서 내부 비교대상거래라고 하더라도 외부 비교대상거래와 마찬가지로 비교가능성 요소를 충족할 필요가 있다고 할 것인바, 청구법인의 경우 모법인의 이전가격 정책에 따라 제품의 거래가격을 결정하고 있고, 청구법인의 개별기업보고서에도 쟁점거래와 비교 가능한 내?외부 거래가 없음을 인정하고 정상가격 산출방법으로 거래순이익률방법을 선택한 것으로 나타나므로, 특별한 사정이 없는 한 청구법인과 국외 비특수관계사 간 거래가격을 정상가격으로 보기는 어려운 점, 기본적으로 비교 가능한 가격이나 거래가 없는 경우에 적용하는 거래순이익률방법은 거주자와 국외 특수관계인 간의 거래를 통하여 실현된 거래순이익률을 파악하고 이를 독립기업 간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률과 비교하여 정상가격을 산출하는 것으로서, 가격이 제품 차이에 의해 영향을 받고, 매출총이익률이 기능 차이에 의해 영향을 받는 반면, 순이익은 제품이나 가격 차이에 의한 영향을 적게 받으므로, 다른 정상가격 산출방법에 비해 상품의 차이나 거래단계 등 사업활동의 기능상 차이는 중요한 평가요소에 포함되지 않는 점, 처분청은 청구법인의 개별기업보고서 내용을 검토한 결과, 비교대상업체로 선정된 OOO과 f의 경우 상품과 제품의 매출이 구분되어 있지 않아 제품 매출액의 비율을 알 수 없고, g(청구법인의 대리점)도 제3자 거래로서의 비교가능성이 결여되어 있는 등 청구법인이 비교대상업체를 임의로 선정한 것으로 보고, 상업용 데이터베이스를 사용하여 청구법인과 유사한 산업군을 모집단으로 선정한 다음, 청구법인이 당초 적용한 6가지의 제외기준(양적 기준 및 질적 기준)을 적용하여, 최종적으로 20개 업체를 비교대상기업으로 선정하였으므로, 비교대상업체를 선정하는 과정이 비합리적이거나 그 결과가 현저히 잘못되었다고 단정하기는 어려운 점, 또한, 처분청은 청구법인의 총원가가산율을 산정함에 있어서, 청구법인이 판매관리비에 미배부한 일반관리비와 연구개발비를 배부하고, 비경상적인 비용으로 보아 영업이익에서 차이조정한 조기퇴직비용(2018년분)과 중국수출 감소로 인한 제품 단위당 고정비 증가액을 부인하였는바, 청구법인의 판매시장은 수출부문에 국한된 것이 아니므로 일반관리비와 연구개발비는 수출과 내수 부문에 직?간접적으로 관련된 공통비용으로 보는 것이 타당하고, 청구법인은 조기퇴직을 주기적으로 실시하고 있으므로 2018년의 조기퇴직비용이라고 해서 달리 볼 이유는 없으며(청구법인도 2016년의 조기퇴직비용에 대하여는 차이조정을 하지 않음), 중국시장에 대한 수출 감소 또한 모법인의 글로벌 정책에 따른 것이고 제조업의 특성상 그와 같은 상황은 충분히 예견할 수 있었을 것으로 보이므로 해당 비용을 비경상적인 예외적 비용으로 보기는 어려운 점 등에 비추어, 청구주장은 받아들이기 어렵다고 하겠다. (라) 다만, 거래순이익률방법은 영업이익률을 기초로 정상가격을 산정하는 방법이므로, 분석대상거래와 비교대상거래의 조건과 상황이 다르고 이러한 차이가 영업이익에 중대한 영향을 미친다면, 그 비교대상거래는 거래 조건과 상황이 유사하다고 볼 수는 없다고 할 것인바, 처분청은 비교대상기업을 선정하는 과정에서, 청구법인과 동일한 방법으로 양적 기준과 질적 기준을 적용하여 비교가능성이 낮은 기업을 단계적으로 제외하였고, 특히 청구법인의 수출거래 비중이 약 10%인 점에 착안하여 “수출거래 비중 10% 이상”을 질적 기준에 추가하여 최종적으로 20개 기업을 비교대상기업으로 선정하였으나, 동 질적 기준에 의하면 청구법인의 수출거래 비중을 상회하는 기업의 경우(예를 들어, 50% 이상)에는 영업이익률이 상대적으로 높게 나타나 오히려 비교대상거래의 유사성이 저해되는 결과가 초래되므로, 합리적인 질적기준을 재조사하여 적용하고 이에 따른 비교대상기업을 기초로 쟁점거래의 정상가격을 재산정하는 것이 타당하다고 판단된다. (19) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 파견직원이 해외 현지법인에서 근로를 제공한 것일 뿐이므로, 이를 청구법인이 용역을 제공한 것으로 보는 것은 부당하다고 주장하나, 청구법인의 통합기업보고서에 의하면, 직원을 해외 현지법인에 파견하는 목적은 현지법인이 시장 상황에 맞게 제품을 개발할 수 있도록 지원하는 것으로 되어 있고, 실제로도 청구법인은 해당 분야의 기술과 노하우를 가진 엔지니어와 판매마케팅 및 연구개발 인력을, 독자적인 제품개발과 판매전략을 갖고 있지 못한 현지법인에 파견하여 그 기술과 노하우를 지속적으로 이전한 것으로 나타나므로, 이를 단순한 근로 제공으로만은 볼 수 없고, 청구법인도 그 형식에는 차이가 있지만 소속 직원의 해외 현지법인(n)에 대한 제품개발 관련 업무지원 건에 대하여, 그 직원의 인건비에 a그룹 이전가격 정책에 따른 8% 이윤을 가산한 용역대가를 수수한 것으로 나타나는 점 등에 비추어, 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (20) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 무상양도한 쟁점무형자산에 대하여 8%의 이윤율을 적용하여 과세하였으나, a 그룹의 경우 관계회사인 OOO가 청구법인을 포함한 각국의 현지법인과 라이센스 및 기술지원계약(LTAA)을 체결하고 각 현지법인으로부터 당해 무형자산의 사용대가로 매출액의 2.45%를 지급받고 있으므로, 청구법인의 주장과 같이 a 그룹의 글로벌 정책에 따라 c가 각 현지법인의 무형자산(원천기술)을 통합적으로 소유?관리하는 대신, 그 무형자산을 각 현지법인이 저요율의 로열티를 지급하고 제한 없이 사용하도록 한 것으로 보이고, 달리 위 무형자산의 사용대가를 결정함에 있어 쟁점무형자산의 무상양도가 고려되지 않았다고 볼만한 사정 등에 대한 제시가 없다면, 쟁점무형자산을 OOO에게 무상양도한 것 또한 그 일환으로 봄이 타당하므로, 처분청의 과세처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 소득금액변동통지 내역 (단위 : 원)