조심 2017서2596 (2018.02.09)

OOO세무서장이 2015.12.16. 청구법인에게 한 법인세 합계 OOO의 부과처분은, 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조의 정상가격에 의한 과세조정을 하지 아니하는 것으로 하여 각 사업연도 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 유무선 통신기기관련부품(산업용양면테이프)을 제조하여 대부분 OOO 주식회사(이하 "OOO"라 한다)에 납품하는 사업자이다. 나. 청구법인은 2008.5.20. OOO에 OOO(OOO, 청구법인 지분 100%로 이하 “OOO”이라 한다)를 설립하였고, 2009.2.13. OOO에 OOO(청구법인 지분 100%로 이하 “OOO”이라 한다)를 설립[OOO은 다시 OOO에 내료가공(來料加工) 공장인 OOO(이하 “OOO”이라 한다)을 설립]하였으며, 2010.6.30. OOO에 OOO(청구법인 지분 100%로, 이하 “OOO”이라 하며, OOO과 OOO을 포함하여 이하 “해외법인”이라 한다)을 설립하였다. 다. 청구법인은 외국에서 산업용 테이프 원재료를 구매하여 OOO 소재 제조공장(이하 “OOO”이라 한다)에서 양면테이프 등 휴대전화 관련 부품을 생산하여 약 90%～95%를 OOO에 판매하고 있고, 해외법인은 청구법인으로부터 산업용 테이프 원재료 및 휴대전화 부품 제조기술을 제공받아 산업용 양면테이프를 생산하여 주로 OOO의 해외현지법인(이하 “OOO”이라 한다)에 판매하고 있다. 라. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.6.4.부터 2015.9.1.까지 청구법인의 2010～2014사업연도에 대한 법인제세 통합조사를 실시하여, (1) 청구법인이 국외특수관계인에 해당하는 해외법인에 소득을 이전(OOO)하거나 이전받은 것(OOO 및 OOO)으로 보고 OOO 현지에 소재한 비교대상법인의 영업이익률을 초과하거나 미달하는 금액을 5년간 통산하여 아래 ＜표1＞과 같이 그 초과금액 합계 OOO(이하 “비교초과손익”이라 한다)을 익금에 산입하고, ＜표1＞ 소득금액 조정액 (2) 청구법인이 OOO 대표이사 및 OOO 부장 등에게 지급한 급여 합계 OOO 중 OOO(청구법인과 해외법인의 매출총액비율로 안분)은 해외법인이 부담할 급여로서 청구법인의 업무무관경비에 해당한다고 보아 손금불산입 하였으며, (3) 청구법인이 법인세를 신고하면서 외국납부세액의 공제방법을 손금산입법이 아닌 세액공제법을 선택.적용하였으므로, 외국에서 납부한 간접외국납부세액 전액을 익금산입하고 직접외국납부세액 전액을 손금불산입하여야 함에도 청구법인은 외국납부세액으로 공제받을 금액을 추산하여 실제 외국납부세액으로 공제받을 금액만 익금산입(손금불산입)한 사실을 확인하고 아래 ＜표2＞와 같이 과소신고한 외국납부세액 OOO을 익금산입 또는 손금불산입하는 것으로 하여 처분청에 과세자료를 통보하였고, ＜표2＞ 외국납부세액 익금산입액 처분청은 2015.12.14. 청구법인에게 아래 ＜표3＞과 같이 법인세 합계 OOO을 경정.고지하였다. ＜표3＞ 과세처분 내역 마. 청구법인은 이에 불복하여 2016.2.23. 이의신청을 거쳐 2016.11.25. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인은 해외자회사인 해외법인에 정상가격을 초과하여 소득을 이전하거나 이전받은 사실이 없다. (가) 청구법인은 국제조세전문가 OOO(이하 "세무법인"이라 한다)에 의뢰하여 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 "국조법"이라 한다) 제5조 제1항 제5호에 의한 거래순이익률방법 중 영업이익률, 매출이익률 및 Berry Ratio를 비교분석하였으나 해외법인으로 소득을 이전하였다고 볼 근거가 전혀 발견되지 아니하였다. (나) 처분청은 청구법인이 경영지원을 하고 있다는 이유로 OOO과 현지 비교대상법인을 비교하여 OOO을 청구법인에 배분하고, OOO과 현지 비교대상법인을 비교하여 OOO을, OOO과 현지 비교대상법인을 비교하여 OOO을 각각 손금에 가산하였는바, 비교초과손익 OOO을 청구법인에 배부할 근거를 구체적으로 제시하지 못할 뿐만 아니라 독립기업원칙을 무시하고 마치 청구법인과 해외법인을 하나의 회사로 보고 배분한 것은 정상가격산정법의 접근에 오류가 있다. 또한 겸직 대표이사의 역할을 오해하고 해외자회사의 모든 경영의 실체가 청구법인이라고 오해하였다. (다) 설령 정상가격산출방법의 접근이 정당하다고 가정하여도 그 정상가격산출 과정상의 문제가 있다. 정상가격산출 과정에서 분석대상회사 선정의 오류, 분석대상거래의 선정의 오류, 비교대상 제3자기업의 선정의 오류, 비교대상기준설정의 오류, 특별한 차이조정의 누락, 영업이익률 결정의 오류, OOO의 이익 발생연도에 대한 구체적 분석의 누락 등의 이유로 처분청의 정상가격 산출결과는 타당성이 없다. 1) 청구법인이 조사대상기업이므로 청구법인의 소득을 해외자회사로 이전하였는지를 분석하기 위해서는 청구법인을 분석대상법인으로 삼아야 하고, 비교대상법인은 우리나라의 유사법인을 선정하여야 한다. 그런데 처분청은 해외자회사를 분석대상법인으로 삼고, 그 해외자회사가 소재한 국가에서 비교대상법인을 선정하는 중대한 오류를 범하였다. 2) 설령 비교대상법인을 해외에서 선정하였다고 하더라도 그 거래순이익률(처분청 비율 : 5년 평균 5.11%)을 청구법인의 거래순이익률(7.06%)과 비교하여야 하나, 처분청은 이를 해외자회사와 비교하는 오류를 범하였다. 3) 처분청이 아웃바운드(out bound) 자료로 산출한 거래순이익률이든 청구법인이 인바운드(in bound) 자료로 산출한 거래순이익률이든 어떤 거래순이익률로 비교하여도 청구법인의 거래순이익률은 사사분위 범위안에 존재하여 이전가격으로 추징할 금액이 없다. (2) (예비적 청구) 청구법인의 기여에 의하여 해외법인에서 비교초과손익 OOO이 발생하였다고 본다면 해외법인에 파견한 직원의 인건비는 대응원가로서 손금으로 인정되어야 한다. (가) 파견자 급여가 손금부인 된다면 파견자의 기여로 증가한 매출액은 익금 가산하고 이에 대응한 비용을 손금 부인하는 것이므로 이중과세가 된다. (나) 청구법인이 특별한 무형자산을 보유하고 있지 아니한 상황에서 해외법인을 통하여 영업실적을 창출하는 방법은 인력을 파견하여 해외법인의 경영활동을 활성화하는 것이다. 즉 해외법인의 매출실적은 청구법인의 상품 매출에 직접적인 영향을 미치므로 해외법인의 납품활동을 위한 관리, 감독 및 보고의 업무는 청구법인의 업무와 직접적인 관련이 있는 비용이 된다. (다) 따라서 청구법인의 업무수행에 따른 대표이사 및 직원들의 급여는 업무와 직접 관련 있는 비용이다. (3) 「법인세법」 제15조 제2항 제2호에서 “제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액을 익금에 산입한다”고 규정하고 있으므로, 외국납부세액공제시 "실제 세액공제된 외국법인세액에 상당하는 금액"만을 익금에 산입해야 한다. (가) 외국납부세액공제는 내국법인의 국외원천소득에 대하여 외국에서 납부한 외국법인세액을 공제하여 주는 것으로서 국제적인 이중과세를 방지하기 위한 제도이다. (나) 외국납부세액 공제한도액을 초과하여 공제받지 못한 간접외국납부세액을 익금에 산입하여 과세하는 것은 해외현지법인이 외국에서 납부한 세금을 다시 익금에 산입하여 국내에서 법인세를 다시 부과하는 것으로 이중과세이다. (다) 외국납부세액 공제한도액으로 인해 청구법인이 세액공제를 받지 못한 간접외국납부세액까지 익금에 산입한 처분은 취소되어야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 처분청은 국조법에 따라 합리적으로 정상가격을 산정하고 정상가격에 미달하거나 초과하는 청구법인의 소득을 조정하여 적법하게 과세하였다. (가) ① 청구법인은 해외법인의 발행주식 100%를 보유하고 있어 국조법상 국외특수관계인에 해당되는 점, ② 국외특수관계인과의 용역거래, 손익 및 자산과 관련된 모든 거래는 국조법에서 규정하고 있는 국제거래에 해당하는 점, ③ 해외법인이 OOO에 판매하는 가격을 청구법인과 OOO 본사에서 결정하고 현지에서 일부 조정만 하고 있어 매출 등을 통제하고 있는 점, ④ 해외법인이 사용하는 주요 원자재를 청구법인이 직접 구매하여 공급하고 있어 매출원가를 통제하고 있는 점, ⑤ OOO 대표이사(이하 "OOO대표"라 한다)가 청구법인 및 해외법인의 경영활동을 총괄하고 생산 및 판매를 상당부분 통제하고 있는 점, ⑥ 해외법인은 청구법인의 축적된 기술력과 노하우를 이용하고 있는 점, ⑦ 청구법인이 확보한 판매네트워크를 이용하고 있는 점, ⑧ 국조법에서 규정하고 있는 정상가격에 의한 과세조정이 이루어진 점, ⑨ 처분청은 대법원 판례(2012두1747)에 따라 ‘최선의 방법’으로 비교대상법인을 선정한 점, ⑩ 법인세는 각 사업연도별로 과세하도록 규정하고 있고 비교대상법인도 각 사업연도별로 달리 선정할 수 있는 점 등에 비추어 처분청의 과세처분은 적법하다. (나) 국조법에서 규정하고 있는 국제거래, 국외특수관계인과의 거래, 정상가격에 대한 법리의 오해가 없으며 분석은 국조법에서 규정하고 있는 절차에 따라 비교가능성을 제고하여 이전가격 분석 각 단계별 합리적 방안을 모색하여 최적의 정상가격을 산출하고 이를 근거로 과세한 처분은 정당하다. (2) OOO대표 등이 청구법인으로부터 급여를 지급받으면서 해외법인의 경영활동을 수행하였으므로 이와 관련된 인건비는 청구법인의 수익과 직접 관련된 지출에 해당하지 아니하여 손금 부인하였다. (가) 이전가격 소득조정은 국조법 제4조 (정상가격에 의한 과세조정) 및 제5조(정상가격의 산출방법)에 의해 청구법인과 국외특수관계법인 간의 거래에서 정상가격에 미달하는 경우 소득금액을 조정하는 것이고, OOO대표 등이 청구법인으로부터 급여를 지급받으면서 해외법인의 경영활동에 참여한 부분에 대해서는 청구법인의 수익과 직접 관련된 지출에 해당되지 않으므로 「법인세법」 제19조 (손금의 범위)에 의거 업무와 관련 없는 비용으로 그 근거 법령이 다르다. (나) 적용법률이 다른 두 사안을 하나로 결합하여 둘 중 하나는 손금으로 보아야 한다는 주장은 적법하지 않다. (다) 처분청은 청구법인이 OOO대표, OOO부장 등에게 지급한 2010～2014사업연도 급여 OOO 중 15% 상당액인 OOO(청구법인과 해외법인의 매출액 비율에 상당하는 금액)만 손금불산입하였다. (3) 세액공제법을 선택하여 외국납부세액공제를 하는 경우 외국정부에 납부한 법인세(간접외국납부세액)는 전액 익금산입하여야 한다. (가) 청구법인은 외국납부세액으로 실제 공제받는 금액만 익금에 산입하여야 한다고 주장하나, 이는 법취지에도 위반되고 해당 사업연도의 산출세액과 과세표준이 먼저 결정되어야만 공제한도액을 구할 수 있는데 청구법인의 주장에 따르면 공제한도액을 구할 수 없는 문제가 발생한다. (나) 청구법인의 주장에 따르면 법인세 산출세액에서 공제되는 세액공제액을 다시 익금산입하여야 한다는 결과가 되어 계산이 무한히 순환된다. (다) 국세청은 “내국법인이 「법인세법」 제57조 제4항에 따른 외국납부세액공제를 적용함에 있어 외국납부세액의 손금 산입방법과 세액공제방법 중 세액공제방법을 선택하여 적용하는 경우에는 같은 법 시행령 제94조 제8항에 의하여 계산된 간접외국납부세액을 같은 법 제15조 제2항 제2호에 따라 익금에 산입하는 것으로 내국법인이 세액공제한도 내에서 실제로 세액공제받은 간접외국납부세액만을 익금에 산입하는 것은 아니다”(국조 법규과-411, 2012.4.20.)고 해석하였다. (라) 「법인세법」 제15조 제2항 제2호 괄호 안의 “세액공제된 경우만 해당한다”라는 의미는 ‘손금산입방식이 아닌 세액공제방식을 택한 경우’이지 ‘실제로 세액공제된 금액만을 익금산입하여야 한다’는 것이 아니다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① 청구법인이 해외법인에게 정상가격을 초과하여 소득을 이전하였다고 보아 법인세를 과세한 처분의 당부 ② (예비적 청구) 청구법인의 대표이사 및 직원이 해외법인의 업무를 수행하였다고 보아 해당 인건비를 손금부인한 처분의 당부 ③ 세액공제법을 선택하여 외국납부세액공제를 할 경우 익금산입하는 간접외국납부세액은 국내에서 실제 세액공제된 금액인지 여부 나. 관련 법령 등 : [별지] 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제시한 심리자료 및 과세근거는 아래와 같다. (가) 쟁점① 관련 1) 처분청은 정상가격산출방법 중 하나인 거래순이익률방법을 적용하여, ① OOO의 2010년 매출액은 소액OOO으로 정상가격 조정액에서 제외하였고, ② OOO과 OOO의 2011년 매출액은 정상범위에 해당되어 조정하지 아니하였으며, ③ 2012～2013사업연도에 대해서는 증액조정(익금산입)하고 2010.2011.2014사업연도분은 감액조정(손금산입)하여 2010～2014사업연도 통산 OOO을 익금산입하였다. 2) 청구법인은 해외법인을 직간접적으로 100% 소유하고 있어 국조법상 국외특수관계인에 해당한다. 3) 청구법인은 해외법인에 원재료 및 기술을 제공하고, OOO대표가 해외법인의 실질적인 경영과 관리를 하였으므로 청구법인과 해외법인의 거래는 국조법상 국제거래에 해당한다. 4) 청구법인의 영업이익률이 OOO 및 OOO의 비교대상업체와 비교하여 낮은 경우에는 손금을 인정하고, OOO의 비교대상업체와 비교하여 높은 경우에는 이전가격과세를 통하여 소득조정을 하였다. 5) 독립된 기업 간의 거래라면 우리나라 또는 OOO 기업에 정상적으로 귀속될 이윤이 특수관계가 있는 기업 간의 거래에서 비정상적으로 귀속된다면 진정한 과세소득을 반영하지 못하게 되므로, 우리나라 또는 OOO 과세당국은 독립된 기업 간의 거래에서 정상적으로 해당 기업에 귀속될 소득 및 이윤을 계산하여 과세할 수 있다. 6) 청구법인은 해외법인의 지분 100%를 보유하고 있으며, OOO 대표(2014년 이전은 부사장, 2015년 이후는 사장)가 해외법인의 대표이사를 겸하면서 해외법인의 영업활동을 직접 통제하고 있다. 또한 국내에서 OOO 등에 납품하는 매출가액 및 물량 등을 총괄하고 있으며, 실질적인 의사결정을 수행하고 있다. 7) 청구법인은 주요 원재료인 OOO를 OOO 소재 비특수관계인으로부터 수입하여 해외법인에 직접 공급(판매)하고 있으며, 해외법인은 부자재의 경우만 현지에서 조달 운영하고 있다. 해외법인이 청구법인으로부터 직접 수입하는 원자재 금액은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 청구법인과 해외법인 거래내역 8) 청구법인은 2013년 이전까지는 해외법인에 ① 기술지원(공장의 활동, 상품 생산 및 유통과 관련한 기술지원), ② 기술 자료 및 사용권 제공(중량, 시간, 공간 측정 단위에 대한 시스템 기준을 검사한 프린터 자료, 기술 정보 또는 영어로 읽을 수 있는 서식을 포함한 기술자료 제공), ③ 기술정보 제공, ④ 주요 원자재를 구매하여 해외법인에 공급, ⑤ OOO와 판매가격 협상, ⑥ OOO대표가 해외법인 대표를 겸임하면서 생산 및 경영활동을 실질적으로 지원, ⑦ 청구법인 소속 직원(생산관리팀, 품질관리팀, 영업팀, 영업개발팀 등)이 해외법인에 출장하여 기술관리 및 업무지원활동 등의 서비스를 제공하였다. 9) 청구법인은 2014년 1월 해외법인과 “관리 및 기술지원 자문 계약”을 체결하고 해외법인 매출액의 2.5%를 청구법인이 수취하는 계약을 체결하였다. 즉, 2014.1.2. OOO과 “공예-기술 관리 및 지원 자문 계약서(Contract of Managing Consultancy and Support of Technologies-Techniques)"를 체결하였고, 2014.1.15. OOO과 OOO과도 유사한 계약을 체결하였다. 계약서는 청구법인의 OOO 대표이사와 각 해외법인의 대표인 OOO대표가 각각 서명하였다. 계약서에 따르면, 청구법인은 해외법인에 ① 공장의 활동, 상품 생산 및 유통과 관련한 기술지원, ② 중량, 시간, 공간 측정 단위에 대한 시스템 기준을 검사한 프린터 자료, 기술 정보 또는 영어로 읽을 수 있는 서식을 포함한 기술자료 제공 등의 서비스를 한다는 내용이다. 10) OOO대표는 ‘문답조사서(2015.6.29. 및 2015.7.2.)’에서 ① 해외법인의 대표이사 역임 및 활동, ② 해외법인 업무를 전체적으로 총괄. ③ OOO에 남품하는 가격은 청구법인이 OOO와 직접계약을 체결하고, 1차적으로 OOO에서 가격협상을 하고 해외법인에서 제품 생산, ④ 해외법인이 OOO 및 협력사에 판매하는 가격은 청구법인과 OOO 간에 책정한 협상가격을 기준으로 결정, ⑤ 청구법인은 부품(원자재)을 구매하여 해외법인에게 공급, ⑥ 해외법인에 판매하는 가격은 OOO대표가 적정이윤을 고려하여 결정, ⑦ 해외법인은 생산(구매, 품질 포함)을 담당하고, 연구개발 및 마케팅은 청구법인이 담당, ⑧ OOO대표가 해외법인의 영업실적을 보고 받고 생산관련 지시 등을 하고 있다고 진술하였다. 11) 청구법인의 OOO 구매자재팀장은 ‘문답조사서(2015.6.24.)’에서 ① 청구법인은 원자재 구매 후 6층 자재창고에 보관하고, 해외법인이 발주하면 해외법인에 원자재를 공급, ② 해외법인에 판매하는 가격은 판매가에 5% 상당액의 마진으로(해외법인 설립 당시는 10%정도의 마진을 유지하다가, 3～4년 전부터 5%로 수정), ③ 원자재 판매가격은 OOO대표와 OOO 부장이 결정, ④ 해외법인은 가격 기재 없이 청구법인에 품명과 수량만 발주, ⑤ 원자재는 OOO가 자재테스트(품질, 성능)를 거쳐 요청하는 제품을 사용하여야 하므로 특정업체에서 구입하여야 한다고 진술하였다. 12) 청구법인의 2013년 해외법인 출장현황은 아래와 같다. 가) OOO에 영업팀 OOO(2013.7.9. ～ 2013.11.13., 2013.11.13. ～ 2013.11.15.), 영업팀 OOO(2013.5.2. ～ 2013.5.3.) 품질관리팀 OOO(2013.5.27. ～ 2013.5.29.), 영업개발팀 OOO(2013.3.18. ～ 2013.3.22.) 등이 출장하여 영업, 영업개발 및 생산관리에 대한 관리.지원업무를 수행하였다. 나) OOO에 영업팀 OOO(2013.6.26. ～ 2013.6.27.), 생산관리팀 OOO(2013.4.24. ～ 2013.4.26.), 영업개발팀 OOO(2013.5.27. ～ 2013.5.29.) 영업팀 OOO(2013.12.18. ～ 2013.12.20.) 등이 출장하여 영업, 영업개발 및 생산관리에 대한 관리.지원업무를 수행하였다. 다) OOO에 생산관리팀 OOO(2013.7.22. ～ 2013.9.13.), 품질관리팀 OOO(2013.6.3. ～ 2013.6.13., 2013.7.22. ～ 2013.8.14.), 생산관리팀 OOO(2013.9.24. ～ 2013.10.23., 2013.11.19. ～ 2013.12.23.) 등이 출장하여 생산 및 품질업무에 대한 관리.지원업무를 수행하였다. 13) 청구법인이 제시한 이전가격분석보고서는 합리성이 결여된 분석으로 판단되므로, 처분청은 국조법 등 관련 법령을 준수하면서 분석대상거래의 비교가능성을 제고하여 최적의 정상가격을 산출해낼 수 있도록 기능분석 등 단계별 합리적 방안을 모색한 결과 OOO의 이전가격 소득금액을 산출하였다. 가) 청구법인은 아웃바운드 거래(내국법인인 청구법인이 해외에 현지법인을 설립하고, 현지법인이 생산한 제품을 판매하는 형태)임에도 모회사인 청구법인 자체를 분석대상으로 하고 국내제조업체를 비교대상업체로 선정하여 정상가격임을 주장하고 있어 이전가격보고서의 합리성이 떨어진다. 분석대상거래가 국외특수관계인인 해외법인에게 제공하는 원재료, 경영관리, 기술제공, 가격결정 등으로, 해외법인의 적정이윤 등에 대한 것임에도 불구하고 청구법인의 손익을 분석대상으로 삼아 다른 제조사와 비교하였는데, 이는 청구법인의 제조부분에 대한 정상가격을 산출하고 있어 분석대상거래 선택 등의 합리성이 결여되었다. 나) 처분청은 해외법인을 분석대상으로 삼고 해외현지에 있는 제조회사를 비교대상으로 하여 특수관계인 간 소득금액조정(이전가격)에 대해 분석하는 것이 합리적인 것으로 판단하였으며, 분석대상거래의 비교가능성을 제고하여 최적의 정상가격을 산출해낼 수 있도록 기능분석 등 단계별 합리적 방안을 모색하였다. ① 청구법인 및 해외법인의 기능분석 청구법인은 제조, 판매 뿐만 아니라 해외법인이 수행하지 않는 연구개발, 광고선전, 품질관리 기능을 수행하고 있고 해외법인은 그라파이트 등 주요 원재료를 청구법인으로부터 매입, 제품을 생산하여 OOO 및 그 협력사에 판매(공급)하고 있다. ② 청구법인 및 해외법인의 위험분석 청구법인은 제품위험(원가변동, 수요, 재고, 보증), 시장위험(기술발전, 고객취향, 경쟁기업), 신용위험(대금회수), 환율위험 측면에서 일반적인 위험을 부담하는 일반제조업자이나 해외법인은 청구법인에 비해 매우 제한적인 위험을 부담하는 계약생산업자 또는 제한된 위험의 제조업자로 판단된다. ③ 해외법인의 영업이익률 분석 해외법인은 청구법인의 축적된 제조 노하우를 제공받아 제품을 생산하고 OOO의 부품공급 협력사로 지정되는 등 청구법인이 확보한 판매네트워크를 이용하여 제품을 판매하고 있고, 2013년말 현재 총 OOO의 매출채권을 청구법인에 미지급하고 있다. 이처럼 해외법인의 수행기능 및 부담위험이 매우 제한적임에도 높은 수준의 영업이익이 발생하고 있는 것은 청구법인이 해외법인의 생산과 판매의 주요기능을 실질적으로 담당하였기 때문으로 판단되므로, 해외법인이 정상가격을 초과하여 얻은 이익은 청구법인의 공헌에 따른 것이므로 청구법인에 귀속되는 것이 타당하다. ④ 처분청의 정상가격 산출방법 국조법 제5조 에서 규정하고 있는 정상가격 산출방법 중 거래순이익률법은 국외특수관계자의 수행기능이 매출원가, 판매비·관리비에 잘 반영되어 가격이나 이익에 미치는 영향을 반영하는 방법이다. 비교대상기업과의 수행기능, 부담위험, 자산의 규모 등의 차이로 인하여 가격이나 이익에 영향을 비교적 적게 받으므로, 매출에 대한 거래순이익률을 해외법인의 이전가격 분석에 사용하였다. ⑤ 비교대상업체 선정 처분청은 비교대상업체 선정을 위해 해외 데이터베이스시스템 중 가장 공신력있는 OOO를 사용하였다. OOO 이전가격 가이드라인도 “외부비교대상 후보를 탐색할 수 있는 정보출처에는 여러 가지가 있으며, 상용 데이터베이스가 가장 보편적인 정보 출처이다”(TP§3.29), “이러한 데이터베이스는 유용하며 외부비교대상을 식별하는 데 비용을 절감하게 하여 주고, 또한 사안의 사실관계에 따라 가장 믿을 만한 정보원이 된다”(TP §3.30)라고 규정하고 있어, 공신력 있는 상용데이터베이스 사용을 인정하고 있다. 한편, OOO에서 해외법인이 소재한 OOO에 위치한 기타 플라스틱제품 제조업OOO, 전자부품 제조업OOO에서 비교가능성이 높은 업체를 선정하였으며 세부 선정기준은 아래와 같다. ㉮ OOO, OOO 비교대상업체 선정기준 ㉯ OOO 및 OOO의 비교대상업체 영업이익률 ㉰ OOO의 비교대상업체 선정기준 ㉱ OOO의 비교대상업체 영업이익률 ⑥ 이전가격 조정금액 비교대상업체의 영업이익률에 대해 사분위값(국조법 통칙 5-6...1)을 적용하였고, 중위값(중앙값)을 기준으로 OOO, OOO 및 OOO의 영업이익률(OP Ratio)의 차이를 조정대상으로 하였다. ㉮ 영업이익률 및 사분위범위 ㉯ 전체 조정비율 및 조정금액 위와 같이 분석대상거래의 비교가능성을 제고하여 최적의 정상가격을 산출해낼 수 있도록 기능분석 등 단계별 합리적 방안을 모색한 결과 OOO의 이전가격 소득금액을 산출하였다. 14) 처분청은 OOO 소재 현지법인을 비교대상업체로 선정하였고, 질적 차이가 존재하는 법인을 제거하는 등 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적인 방법으로 정상가격을 산출하였으며, OOO과 OOO의 경우 비교대상업체보다 영업이익률이 저조한 부분에 대해서는 적극적으로 감액조정하였다. 따라서, 국조법상 이전가격과세의 적정성을 검토함에 있어서 당초부터 그 출발점을 처분청이 제시한 비교대상업체들에 대하여 엄격한 비교가능성만을 요구할 것이 아니라, 청구법인이 제시한 정상가격 산출 절차와 처분청이 제시한 정상가격 산출 절차를 상호 비교하여 상대적으로 합리적인 가격이 어떠한 것인지를 따져 이전가격 과세제도의 취지에 맞게 과세권을 조정하여야 한다. 15) 청구법인은 ‘처분청이 OOO 현지의 비교대상업체를 선정하여 OOO의 영업이익과 OOO 및 OOO의 영업손실을 소득금액 조정하였으나, 특별한 사정이 없는 한 그 배분방법을 계속적으로 적용하여야 할 것인데 처분청의 조정금액 산출방법을 알 수가 없으므로 향후 과세소득을 예상할 수 없다’고 주장하나, 「법인세법」은 각 사업연도별로 과세표준과 세액을 산정하도록 규정하고 있으며, 국조법상 국외특수관계인과의 거래에 대한 과세조정(이전가격)의 경우에도 각 사업연도별로 비교대상업체를 선정하거나, 거래 형태 등 사업활동 내용이 변경되는 경우에도 최적의 정상가격 산출방법을 적용할 수 있는 것이므로, 향후에도 조사 당시의 조건을 그대로 적용하는 것은 아니다. (나) 쟁점② 관련 1) OOO, OOO 및 OOO의 대표이사로 재직하면서 해외법인의 업무를 총괄하고 경영활동을 통제하는 OOO대표에게 청구법인이 지급한 급여 일부와 OOO의 업무를 수행하고 있는 OOO부장의 급여 합계 OOO을 청구법인의 업무와 관련없이 지출한 비용으로 보아 손금불산입하였다. 2) OOO대표는 청구법인 소속이면서 OOO, OOO 및 OOO의 대표이사로 등재되어 있고, 청구법인 업무를 수행하면서 3개의 해외법인에서 원자재 조달업무, 생산업무 등을 총괄하여 수행하고 있으며, 해외법인을 실질적으로 운영.통제하고 있다. 한편 OOO 부장은 OOO의 법인장으로, 동 법인 업무에만 종사하였다. 3) 청구법인은 OOO대표와 OOO부장의 급여를 전액 지급하였고, 해외법인으로부터 보전받은 사실이 없으며, 청구법인이 OOO대표와 OOO부장에게 5년간 지급한 급여 총액은 아래와 같이 OOO이고, 특히 청구법인이 OOO대표에게 2012～2014년 동안 급여 등으로 지급한 금액은 OOO이다. 4) 청구법인이 OOO대표, OOO부장에게 지급한 OOO 중 약 15% 상당액인 OOO을 청구법인의 업무와 관련없는 지출로 보아 손금불산입하였으며, 85% 상당액인 OOO은 청구법인의 손금으로 인정하였다. 또한 급여 지급액 중 2014사업연도는 청구법인이 별도의 계약서를 작성하여 청구하였으므로 2014사업연도 손금산입한 금액은 전액 인정하였다. 5) OOO대표는 청구법인과 해외법인의 매출액 비율로 안분하고, OOO부장은 OOO의 법인장으로 OOO의 업무에만 활동하였으므로 지급액 전액을 ‘업무무관경비’로 보아 OOO 중 OOO을 손금불산입하고 기타소득으로 소득처분을 하였다. 6) 2013사업연도 이전에는 청구법인이 전액 지급한 OOO대표와 OOO부장의 급여 등을 해외법인으로부터 청구하거나 보전 받지 않다가, 2014사업연도 이후부터는 ‘관리 및 기술지원 자문 계약’을 체결하여 현지법인 매출액의 2.5%를 수취하고 있다. 이는 청구법인 스스로 해외법인이 부담하여야 할 일정금액을 청구법인이 부담하였음을 인정한 것이다. 7) 청구법인은 해외법인의 초과이윤이 청구법인의 기여에 의한 것이라면 파견직원 인건비는 당연히 손금으로 인정하여야 한다고 주장하나, 이전가격에 의한 소득조정과 해외법인에서 제조.생산업무를 지원하고 현지법인의 실질적인 경영활동을 통제한 OOO대표 등 파견직원의 인건비 부인은 전혀 별개의 사안이다. (다) 쟁점③ 관련 1) 「법인세법」 제15조 및 제57조 등에 의하면, 발행주식총수의 100분의 25 이상을 출자하고 있는 내국법인은 외국자회사가 납부한 외국법인세액(법인세 등 간접외국납부세액)과 수입배당금을 수취하면서 납부한 외국법인세액(배당원천세 등 직접외국납부세액)과 관련하여 ‘세액공제방식’을 선택한 경우, 외국과세관청에 납부한 ① 간접외국납부세액을 익금산입하고, 직접외국납부세액을 손금불산입한 후 ② 국외원천소득이 해당사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 한도로 하여 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하고, ③ 한도액을 초과하는 금액은 5년간 이월하여 공제받을 수 있다. 2) 청구법인은 외국납부세액 공제범위를 청구법인이 외국과세관청에 납부한 간접외국납부세액과 직접외국납부세액 전액을 익금산입하거나 손금불산입하지 않고, 청구법인 스스로 공제받을 한도액을 계산하여 그 한도액 만큼만 익금산입(손금불산입) 하고, 이에 따라 이월될 금액이 없어야 한다는 주장이고, 처분청은 간접외국납부세액은 전액을 익금산입하고, 직접외국납부세액은 세금과공과등으로 회계처리한 경우 동 금액을 손금불산입한 후 한도액에 해당하는 금액을 외국납부세액으로 공제하여야 한다는 의견이다. 3) 청구법인의 외국납부세액은 외국 과세관청에 납부한 법인세(간접외국납부세액)와 외국에서 청구법인에게 배당처분시 발생한 원천징수세액(직접외국납부세액)이 있다. ① 간접외국납부세액공제 청구법인은 세액공제법을 신청하였으므로 2012～2014사업연도에 각각 OOO, OOO 및 OOO을 익금산입한 후 외국납부세액공제를 하여야 함에도 2014사업연도 OOO만 익금산입(청구법인은 이를 ‘수입배당금 간주익금’으로 회계처리)하여 2012, 2013, 2014사업연도에 각각 OOO을 익금으로 산입하지 아니하였다. ② 직접외국납부세액공제 청구법인은 세액공제법을 신청하였으므로 2012～2014 사업연도에 각각 배당총액인 OOO을 익금산입한 후 배당 수취시 외국과세관청이 원천징수한 세액OOO을 세금과공과 등으로 손비처리하고, 세금과공과 등으로 손비처리한 금액 전액을 세무목적상 손금불산입후 외국납부세액공제를 받아야 함에도, 청구법인이 국외특수관계법인으로부터 수취한 순액(배당금 총액에서 원천징수한 금액을 제외한 금액)인 2012～2014사업연도의 OOO만 수익으로 계상하였다. 따라서 청구법인이 해외에서 직접 납부한 배당 원천징수세액 신고누락분 2012사업연도 OOO 및 2013사업연도 OOO을 익금산입(손금불산입)하여야 한다. ③ 이에 따라 익금산입(손금불산입)할 금액은 다음과 같다. 청구법인은 2012～2014사업연도에 익금산입(손금불산입)하여야 할 금액은 OOO임에도, OOO만 익금산입(손금불산입)하여 각 사업연도별로 OOO을 과소 익금산입(손금불산입) 하였다. ④ 외국납부세액공제(경정내용) (2) 청구법인이 제출한 심리자료 및 관련 주장은 아래와 같다. (가) 쟁점① 관련 1) 처분청의 이전가격과세는 아래와 같이 부당하다. 가) OOO대표는 청구법인의 업무를 총괄하고 해외법인의 주주인 모법인의 업무를 수행하며, 다른 한편으로 해외법인의 대표이사 업무를 수행하였던 것이지, 청구법인의 대표이사의 입장에서 해외법인의 업무를 총괄하였던 것이 아니다. 처분청도 이 사실에 대하여 청구법인에서 계상한 OOO대표 등의 급여를 손금 부인하면서OOO 관련 활동 일부가 해외법인 관련 업무임을 스스로 인정하고 있다. 나) 처분청은 OOO대표가 해외법인의 대표이사를 겸직하고 있고, 실질적 지배자로서 모든 업무를 총괄하고 있다는 이유로 거래순이익률방법을 적용한 비교초과손익OOO을 청구법인의 소득금액에 가산하였으나, 만일 위 전제가 사실이라고 한다면 아래의 사항을 고려하여 정상가격을 산출하여야 한다. ① 이전가격과세는 원칙적으로는 4개 회사(청구법인 및 해외법인 3개)의 OOO대표의 역할을 각 사별로 정확히 분할하여 분할된 손익의 차액을 정상가격으로 익금에 가산하여야 한다. 그러나 1인의 역할의 가치를 4개사에 분할한다는 것은 사실상 불가능하기 때문에 OOO대표에 대한 발생 원가를 4개 회사에 분할하여 배분할 수밖에 없게 된다. 처분청은 이미 OOO을 손금부인하였으므로 OOO대표의 겸직업무의 가치는 이미 관계사별로 분할이 완료된 것이다. 따라서 OOO대표의 영업활동 등을 이유로 거래순이익률방법을 적용한 비교초과손익 모두가 청구법인의 소득금액에 해당한다고 간주하는 것은 전혀 과세근거가 되지 못하는 것이며, 이중과세(소득금액은 가산하고 이에 대응된 원가.비용을 부인하는 것)에 해당한다. ② 청구법인의 일부 직원을 파견하였다는 사실에 대하여도 이미 그 급여 상당액인 청구법인의 비용OOO을 손금부인 하였으므로 거래순이익률방법을 적용하여 비교초과손익 모두가 청구법인의 소득금액에 해당한다고 간주하는 것 역시 전혀 그 과세근거가 되지 못한다. 또한 이중과세(소득금액 가산과 비용의 부인)의 결과를 나타내고 있다. ③ 청구법인이 해외법인의 경영을 총괄하고 영업권, knowhow 등을 제공하고 있다고 한다면, 청구법인과 해외법인의 업무는 별개로 구분되지 아니한다는 의미이다. 만일 처분청이 거래순이익률방법을 적용하기 위하여서는 그 비교대상회사를 선정할 때 해외법인과 같이 관계회사로부터 모든 경영일체를 지원받고 있는 비교대상회사를 선정하여 그 이익률을 제시하지 못하는 한 국조법 제5조 제5호에 의한 거래순이익률방법은 적합하지 않으며 그 방법으로는 역할의 배부금액을 계산할 수 없다. 그러나 처분청은 비교대상회사를 선정할 때에 비교대상회사들의 관계사와의 “경영지원관계용역대가”를 제시하지 못하고 있다. 따라서 처분청이 적용한 거래순이익률방법은 합리적인 정상가격 산출방법이 아니다. 따라서 국조법 제6조의2 에 의한 「정상원가부담약정 등의 과세방법(CCA : Cost Contribution Arrangement)」을 적용하든가 만일 그 CCA 적용이 어렵거나 4개 회사의 경영일체에 대한 각각의 기여도를 구분하여 정상가격을 산출하기 어려운 경우에는 국조법 제5조 제4호에 의하여 4개 회사의 전체이익을 공헌도 분석을 통해 배분하는 이익분할방법(TPSM : Transactional Profit split Methods)을 적용하여야 하는 것이다. 다) 처분청은 정상가격과세원칙인 「독립기업원칙」에 의한 과세원칙을 오해하여 4개 회사의 겸직대표이사 역할을 혼동하고 있다. 각사의 대표이사 자격으로서 그 일하는 그 장소가 어느 국가인지여부에 불구하고, 그 용역제공대가는 손비로 인정되어야 한다. 따라서 처분청은 독립기업이라면 부담하였을 금액 즉, 이미 해외법인 업무와 관련된 임직원의 급여를 매출액비율로 분할하여 손금 부인하였으므로 그 이익의 분할이 완료된 것이다. 라) 처분청은 OOO대표가 4개 회사의 경영을 지배총괄하고 있다는 이유를 전제하면서, 4개 회사에 제공하는 각각의 기여도에 따른 정상가격을 산출할 수 있는 방법을 제시함이 없이, 막연히 OOO의 비교초과손익을 거래순이익률방법에 의하여 청구법인에 배분하였던바, 이는 국조법에 의한 정상가격산출방법이라고 볼 수 없고 「법인세법 시행령」 제104조 에 의한 추계결정방법의 범위에서 벗어날 수 없는 방법이다. 처분청은 4개 회사에 제공하는 각각의 기여도에 따른 정상가격을 산출할 수 있는 방법을 제시할 수 없을 때에는, 마땅히 이익분할방법이나, 정상원가부담약정 등의 과세방법을 적용하여야 하는 것임에도 불구하고, 거래순이익률방법을 적용하였다. 이는 정상가격과세원칙에 부합하지 못한 것이다. 2) 처분청이 정상가격을 산출함에 있어 이익분할방법을 적용하지 아니하고 거래순이익률방법을 적용하였던 것은 근본적으로 정상가격산출 방법에 대한 접근방법에 오류가 있는 것으로서 과세가 부당하고, 처분청이 거래순이익률방법의 적용이 정당하였다고 가정하더라도 그 정상가격 산출 과정상 다음과 같은 문제가 있다. 가) 처분청은 해외법인의 비교초과손익을 모두 청구법인의 역할 때문에 발생한 것이라고 단정하여 결론을 내렸으나 이와 같은 정상가격산출방법에는 아래와 같이 여러 가지 오류가 있다. 나) 분석대상회사 선정에 관한 문제 정상가격을 산출할 때에 통상 모법인(청구법인)을 분석 대상회사로 삼아 정상가격을 산출할 것이지, 혹은 해외자회사를 기준으로 산정할 인지 두 가지 방법이 있다. 이때, 분석대상회사의 손익여부에 상관없이 통상 거래내용이 간단하고 무형자산을 소유하고 있지 않는 쪽의 회사를 선택하는 것이 보다 객관적이고 신뢰성 있는 제3의 비교가능거래나 비교가능회사를 선정할 수 있게 된다. 이러한 이유로 청구법인이 모법인(청구법인)을 분석대상회사로 선정하여 분석한 이전가격 검토보고서를 제출하였으나, 처분청은 이를 무시하고, 특별한 이유 없이 해외현지자회사를 분석대상회사로 하여 아웃바운드 거래를 기준으로 과세를 하였다. ① 청구법인은 단순제조기술을 보유한 회사로 무형자산을 소유하고 있지 않으며 거래내용도 복잡하지 않고, 무엇보다 청구법인과 경영환경이 비슷한 제3의 비교대상회사를 선정하는 것이 객관적이고 합리적인 선택이라고 판단하였다. 따라서 한국의 데이터베이스인 OOO은 한국의 선진화된 감사기준에 따른 외부감사대상 회사들의 정보를 객관적으로 풍부하게 제시하고 있으므로 이들 시스템을 통해 산출한 회사는 신뢰성이 높다고 할 수 있다. ② 청구법인에 비하여 해외법인은 OOO이라는 현지의 고유한 특성 및 주요 고객인 OOO 현지 생산공장과의 근거리에 위치하여 모회사가 가지고 있지 아니한 일종의 무형자산(해외법인의 저비용장소로의 사업이전혜택)을 보유하고 있다. 2015년 10월 OOO의 내용을 개정할 것을 권고하였는데, 독립기업원칙과 비교가능성 분석에 있어 “저비용 장소로의 사업이전에 따른 혜택(Location savings and other local market features)”과 “기타현지시장 특성(Local market features)”을 신중히 검토할 것과 이러한 영향들이 무형자산으로 인식될 수 있는지의 여부 역시 동시에 분석할 것을 권고하고 있다. 그렇다면 만일 해외자회사를 분석대상회사로 선정하기 위해서는 이러한 저렴한 인건비 등 유리한 제조 환경의 OOO 시장의 경우 생산원가에 있어 저비용장소로 사업을 이전한 혜택(Location Savings) 부분을 해외자회사의 고유의 무형자산으로 하여 그 가치를 평가하여 차감한 후의 거래순이익률을 산정하여야 한다. 그러나 사실상 이러한 사업이전혜택의 가치를 수치로 분리한다는 것은 불가능함으로 해외자회사를 분석대상회사로 선정할 수 없었다. 처분청은 단순히 OOO이 이익이 많이 발생하였다는 의미만으로 그 분석대상을 해외자회사를 기준으로 삼았으나, 이러한 사업이전혜택의 가치의 분리작업을 생략한 채 해외자회사를 분석대상으로 선정하는 것은 정상가격산출에 중대한 오류가 있다. 다) 분석대상거래 분석의 문제 청구법인이 국제거래를 한 부분은 ① 휴대용전화기 부품인 그라파이트를 구입하여 해외법인에게 판매하는 재화의 거래(이하 “국제재화거래”라고 한다), ② OOO대표의 인적용역제공(이하 “겸직용역제공”이라 한다), ③ 청구법인의 직원인 OOO부장을 OOO에 파견한 것(이하 “파견직원의 용역제공”이라 한다)이다. 그러므로 당연히 정상가격 분석대상거래에 따라 ① 국제재화거래에 대하여 저가로 해외법인들에게 판매하여 청구법인의 소득을 해외로 이전시켰는가 ② OOO대표의 겸직용역제공에 대한 대가가 4개 회사로 정상가격 측면에서 적절하게 배부 되었는가 ③ 파견직원의 용역제공의 대가를 정상가격으로 계상하였는가에 대하여 분석했어야 함에도 불구하고, 각 부분에 대한 철저한 검증 없이 해외법인의 비교초과손익 전체를 단순히 청구법인의 역할 때문이라고 간주하였다. 처분청은 청구법인과 해외법인 간에 어떤 역학관계(① 국제재화거래, ② 겸직용역제공, ③ 파견직원의 용역제공)로 인하여 청구법인에게는 (+)배분을 하고, OOO과 OOO에게 (-)배분을 하였는지에 대한 논리적 답변이 없다. 처분청은 결론적으로 모회사가 경영지원 등 역할을 하였다는 막연한 이유로 OOO을 청구법인의 법인소득금액에 가산하였으나, 이는 정상가격 과세방법이 아니고 「법인세법 시행령」 제104조 에 의한 추계결정방법과 같은 것이다. 라) 비교대상회사 선정에 관한 문제 ① 처분청의 비교대상회사 선정 기준 처분청이 OOO 현지에서 비교대상회사를 선정한 기준을 살펴보면 아래와 같다. 처분청은 이런 상당히 기초적인 조건들만을 대상으로 비교대상회사를 선정하였으나, 이와 같은 기초적인 조건으로는 분석대상회사인 해외법인과의 비교가능성을 보장할 수 없다. 기본적인 조건을 기준으로 선정된 비교대상회사들과 해외법인에 대한 추가적인 차이조정이 없다면 이런 과정으로 산출된 정상가격은 심각하게 신뢰성이 의심될 수밖에 없다. ② 처분청이 선정한 비교대상회사 아래 ＜표5＞는 처분청이 OOO에서 선정한 비교대상회사의 명단이다. ＜표5＞ 처분청이 선정한 비교대상회사 ③ 정당한 비교대상회사 선택의 기준 OECD이전가격 가이드라인 문단 2.14. 및 국조법 시행령 제5조 에 의하면 비교대상회사를 선정할 때에 다음과 같은 사항을 고려하도록 되어 있다. 다음에서는 위의 비교대상 선정기준에 비추어 처분청과 청구법인의 방법 중 어느 쪽이 더 합리적인지 비교 분석해 본다. (A) 비특수관계인의 거래와 비교가능성 해외법인의 사업은 ‘OOO의 휴대폰 생산에 사용되는 부자재 생산·판매’라는 결정적이고도 독특한 경영환경 및 시장상황을 이해하는 것이 가장 중요하다. 청구법인은 OOO와의 거래현황, 세계 휴대폰 시장의 변동 상황, OOO의 휴대폰 시장 점유율 등의 요소들을 이전가격 검토보고서에서 자세히 분석하여 제시하였다. 아래 ＜표6＞은 OOO의 OOO 해외사업장OOO와 OOO, OOO와 OOO의 2010년부터 2015년도의 당기순이익의 변화율을 나타낸다. ＜표6＞ OOO의 OOO 해외사업장 당기순이익 변동추이 위 ＜표6＞에 의하면 OOO 역시 OOO에서는 점차 이익이 감소하고, OOO으로는 이익이 증가하는 결과를 보였다. 부품 업체인 청구법인의 이익변동이 최종 생산품 판매처인 OOO와 약간의 시차를 두고 먼저 발생한다는 것을 감안하면 청구법인의 이익변동이 OOO와의 거래에 절대적인 영향을 받는 것으로 나타난다. 청구법인과 해외법인의 모든 경영의사결정에는 제품의 개발, 소재의 선택, 공급량과 공급시기 및 판매가격의 결정까지 OOO의 영향력이 크게 작용하여 고스란히 영업 손익에 반영되고 있다. 이런 ‘OOO의 휴대폰 부품판매’는 분석대상회사가 처한 ‘특별한 사정’이므로 비교대상회사 선정에는 이와 같은 특별한 사정을 고려한 조정이 있어야 한다. ㉮ 처분청이 채택한 해외 비교대상회사의 자료는 OOO에 있는 해외회사의 재무자료이기 때문에 비교되는 상황의 차이가 거래순이익에 얼마나 영향을 줄 수 있는지의 분석이 불가능하다. 비교되는 상황간의 차이조정을 구체적으로 적용하기가 곤란하다. ㉯ 처분청은 비교대상회사를 선정할 때에 OOO과 거래하고 있는 수많은 회사는 배제하고, OOO와 전혀 관계없는 회사를 선택하였다. 처분청은 최소한 독점적 거래처를 대상으로 거래하고 있는 분석대상회사의 상황과 유사한 상황에 있는 회사를 비교대상회사로 선정하도록 했어야 한다. OOO가 세계 스마트폰 시장에서 입지의 변동폭이 컸던 특별한 기간에 OOO와 주요 거래를 했다는 해외법인의 특별한 상황은 분명 가격과 순이익에 중대한 영향을 미친 것이다. ㉰ 청구법인은 단순제조기술을 보유한 회사로 무형자산을 소유하고 있지 않으며 거래내용도 복잡하지 않고, 무엇보다도 청구법인과 비교가능한 제3의 비교대상회사를 객관적이고 선정할 수 있었다. 한국의 데이터베이스인 OOO은 한국의 선진화된 감사기준에 따른 외부감사대상 회사들의 정보를 객관적으로 풍부하게 제시하고 있으므로 이들 시스템을 통해 산출한 자료는 신뢰성이 높다고 할 수 있다. (B) 사용되는 자료의 확보·이용 가능성 ㉮ 처분청은 상업용 시스템 OOO를 이용하였다. 이는 해외 재무데이터를 사용한 것인데 OOO 등의 선진국의 데이터의 경우는 자료의 신뢰성이 높으나 실질적으로 후진국인 OOO등의 경우에는 전산시스템이 발전되지 않았을 뿐만 아니라 외부감사기준이 엄격하게 적용되도록 규제 시스템이 갖춰져 있지 않기 때문에 원천 재무자료 그 자체에 신뢰성을 갖기에 어려운 상태이다. 따라서 후진국의 자료를 사용할 때에는 주의가 필요하다. 이러한 불완전한 재무자료를 기초데이터로 거래순이익률을 산출하였다는 것은 근본적으로 정보의 완전성과 정확성은 물론 신뢰성에도 문제가 있다. 처분청은 OOO의 비교대상회사 선정기준으로 독립기업을 판단할 때 소유비율 50% 미만인 업체를 선정하였다. 그러나 비교대상회사 중 OOO은 한국의 주식회사 OOO이 99.63%의 지분율을 보유하고 있고, 2014년 매출.매입의 특수관계금액이 연결매출총액의 33%, OOO에 이른다. 이러한 회사를 어떻게 독립성이 있는 기업으로 구분할 수 있는지에 의문을 제기하지 않을 수 없다. ㉯ 따라서 처분청은 비교대상회사로 선정된 회사들에 대하여 OOO 외에 공개된 감사보고서나 사업보고서 및 기업분석 자료를 추가로 수집하여야 했으며, 해당 분석과세연도는 물론이고 그 기간 전후를 대상으로도 회계자료의 일관성이 유지되고 있는지 여부 등을 분석하여 자료의 신뢰성을 확보했어야 한다. 그런데 아무런 실증 재무자료를 수집하지 아니하고 “최선의 노력으로 확보한 자료에 기하였다”라는 의견은 받아들이기 어려우며 처분청의 자료수집에 신뢰를 갖기 어렵다 할 것이다. 더욱이 처분청의 조사대상은 어디까지나 청구법인이 이전가격을 이용하여 얼마 정도를 해외에 있는 국외특수관계법인에게 이전하였는가를 조사하는 것이므로 해외법인을 분석대상으로 선정하는 것은 적절하지 아니하고, 청구법인이 소재한 한국내에서의 비교대상거래를 제3자 비교대상거래로 채택하여야 하는 것이다. ㉰ 처분청은 해외현지거래를 기준으로 분석하되 한국과 해외현지 시장의 경영환경의 차이를 조정하지 아니하고 무조건 해외법인 거래만을 기준으로 대략 분석한 기준치로 이전가격을 과세한 것인바, 이는 처분청이 이전가격의 차이와 조정이라는 개념을 간과한 것이며, 굳이 해외현지의 거래를 기준으로 분석하여야 한다면 반드시 한국시장과 해외현지시장 사이의 차이를 면밀히 분석하여 조정하여야 한다. ㉱ 청구법인은 국내에서 해외자회사와 거래한 것이므로 당연히 그 비교대상을 인바운드 자료를 선택하여야 하는 것임에도 불구하고, 처분청은 마치 청구법인이 해외자회사에서 물품을 구입하여 OOO에게 납품한 아웃바운드 거래로 오해하고 아웃바운드 자료를 기준으로 선정하였음은 근본적인 오류가 있다. (C) 설정된 가정이 현실에 부합하는 정도 ㉮ 처분청은 청구법인의 이전가격을 산정하는데 있어서 그 비교대상회사를 일반적인 제조업에 속하는 OOO, 및 OOO을 선택하여 OOO 현지법인 및 OOO 현지법인들과 비교하였으나 이때 설정된 가정이 불합리하다. OOO은 OOO에서 주문받은 그 생산된 제품을 모두 OOO에 납품한다. 당연히 비교대상회사를 선정할 때에는 OOO과 경영환경이 비슷한 기업 즉 OOO에 납품한 기업을 선정하여야 함에도 처분청은 전혀 관계 없는 비교대상회사를 선정하였다. ㉯ 처분청은 특수관계거래비율이 적어도 20%～30% 미만의 회사를 비교대상회사로 선정하여야 함에도 50%를 기준으로 잘못 선정하였다. OOO은 세계의 제조공장으로 불리는 지역으로 다국적 기업이 투자한 제조법인들이 다수를 차지하며, 이들 업체들은 특수관계거래비율이 상대적으로 높을 수밖에 없다. 따라서 OOO에서 해외법인들과 비교 가능한 독립적 회사를 선정하는 것은 어려움이 많다. (D) 설정된 가정의 결함 사용된 자료나 가정상의 결함이 정상가격산출방법에 미치는 영향이 큰 경우는 이에 대한 추가 검토가 필요하다. 비교대상회사의 경영효율과 관련된 자료나 가정상의 결함은 거래순이익률방법에 상대적으로 큰 영향을 준다고 알려져 있다. 해외법인은 스마트폰의 폭발적 수요증가라는 시장상황에 맞추어 경영전략을 구사해 왔는데, 비교대상회사의 경우 그러한 경영효율의 유사성에 대한 가정을 고려하지 아니하였다. (E) 특수관계인 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성 ㉮ 주요 제품의 차이 아래 ＜표7＞은 OOO의 비교대상회사들의 주요 사업내용을 조사한 자료인데, 이를 통해서도 비교대상회사들이 핸드폰용 테이프를 주로 취급하는 해외법인과는 매우 상이한 제품들을 취급하고 있음을 확인할 수 있다. 물론 거래순이익률방법에서는 여타 정상가격산출방법과 달리 취급하는 재화의 유사성은 덜 엄격하게 적용되고 있다. 그러나 합리적 분석이 가능하기 위해서는 ① 제품의 차이가 비교의 신뢰성에 미치는 차이에 대한 영향과 ② 과연 유사한 제품의 범위에서 더 신뢰성 있는 자료를 확보할 수 없었는지에 대한 확신이 우선적으로 필요하다고 OECD TPG Chapter 1 의 1.41 문단에서 제시하고 있다. 그런데, 해외법인의 제품인 ‘스마트폰 생산용 부자재’는 일반 전자, 플라스틱 제품과는 차이가 크다. 이는 분석대상기간 동안 스마트폰 수요와 공급이 세계적으로 괄목할 만한 변화가 있었기 때문이다. 따라서 처분청은 최소한 스마트폰 생산과 연관된 전자제품이나 플라스틱 제품을 취급하는 회사로 비교대상회사를 선정하여야함에도 불구하고 이를 간과하였다. ＜표7＞ OOO 비교대상회사의 주요 사업내용 ＜표8＞ OOO 비교대상회사의 주요 사업내용 ㉯ 연구개발 활동 차이 OOO의 경우 무형자산이 자산총액에서 차지하는 비중이 15.3%에 달하고, OOO의 경우에는 13.18%나 된다. OOO은 연구개발을 위한 시설이나 인력을 갖고 있지 않으므로 이러한 차이를 조정하기 위해서는 비교대상회사들의 연구개발관련 비용을 영업이익에서 조정해야 하나 처분청은 이러한 간단한 조정도 하지 아니하였다. 마) 거래순이익률의 산출 문제 처분청은 OOO의 거래순이익률을 산출하면서 청구법인의 OOO대표 등이 경영관리, 영업관리, 품질관리, 자재관리 등의 용역을 해외법인에 지원하고 있다고 전제하면서도 한국에서 발생된 비용을 손금부인한 OOO대표의 급여 상당액 등을 OOO의 거래순이익률 산출시 영업비용에 가산하여 조정하는 절차를 누락하였다. 이는 전제와 결과 값의 상치된 결과를 초래한 것으로서 차이조정의 분석의 오류가 있어, OOO의 거래순이익률이 높게 나타난 것이다. 이러한 오류를 간과하고 단순 거래순이익률만을 가지고 OOO의 이익을 청구법인에게 배분하는 모순에 빠지고 만 것이다. 바) 이익률 차이에 대한 청구법인의 의견 처분청이 비교초과손익OOO을 청구법인의 과세소득으로 익금가산한 것은, OOO의 소득이 분석대상기간 동안 상대적으로 높았기 때문이다. 그러나 OOO의 영업이익이 높은 것과 이전가격과는 상관이 없는 것이다. OOO의 연도별 영업이익은 다음 ＜표9＞와 같다. ＜표9＞ OOO의 영업이익 2012～2014사업연도에 영업이익이 상승한 요인은 OOO의 핸드폰 생산 증가에 따른 주문량 급증과 높은 공급단가로 매출이익이 급증한데다가 OOO공장을 OOO으로 이전하여 값싼 노동력의 대가로 매출원가 절감효과가 발생한 것이다. 2015년에 영업손실이 발생한 것은 OOO의 핸드폰 생산 감소로 인한 주문 감소와 공급가격 하락이 주요 원인이다. 2015년도에 손실이 난 이유는 매출이 급감하면서 과거 공급량 증가를 예상하고 OOO에 설치한 제조설비 및 인력 유지에 들어가는 고정비용이 그대로 영업손실로 이어지고 있는 것이지, 청구법인이 경영지원영향력이 감소되어 영업이익이 결손이 난 것은 아니다. OOO의 영업이익이 2012～2014사업연도에 발생한 것은, 청구법인의 경영지원으로 인하여 발생하였다는 가정은 잘못이다. 처분청의 이론이라면 2015년도 청구법인의 과세소득금액에서 OOO의 영업손실을 손금가산하여야 한다는 이론인바 이는 정상가격산출방법의 대원칙인 독립기업원칙을 무시한 것이다. 따라서 처분청은 OOO이 영업손익 변동의 원인과 결과에 대하여 전혀 분석을 하지 못했던 것으로서 그 정상가격산출방법은 부당한 결과를 초래하였다. 3) 처분청의 정상가격산출은 과정에서 큰 오류가 있으므로 취소되어야 하나, 백번 양보하여 정상가격산출과정의 합리성을 인정한다고 가정하여도 적용대상기업을 잘못 선정하는 큰 오류가 있다. 처분청은 산출된 아웃바운드자료를 근거로 작성된 정상가격비율(상위사분위값, 중위값, 하위사분위값)을 청구법인의 실제거래순이익율과 비교하여 사사분위 내에 존재하는지의 여부를 판단하여야 함에도, 조사대상이 아닌 해외법인의 영업이익률과 비교하여 산출한 그 “비교대상차액”을 청구법인에 (+)배분, OOO에게는 (-)배분, OOO에게도 (-)배분한 큰 오류가 있다. 청구법인은 거래순이익률을 인바운드자료로 정상가격범위를 산출할 때에 그 비교대상기업을 한국 내에서 유사기업을 선정하였고, 처분청은 아웃바운드자료를 활용하여 OOO은 외국에 소재한 외국법인을 상대로 그 비교대상기업을 선정하였다. 제3자 비교대상 거래순이익율을 인바운드자료로 산출하였거나 아웃바운드자료로 산출하였든지에 불구하고 그 산출된 거래순이익률을 정당하다고 가정하고 그 거래순이익율을 정리하면 다음 ＜표10＞ 정상가격비교분석표와 같다. 이렇게 산출된 제3자의 비교 거래순이익률과 청구법인의 실제거래순이익률과 비교하여 사분위내에 존재한다면 청구법인의 거래는 정상가격으로 거래하였다는 것을 의미한다. ＜표10＞ 정상가격비교분석표 위 표를 보면, 처분청의 아웃바운드자료에 의하여 산출된 5개연도 평균 거래순이익률은 상사분위 10.83, 중위값 7.91, 하사분위 5.11이며, 청구법인이 인바운드자료로 산출하였던 거래순이익률은 상사분위 13.68, 중위값 8.91, 하사분위 4.79가 된다. 이에 비하여 청구법인의 5개년도 평균 거래순이익률은 7.01이 된다. 그렇다면 청구법인의 실제 거래순이익률 7.01은, 처분청의 아웃바운드 하사분위 5.11을 초과하고 중위값 7.91에 육박한다. 당연히 사분위 내에 위치하므로 청구법인의 이전가격은 발생할 수가 없는 것이다. 또한 청구법인이 인바운드자료로 산출하였던 거래순이익률 7.01은 하사분위 4.79를 초과하며 중위값 8.91 사이에 존재함으로 당연히 청구법인의 이전가격과세대상은 없게 되는 것이다. 즉, 처분청의 아웃바운드자료에 의하여 산출된 거래순이익률이든 청구법인이 인바운드자료로 산출한 거래순이익률이든 어떤 거래순이익률로 비교하여도, 청구법인의 거래순이익률은 사사분위 범위안에 존재하므로 더 이상 이전가격으로 추징할 대상금액이 없다. 청구법인의 경영지원효과라고 추정하여 과세하기 위해서는, 그 경영지원에 따른 비교대상업체의 거래순이익률을 산출하여 이전가격을 결정하여야함이 정당함에도, 이러한 경영지원에 따른 비교대상업체의 거래순이익률은 제시하지 않고, OOO의 이익률이 높은 것은 청구법인의 경영지원의 결과라는 막연한 추측으로 OOO의 소득을 청구법인에게 배분하는 것은 정상가격산출방법의 근본원리가 왜곡된 결과이다. (나) 쟁점② 관련 1) 처분청의 의견대로 비교초과손익이 청구법인의 기여에 의한 것이라면 청구법인의 파견직원 인건비는 당연한 대응원가로서 손금으로 인정되어야 한다. 만일 처분청의 의견대로 파견자 급여가 손금부인 된다면 파견자의 기여로 증가한 매출액은 익금가산하고 이에 대응한 비용(파견자 급여)을 손금 부인하는 것이므로 이중과세가 된다. 2) 청구법인이 특별한 무형자산을 보유하고 있지 아니한 상황에서 청구법인이 해외법인을 통하여 청구법인의 영업실적을 창출하는 방법은 인력을 파견하여 해외법인의 경영활동을 활성화하는 것이다. 즉 해외법인의 매출실적은 청구법인의 상품 매출(원재료)에 직접적인 영향을 미치므로 해외법인의 납품활동을 위한 관리, 감독 및 보고의 업무는 청구법인의 업무와 직접적인 관련이 있는 비용이 된다. 3) 따라서 청구법인의 업무수행에 따른 대표이사 및 직원들의 급여는 업무와 직접 관련 있는 비용이다. (다) 쟁점③ 관련 1) 처분청은 청구법인이 해외법인으로부터 받은 배당금과 관련하여 실제 외국납부세액공제된 외국납부세액 OOO(아래 ＜표11＞의 b)이 아닌 공제받지 않은 금액을 포함한 외국납부세액(직접+간접외국납부세액) 전액 OOO(아래 ＜표11＞의 a)을 익금산입하였다. ＜표11＞ 처분청 과세내역 2) 「법인세법」 제15조 제2항 제2호에서는 “제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액을 익금에 산입한다”고 규정하였고, 「조세특례제한법」 제104조의6 제3항에서도 제1항 및 제2항에 따라 세액공제된 외국법인세액에 상당하는 금액은 「법인세법」제15조 에 따른 익금으로 한다고 규정하여 “세액공제된 외국법인세액에 상당하는 금액”으로 명확히 규정하고 있다. 이는 해외수입배당금이 있는 내국법인의 이중과세를 조정하기 위하여 내국법인의 법인세 신고서상 실제로 세액공제된 금액만을 익금에 산입하도록 규정한 것이다. 3) 외국납부세액공제는 내국법인의 국외원천소득에 대하여 외국에서 납부한 외국법인세액을 공제하여 주는 것으로서 국제적인 이중과세를 방지하기 위한 제도이다. 따라서 외국에서 납부한 세금에 대하여 국내에서 외국납부세액공제를 받은 금액에 대해 익금에 산입하는 것은 당연한 것이나, 「법인세법」상 외국납부세액공제 한도를 초과하여 세액공제를 받지 못한 간접외국납부세액을 익금에 산입하여 법인세를 과세한다면, 해외법인이 외국에서 납부한 외국법인세액을 내국법인이 세액공제도 받지 못했는데도 불구하고 다시 내국법인의 익금에 산입하여 법인세를 부과하는 것으로 이중과세이다. ＜표12＞ 외국납부세액OOO과 외국납부세액공제 한도액 비교 4) OOO 법인세율 25%, OOO 법인세율 25%로 우리나라 법인세율OOO보다 높다. 외국납부세액을 세액공제 여부에 관계없이 모두 익금에 산입한다면, 그 차액 15%～3%의 금액은 국내와 국외에서 이중으로 법인세를 부담하게 된다 5) 처분청은 외국납부세액 중 공제받지 못한 외국납부세액은 이월되어 5년 이내에 공제받으면 될 것이라고 하나, 현실적으로는 공제받지 못한 외국납부세액은 공제받을 수 없다. 왜냐하면 공제받지 못한 외국납부세액이 이월된다고 하더라도, 외국의 법인세율이 국내보다 높은 경우(OOO의 법인세율이 25% 및 원천납부 5% 합계 30%로 국내 법인세율 최대 22%보다 높음)에는 공제한도액이 언제나 외국납부세액보다 작기 때문에 이월되더라도 공제받을 수 없다. 6) 처분청은 실제 공제받을 외국납부세액만을 익금산입할 경우 해당 사업연도의 산출세액과 과세표준이 결정되어야만 공제한도액을 구할 수 있고, 법인세 산출세액에서 공제되는 세액공제가 다시 익금산입(손금불산입)되어 무한 순환 재계산되어 공제한도를 계산할 수 없는 문제가 발생한다고 주장하나, 이는 엑셀 등의 산식을 이용하면 간단하게 계산할 수 있다. 7) 세법의 해석은 법문에 표현되어 있는 문언에 충실하여야 하고 법문대로 엄격히 해석하여 유추, 확장해석을 금하는 것이 타당하므로, 익금에 산입하는 세액공제된 외국납부세액은 시행 당시 법령의 규정에 따라 해석하여야 한다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 해외법인이 소재한 국가에서 비교대상법인을 선정하고 그 영업이익률을 비교하여 이전가격과세조정을 하였으나, 국조법 제5조 제1항 제5호에는 거래순이익률방법을 “거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법”이라고 규정하고 있는 점, 청구법인과 해외법인의 국제거래를 정상가격으로 과세조정하면서 해외법인과 현지 비교대상법인의 영업이익률을 비교하여 조정하는 것이 합리적이라고 보기 어려운 점, 해외법인과 현지 비교대상법인이 업종, 원재료 및 제품의 거래처 및 영업환경 등이 유사하다고 보기 어려운 점, 청구법인(5년 평균 약 7.06%)의 영업이익률이 청구법인이 제시한 국내 비교대상법인의 중위값(8.91%)과 하사분위(4.79%) 사이에 있는 것으로 나타나는 점, OOO의 영업이익률(2013년 24.51%)이 OOO 현지 비교대상법인(2013년 중위값 5.8%)보다 높으나 OOO에 주로 매출하는 OOO과 그렇지 아니한 법인을 단순 비교하기는 타당하지 않다고 보이는 점, 청구법인이 직원을 파견하여 해외법인의 경영에 관여한 것으로는 보이고 두 법인을 각각 별개의 법인으로 보아 파견직원의 인건비를 손금부인하였으므로 이익이 배분되었다고 보이는 점 등에 비추어 국조법 제5조 에 따라 합리적인 정상가격으로 과세하는 것은 별론으로 하고 처분청이 해외법인과 해외 비교대상법인의 영업이익률 차이를 근거로 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (4) 쟁점①이 기각될 경우 예비적으로 청구한 쟁점②는 쟁점①이 인용되었으므로 심리를 생략한다. (5) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 「법인세법」제15조 제2항 제2호의 익금에 산입하는 외국법인세액은 실제 공제된 세액공제액으로 하여야 한다고 주장하나, 「법인세법」 제15조 제2항은 제57조 제4항에 따른 외국법인세액에 상당하는 금액을 익금으로 본다고 규정하였고, 제57조 제4항은 「법인세법 시행령」제94조 에 따라 계산한 간접외국납부세액을 손금산입되는 외국법인세액이라고 규정하였으므로 결국 외국납부세액공제를 세액공제방법으로 할 경우에는 간접외국납부세액을 익금에 산입하여야 한다는 의미로 해석되는 점, 「법인세법」제57조 제2항은 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 5년간 이월공제가 가능하다고 규정하였는바 이러한 공제한도 및 이월공제를 둔 것은 일부 공제받지 못하는 외국법인세액이 발생할 수 있음을 전제한 것으로 보이는 점, 먼저 간접외국납부세액을 계산하여 익금에 산입하여야 실제 공제받는 세액공제액이 산정될 수 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별지] 관련 법령 등 1. 쟁점① 관련 가. 국제조세조정에 관한 법률 제2조[정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 10. "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제4조[정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조[정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 나. 국제조세 조정에 관한 법률 시행령 제4조[정상가격의 산출방법] ③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 제5조[정상가격 산출방법의 선택] ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다. 1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우 2. 사용되는 자료의 확보.이용 가능성이 높을 것 3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것 4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것 5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것 ② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다. ③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격.이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다. 제6조[정상가격 산출방법의 보완 등] ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격.이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다. ② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격.이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격.이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다. ④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다. ⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다. ⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격.이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다. ⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격.이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. 제7조[정상가격 산출방법의 제출 등] ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래 금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 전체 재화거래 금액의 합계가 50억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 5억원 이하인 경우 2. 국외특수관계인별 재화거래 금액의 합계가 10억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 1억원 이하인 경우 다. 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조[비교가능성 및 적합성 평가 등] ① 「국제조세조정에관한법률시행령」(이하 “영”이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다. 1. 재화나 용역의 종류 및 특성 가. 유형재화의 거래인 경우 : 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량.시기 등 공급 여건 나. 용역의 제공인 경우 : 제공되는 용역의 특성 및 범위 다. 무형자산의 거래인 경우 : 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익 2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구.개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능 3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자.사용 및 연구.개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험 4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산.무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호 장치 등) 5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다) 6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매.소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품 주기 등) 7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략 제2조의2[정상가격 산출을 위한 분석절차 등] ① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다. 1. 분석대상 연도의 선정 2. 사업 환경 분석 : 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석 3. 특수관계 거래 분석 : 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석 4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석 5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석 6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정 7. 비교가능한 거래의 선정 : 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정 8. 합리적인 차이 조정 : 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정 9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정 라. 국제조세조정에 관한 법률 통칙 4-0...1[정상가격에 의한 과세조정의 적용기준] ① 국외특수관계자와의 국제거래에 있어서 그 거래의 정상가격에 의한 과세조정은 조세회피 목적을 전제조건으로 하지 아니한다. ② 국외특수관계자와의 국제거래에 있어서 그 거래의 정상가격에 의한 과세조정은 당해 국외특수관계자와의 과세소득 실현을 전제조건으로 하지 아니한다. 마. OECD 모델 조세조약 OECD Model Tax Convention On Income And On Capital 9조[특수관계기업] 1. (a) 일방체약국의 기업이 타방체약국의 기업의 경영.지배 또는 자본에 직접 또는 간접으로 참여하거나, 또는 (b) 동일인이 일방체약국의 기업과 타방체약국의 기업의 경영.지배 또는 자본에 직접 또는 간접으로 참여하는 경우 그리고 위 어느 경우이든, 양기업 간에 상업적 또는 재무적인 관계에서 독립적인 양기업 간에 설정되었을 조건과 다른 조건이 설정되거나 부과된 경우에 동 조건이 없었더라면 일방국 기업의 이윤이 되었을 것이 동 조건 때문에 일방국 기업의 이윤이 되지 아니한 것은 동 기업의 이윤에 가산하여 그에 따라 부과할 수 있다. Article 9【Associated Enterprises】 (a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or (b) the same Persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprises of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State, (and in either conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly) 바. 한.OOO 조세조약 제9조[특수관계기업] 가. 일방체약국의 기업이 타방체약국의 기업의 경영.지배 또는 자본에 직접 또는 간접으로 참여하거나, 또는 나. 동일인이 일방체약국의 기업과 타방체약국의 기업의 경영.지배 또는 자본에 직접 또는 간접으로 참여하는 경우 그리고 위의 어느 경우에 있어서도 양 기업 간의 상업상 또는 재정상의 관계에 있어서 독립기업 간에 설정되는 조건과 다른 조건이 설정되거나 부과된 경우, 동 조건이 없었더라면 일방기업의 이윤이 되었을 것이 동 조건으로 인하여 그러한 이윤으로 되지 아니하는 것에 대하여는 동 기업의 이윤에 포함하여 이에 따라 과세할 수 있다. Article 9.(Associated Enterprises) Where (a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or (b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State, and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly. 사. 한.OOO 조세조약 제9조[특수관계기업] 가. 일방체약국의 기업이 타방체약국의 기업의 경영.지배 또는 자본에 직접 또는 간접으로 참여하거나, 또는 나. 동일인이 일방체약국의 기업과 타방체약국의 기업의 경영.지배 또는 자본에 직접 또는 간접으로 참여하는 경우 그리고 위의 어느 경우에 있어서도 양 기업 간의 상업상 또는 재정상의 관계에 있어서 독립기업 간에 설정되는 조건과 다른 조건이 설정되거나 부과된 경우, 동 조건이 없었더라면 일방기업의 이윤이 되었을 것이 동 조건으로 인하여 그러한 이윤으로 되지 아니하는 것에 대하여는 동 기업의 이윤에 포함하여 이에 따라 과세할 수 있다. Article 9.【Associated Enterprises】 Where (a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or (b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State, and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly. 2. 쟁점② 관련 법인세법 제19조 [손금의 범위] ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다. ② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 3. 쟁점③ 관련 가. 법인세법 제15조[익금의 범위] ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. ② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다. 1. 제52조 제1항에 따른 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 같은 조 제2항에 따른 시가(時價)보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액 2. 제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액 3. 「조세특례제한법」제100조의18 제1항에 따라 배분받은 소득금액 제57조[외국 납부 세액공제 등] ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다. 1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법 2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법 ② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다. ③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다. ④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 "수입배당금액"이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다. ⑤ 제4항에서 "외국자회사"란 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25( 「조세특례제한법」 제22조 에 따른 해외자원개발사업을 하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 법인을 말한다. 나. 법인세법 시행령 제94조[외국납부세액의 공제] ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 외국법인세액"이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만,「국제조세조정에 관한 법률」제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다. 1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액 2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액 3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액 ② 법 제57조 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 다음의 비율을 말한다.

⑧ 법 제57조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 제1호 또는 제2호의 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 이 경우 외국자회사의 해당 사업연도 법인세액은 외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액에 대하여 외국손회사의 소재지국 법률에 따라 외국손회사의 소재지국에 납부하거나 외국자회사가 제3국(본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소 등을 둔 국가 외의 국가를 말한다)의 지점 등에 귀속되는 소득에 대하여 그 제3국에 납부한 세액으로서 외국자회사가 외국납부세액으로 공제받았거나 공제받을 금액 또는 해당 수입배당금액이나 제3국 지점등 귀속소득에 대하여 외국자회사의 소재지국에서 국외소득 비과세.면제를 적용받았거나 적용받을 경우 해당 세액 중 100분의 50에 상당하는 금액을 포함하여 계산한다. 1. 외국자회사의 각 사업연도의 소득금액에 외국손회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 "외국자회사의 수입배당금액"이라 한다)이 포함되어 있지 아니한 경우