조심 2011서4752 (2014.01.22)

OOO세무서장이 2011.3.18. 청구법인에게 2005사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하고, 이전소득금액 OOO원을 OOO에 대한 배당으로 처분하여 소득금액변동통지하였으며, 2011.7.6. 청구법인에게 법인세 2006사업연도 OOO원, 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원을 각각 경정·고지하고, 이전소득금액 2006사업연도 OOO원, 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원을 2011.10.4. OOO에 대한 배당으로 소득처분하여 각각 소득금액변동통지한 처분은 청구법인이 제조한 면세용 담배를 OOO에 수출하면서 적용한 가격을 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조에 규정된 정상가격으로 인정하여 각사업연도의 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 미국법인 OOO.(이하 “PMI” 또는 “PMI그룹”이라 한다)의 자회사인 스위스법인 OOO의 100% 자회사로서 필리핀에 소재한 관계회사OOO) 등으로부터 원재료를 수입하여 국내에서 말보로, 팔리아멘트, 버지니아슬림 등 담배를 제조한 후 일부는 국내시장에 판매하고, 일부는 스위스 소재 관계회사(자매회사)인 OOO(상표권자이고, 이하 “PMP”라 한다)와 체결한 주문생산계약(Contract Manufacturing)에 따라 PMP에 수출하고 있으며, 표준원가에 6.25%(2005사업연도는 5%, 실제 산정된 비율이 5%~7.5%의 범위를 벗어날 경우에는 조정)의 이익을 가산한 가액을 수출가격으로 하여 2005~2009사업연도 법인세를 신고·납부하였다. 나. OOO지방국세청장은 청구법인에 대한 법인제세 통합조사 결과, 청구법인이 PMP에 수출한 담배가 스위스 소재 OOO(전세계에 면세용 담배를 재판매하는 법인이고, 이하 “PMWT”라 한다) 및 싱가폴 소재 OOO(2007년 10월부터 아시아·태평양지역에 면세용 담배를 재판매하는 법인이고, 이하 “PMTRS”라 한다)를 거쳐 OOO주식회사(면세용 담배 수입·도매상이고, 이하 OOO”이라 한다)에 재수입되어 국내 면세점에 공급되고 있는바, 국내에서 생산된 면세용 담배가 국내에서 면세용으로 판매됨에도 재수입의 구조를 취하도록 계약이 체결되었고, 청구법인의 수출가격과 OOO의 수입가격 간에 큰 차이가 있으며, 조세회피를 위해 법률대리인의 자문을 받아 위와 같은 거래형태를 채택한 것이므로 동 거래는 경제적 합리성이 결여된 우회거래에 해당한다 하여 특수관계자들 간의 거래(이하 “쟁점거래”라 한다)를 하나의 거래로 보아 이익분할방법(잔여이익분할방법)을 적용하여 2005사업연도~2009사업연도의 결합이익을 OOO원으로 계산한 후 PMP와 PMWT 및 PMTRS에 배분한 후의 잔여이익 OOO원을 청구법인에 배분하는 이전가격 과세조정을 하여 법인세를 과세하도록 처분청에 조사결과를 통보하였다. 다. 처분청은 위 조사결과 통보자료에 따라 2011.3.18. 청구법인에게 2005사업연도 법인세 OOO원(청구세액 OOO원)을 경정·고지하고, 이전소득금액 OOO원을 PMP에 대한 배당으로 소득처분하여 소득금액변동통지하였으며, 2011.7.6. 청구법인에게 법인세 OOO원(2006사업연도 OOO원, 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원)을 경정·고지하고, 이전소득금액 OOO원(2006사업연도 OOO원, 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원)을 임시유보처분하여 통지하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2011.6.15. 및 2011.10.4. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 다음과 같은 이유로 청구법인은 PMP의 면세용 담배 하청생산업자에 불과함에도 처분청에서 청구법인이 수행하지도 않은 기능에 대하여 소득을 귀속시켜 이 건 부과처분을 한 것은 위법한 처분에 해당한다. (가) 처분청은 청구법인에 대한 이전가격조사서와 답변서 등에서 청구법인이 단순히 하청생산업자로서의 기능을 수행했을 뿐 품질위험 이외의 위험을 부담하거나 도매업자로부터 시장위험 및 재고위험 등을 전가받지 않았다는 사실과 쟁점거래에 있어서 판매가격 결정과 판매자로서의 위험(시장·재고위험 등)은 해외 관계회사가 부담하였다는 사실 등을 인정하고 있으므로 청구법인이 실제로 수행한 기능이 단순한 하청생산업자였다는 사실을 처분청도 인정하고 있다. (나) 이 건 부과처분은 청구법인이 실제 수행한 기능 등에 근거한 것이 아니라 오로지 청구법인이 면세용 담배를 OOO에 직접 공급할 수 있었음에도 불구하고 국외특수관계자를 통하여 공급한 것이므로 이를 우회거래로 보아야 한다는 가정에 근거하여 청구법인이 하청생산업자가 아닌 사업권자로서 직접 면세용 담배를 면세점에 공급하는 기능을 수행하고 그와 관련된 위험을 부담했더라면 얻을 수 있었던 가정적 이익에 대한 과세처분에 해당하므로 납세자가 실제로 수행한 기능 및 부담한 위험 등에 기초하여 비교가능 거래를 선정하고 정상가격을 산출할 것을 요구하는 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 하고, 같은 법 시행령을 이하 “국조령”이라 한다) 및 OECD T/P Guideline(이하 “이전가격지침”이라 한다)에 부합하지 않을 뿐만 아니라 청구법인이 PMP와 체결한 라이센스 계약에 따라 청구법인이 면세용 담배를 직접 한국에 공급하는 것이 금지되어 있었으므로 “청구법인이 직접 면세용 담배를 공급할 수 있었다”는 처분청의 가정도 타당하지 아니하여 쟁점거래를 우회거래로 볼 수 없다. (다) 처분청은 OOO 법률사무소의 자문에 따른 shipping-out 구조의 선택, 호주 및 뉴질랜드 법인의 사례, 「담배사업법」 위반 내용, 경쟁업체의 사례 등을 들어 청구법인이 면세용 담배를 직접 공급할 수 있었음에도 조세회피를 위해 쟁점거래와 같은 구조를 채택하였다는 의견이나, 청구법인은 국내 판매분에 대하여만 로열티를 지급하고 PMP의 상표권 등을 사용할 수 있었을 뿐 면세용 담배의 국내 판매에 대한 사업권을 보유하고 있지 않았고, OOO의 검토결과에 따라 쟁점거래와 같은 구조를 채택한 것도 청구법인이 면세용 담배의 국내 판매에 대한 사업권을 보유하고 있지 않았기 때문이며, 호주 및 뉴질랜드 법인의 경우 세계적인 브랜드의 담배(말보로, 팔리아멘트, 버지니아슬림 등)가 아니라 호주 및 뉴질랜드에서 개발되어 주로 그 지역에서만 판매되는 브랜드의 담배(피터잭슨, 롱비치, 알파인 등)를 제조·판매하기 때문에 글로벌 물류시스템에 포함시킬 이유가 없었기 때문이고, British American Tobacco Korea의 경우 제조법인과 판매법인을 별도로 두고 있어 청구법인과 영업구조가 다르며, OOO의 경우 주로 한국시장을 대상으로 하나 청구법인은 다국적 기업인 사실로 볼 때 위 사례들을 청구법인에게 적용하는 것은 부적법하고, 청구법인이 「담배사업법」 위반으로 과태료를 부과받은 사실이 있으나 이는 제19조 제2항의 “특수용 담배는 당해 용도 외의 목적으로 이를 판매하여서는 아니된다”에서 ‘당해 용도 외의 목적’의 범위가 관련 법령에 명확히 규정되어 있지 않음으로 인한 해석상 문제로 인한 것이고, 부과금액도 OOO원에 불과하였으며, 이 건 관련 과세기간 중 청구법인의 매출액에서 면세용 담배의 수출금액이 차지하는 비율이 2% 미만으로 미미하므로 청구법인이 이를 이용하여 조세회피를 시도할 이유가 없었고, 오히려 OOO의 자문내용에 따르면 청구법인이 면세용 담배에 대한 사업권을 보유하고 있지 않았다는 사실을 반증하고 있으므로 조세를 회피할 목적으로 쟁점거래와 같은 구조를 채택한 것이 아님이 분명하다. (2) 처분청이 적용한 잔여이익분할방법은 아래와 같은 이유로 쟁점거래와 관련하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법에 해당하지 아니하므로 배제되어야 한다. (가) 이전가격지침 2.109에서 잔여이익분할방법은 단순한 하청생산 기능을 담당하는 당사자가 존재하는 거래에는 부적절한 방법이라고 명확히 규정하고 있는바, 이는 잔여이익분할방법이 여러 거래가 서로 밀접히 관련되어 있어 서로 분리되어 평가될 수 없어 독립기업이라면 거래 당사자들이 함께 실현한 거래순이익을 분할하는 형태를 원하는 거래에 적합한 반면, 단순 하청생산업자는 이러한 위치에 있지 않기 때문인데 청구법인은 PMP의 단순 하청생산업자에 불과하다. (나) 잔여이익분할방법은 거래 당사자 중 상대적으로 독특한 기능을 수행하는 자 또는 독특한 무형자산을 보유하는 자(이 건의 경우 면세사업권 및 각종 무형자산을 가진 국외특수관계자인 PMP)에게 초과이익을 배분하기 위한 목적으로 고안된 방법인데 청구법인은 하청생산업자에 불과하고, 아무런 무형자산을 보유하고 있지 않으므로 잔여이익분할방법을 적용하여 청구법인에게 모든 잔여이익을 배분하는 것은 타당하지 않다. (다) 잔여이익분할방법은 모든 거래 당사자로부터 신뢰성 있는 자료를 확보할 수 있다는 점이 전제되어야 하고, 그렇지 않은 경우에는 일방의 자료만을 사용하는 다른 정상가격 산출방법(거래순이익률방법 등)을 선택하여야 하는데(이전가격지침 3.21 및 IRC Regulation Section 1.482.6) 이 사건의 경우, 처분청은 스위스 형법상 제약(외국정부의 요청에 따라 국외로 문서 및 정보를 제공하는 것을 금지, §271, §273)으로 인해 국외특수관계자의 재무자료를 확보하지 못하여 배분대상이 되는 결합이익 조차 산정하지 못하는 상황이었음에도 거래순이익(영업이익)이 아닌 매출총이익으로 결합이익을 산정하여 국외특수관계자 단계에서 발생했을 영업비용(예: 물류비, 인건비, 통관비, 창고비 등)만큼 과다하게 소득을 배분하였고, 독특한 기능 또는 무형자산을 보유하는 자에게 배분해야 하는 초과이익을 하청생산업자에 불과한 청구법인에게 전액 배분하는 심각한 오류를 범하였다. (라) 청구법인이 적용한 원가가산율 6.25%는 전세계의 해외 계열사가 하청생산에 대하여 공통적으로 적용하는 요율로서 매우 합리적인 수준인 반면, 이 건 부과처분이 부당하다는 것은 경정 후 청구법인의 면세용 담배 하청생산 관련 영업이익률(약 29.4%)이 같은 과세기간 중 청구법인이 사업권을 가지고 수행한 내수매출 영업이익률(약 17.3%)의 170%에 달한다는 점에 의해 입증된다. (마) 청구법인은 수출가격이 국조법상 정상가격의 범위에 포함된다는 사실을 거래순이익률방법을 기초로 분석한 이전가격보고서에서 입증하였음에도 처분청에서는 이에 대하여 이의를 제기하거나 합리적으로 반박하는 등 어떠한 의견을 제시하지 아니한 채 잔여이익분할방법에 의해 이전가격 과세조정을 하였으므로 여전히 처분의 적법성에 대한 입증책임을 부담하고 있다(대법원 99두3423, 2001.10.23. 참조). 나. 처분청 의견 (1) 쟁점거래를 경제적 합리성이 결여된 우회거래에 해당한다 하여 특수관계자들 간의 거래를 하나의 거래로 본 이유는 다음과 같다. (가) 면세용 담배가 국내에서 생산되어 국내에서 판매됨에도 계약관계를 통하여 해외로 수출되었다가 다시 역수입되는 구조를 취하고 있는바, 청구법인과 OOO그룹내 관련 기업들은 2004년부터 시작된 국내 면세용 담배의 생산 이전부터 국내 법률대리인인 OOO에 의뢰하여 관련 거래구조를 검토하기 시작하였고, 기획재정부로부터 「담배사업법」 위반[특수(면세)용 제조담배를 용도 외의 목적(수출)으로 판매]으로 과태료를 부과받은 2010년부터는 위 거래형태를 포기하고 해외 생산분을 국내에 공급하는 형태를 채택하고 있으므로 위와 같은 거래형태는 한국내 고정사업장 및 부가가치세(PMP가 국내면세점에 직접 공급할 경우 발생 가능) 문제를 회피하기 위해 채택한 것으로 보인다. (나) 청구법인은 쟁점거래가 OOO그룹의 면세사업구조에 기인한 것이라고 주장하나, 청구법인이 국내 면세용 담배 생산을 위하여 기획단계부터의 검토내용 등을 보면, 조세를 회피하기 위한 목적이 상당함을 알 수 있고, 조사당시 청구법인이 확인해 준 호주와 뉴질랜드의 경우 사업권이 자회사에 부여되어 로열티 등 일부를 제외한 대부분의 이익이 자회사로 귀속되는 것으로 볼 때 설득력이 없다. (다) 청구법인은 청구법인의 공장가동률 확보와 OOO그룹의 물류비용 절감목적을 위해 쟁점거래가 이루어진 것이라고 주장하나, 청구법인이 쟁점거래의 구조를 채택하는 단계에서 검토한 내용을 보면 그 목적이 국내에서 발생하는 각종 조세 등의 영향임을 알 수 있고, 해외수출 후 역수입이라는 불필요한 거래를 취함에 따라 발생하는 물류비용이 국내에서 발생할 수 있는 조세 등의 부담보다 적기 때문에 취한 것으로 보인다. (라) 청구법인은 쟁점거래가 면세담배 유통질서 확립, 다국적 면세점기업 등을 상대로 한 효과적인 사업수행 및 사업의 효율성 추구를 위해 이루어진 것이라고 주장하나, 한국에서는 담배의 불법유통을 막기 위해 「담배사업법」이 존재하고, 다국적기업이 그들의 유통구조가 존재한다고 하더라도 진출국의 법규 등에 의해 그 구조가 불합리하다면 이에 맞도록 변경하였어야 함에도 OOO그룹은 국내의 법규를 무시하고 사업을 진행하던 중 쟁점거래와 관련하여 기획재정부로부터 과태료를 부과받았으며, 국내 면세시장의 경우 다국적 면세점기업이 존재하지 않고, 선용품을 공급하는 업체의 경우에도 청구법인의 영업단위(면세팀)에서 충분히 가능하며, 사업의 효율성 측면에서도 별도의 불필요한 유통구조를 가진다는 것이 더욱 비효율적이라고 판단된다. (마) 한국내의 다른 담배제조사OOO 등)의 경우 국내 제조후 직접 면세점 판매를 통해 당해 이익을 국내에 신고하고 있고, OOO그룹의 일부(호주·뉴질랜드)의 경우에도 동일한 형태로 소득을 자국에 신고하고 있는 점 등으로 볼 때, 수출가격과 국내 면세가격의 차이만큼 소득을 국외로 이전한 경제적 합리성이 배제된 변칙 우회거래인바, 경제적 합리성에 따라 특수관계사간의 거래를 하나의 거래로 보아 기능에 따라 해외관계사와 청구법인에게 이익을 배분하는 것이 타당하다. (2) 쟁점거래와 관련된 청구법인의 정상가격을 산정함에 있어 잔여이익분할방법이 가장 합리적인 방법인 이유는 다음과 같다. (가) 이전가격지침 3.9 납세자의 개별 및 결합된 거래의 평가에서와 같이 특수관계회사를 통한 우회거래에 대하여는 이를 별도의 개별거래로 보기 보다는 전체거래의 일부로 보는 것이 적절하고, 당사자들은 유무형의 자산 또는 독특하거나 가치있는 기능을 기여하여 이에 대한 보상이 필요하므로 거래이익분할방법을 선택하였다. (나) 국조령 제4조 제1호에서 당해 거래로 실현한 거래순이익을 분할대상이익으로 규정하고 있으나, 청구법인의 국외특수관계자들이 자료제출을 거부함에 따라 거래순이익을 확인할 수 없어 이전가격지침 2.131에 따라 매출총이익을 결합이익으로 하여 1차적으로 독특하지 않은 기여분에 대한 정상보상을 하고, 잔여이익을 자산/자본(영업자산, 고정자산, 무형자산, 투자자본) 혹은 비용(연구개발, 엔지니어링, 마케팅 등과 같은 주요 부문의 상대적 지출 및 투자) 등 거래 당사자의 고유하고 가치 있는 공헌에 따라 배분하였다. (다) 청구법인은 기능 및 위험분석에서 PMP가 궁극적인 사업상의 위험을 부담한 회사라고 주장하나, PMP는 쟁점거래와 다른 담배를 생산하는 업체로 종업원 및 기능과 위험에 대하여 쟁점거래와 관련한 부분을 입증할 증빙을 제출한 사실이 없다. (라) 청구법인 및 연일물산, 면세점 등 거래처 면담 및 자료분석을 통한 기능 및 위험을 분석한 결과, 청구법인은 주문제조방식에 의한 제품판매자의 기능을 수행하나, 제품의 품질위험 이외에 부담하는 위험이 적고, 도매업자로부터 시장위험 및 재고위험 등이 전가되지는 않으며, 스위스법인 OOO(미국과 캐나다를 제외한 전세계 판촉 등 담당, 이하 “PMIS”라 한다) 및 PMTRS(2007년 10월 이후 판촉 등 담당)와 체결한 용역계약에 의해 면세점 판매 담배에 대한 판촉활동 전반에 대한 업무를 수행하였다. (마) PMP는 청구법인에서 주문제조 생산후 PMWT 및 PMTRS에 판매하는 역할이 있으나, 관련 용역을 위탁하여 직접 수행하는 기능은 없고, PMWT는 면세물품 공급권자로서 서류상 기능(주문수취, 대금결제 등)만을 수행하며, PMTRS는 주문을 비롯하여 생산부터 면세점 판매까지의 물류 전반을 관리하고 있어 가격결정과 판매자 부담위험(시장위험, 재고위험 등) 등은 해외 관계사가 부담한 것으로 판단되나 정확한 주체는 확인되지 않는다. (바) 청구법인이 제조·판매한 면세용 담배의 수량·금액과 연일물산이 수입한 국내 제조 면세용 담배의 수량·금액을 통해 발생된 매출총이익(OOO원)을 산정하였고, PMP는 상표권을 제외하면 상품중개업자와 유사한 기능을 수행하므로 주식회사 OOO네트워크 등 13개 국내 상품중개업 법인을 비교대상자로 선정하여 적정 매출총이익(OOO원, 중앙값 적용)을 산정하였으며, PMWT 및 PMTRS는 제한된 기능을 가진 Distributor로 국내 담배도매상과 유사한 기능을 수행하므로 주식회사 OOO 등 3개 담배도매업 법인을 비교대상자로 선정하여 적정 매출총이익(OOO원, 중앙값 적용)을 산정하였고, PMP는 상표권 소유자로 청구법인의 다른 거래(내수용 판매)에 대하여 로열티 명목으로 소득을 수취하는바, 이와 동일한 기준(제품별 국내 순매출액의 6%~10%)을 적용하여 상표권에 대한 대가(OOO원)를 산정하였으며, 청구법인과 연일물산은 해외 관계회사의 면세용 담배의 매출과 관련하여 판촉용역을 수행하므로 실제로 지급받은 금액(OOO원)을 그 용역의 수행대가로 산정하였고, 잔여이익을 자산/자본(영업자산, 고정자산, 무형자산, 투자자본) 혹은 비용(연구개발, 엔지니어링, 마케팅 등과 같은 주요 부문의 상대적 지출 및 투자) 등 거래 당사자의 고유하고 가치 있는 공헌에 따라 배분하였다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 청구법인이 국외특수관계자인 PMP의 주문으로 하청생산하여 수출한 면세용 담배의 판매가격(수출가격)이 정상가격인지 여부 나. 관련법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2 [국제거래에 관한 실질과세] ① 국제거래에 있어서 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속에 관하여 명의자와 사실상 귀속되는 자가 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다. ② 국제거래에 있어서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 조세조약을 적용한다. ③ 국제거래에 있어 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약 및 이 법을 적용한다. 제4조 [정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래(그 일방이 국내사업장인 경우로서 「소득세법」 제119조 또는 「법인세법」 제93조 에 따른 국내원천소득을 발생시키는 거래는 제외한다. 이하 이 장에서 같다)에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다. 제5조 [정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 자산의 제조·판매나 용역의 제공과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 [정상가격의 산출방법] 법 제5조제1항제4호에서 "대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법"이란 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다. 1. 이익분할방법 거주자 (내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다. 가. 자산의 매입ㆍ제조ㆍ판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용 나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도 다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도 라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준 2. 거래순이익률방법 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다. 가. 거래순이익의 매출에 대한 비율 나. 거래순이익의 자산에 대한 비율 다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율 라. 매출총이익(거래순이익과 영업비용의 합을 말한다. 이하 같다)의 영업비용에 대한 비율 마. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률 3. 삭제 ＜2009.2.4.＞ 4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 제5조 [정상가격산출방법의 선택] ① 법 제5조제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다. 1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다. 가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우 2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것 3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건·경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것 4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것 ② 제1항제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다. ③ 제4조제2호라목의 방법은 거주자가 재고에 대한 부담이 없이 단순 판매활동을 수행하거나 용역을 수행하는 경우에 적용할 수 있다. ④ 제4조 각 호에 따른 정상가격산출방법을 적용하는 경우 같은 조 제4호의 방법은 같은 조 제1호 및 제2호의 방법을 적용할 수 없는 경우에만 적용한다. ⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조 [정상가격산출방법의 보완 등] ① 제4조 각호의 정상가격산출방법은 법 제5조제1항제1호 내지 제3호의 정상가격산출방법을 보완하기 위하여 사용할 수 있다. ② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건등의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다. ③ 법 제5조제1항제2호의 규정에 의한 재판매가격방법은 합리적인 정상가격산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래 및 기타 국제거래에 있어서도 이를 적용할 수 있다. ④ 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 특수관계가 없는 자간에 행한 2 이상의 거래를 토대로 정상가격범위를 산정하여 이를 법 제4조의 규정에 의한 정상가격에 의한 과세조정여부의 판정에 사용할 수 있다. ⑤ 과세당국이 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제5조의 규정에 의하여 과세조정을 하는 경우에는 당해 정상가격범위안의 거래에서 산정된 평균값·중위값·최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다. ⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다. 1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기 2. 권리행사에 대한 제한 여부 3. 다른 사람에게 이전되거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부 ⑦ 거주자와 국외특수관계자와의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계자가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 1. 채무액 2. 채무의 만기 3. 채무의 보증 여부 4. 채무자의 신용정도 (3) 국제조세조정에 관한 법률 통칙4-0...1 [정상가격에 의한 과세조정의 적용기준] ① 국외특수관계자와의 국제거래에 있어서 그 거래의 정상가격에 의한 과세조정은 조세회피목적을 전제조건으로 하지 아니한다. ② 국외특수관계자와의 국제거래에 있어서 그 거래의 정상가격에 의한 과세조정은 당해 국외특수관계자의 과세소득실현을 전제조건으로 하지 아니한다. (4) OECD 이전가격지침 2.2. 정상가격산출방법의 선정은 항상 특정 사안에 대해 최적의 방법을 찾는 것을 목표로 한다. 이를 위해 선정과정에서 OECD가 인정한 개별 정상가격산출방법이 가지고 있는 장점과 단점, 특수관계거래의 성격을 감안하되 특히 기능분석을 통해 결정된 방법의 적정성, 선정된 방법이나 다른 방법을 적용하는 데 필요한 신뢰가능한 정보(특히 독립 비교대상거래)의 존재, 그리고 특수관계거래와 독립거래간 중대한 차이의 제거에 필요한 비교가능성 차이조정의 신뢰성을 포함한 비교가능성 정도를 고려해야 한다. 모든 상황에 적합한 방법은 없으며, 어떤 방법은 특정 상황에서는 적절하지 않다고 입증할 필요도 없다. 2.8. 정상가격산출방법의 선정이 항상 개별 사안에 대해 최적의 방법을 찾기 위한 것이라는 2.2항의 지침은 최적의 방법을 결정하기 위해 개별 사안에 대해 모든 방법을 심도있게 분석하고 검토하라는 의미는 아니다. 바람직한 실무 행위 측면에서 최적의 방법과 비교대상의 선정에 대한 증빙이 존재하여야 하고 이는 3.4항에서 제시된 일반적인 분석절차의 일부분이 될 수 있다. 2.39. 원가가산방법은 특수관계자인 구입자에게 재화를 이전하거나 용역을 제공하는 특수관계거래에서 공급자에게 발생하는 원가로부터 출발한다. 수행기능과 시장조건에 비추어 적정한 이익이 반영될 수 있도록 적정 원가가산이익이 위의 원가에 더해진다. 이와 같이 원가에 적정 이익이 더해지면 그것은 당초의 특수관계거래에 대한 독립거래간 가격으로 간주될 수 있다. 이 방법은 반제품이 특수관계회사간에 거래되거나 특수관계회사들이 공동설비계약 또는 장기 구매·공급약정을 맺거나, 특수관계거래가 용역 공급인 경우 아주 유용하다. 2.40. 특수관계거래에서 원가에 공급자의 원가가산이익을 더할 때에 그 이익률은 동일한 공급자가 비교가능한 독립거래에서 벌어들이는 원가가산 이익률을 참고로 하여 계산하는 것이 이상적일 것이다(“내부비교대상거래”). 또 독립기업에 의한 비교가능거래에서 벌어들일 수 있었던 원가가산이익률도 하나의 지침으로 사용될 수 있을 것이다(“외부비교대상거래”). 2.109 거래이익분할방법의 주요 장점은 일방적 분석방법이 적절하지 않은 고도로 통합된 활동에 대한 해결방안을 제시할 수 있다는 것이다. 그 예로써 고정사업장 소득계산방법에 대한 보고서에서 나타난 관계회사간 재무증권의 글로벌 트레이딩에 대한 이익분할방법의 적용 및 적절성 논의를 참조하기 바란다. 마찬가지로 거래이익분할방법은 양 거래당사자가 독특하고 가치있는 기여(예: 독특한 무형자산 기여)를 하는 경우에 최적의 방법으로 볼 수 있는데, 그 이유는 이러한 경우에 독립기업은 각자의 기여도에 비례하여 거래이익을 나누기 원할 것이고 이러한 상황에서는 일방적 분석방법보다는 쌍방적 분석방법이 더 적합할 수 있다. 한편, 거래의 일방이 단순한 기능만(예: 적절한 상황에서 계약생산이나 계약용역을 제공)을 수행하고 중요한 독특한 기여를 하지 않는 경우에는 거래이익분할방법이 통상 사용되지 않으며, 그 이유로 그 당사자의 기능분석 측면에서 볼 때 거래이익분할방법이 일반적으로 부적절하다. 이용가능한 비교대상의 한계에 대해서는 3.38~3.39항에서 논의한다. 2.121 잔여이익 분석은 검토대상 특수관계거래로부터 발생한 결합이익을 두 단계에 걸쳐 나누는 것이다. 첫째 단계에서 거래 각 당사자는 특수관계거래와 관련하여 독특하지 않은 기여부분에 대한 정상보상액을 배분받는다. 통상, 초기 보상액은 독립기업간의 비교대상거래의 대가를 참조하여 전통적거래접근방법 중의 한 가지 방법 또는 거래순이익률방법을 적용하여 결정된다. 따라서 첫 단계에서는 거래 당사자의 고유하고 가치있는 공헌에 대한 보상을 포함하지 않는다. 둘째 단계에서는 첫째 단계에서 배분되고 남은 잔여손익을 사실관계의 분석결과에 따라 각 당사자에게 배부하는데, 결합이익의 분할에 대해 설명하고 있는 2.132-2.145에 언급한 지침에 따른다. 2.131 일반적으로 거래이익분할방법에서 분할될 이익은 영업이익이다. 이런 방식의 거래이익분할의 적용은 다국적기업의 소득과 비용을 일관성있게 관련 특수관계회사들에 배분할 수 있게 한다. 그러나 때때로 매출총이익을 먼저 배부한 후 각 관련 기업에서 발생한 또는 귀속시킬 수 있는 비용을 공제(단, 매출총이익 계산시 고려된 비용 제외)하는 것이 적절한 경우도 있다. 다국적 기업의 총이익과 비용을 관계회사간에 배부하기 위해 여러 다른 분석이 적용되는 경우, 각 기업이 발생하였거나 귀속될 비용은 활동과 부담위험에 일치하도록 하여야 하고 매출총이익의 부분도 마찬가지로 활동이나 위험부담에 부합되도록 유의하여야 한다. (이하 생략) 3.9 이상적으로 정상 조건의 가장 정확한 근사치에 다다르기 위해서는 독립기업원칙이 거래별 기준으로 적용되어야 한다. 그러나 개별거래가 아주 밀접하게 연계되어 있거나 지속적으로 발생하여 개별거래 기준으로는 적절히 평가할 수 없는 상황이 흔히 있다. 예를 들면 1. 상품이나 용역의 일부 장기공급계약, 2. 무형자산 사용권리, 그리고 3. 개별제품이나 거래별로 가격을 산정하기가 비현실적인 밀접하게 연계된 제품(예: 제품라인) 영역에 대한 가격 산정을 들 수 있다. 또 다른 사례는 관계 제조회사에게 제조 노하우를 사용허여하고 핵심부품을 제공하는 것을 들 수 있는데, 이 두가지를 구분하기 보다는 함께 정상 조건 여부를 평가하는 것이 더 합리적일 것이다. 이러한 거래는 최적의 정상가격산출방법을 이용하여 동시에 평가되어야 한다. 또 다른 사례로 특수관계회사를 통한 우회거래(routing of a transaction)에 대한 것인데, 이 경우 우회거래를 별도의 개별거래로 보기보다는 전체거래의 일부로 보는 것이 적절할 것이다. 3.20 사안에 따라 최적의 정상가격산출방법을 선정하고 적용하기 위해서는 분석대상 특수관계거래에 대한 비교가능성 요소에 관한 정보가 필요한 데, 특히 외국관계회사를 포함한 특수관계거래 당사자에 대한 기능, 자산 및 위험에 대한 정보가 필요하다. 구체적으로 말하면, 일방적 분석방법(예: 제2장에서 상세히 설명한 원가가산방법, 재판매가격방법 및 거래순이익률방법)의 경우에는 거래 일방당사자(3.18~3.19항에서 논의한 분석대상기업)의 재무지표나 이익수준지표가 필요하지만, 특수관계거래의 성격을 적절히 파악하고 최적의 정상가격산출방법을 선정하기 위해 특수관계거래의 비교가능성 요소에 대한 정보 및 특히 분석대상이 아닌 기업의 기능분석에 대한 정보가 역시 필요하다. 3.21 2.1~2.11항에서 언급된 지침에 따라 사안에 가장 적절한 정상가격산출방법이 거래이익분할방법인 경우에는 국내외에 있는 모든 거래당사자에 대한 재무정보가 필요하다. 거래이익분할방법이 거래 당사자 모두를 분석대상으로 한다는 점에서 이 방법의 적용은 거래 상대 외국회사에 대한 상세한 정보를 특별히 필요로 한다. 이 정보에는 거래당사자의 관계를 적절히 특정짓기 위해 다섯 가지 비교가능성 요소에 대한 정보를 포함하고, 거래이익분할방법뿐만 아니라 재무정보(분할될 결합이익의 결정과 결합이익의 분할은 외국관계회사를 포함한 거래당사자의 재무정보에 의존한다)가 적절함을 나타내야 한다. 따라서 사안에 가장 적절한 정상가격산출방법이 거래이익분할방법인 경우에는 납세자는 이익분할 계산에 필요한 재무자료를 포함한 외국관계회사에 대한 필요한 정보를 과세당국에 제공할 준비가 되어 있다고 보아야 할 것이다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 미국법인 PMI의 손자회사인 스위스법인 OOO의 자회사(100%)로서 PMP와 체결한 라이센스계약에 의해 국내판매권을 허여받아 국내 판매용 담배를 제조·판매하고 있고, 2004년 7월부터는 PMP와 체결한 위탁생산계약에 의해 제3국용 및 국내 면세용 담배를 제조하여 PMP에 수출하고 있으며(2010년 10월 이후 면세용 담배의 생산 중단), OOO가 청구법인 외에 PMP와 PMWT 및 PMTRS에 100% 출자하고 있으므로 PMP와 PMWT 및 PMTRS는 청구법인의 자매회사로서 국조법 제2조 제1항 제8호 나목에 의해 서로 국외특수관계자에 해당한다. (2) 청구법인의 2005사업연도~2009사업연도 법인세 신고 및 경정내역은 아래 ＜표1＞과 같다. OOO (3) 청구법인이 쟁점거래구조를 채택하게 된 것과 관련한 OOO의 검토내용은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점거래구조 채택관련 OOO의 자문내용 OOO (4) 청구법인이 PMP와 2004.7.1. 체결하고, 2006.1.1. 갱신한 위탁생산계약서(Contract Manufacturing)의 전문에는 당사자들은 위탁자(PMP, Producer)가 요구하는 범위 내에서 계약생산자(청구법인, Contract Manufacturer)가 위탁자 소유의 상표가 부착된 담배와 당사자들이 수시로 합의하는 반제품 및 재료를 생산하여 위탁자에게 판매하도록 하고자 하는 것으로 되어 있고, 제2.1조에서는 계약생산자는 위탁자가 제3.1조에 따라 주문하는 수량의 계약제품을 직접 생산하거나 위탁자가 서면으로 승인하는 업체들을 통하여 생산하고, 위탁자는 해당 수량의 계약제품을 매입하는 것으로 기재되어 있다. (5) 사업내용 및 임·직원수에 대한 PMP의 확인서한에 의하면, PMP는 담배제품의 연구개발, 제조 및 판매사업을 영위하는 스위스 소재 법인으로 스위스에 연구소 및 제조공장을 보유하고 있으며, 2009년 현재 1,269명의 임직원이 근무하고 있는 것으로 기재되어 있다. (6) 청구법인이 PMP와 체결한 라이센스계약서에 의하면, PMP는 담배제품의 상표권 및 그 제조와 관련된 모든 무형자산을 소유하고 있고, 청구법인은 그 상표 및 기타 지적재산권의 사용대가로 제품별 국내 순매출액의 6%~10%를 지급하는 것으로 기재되어 있다. (7) 처분청의 청구법인에 대한 이전가격조사서 중 이전가격 소득조정금액의 산정과 관련된 주요 내용은 다음과 같다. (가) 처분청의 이전가격 소득조정금액 계산내역은 아래 ＜표3＞과 같고, 처분청에서는 면세용 담배의 제조장과 판매시장이 국내에 존재함에도 단일거래에 따른 세부담 회피 및 소득이전 혐의가 존재하므로 청구법인이 PMP에 수출한 거래뿐만 아니라 쟁점거래 전체를 통해 정상가격을 산정할 필요가 있으며, 전통적거래접근방법보다는 이익분할방법이 적합한데 국외특수관계자들의 자료제출 거부로 거래순이익의 산정이 불가하다 하여 매출총이익에 의하여 결합이익을 산정하였다. ＜표3＞ 이전가격 소득조정금액 계산내역 OOO (나) 청구법인이 PMP에 수출한 담배는 PMP가 지정한 홍콩소재 물류회사인 Gold Poly로 선적되었다가 국내(OOO의 보세창고)로 수입된 후 국내의 각 면세점에 판매되고, 청구법인과 연일물산의 수출·입 물량 및 금액은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 청구법인이 생산한 면세용 담배의 수·출입 물량 및 금액 OOO (다) PMP와 PMWT 및 PMTRS의 매출원가는 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ 매출원가 OOO (라) 청구법인 및 국외특수관계자에 대한 기능 및 위험분석내용은 아래와 같다. 1) 국외특수관계자에 대한 재무제표, 종사직원 및 업무분장내용에 대한 자료제출이 거부되어 해외수행업무에 대한 정확한 분석이 제한되었고, 청구법인과 OOO 및 면세점 등 거래처 면담결과와 자료분석을 통해 기능 및 위험분석을 하였다. 2) 청구법인은 PMP가 사업상의 궁극적인 위험을 부담한 회사라고 주장하나, PMP는 쟁점거래와 다른 담배를 생산하는 업체로 종업원 및 기능과 위험에 대하여 쟁점거래와 관련한 부분을 입증할 증빙을 제출한 사실이 없다. 3) 청구법인은 주문제조방식에 의한 제품판매자의 기능을 수행하나, 제품의 품질위험 이외에 부담하는 위험이 적고, 수출일로부터 1개월 이내에 원화로 수출대금을 결제받으므로 외환위험 및 신용위험도 없으며, 도매업자로부터 시장위험 및 재고위험 등이 전가되지는 않고, 스위스법인 PMIS 및 PMTRS와 체결한 용역계약에 의하여 면세점 판매 담배에 대한 판촉활동 전반에 대한 업무를 수행하였다. 4) PMP는 청구법인이 주문제조 생산한 제품의 소유권을 공해상에서 취득하여 Gold Poly에서 보관하다 PMWT 및 PMTRS에 판매하나, 관련 용역을 위탁하여 직접 수행하는 기능은 없고, PMWT 및 PMTRS에 판매시 공급가격을 결정하는 것으로 추정되며, 물류·재고관리기능 및 재고위험부담이 없다. 5) PMWT는 면세물품 공급권자로서 서류상 기능(주문수취, 대금결제 등)만을 수행하였고 실제 활동은 PMAL 및 PM Singapore가 수행한 것으로 판단되며, PMTRS는 주문을 비롯하여 생산부터 면세점 판매까지의 물류 전반을 관리하고 있어 가격결정과 판매자 부담위험(시장위험, 재고위험 등) 등은 해외 관계사가 부담한 것으로 판단되나 정확한 주체는 확인되지 않는다. 6) Gold Poly는 단순 물류사업자의 기능만을 수행하였다. 7) OOO은 면세점 판매가격에 대한 결정권한은 없고 결정된 가격(매출총이익률 10% 보장)의 시장영향 등의 검토의견을 제시하는 정도이며, 적정 재고(30일~45일분 판매량)보유를 위해 OOO의 물류시스템으로 주문을 입력하고, 물류위탁업체를 통해 항구로부터 보세창고까지 및 창고에서 판매처까지 물류기능을 수행하며, PMIS와 PMTRS가 시행하는 면세점 등과의 가격 할인행사 등에 참여하나, PMIS와 PMTRS에 관련 비용을 청구하였다. 8) 위 기능 및 위험분석 내용 등을 종합하면 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 기능 및 위험분석(처분청 의견) OOO (마) PMP가 단순중개업자로서 얻는 이익을 배분하기 위하여 국내 150개 상품중개업 법인 중 적정 감사의견을 받지 못한 법인(58개), 영업손실을 기록한 법인(56개), 수익구조가 상이한 법인(14개), 특수관계자간 거래비중이 40%를 초과하는 법인(9개)을 제외한 13개 법인(주식회사 OOO, 주식회사 OOO, 주식회사 OOO, 주식회사 OOO, 주식회사 OOO, 주식회사 OOO, 주식회사 OOO, 주식회사 OOO, 주식회사 OOO, 주식회사 OOO, 주식회사 OOO, OOO주식회사, OOO회사)의 매출총이익률의 중앙값을 적정 매출총이익률로 산정하였고, PMP가 단순중개업자로서 얻는 이익은 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7＞ PMP가 단순중개업자로서 얻는 이익

(바) PMP가 상표권자로서 얻는 이익은 PMWT 및 PMTRS의 OOO에 대한 수출금액에 청구법인이 PMP와 체결한 로얄티계약에 따라 지급하는 로얄티율(제품별 국내 순매출액의 6%~10%)을 적용하여 계산하였고, 그 내역은 아래 ＜표8＞과 같다. ＜표8＞ PMP가 상표권자로서 얻는 이익

(사) PMWT 및 PMTRS가 재판매업자로서 얻는 이익을 배분하기 위하여 국내 6개 담배도매업 법인 중 영업손실을 기록한 법인(2개), 특수관계자간 거래비중이 40%를 초과하는 법인(1개)을 제외한 3개 법인(주식회사 OOO, 주식회사 OOO, 주식회사 OOO)의 매출총이익률의 중앙값을 적정 매출총이익률로 산정하였고, PMWT 및 PMTRS가 재판매업자로서 얻는 이익은 아래 ＜표9＞와 같다. ＜표9＞ PMWT 및 PMTRS가 재판매업자로서 얻는 이익

(아) 청구법인의 면세팀의 활동은 청구법인의 면세사업과 관련한 고유활동으로 이와 관련하여 국외특수관계자로부터 보전받은 금액은 소득 반환으로 보았고, OOO이 면세점 판촉활동을 위해 직원 파견 및 할인행사 등에 따른 발생비용의 보상액 또한 청구법인의 면세사업과 관련한 활동에 해당하므로 청구법인의 국외특수관계자로부터 보전받은 비용은 청구법인이 부담할 비용을 대지급한 것이 되므로 소득반환으로 보았으며, 그 내역은 아래 ＜표10＞과 같다. ＜표10＞ 청구법인과 OOO의 판촉용역 대가 OOO (8) 청구법인이 주장하는 청구법인 및 국외특수관계자에 대한 기능 및 위험분석내용은 아래와 같다. 1) 청구법인은 PMP와 체결한 위탁생산계약에 따라 제품을 제조하여 PMP에 판매하므로 원재료 구매(예상수요량에 맞추어 원재료 구매 및 생산계획 수립), 주문의 접수 및 제조기능을 수행하고 있고, 재고위험, 신용위험은 부담하지 않으며, 극히 제한적인 시장위험만을 부담하고 있다. 2) PMP는 연구개발(제품의 연구개발/기술에 대해 책임이 있고, 이를 위한 연구소를 운영), 상표권 관리 및 특허 침해에 대한 대응, 광고·마케팅·판매촉진(마케팅 정책을 입안하고 결정), 생산전략(전세계 지역별 생산기지간 생산물량의 조정과 배분), 수요예측, 판매활동 및 구매주문 발주의 기능을 수행하고 있고, 재고위험(재고과잉, 진부화), 제한적 신용위험, 시장위험(고객의 선호도 변화), 제조물 책임위험(제품의 결함)을 부담하고 있다. 3) PMWT와 PMTRS는 사업계획(마케팅 계획·사업예산) 수립·진행·관리, 가격 책정·협상, 재고관리, 수요량 예측, 주문관리(접수, 발주), 재판매의 기능을 수행하였고, 재고위험(진부화, 불량), 시장위험(수요감소에 따른 마진 감소), 신용위험을 부담하고 있다. 4) 위 기능 및 위험분석 내용 등을 종합하면 아래 ＜표11＞과 같다. ＜표11＞ 기능 및 위험분석(청구법인 주장)

(9) OOO법인에서 2010년 10월에 작성한 청구법인의 2004사업연도~2008사업연도에 대한 이전가격스터디보고서에 의하면, OOO은 국조령 제4조 제2항 제1호 다목의 거래순이익률방법 중 총원가가산율(=영업이익/총원가)을 순이익률지표로 사용하여 정상가격 해당여부를 검증한 것으로 나타나고, KIS-Line에서 식품과 음료 제조업 및 담배 제조업을 영위하는 408개 법인을 비교대상기업군으로 선정한 후 5회계연도 중 1회계연도라도 적정 감사의견을 받지 못한 법인(146개), 제조업 외 업종의 매출액 비중이 20% 이상인 법인(58개), 평균적으로 영업손실을 기록한 법인(25개), 관계사 간 평균 거래비중이 20%를 초과하는 법인(60개), 평균 매출액 대비 마케팅 비용이 5%를 초과하는 법인(27개), 감사보고서나 인터넷 홈페이지 등을 통한 사업내용 검토결과 취급 제품에 중대한 차이가 존재하거나 도축업 등 사업영역이 현저하게 다른 법인(63개)을 제외한 29개 법인을 최종 비교대상기업으로 선정하여 동 법인들의 총원가가산율을 산출한 결과, 청구법인이 실현한 사업연도별 총원가가산율은 6.3%~18.3%(평균 10.4%)로서 같은 사업연도 중 비교대상기업의 상위 사분위값 7.0%~8.4%(평균 7.1%), 중간값 4.1%~6.1%(평균 5%), 하위 사분위값 2.2%~3.7%(평균 2.5%)을 상회하거나 범위 내에 있어 청구법인의 수출가격은 정상가격에 해당한다는 것이 입증된다는 내용이 기재되어 있는 것으로 나타난다. (10) PMI의 해외계열사들이 하청생산과 관련하여 체결한 계약서상 원가가산율은 아래 ＜표11＞과 같다. ＜표11＞ 하청생산과 관련한 원가가산율(해외계열사) OOO (11) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 보면, 청구법인은 PMP와 체결한 위탁생산계약에 따라 필립모리스의 상표가 부착된 면세용 담배를 제조하여 PMP에 수출하고 있는바, 청구법인이 면세용 담배의 국내 제조를 시작하기 전에도 PMI그룹은 말레이시아와 스위스에서 제조한 면세용 담배를 PMWT와 Gold Poly를 거쳐 연일물산이 수입하여 면세점에 판매하는 거래구조를 채택하고 있었고, 2004.7.1.이후 제조업체를 말레이시아와 스위스 법인에서 청구법인으로 변경한 것일 뿐이며, 청구법인이 제조를 시작할 당시 청구법인이 직접 OOO이나 면세점에 공급하는 거래구조의 안이 제시되었으나, 면세용 담배에 대한 판매권을 가진 PMWT가 동 판매권을 청구법인에게 이전하는 것을 거부하여 종전 거래구조가 그대로 유지된 것이지 청구법인이 직접 연일물산 또는 면세점에 공급할 수 있었음에도 조세회피를 위해 의도적으로 쟁점거래구조를 채택한 것으로 아니라고 보이는 점, 원가가산방법은 거주자와 국외특수관계법인 간의 국제거래에 있어 자산의 제조·판매나 용역의 제공과정에서 발생한 원가에 자산판매자나 용역제공자의 통상이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법이므로 국내의 제조업체가 국외특수관계자 및 제3자에게 제품을 판매하는 경우에 주로 적용되는 방법인 반면, 이익분할방법은 거래의 양 당사자가 독특하고 가치있는 무형자산을 기여하는 경우에 가장 적합한 방법이나, 어느 한 쪽이 하청제조나 용역대리 등의 단순한 기능을 수행하여 상당한 정도의 독특한 기여를 하지 않는 경우에는 일반적으로 적용하지 않는 방법인데 청구법인은 독특하고 가치있는 무형자산을 기여한다고 보기 어려우므로 관계회사의 결합이익을 공헌도에 따라 배분하는 이익분할방법에 의해 정상가격을 산정하는 것은 적절해 보이지 않는 점, 잔여이익분할방법 적용시 거래순이익(영업이익)에 의해 결합이익을 산정하는 것이 일반적인데 처분청에서는 매출총이익에 의해 결합이익을 산정하였고, 매출총이익을 적용하면서도 영업비용 상당액에 대한 조정을 하지 않았으며, 처분청 답변서 및 이전가격조사서에 의하면, 잔여손익을 자산/자본(영업자산, 고정자산, 무형자산, 투자자본) 혹은 비용(연구개발, 엔지니어링, 마케팅 등과 같은 주요 부문의 상대적 지출 및 투자) 등 거래 당사자의 고유하고 가치 있는 공헌에 따라 배분하였다고 되어 있으나, 실제로는 잔여이익 전액을 청구법인에게 배분한 것으로 나타나는바, 위탁생산업체인 청구법인에게 잔여이익을 전액 배분한 것은 합리적으로 보이지 않는 점, 청구법인이 적용한 원가가산율 6.25%는 전세계의 해외 계열사가 하청생산에 대하여 공통적으로 적용하는 요율로 나타나고, 제조단계에 6.25%의 이익을 배분하였다면 합리적인 수준으로 보이며, 청구법인이 제출한 이전가격스터디보고서에 의하면 거래순이익률방법을 통해 검토한 청구법인의 수출가격이 「국제조세조정에 관한 법률」상 정상가격에 해당하는 것으로 나타나고 그 검토내용에 타당성이 있어 보이는 점 등을 종합하여 볼 때, 청구법인이 PMP와 체결한 주문생산계약에 따라 제조한 면세용 담배를 PMP에 수출하면서 적용한 가격을「국제조세조정에 관한 법률」제5조에 규정된 정상가격으로 인정하는 것이 타당하다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.