조심2012전0660 (2014.06.23)

OOO세무서장이 2011.10.14. 청구법인에게 한 법인세 2002사업연도분 OOO원의 각 부과처분은 이를 취소하고, 법인세 2007사업연도분 OOO원의 각 부과처분은 지급명세서미제출가 산세 한도액(1억원) 초과분을 제외하여 그 세액을 경정하며, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 OOO주식회사 등 3개OOO의 컨소시엄사(이하 “컨소시엄사”라 한다)에 의하여 설립된 법인으로, 2001.11.2. OOO와의 외화차입 계약을 통하여 OOO을 OOO 건설을 위한 소요자금으로 차입하였다. 차입조건은 만기 10년(최종 차입금상환일 : 2011.11.10.) 및 고정금리 연 OOO로, 이자지급일은 매년 5월 10일 및 11월 10일로 6개월마다 2회 지급하는 조건이었으며, OOO는 2001.11.12. 청구법인의 대출채권을 2001.2.5. 설립된 OOO(이하 OOO라 한다)에 원대출금액에 매각하였다. OOO는 2001.11.15. OOO로부터의 대출채권 인수를 위한 자금조달을 목적으로 OOO의 사채(OOO, 이하 “쟁점채권”이라 한다)를 액면발행하고 주간사인 OOO에서 총액을 인수하였다. OOO은 동 사채를 OOO시장에서 공모에 의하여 매각하였으며, 발행조건은 만기 10년 및 고정금리 연 OOO로 이자는 매년 5월 15일 및 11월 15일로 6개월마다 연 2회 지급하는 조건이었고, 청구법인은 차입금액에 대한 이자를 OOO로부터 대출채권을 인수한 OOO에 매년 2회 지급하고 있으며, 이자에 대한 원천징수는 한국-아일랜드 조세조약에 따라 하지 아니하였다. 나. OOO지방국세청장은 2010.2.1.～2010.2.23. 및 2011.9.1.～2011.9.7. 기간 동안 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 결과, OOO는 조세회피목적으로 설립된 실체가 없는 페이퍼컴퍼니 이고, 청구법인이 지급한 이자소득에 대한 실질적 수익자의 소재지국은 OOO일 뿐만 아니라, 청구법인 및 청구법인의 컨소시엄사는 OOO과의 조세조약상 적용되는 제한세율(10%)을 회피하기 위하여 페이퍼컴퍼니를 설립하는 등 적극적인 행위에 의하여 조세를 포탈하였고, 해외에 지급한 이자소득 관련 원천세 신고·납부를 누락한 것으로 보아 그 내용을 처분청에 통보하였다. 다. 처분청은 당해이자 지급액(이하 “쟁점이자”이라 한다)에 대한 원천세 부과제척기간을 10년으로 하여 2011.10.14. 청구법인에게 아래 <표>와 같이 2002～2011사업연도 법인(원천)세 OOO원을 결정·고지하였다. ○○○ 라. 청구법인은 이에 불복하여 2012.1.6. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 「국세기본법」상 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’란 「조세범처벌법」에서의 의미와 같으며(대법원 2008.3.14. 선고 2007두25985 판결, 대법원 2013.1.16. 선고 2012두19977 판결, 서울고등법원 2008.7.10. 선고 2007누31197 판결 참고), 「조세범처벌법」으로 처벌 가능한 위법한 행위를 하여야 사기 기타 부정한 행위에 해당되는바, 사기 기타 부정한 행위라 함은 판례의 사례를 볼 때, 장부와 증빙 서류의 조작, 과세대상 거래계약서의 허위작성, 차명계좌의 이용, 세금계산서의 허위교부 등을 의미하며, 단순 미신고 또는 과소신고는 이에 해당하지 않는다. 대법원는 법인의 대표자가 허위의 세금계산서를 수취하여 장부상 매입액을 과다계상하여 소득을 은닉한 사안에서, 대표자로서 인정상여처분을 받을 것까지 모두 예상하여 그로 인해 부과될 소득세를 포탈하기 위하여 이러한 행위를 한 것으로 보기는 어려우므로, 해당연도 귀속분 소득세에 대한 부과제척기간은 5년이 된다고 판시하여(대법원 2010.4.29. 선고 2007두11382 판결) 10년의 부과제척기간이 적용되기 위해서는 조세포탈의 고의를 요하는 것으로 해석하고 있다. 또한, 금지금 거래 전(前) 단계에서 악의적 사업자가 존재함을 알았거나 중과실로 알지 못하여 매입세액의 공제·환급을 주장할 수 없다고 하더라도, 그것이 부과제척기간이 적용되지 않는다거나, 사기 그 밖의 부정한 행위에 해당한다거나, 과세표준 신고를 하지 않은 것으로 보아 부과제척기간을 10년 또는 7년으로 볼 수는 없다고 판시하였다(대법원 2013.1.16. 선고 2012두19977 판결). 청구법인은 조사를 곤란하게 하기 위하여 자료를 숨기거나 허위의 자료를 작성한 적이 없으며, 페이퍼컴퍼니를 설립한 것 자체만으로 사기 기타 부정한 행위를 하였다고 할 수는 없고, 페이퍼컴퍼니를 만든 것을 정상적인 회사를 설립한 것처럼 속이기 위하여 허위자료를 제출하는 등의 행위를 하여 과세관청으로 하여금 적절한 세금부과를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하여야 사기 기타 부정한 행위를 한 것이라 할 수 있으나, 아일랜드에 OOO를 설립하는 등 청구법인의 차입구조에 대하여 전부 공개하고 있고, OOO 민간 제안사업 자료는 OOO 의안정보에 공개되는 자료이며OOO의회 회의록, 의안검토보고서 및 조달자금에 대한 채무 보증변경(안)에는 아일랜드에 페이퍼컴퍼니인 특수목적법인(SPC)을 설립한다는 내용을 전부 밝히고 있다(OOO의회 회의록, 의안 검토보고서, 조달자금에 대한 채무보증변경(안) 참고). 또한, 자금차입 구조에 대하여는 기획예산처 민간투자사업심의위원회 및 민간투자지원센터와 협의를 한 사안이며(사유서 참고), OOO시는 2001년 9월초 외환거래법에 의해 보증계약 허가신청을 한국은행에 하였고, 2001년 9월말 금전의 대차계약 신고를 재정경제부에 한 바 있다[조달자금에 대한 채무보증변경(안) 참고]. 당시 시행되고 있었던 「사회간접자본시설에 대한 민간투자법」[이하 “민투법”이라 한다]에 의하면, 사업시행자는 사업의 실시계획을 작성하여 주무관청의 승인을 얻어야 하며, 민간투자방식으로 추진할 수 있는 사업을 제안하고자 하는 때에는 사업계획내용(기본설계도서를 포함한다)과 총사업비의 내역 및 자금조달계획을 기재한 제안서를 주무관청에 제출하여야 한다( 민투법 제9조 , 제15조, 같은 법 시행령 제7조 참고). 위와 같이 자금조달계획을 주무관청인 OOO시에 제출하여야 하고 이러한 자료들은 공개될 수밖에 없는 자료이며, OOO시와 청구법인은 자금차입의 구조를 은폐한 것이 전혀 없으므로 이를 처분청으로 하여금 조세 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 한 것으로 볼 수 없다. 청구법인의 자금차입구조 변경 배경을 보면, 당시 국내보다는 OOO 등에서 자금을 조달하면 훨씬 저리(低利)로 자금을 조달할 수 있었는바, 원래 청구법인은 외화표시채권을 발행하여 저리로 자금을 조달하려 하였으나 2001년 당시 「상법」상 사채발행은 자본의 4배한도 내에서만 할 수 있었으므로(구 「상법」 제470조 참고) 최초 계획안에 따라서는 필요한 금액만큼의 자금조달이 어렵게 되었다. 이에 청구법인은 사채발행한도에 제한이 없는 해외에 페이퍼컴퍼니를 설립하여 그 법인이 사채를 발행하여 저리로 자금을 조달하고 청구법인은 그 페이퍼컴퍼니로부터 차입을 한 것이므로 상기와 같은 자금조달구조는 저리로 자금을 차입하기 위한 것으로 사기 및 그 밖의 부정한 방법으로 볼 수 없다. 자금차입구조 변경시 컨소시엄사에서는 OOO법률사무소의 검토를 받았으며, OOO시에서는 법무법인 OOO의 검토를 받아 거래구조에 위법성이 없음을 확인한 바 있다(OOO 의사록 이OOO 담당관 답변내용 참고). 청구법인에서 아일랜드 법인을 설립하는 방식으로 자금차입을 하는 구조를 택하게 된 것은 전부 OOO시나 OOO시민을 위한 것이었으며, OOO 회의록에도 컨소시엄비용을 보전하기로 되어 있음을 이유로 OOO시에도 유리할 것이라고 하고 있는데, 이는 이러한 사업을 하는 경우 수익률을 보장하도록 하고 있으며 수익률이 80%가 되지 않는 경우에는 청구법인이 보조금을 신청하도록 되어 있다. 그런데, 이자부담을 하지 않는다든지 조달비용이 싸다든지 하면 그만큼 OOO시가 부담할 금액이 적어지게 되며 OOO시가 부담할 부분이 적어지게 되면 결국 OOO시민의 부담이 줄어들게 되는 것이다OOO. 즉, 청구법인의 입장에서는 세금을 줄이더라도 OOO시의 보전이 줄어들게 되어 조세포탈의 유인이 전혀 없다. 2012.6.12. OOO경실련에서는 운영회사의 아일랜드 설립 시 OOO시의 인지여부 및 탈세묵인 등 7가지 항목에 대하여 감사원 감사를 청구하여 감사원에서는 예비조사를 실시하였으나, 감사원에서는 특이사항이나 절차적 문제점이 없으므로 본감사가 불필요함을 통보하여 별 문제가 없는 것으로 처리하였다. 세금부담의 종국적 주체인 투자자(원천납세의무자)들의 납세의무가 부과제척기간(5년)이 도과함으로써 없어졌다면, 원천징수의무도 소멸되며, 처분청은 사채발행계약서 중 ‘채권의 발행조건’을 들면서 원천세 부담주체는 청구법인 또는 OOO시라면서 실질적인 세부담의무가 없는 투자자들을 기준으로 사기 기타 부정한 행위 여부를 따질 수 없는 것이라고 주장하나, 계약상의 세부담 문제는 투자자와 청구법인 등의 내부적인 것에 불과하며 궁극적인 이자소득의 주체는 투자자이므로 원천납세의무자도 마찬가지이다. (2) 지급명세서 제출분(2006년 5월, 2006년 11월, 2007년 5월)에 대하여 청구법인은 관련 법령에 따라 쟁점이자 지급시 지급명세서를 처분청에 제출하여 법에서 요구하는 제출의무를 이행한 것으로 지급명세서미제출가산세를 부과하는 것은 부당하다. 또한, 2007사업연도부터 지급명세서미제출가산세에 대하여 고의적으로 해당의무를 위반한 경우가 아닌 한, 사업연도별로 1억원을 한 도로 하고 있으며, 청구법인이 처분청에 문의한 결과, 비과세되는 소득은 지급명세서를 제출하지 않아도 된다는 구두의견에 따라 지급명세서를 제출하지 아니한 것으로 청구법인의 고의성이 없는 단순착오에 의한 미제출로 2007사업연도부터는 1억원을 한도로 적용하는 것이 타당하다. 나. 처분청 의견 (1) 법인원천세의 부과제척기간을 10년으로 보아 적용할 수 있는지 여부에 대하여, 청구법인은 조달된 엔화자금 이자지급분에 대한 원천세를 도관회사를 통하여 단순히 회피하려고 한 것이 아니라 외자유치 초기단계에서부터 조세를 의도적이고 적극적으로 탈루할 계획을 가지고 있었으며, 이러한 목적을 달성하기 위하여 청구법인 및 OOO의 설립단계에서부터 사전에 계획적으로 진행하였으며 그 과정과 내용은 아래와 같다. (가) OOO시는 OOO 외자유치사업과 관련하여 자금조달 과정에서 지급보증 등 주도적인 역할을 수행하였고, 또한 종국적으로 OOO시가 부담하는 이자를 최소화하기 위하여 「페이퍼컴퍼니」설립에 적극적으로 개입한 사실이 있다. 그 과정을 살펴보면 2001.2.5. OOO 등 컨소시엄사와 「양허계약에 대한 실시협약」을 맺은 후, 동 약정을 기초로 하여 시의회에 「OOO 민간제안사업 조달자금에 대한 채무 보증변경안」을 제출하여 2001.9.17. 의결, 확정하였다. (나) 청구법인과 컨소시엄사는 OOO시의 지원 아래 외화차입금 이자에 대한 원천세 탈루를 위한 도관회사인 OOO의 설립 및 운영에 적극적으로 개입하였다. 상기 내용 및 OOO의 채무보증신청서를 살펴보면, 2001년 9월 당시 OOO은 컨소시엄사인 OOO의 직원이면서 청구법인 및 OOO의 대표직을 수행한 것을 알 수 있다. 또한, OOO이 2001.11.7. 작성한 「OOO 펀드설립 및 자금집행OOO을 살펴보면, OOO의 발행일정과 일자별 자금흐름(Outline of Cash Flow)에 대하여 설명을 하고 있으며, 펀드발행에 따른 OOO 및 아일랜드에서의 관련비용 지출내역을 기술하고 있고, 특히 관련 비용의 집행에 관하여서는 아래와 같이 OOO의 승인을 거친 후 가능하다고 되어 있다. 「모든 자금 집행은 청구서류에 대한 본인의 열람 및 승인이 있은 후에 가능하다(No amount will be paid out until I have sighted and approved invoices(or other appropriate documentation) from the suppliers....」 상기 내용과 같이 2001년 당시 청구법인은 주주사인 컨소시엄사의 파견 직원에 의하여 지휘감독을 받고 있었으며, 결과적으로, 청구법인 및 컨소시엄사는 아일랜드에 도관회사인 OOO의 설립을 실무적으로 주도하였고 이후 사후관리를 수행하였음을 알 수 있다. 결국, 청구법인은 쟁점채권 발행에 따라 발생하는 이자소득의 원천징수를 회피하기 위하여 단순히 도관회사를 이용한 것이 아니라, 채권발행 초기단계에서부터 사전에 조세를 탈루하기 위하여 치밀한 계획을 세운 후 조세회피지역인 아일랜드에 페이퍼컴퍼니인 도관회사를 설립하였고, 이를 통하여 이자소득의 실질적인 소득지국인 OOO과의 조세조약상 적용되는 제한세율(10%)에 의한 과세를 적극적이고 의도적으로 회피하였으므로, 이는 조세조약을 악용하는 등 이자소득 원천징수와 관련한 국세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하기 위한 사기 기타 부정한 적극적 행위에 해당하여 법인원천세의 부과제척기간을 10년으로 보아야 할 것이다. 또한, 청구법인은 원천납세의무자OOO를 기준으로 「그 밖의 부정한 행위에 의하여 조세를 포탈」하였는지 여부를 따져 부과제척기간을 산정하여야 한다고 주장하고 있으나 「채권의 발행조건(Conditions Of Bonds)」을 살펴보면, 쟁점채권의 발행과 관련 현재 또는 미래의 조세부담 발생분은 채권의 수익자에게 전가시킬 수 없도록 계약이 이루어져 있고 그 관련조항에 대한 내용은 아래와 같다. 「채권의 발행에 의하여 지급받는 약정이자는 아일랜드 또는 한국의 과세당국에서 부과하거나 또는 미래에 부과될 수 있는 원천세 등을 제외한 금액으로 한다.....(All payments of the principal of and interest on the Bonds and Coupons by the Company or the Guarantor, will be made without withholding or deduction for, or on account of, any present or future taxes, duties, assessments or governmental charges of whatever nature imposed or levied by or on behalf of Ireland or Korea........)」 청구법인은 쟁점채권 이자소득에 대한 원천납세의무자는 OOO가 발행한 사채에 투자한 투자자라고 하고 있으나 이는 형식적인 부분이고 쟁점채권과 관련하여 원천세 부담문제가 발생 시 채권의 수익자가 부담하는 것이 아니라 청구법인 또는 보증인인 OOO시가 부담하여야 하므로 실질적인 세부담 의무가 없는 투자자를 기준으로 사기 그 밖의 부정한 행위 여부를 따질 수는 없는 것이고, 청구법인의 의도적인 조세포탈행위가 있었는지 여부에 따라 부과제척기간을 적용하여야 할 것이다. (2) 지급명세서 미제출가산세 부과시 도관회사를 소득자로 하여 제출한 지급명세서를 정상적인 제출로 보아야 할지 여부 및 2007사업 연도 이후 지급명세서 미제출분이 고의적 지급명세서 제출의무 위반에 해당하는지 여부에 대하여 (가) 청구법인은 2006년 및 2007년 일부 해당분 지급명세서영수증을 관할세무서에 제출하였으므로 지급명세서미제출가산세 적용대상이 아니라고 주장하고 있으나 청구법인이 제출한 지급명세서상 소득자 기재내용을 살펴보면, 모두 아일랜드 소재 OOO로 되어 있다. 조사과정에서 청구법인이 지급한 이자소득의 실질소득자는 OOO가 아님이 판명되었으므로, 이를 소득자로 하여 제출한 부분은 사실과 다른 지급명세서이므로 「법인세법」 제76조 제7항 및 같은 법 시행령 제120조 제6항의 규정에 의하여 제출내용이 불분명한 경우에 해당하여 가산세를 적용한 것은 타당하다. (나) 청구법인은 2007사업연도 이후 지급명세서 미제출분은 고의적으로 지급명세서 제출의무 위반에 해당하지 않는다고 주장하고 있으나, 청구법인 및 컨소시엄사는 2001년 쟁점채권 발행단계에서부터 관련 이자소득의 실지소득자는 OOO에 소재하는 채권자임을 알고 있었음에도 동 채권이자 지급액의 실지 소득자를 기재하여 제출하였을 경우 OOO과의 조세조약에 의한 법인원천세를 회피할 수 없음을 인지하고 한국-아일랜드와의 조세조약상 비과세조항을 들어 지급명세서를 미제출하였는바, 이는 단순착오에 의한 미제출이 아닌 원천세 과세대상인 이자소득의 발생사실을 감추기 위한 고의적인 의무위반에 해당하므로 「국세기본법」 제49조 제1항 단서 규정에 의하여 가산세 한도적용 대상에 해당하지 아니한다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① 청구법인이 OOO시의회에 승인을 얻어 아일랜드에 설립한 도관회사인 OOO를 설립하여 채권을 발행하고, 한-아일랜드 조세조약에 따라 이자지급시 원천징수를 아니한 경우, 사기 기타 부정한 행위로 보아 부과제척기간 10년을 적용할 수 있는지 여부 ② 도관회사를 소득자로 하여, 2006년 및 2007년(2006년 5월·11월 및 2007년 5월) 제출한 지급명세서를 정상적인 제출로 볼 수 있는지 여부와 2007사업연도 이후 지급명세서 미제출분이 고의적으로 미제출한 것으로 보아 가산세 한도(1억원)를 적용할 수 없는지 여부 나. 관련법령 (1) 국세기본법 제26조의2 [국세부과의 제척기간] ① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다. 1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간 2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간 3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 제49조 [가산세 한도] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가산세에 대해서는 그 의무위반의 종류별로 각각 5천만원( 「중소기업기본법」제2조 제1항에 따른 중소기업이 아닌 기업은 1억원)을 한도로 한다. 다만, 해당 의무를 고의적으로 위반한 경우에는 그러하지 아니하다. 2. 「법인세법」제76조 제4항부터 제7항까지, 제9항 및 제10항에 따른 가산세 (2) 법인세법 제76조 [가산세] ⑦ 납세지 관할 세무서장은 제120조, 제120조의2 또는 「소득세법」제164조 , 제164조의2에 따른 지급명세서를 제출하여야 할 내국법인이 「소득세법」제164조 제1항·제164조의2 제1항에 따른 기한까지 제출하지 아니하였거나 같은 조에 따라 제출된 지급 명세서가 대통령령으로 정하는 불분명한 경우에 해당하는 경우 에는 그 제출하지 아니한 분(分)의 지급금액 또는 불분명한 분의 지급금액 의 100분의 2에 상당하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 이 경우 산출세액이 없는 경우에도 가산세는 징수한다. 제98조의4 [외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청] 제93조에 따른 국내원천소득(같은 조 제5호 및 제6호의 소득은 제외한다)에 대하여 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 받으려는 외국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 그 비과세 또는 면제에 관한 신청을 하여야 한다 . 제120조의2 [외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급명세서 제출의무의 특례 ] ① 제93조의 규정에 의한 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 지급명세서를 납세지 관할세무서장에게 그 지급일이 속하는 연도의 다음 연도 2월 말일(휴업 또는 폐업한 경우에는 휴업일 또는 폐업일이 속하는 달의 다음 다음달 말일)까지 제출하여야 한다. 다만, 제98조의4의 규정에 의하여 비과세·면제대상임이 확인되는 소득 등 대통령령이 정하는 소득을 지급하는 경우에는 그러하지 아니하다. ② 「소득세법」 제164조 의 규정은 제1항에 따른 지급명세서의 제출에 관하여 이를 준용한다. (3) 법인세법 시행령 제120조 [가산세의 적용] ⑥ 법 제76조 제7항 전단에서 "대통령령으로 정하는 불분명한 경우"란 제출된 지급명세서에 지급자 및 소득자의 주소ㆍ성명ㆍ고유번호 (주민등록번호로 갈음하는 경우에는 주민등록번호)나 사업자등록번호ㆍ소득의 종류ㆍ소득귀속연도 또는 지급액을 기재하지 아니하였거나 잘못 기재하여 지급사실을 확인할 수 없는 경우 와 제출된 지급명세서 및 이자ㆍ배당소득지급명세서에 유가증권표준코드를 기재하지 아니하였거나 잘못 기재한 경우를 말한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외한다. 1. 지급일 현재 사업자등록증의 교부를 받은 자 또는 고유번호의 부여를 받은 자에게 지급한 경우 2. 제1호 외의 지급으로서 지급 후에 그 지급받은 자가 소재불명으로 확인된 경우 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인이 자금을 조달한 거래흐름도는 아래와 같이 나타난다. ○○○ (2) OOO시는 2001.2.5. 컨소시엄사와 OOO 외자유치사업 「양허계약에 대한 실시협약」 2차 추가합의서를 체결하였으며, 관련내용을 보면 OOO 발급비용에 대한 조건 및 OOO시의 지급보증조건을 마무리하기로 노력한다는 내용이 포함된 것으로 나타난다. (3) OOO시가 의회에 제출한 OOO 민간제안사업 자금조달에 대한 채무보증변경(안)에 의하면, 사업추진 협의과정에서 자금조달구조가 국내에 설립한 특수목적법인이 자금을 직접 조달하는 구조에서 아일랜드의 특수목적법인을 경유하여 자금을 조달하는 구조로 변경되었으며, 그 결과 주채무자와 보증기간이 변경되어 의회의 의결을 받고자 제출하여 2001.9.17. 의결 확정하였는바, 당시 OOO 등이 OOO시의회 행정자치위원회에서 아일랜드 법인 설립 등과 관련된 내용에 대하여 한 주요 발언내용은 다음과 같다. ○○○ (4) OOO 발행 관련 투자자문회사인 OOO금융자문이 2001.9.7. OOO시 투자재정담당관실에 발송한 메일내용[제목 : 사채발행 및 거래구조OOO]을 살펴보면, OOO의 설립 등과 관련하여 아래와 같이 설명하고 있다. ○○○ (5) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 조세조약을 체결한 아일랜드에 페이퍼컴퍼니를 설립한 것은 자금의 원활한 조달과 절세목적이지 사기나 그 밖의 부정한 행위로 볼 수 없다며 아래와 같이 주장한다. 청구법인의 OOO의 건설은 공공의 목적을 위한 민간투자방식으로 이루어진 사안으로 사업계획부터 자금조달에 이르기까지 주무관청인 OOO시의 주관 아래 이루어졌던 사안으로 청구법인이 고의적으로 사전에 소득을 은닉하였다는 주장은 납득하기 어려우며, 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 또는 현저히 곤란하게 하는 위계도 있다고 보기도 어렵다. 1) 청구법인은 OOO시에 기부채납을 조건으로 하여 OOO를 건설하기 위하여 2001년에 설립되었으며, OOO의 건설을 위한 자금조달방안으로 직접 OOO에서의 저금리 자금조달을 위한 외화표시사채를 발행하고자 하였으나 구 「상법」 제470조 에 의한 사채발행총액 제한규정(사채 총액이 순자산의 4배 이상을 초과하지 못함)으로 인하여 청구법인이 직접 사채를 발행하는 방법으로는 필요한 자금을 전부 조달할 수 없었다. 이에 따라 청구법인의 주주사는 사채발행한도의 제한이 없는 아일랜드에 OOO를 설립한 후 OOO가 직접 OOO에 사채를 발행함으로써 저리로 자금조달을 하게 된 것이며, 이 과정에서 OOO시의 지급보증이 있었다. 이를 사기나 그 밖의 부정한 행위로 본다는 것은 청구법인의 합법적인 정상적 자금조달 방법 및 의사결정을 세무상 허위 또는 고의에 의한 조세포탈로 보는 것으로 불합리하다. 2) 「국세기본법」 제26조의2 에서 부과제척기간을 규정하고 있는바, 10년의 제척기간은 예외이고 5년의 제척기간은 원칙이라고 할 때, 예외규정은 적용범위가 확대되지 않도록 해석하는 것이 법해석의 일반적 원리이며 조세법의 엄격해석원칙과도 부합한다. 또한, 10년의 부과제척기간을 적용하기 위한 기준으로 과세관청으로 하여금 조세의 부과와 징수를 불가능 하게 하거나 현저히 곤란 하게 하는 적극적인 행위를 의미한다고 명시함으로써 단순히 곤란하게 하는 행위는 포함하지 아니하고 있다. 최근 조세심판원에서도 오피스텔을 주택으로 사용하였음에도 전입 신고도 하지 않고 공부상 용도에 따라 주택에 포함하지 아니하고 기준시가로 양도소득을 신고한 경우 10년의 부과제척기간을 적용할 수 없다고 결정한 바 있으며(조심 2010부130, 2010.8.10.), 이러한 결정은 사기 기타 부정한 행위 적용시 더욱 엄격한 판단을 해야 한다는 입장을 표명한 것이라 할 수 있다. 3) 쟁점이자에 대한 원천납세의무자는 OOO가 발행한 사채에 투자한 투자자들로서, 동 투자자들의 원천납세의무자로서의 동 과세소득에 대한 부과제척기간은 5년이 적용되어야 할 것이다. 그 이유는 OOO가 발행한 사채를 주간사인 OOO에서 총액인수하고 OOO은 동 사채를 OOO에서 공모에 의하여 매각함으로써 투자자들은 동 사채를 취득하게 되었으며, 당시 투자자들은 OOO시가 동 사채에 대한 지급보증을 제공함에 따라 투자한 것이다. 즉, 동 사채의 취득으로 인하여 수취하는 이자가 한국 내에서 과세되는지 여부에 대하여 알 수 없었다. 따라서, 투자자들이 사기 그 밖의 부정한 행위에 의하여 조세를 포탈하였다고 보기는 어렵다. 대법원은 원천징수의무와 원천납세의무를 표리관계로 보고 있으며 원천징수의무는 원천납세의무가 전제되어야 함을 피력하고 있는바(대법원 1991.2.26. 선고 90누4631 판결, 조심 2008서2604, 2008.11.20.), 원천납세의무자의 부과제척기간으로 5년이 적용되어 원천납세의무자의 납세의무가 부과제척기간의 도과 등으로 소멸되었다면 청구법인의 원천징수의무도 성립할 수 없다. 이 건의 경우 원천납세의무자인 투자자들에 대한 부과제척기간이 도과하여 원천징수의무자인 청구법인의 원천징수의무도 부과제척기간이 도과하였으므로 5년 이전의 지급이자에 대하여는 원천징수의무가 소멸한 것으로 보아야 한다. 또한, 원천납세의무자의 부과제척기간이 5년이라 하더라도, 2010.1.1. 개정되기 전의 「조세범처벌법」 제9조의2 제2호가 법인세의 과세표준을 법인이 신고하거나 정부가 결정 또는 경정함에 있어서 그 법인의 주주, 사원, 사용인 기타 특수 관계에 있는 자의 소득으로 처분된 금액에 대하여 사기 기타 부정한 행위로 인하여 생긴 소득금액으로 보지 아니한다고 규정하고 있고, 원천징수의무자의 행위와 원천납세의무자의 행위는 구별하여 평가하여야 할 것이므로, 원천징수의무자가 사기 기타 부정한 행위를 했는지 여부와 상관없이 근로소득세의 부과제척기간은 5년으로 보아야 한다는 고등법원 판례가 대법원에서 확정된 바 있다(서울고등법원 2008.5.14. 선고 2006누28019 판결, 대법원 2010.12.23. 선고 2008두10461 판결). (나) 처분청의 청구법인에 대한 원천세 조사내용 및 검토서(2011년 9월)에 의하면, OOO는 채권발행 당시 자본금 OOO달러로 채권발행에 따른 위험과 효익을 담보할 수 없어 OOO시에서 동 발행채권에 대한 채무를 보증하는 등 제반사항을 감안할 때 자금조달 목적만으로 설립된 페이퍼컴퍼니이고, 실질적으로 청구법인의 주주사에 의하여 통제 관리되고 있는 도관회사에 불과하며, OOO 국세청과의 정보교환 등을 통하여 확인한 내용과 같이 OOO의 발행과 관련된 일련의 과정이 OOO에서 이루어졌고, 채권이자의 관리 또한 OOO의 OOO를 중심으로 이루어졌을 뿐 아니라 채권인수자가 실질적으로 OOO소재 증권회사 또는 은행에 해당하므로 청구법인이 지급한 이자소득에 대한 실질적 수익자의 소재지국은 OOO으로 보아야 하고, OOO가 설립된 주된 사유는 이자소득의 실질적인 소득지국인 OOO과의 조세조약상 적용되는 제한세율OOO을 회피할 적극적인 목적이었으므로, 이는 조세조약을 악용하는 등 이자소득 원천징수와 관련된 국세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 막기 위한 기타 부정한 적극적 행위에 해당되는바, 관련 이자소득에 대한 원천세 부과제척기간을 10년으로 적용해야 한다고 검토되어 있다. (다) 청구법인의 자금차입구조 변경시 컨소시엄사에서 OOO법률사무소의 검토를 받았으며, OOO시에서는 법무법인 OOO의 검토를 받아 거래구조에 위법성이 없음을 확인한 것이라고 의회에 보고한 것으로 나타난다. (라) 청구법인이 제출한 사유서에는 이 건 프로젝트와 관련하여 기획예산처 민간투자사업심의위원회 및 민간투자지원센터와 협의된 사안이며, 아일랜드의 OOO를 설립하여 OOO에서 증권을 발행하고 OOO시가 보증하게 된다는 사실이 기재되어 있고, 「외국환거래법」 제18조 의 규정에 따라 금전대차계약 변경신고서를 재정경제부장관에게 신고한 것으로 나타난다. (마) 구 「상법」 제470조 (총액의 제한) 제1항은 사채의 총액은 최종의 대차대조표에 의하여 회사에 현존하는 순자산액의 4배를 초과하지 못한다고 규정하고 있고, 청구법인은 2001.6.28. 자본금 OOO만원으로 설립된 것으로 나타난다. (바) 살피건대, 「국세기본법」 제26조의2 제1항에 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날로부터 5년의 부과제척기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없는 것을 원칙으로 하면서, 제1호에서 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년을 적용하도록 규정하고 있는바, 같은 항 제1호의 '사기 기타 부정한 행위'라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다고 할 것이다(대법원 2013.12.26. 선고 2013두7667 판결, 조심 2010중2301, 2011.1.18. 같은 뜻임). 이 건의 경우, 처분청은 청구법인이 아일랜드에 OOO를 설립하여 쟁점이자의 실질적인 소득지국인 OOO과의 조세조약상 적용되는 제한세율(10%)을 회피할 목적으로 적극적인 행위를 하였다는 의견이나, 청구법인은 2001.6.28. 자본금 OOO만원으로 설립되어 당시 「상법」상 순자산의 4배 이내로 채권발행을 제한하고 있어 국내에서는 청구법인이 원하는 자금조달이 불가능한 것으로 나타나는 점, 해외에서의 자금조달방법 중 아일랜드에 OOO를 설립하는 자금조달구조변경 방안에 대하여 OOO의회로부터 승인받고 금전의 대차계약변경신고서를 기획재정부장관에게 신고하여 관련 법령에서 정한 절차에 따라 진행한 것으로 보이는 점, 청구법인은 수익률 OOO를 보장받도록 되어 있어 차입금 조달비용과 관련이 적어 원천세 등 조세를 회피할 동기가 낮다고 보이는 점, 청구법인이 자금조달을 위하여 절차적인 위법행위를 한 것으로 보이지 아니한 점 등을 종합하여 볼 때, 청구법인이 아일랜드에 OOO를 설립하여 도관으로 이용한 사실은 있으나 그 실질을 은닉하기 위하여 허위의 문서작성을 하거나 적극적인 은닉행위를 한 것으로 보기 어려우므로 청구법인이 한국-아일랜드 조세조약을 이용하여 우회적으로 외화자금을 차입한 행위 자체만으로 조세의 부과·징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 사기 기타 부정한 적극적인 행위를 하였다고 보기는 어렵다 하겠다. 따라서, 처분청은 청구법인이 외화차입금 지급이자에 대한 원천세를 징수하지 아니한 것에 대하여 부과제척기간 5년을 적용하는 것이 타당하다고 판단된다. (6) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 지급명세서영수증을 2006년 5월, 2006년 11월 및 2007년 5월에 제출한 부분에 대하여는 미제출가산세를 부과하는 것은 부당하며, 또한, 2007년 이후 지급명세서의 미제출은 고의가 아닌 착오이므로 미제출가산세의 한도액으로 과세하여야 한다고 주장한다. (나) 청구법인은 아일랜드에 설립한 OOO가 청구법인에 대한 대출채권을 인수하였으므로 한국-아일랜드 조세조약에 따라 지급이자에 대한 원천징수 없이 쟁점이자를 지급하였으나 지급명세서영수증을 제출하지 아니하다가 2006년 5월, 2006년 11월, 및 2007년 5월, 세 차례 각각 지급명세서영수증을 관할 과세관청에 제출하였으나 그 이후에는 제출하지 아니한 것으로 나타난다. (다) 「법인세법」 제76조 제7항은 납세지 관할세무서장은 제120조, 제120조의2 또는 「소득세법」제164조 , 제164조의2에 따른 지급명세서를 제출하여야 할 내국법인이 「소득세법」제164조 제1항·제164조의2 제1항에 따른 기한까지 제출하지 아니하였거나 같은 조에 따라 제출된 지급명세서가 대통령령으로 정하는 불분명한 경우에 해당하는 경우에는 그 제출하지 아니한 분(分)의 지급금액 또는 불분명한 분의 지급금액의 100분의 2에 상당하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제120조 제6항은 법 제76조 제7항 전단에서 "대통령령으로 정하는 불분명한 경우"란 제출된 지급명세서에 지급자 및 소득자의 주소ㆍ성명ㆍ고유번호(주민등록번호로 갈음하는 경우에는 주민등록번호)나 사업자등록번호ㆍ소득의 종류ㆍ소득귀속연도 또는 지급액을 기재하지 아니하였거나 잘못 기재하여 지급사실을 확인할 수 없는 경우와 제출된 지급명세서 및 이자ㆍ배당소득지급명세서에 유가증권표준코드를 기재하지 아니하였거나 잘못 기재한 경우를 말한다고 규정하고 있다. 또한, 「국세기본법」 제49조 제1항 제2호는 「법인세법」제76조 제4항부터 제7항까지, 제9항 및 제10항에 따른 가산세에 대해서는 그 의무위반의 종류별로 각각 5천만원( 「중소기업기본법」제2조 제1항에 따른 중소기업이 아닌 기업은 1억원)을 한도로 한다고 규정하고, 단서에서 해당 의무를 고의적으로 위반한 경우에는 그러하지 아니하다고 규정하고 있다. (라) 위 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구법인은 2006년 5월부터 3회에 걸쳐 지급명세서를 제출하였다는 주장이나, 청구법인이 제출한 지급명세서에는 소득자의 주소ㆍ성명을 실제 소득자가 아닌 도관회사로 잘못 기재하여 지급사실을 확인할 수 없어 불분명하다고 보이므로 지급명세서미제출가산세 대상에 해당한다 하겠다. 다만, 지급명세서미제출가산세는 협력의무에 대한 행정적 제재이고, 그 한도는 위반정도에 비하여 지나치게 높지 않도록 2007년도에 개정하면서 고의적으로 위반한 경우에는 한도가 없도록 하였는바, 청구법인이 외화차입금 조달을 위하여 사채발행 한도가 없는 아일랜드에 법인을 설립하여 자금을 조달한 것으로 보이는 점, 청구법인이 쟁점이자를 지급하면서 지급명세서를 당초에는 제출하지 아니하였다가 2006년 5월부터 3회에 걸쳐 제출하였으나 그 이후에는 제출하지 아니한 점 등으로 볼 때, 청구법인이 쟁점이자를 지급하면서 고의적으로 지급명세서를 미제출한 것으로 보기는 어렵다 하겠다. 따라서, 처분청은 2007사업연도 이후 사업연도별 한도액 1억원으로 하여 지급명세서미제출가산세를 부과하는 것으로 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.