조심 2020광0176 (2021.09.02)

OOO서장이 2019.9.20. 청구법인에게 한 법인세 합계 OOO원(2015.4.1.~2016.3.31.사업연도 법인세 OOO원, 2016.4.1.~2017.3.31.사업연도 법인세 OOO원, 2017.4.1.~2018.3.31.사업연도 법인세 OOO원)의 경정청구 거부 처분은 청구법인의 OOO 내 고정사업장에 귀속되는 매출과 그에 대응하는 비용을 재조사하여 그 결과에 따라 동 고정사업장의 국외원천소득을 산정하고, 공제한도 내에서 「법인세법」제57조 제1항 제1호에 따른 외국납부세액공제를 적용하여 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 반도체 및 LCD용 케미칼, 광학필름, 터치센서 등의 제조.판매를 주된 사업목적으로 하는 기업으로 OOO법인인 OOO이 100% 소유하고 있다. 나. 청구법인은 2015년 7월경 OOO 소재 OOO(이하 “유-AAA”라 한다)와 임가공 계약을 체결하고, 청구법인이 1차 가공한 반제품을 유-AAA에서 2차 가공 후 완성하여 외국인도수출 방식으로 OOO 소재 OOO(이하 “유-BBB”이라 한다)와 OOO(이하 “유-CCC”이라 하고, 유-BBB과 함께 “매출처”라 한다)에 납품하였다. 다. 매출처는 OOO 세법에 따라 2015.4.1.~2018.3.31.사업연도에 청구법인에게 지급해야 할 물품대금의 1%에 해당하는 금액인 OOO원을 외국인 계약자에 대한 원천세(Foreign Contractors Withholding Tax, 이하 “외국인계약자세”라 한다) 명목으로 원천징수하고 차액을 청구법인에게 지급하였다. ＜표1＞ 외국인계약자세 원천징수 금액 (단위 : 원) OOO 라. 청구법인은 외국인계약자세를 매출에누리로 회계처리한 후 법인세 신고시 손금불산입하였으나, 2019.6.25. 외국인계약자세가 외국납부세액공제 대상이라는 이유로 처분청에 2015.4.1.~2016.3.31.사업연도(이하 “2015사업연도”라 한다) 법인세 OOO원, 2016.4.1.~2017.3.31.사업연도(이하 “2016사업연도”라 한다) 법인세 OOO원, 2017.4.1.~2018.3.31.사업연도(이하 “2017사업연도라 한다) 법인세 OOO원, 합계 OOO원을 환급하여야 한다는 경정청구를 제기하였다. 마. 처분청은 OOO 내에 청구법인의 고정사업장이 없거나 그 귀속소득이 거의 없음에도 외국인계약자세를 원천징수한 것으로 보아 해당 외국인계약자세는 대한민국 정부와 OOO 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 “쟁점조약”이라 한다) 제7조에 위배된 외국납부세액이라는 이유로 2019.9.20. 청구인의 경정청구를 거부하는 통지를 하였다. 바. 청구인은 이에 불복하여 2019.12.13. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인은 OOO에 고정사업장을 두고 있고, OOO 내에서 청구법인의 직원들이 수행한 활동은 “예비적.보조적 활동”이 아닌 중요하고 본질적인 활동이다. (가) OOO 과세당국은 청구법인이 OOO 내 다른 법인을 통해 임가공을 하고, 완성된 제품을 보관하고 인도하므로, OOO 내에 고정사업장을 경유하여 사업을 수행하는 것으로 보아 물품대금의 1%를 법인소득세인 외국인계약자세로 과세하고 있다. 이는 OOO 과세당국의 유권해석에서도 명확하게 확인된다. (나) 국내세법 및 쟁점조약에서 규정하는 고정사업장 요건에 비추어 볼 때, OOO 내에 청구법인의 고정사업장이 존재하기 위해서는 다음의 요건이 충족되어야 한다. ① OOO 내에서 청구법인의 사업활동을 수행하기 위하여 사용되는 건물, 시설 또는 장치 등의 “고정된 사업장소”가 존재할 것 ② 청구법인이 그 사업장소에 대하여 “처분권한 또는 사용권한”을 가지고 있을 것 ③ 청구법인의 직원 또는 그 지시를 받는 자에 의하여 그 고정된 사업장소를 통해서 예비적, 보조적 활동이 아닌 “본질적이고 중요한 사업활동이 수행”될 것 처분청은 위의 요건 중, ③ “본질적이고 중요한 사업활동이 수행”되지 않았다는 의견이나, 청구법인이 파견한 출장직원의 수행업무는 예비적.보조적 활동이 아니고, 그 활동이 “본질적이고 중요한 사업활동”이라는 사실은 아래와 같은 사유로 명확하다. 1) 출장 직원의 OOO 내 제조활동 참여 청구법인의 직원들은 2015사업연도부터 2017사업연도까지 출장 형식으로 유-AAA에서 업무를 수행하였고, 총 93건의 출장이 있었으며, 2015사업연도는 313일, 2016사업연도 352일, 2017사업연도 192일 동안 청구법인의 직원이 OOO에 체류하며 청구법인의 OOO 내의 제조활동을 수행하였다. 출장직원들은 조직도상 본사인원에 포함되고, 본사의 지시를 받아 OOO에서 업무를 수행하였으며, 급여도 본사에서 부담하였다. 출장 직원의 출장보고서상 해당 기간 동안 수행된 주요 업무가 기록되어 있는바, 주요 내용은 아래와 같다. OOO 해당 출장보고서상 청구법인의 센터장 및 고문, 그룹장의 지적사항에 대한 조치 업무도 수행한 것으로 파악되고, 이는 출장 직원 개인의 의사결정이 아닌 청구법인 차원의 의사결정이 유-AAA에서의 사업활동에 영향을 미치는 것을 의미한다. 청구법인과 유-AAA의 임가공계약서에도 계약제품의 품질승인 및 공정변경은 청구법인의 승인이 있어야 함을 명시하고 있으므로, 매출처가 요구하는 품질 수준을 맞추기 위해 이를 유지 및 관리하는 것은 청구법인의 업무임을 알 수 있다. 또한, 계약서상 계약제품의 중간 및 최종 검사의 주체도 청구법인이고, 제품의 인도는 현지에서 직접 이루어지기 때문에, 청구법인이 현지에서 검사 의무도 총괄한다고 볼 수 있다. 청구법인의 외주 임가공 생산 Process 상에서도 청구법인의 생산 요청수량을 기반으로 청구법인과 유-AAA가 생산계획을 상세히 협의하여 진행되도록 하고 있으므로, 종합적인 생산관리는 청구법인소속 출장 직원의 주도 하에 진행됨을 알 수 있다. 청구법인이 유-AAA와 임가공계약을 체결한 이유는 상대적으로 저렴한 OOO 노동력을 활용하기 위한 것으로서, OOO 노동력을 이용하면서 경쟁업체와 차별화를 달성하려면 매출처가 요구하는 수준의 품질을 유지하면서 납기 내에 제품을 공급할 수 있어야 한다. 즉, 품질 유지 및 일정관리는 청구법인의 OOO 내 사업에서 가장 핵심적이고 중요한 요소에 해당된다. 조세심판원은 해외 임가공업체에 직원을 파견하고 제품제조와 관련된 업무를 수행하는 경우 본사의 업무를 수행한 것으로 판단한 바 있다(조심 2015중2733, 2016.1.29., 조심 2014전3475, 2015.7.27., 조심 2015중1525, 2015.10.5.). 2) 판매 후 하자보수 업무 유-AAA에 파견된 청구법인의 직원은 청구법인이 매출처에 판매한 제품에 대한 하자 보수 등의 사후관리 활동을 수행하고 있다. 일반적으로 사후관리는 제품을 판매한 업체에서 제공하는 것으로 청구법인의 제품 판매와 직접적으로 연관된 활동이므로, 임가공용역을 제공하는 업체가 통상적으로 수행하는 활동이라 보기 어렵다. 이러한 이유로 「법인세법」기본통칙 94-0-2는 외국법인의 국내사무소가 외국법인이 판매한 자산에 관한 사후관리 활동을 수행하는 경우, 대가를 받는지 여부와 관계없이 이를 고정사업장으로 판단하도록 명시하고 있다. 사후관리를 제대로 수행하지 않는 경우 소비자의 권리를 침해한 것으로 보아 관련 정부기관의 시정조치를 받는 경우도 많은바, 사후관리를 위한 조직은 기업의 대고객활동의 본질적이고 중요한 부분을 수행하고 있기 때문이다. 3) 인도목적의 재고자산 보유 유-AAA는 청구법인 제품의 OOO 내 판매를 위해서 유-AAA 내 위치한 창고에 제품을 보관한 뒤, 청구법인의 지시에 따라 제품을 매출처에 계속적이고 반복적으로 인도하고 있다. 쟁점조약 제5조 제4항에서는 제품의 판매 목적이 아닌 단순한 저장 또는 전시의 목적으로 제품을 보유하거나 시설을 사용하는 경우, 다른 기업에 의해 가공되도록 단순히 재화와 상품을 보유하는 경우, 정보의 수집 목적만으로 사업상 고정된 장소를 유지하는 경우 등을 본질적이고 중요한 사업활동에 해당되지 않는 예비적, 보조적 활동으로 보아 고정사업장에 해당되지 않는다고 규정하고 있다. 한국이 외국과 체결한 대부분의 조세조약에서는 ‘저장, 전시 또는 인도만을 목적으로 재고자산을 보유하는 활동’은 예비적이고 보조적인 활동으로 규정하고 있으나, OOO과의 조세조약에서는 “인도”를 제외하고 있어 인도 목적으로 재고자산을 보유하는 것은 고정사업장을 구성하는 본질적이고 중요한 사업활동으로 해석할 수 있다. 인도 목적의 재고보유를 예비적, 보조적 활동에서 제외하는 것은 UN모델 조세조약의 내용에 기반한 것으로서 UN모델 조세조약의 주석에서는 OECD모델 조세조약과의 차이점을 설명하면서, 인도 목적으로 사용하는 “창고”를 고정사업장으로 보는 위원회 다수의 의견을 반영한 것으로 설명하고 있어, 인도 목적의 재고보유가 고정사업장을 구성하는 활동임을 명확히 하고 있다. (다) 최근 조세심판원은 청구법인과 유사한 거래구조를 가진 법인에 대하여 OOO 내 고정사업장을 인정한 바 있고(조심 2018중5081, 2019.8.13.), 해당 심판례는 ① OOO 사업장에서 무상사급을 통해 휴대폰용 카메라 부품을 OOO에 납품한다는 점, ② 청구법인의 OOO 현지에서 제조 설비관리, 생산 및 품질관리 및 판매 후 사후관리를 포함한 중요하고 본질적인 중요한 활동을 지속적으로 수행하였다는 점 등이 청구법인의 사례와 대부분 일치한다. OOO 심사청구에서도 위와 거의 유사한 사실관계에 대하여 OOO 내 고정사업장을 인정한 사례가 있다(OOO). (2) 처분청은 청구법인이 OOO 과세당국에 고정사업장 설치신고서를 제출하지 못하고 있다는 이유로 청구법인이 OOO에 고정사업장을 두고 있지 않다는 의견이나, OOO 과세당국은 고정사업장 설치신고서를 요구하지 않고, OOO 세법상 고정사업장 설치가 의무화되어 있지 않다. OOO 세법 시행규칙(103/2014/TT-BTC) 제8조~제13조는 외국인계약자세의 납부방법에 대해 세부적으로 규정하고 있는바, ① 고정사업장 존재, ② 183일 이상 계약 수행, ③ OOO 회계시스템(VAS) 채택 요건을 모두 충족한 경우에는 장부를 기장하여 소득을 산출한 후 세율을 곱하여 법인세를 납부하는 공제신고방법이 적용되고, 위의 3가지 조건 중 하나라도 충족하지 못한다면 과세대상 매출액에 특정법인세율을 곱하여 산출한 법인세액을 원천징수하도록 하고 있다. 청구법인은 OOO회계시스템(VAS)을 도입하지 않았으므로 공제신고방법 적용을 위한 고정사업장 설치 신고를 이행할 필요가 없다. 고정사업장이 존재하는 경우에도 원천징수법이 적용가능하므로, 고정사업장 설치 신고 여부는 고정사업장 존재 유무와 무관하다. (3) OOO 내 고정사업장의 귀속소득은 객관적이고 합리적인 방법으로 산출하였다. (가) 청구법인의 거래구조를 보면, 한국 본사에서 1차 가공(이하 “전공정”)된 제품을 OOO 소재 유-AAA에 무상사급의 형태로 반출하여, 유-AAA에서 2차 가공(이하 “후공정”)을 수행한 후 매출처에 인도하는 구조이다. 따라서, 전공정과 후공정 모두 해당 매출액에 대한 공헌이 인정된다고 보아야 하는바, 국외원천소득 산출시에는 한국에서 수행한 전공정의 효과는 배제하고, 유-AAA의 후공정 손익으로만 산출하는 것이 적정하다고 판단된다. 청구법인은 2015사업연도부터 2017사업연도까지 「조세특례제한법」제121조의2 (외국인투자에 대한 법인세 등의 감면)을 적용하는 회사로서, 이미 감면소득과 비감면소득에 대한 구분경리를 수행하고 있고, 이러한 구분경리를 토대로 전공정과 후공정의 사업적 특성을 고려하여 아래와 같은 방법으로 국외원천소득을 산출하였다.

이러한 계산방식은 OOO 사업 전체 매출액에서 관련된 모든 경비를 차감하고 전공정의 이익을 차감하는 것과 동일하다. 해당 방식은 후공정과 전공정 전체 및 회사 전체의 손익까지 감안한 산출방식이고, 청구법인이 외국인투자에 대한 법인세 감면액 산출시 적용하는 구분경리와 동일한 방식으로 산출하였으므로, 당해 사업의 특성을 고려한 객관적이고 합리적인 방법이라고 판단된다. (나) 처분청은 고정사업장에 귀속되는 이윤은 독립기업 원칙에 따라 청구법인과 OOO 파견직원의 공헌도 등을 고려하여 계산되어야 한다며, 결과적으로 OOO 내 고정사업장이 존재하는 경우에도 그에 귀속되는 소득은 거의 없을 것이라는 의견이나, 이는 다음과 같이 부당하다. 1) 쟁점조약 제7조는 과세권을 행사하는 국가의 국내원천소득과 관련된 규정으로, OOO 과세당국에게 과세권이 있는지 여부에 대한 내용이므로, 이를 외국납부세액공제에 적용하는 것은 타당하지 않다. 조세조약은 기본적으로 체결국가간의 과세권을 배분하는 문제이며, 과세금액 및 방법은 각 국의 세법에 따라 정해진다. OOO 과세당국은 수입금액의 1%를 법인세로 규정하는 자국의 세법을 근거로 과세권을 행사하였는바, 이러한 과세방식은 OOO의 법인세율이 20%(과거 25%)인 점을 고려할 때, 수입금액의 4% 내지 5%가 고정사업장에 귀속되는 것으로 판단한 것이다. 이러한 견해는 결과적으로 OOO에서의 과세 적정성을 판단하는 것이고, 한국에서 외국납부세액공제를 어떻게 적용할 것인지와는 전혀 다른 내용이다. 이미 OOO에서 납부한 세액이 외국법인세가 맞고, OOO에 고정사업장이 있어서 OOO 과세당국이 과세권이 있다고 인정되었다면, OOO 과세당국이 과세소득을 적절히 산출하였는지를 한국 과세당국에서 검토할 의무가 없다. 쟁점사항과 관련하여 조세조약의 근거를 찾는다면 쟁점조약 제23조를 들 수 있다. 쟁점조약 제23조에서 이중과세 조정은 국내세법에 따르도록 하고 있고, 국내세법에서는 공헌도에 따라 계산하는 규정을 두고 있지 않으며, 수입금액에서 관련 경비를 차감하여 계산하도록 하고 있다. 2) 외국납부세액공제는 「법인세법」의 취지상 국내에서 과세된 세액을 한도로 공제하는 것이므로 국내세법에 따라 계산한 국외원천소득을 기준으로 계산하여야 하며, 같은 법 시행령 제94조에서 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 분명하게 명시하고 있다. (4) 처분청은 청구법인이 아닌 유-AAA의 국내 모회사인 AAA 주식회사(이하 “주-AAA”이라 한다)가 생산 및 품질관리, 사후관리 등의 업무를 수행하였다는 의견이나, 이는 청구법인과 유-AAA의 역할을 오해한 것이다. (가) 터치센서 모듈은 전극이 유리 기판에 형성되는 글라스 방식과 전극이 필름에 형성되는 필름 방식의 두 가지로 구분된다. 청구법인은 필름 방식의 터치센서 모듈을 제조하는 회사인데, 이는 ① 비교적 큰 크기의 터치센서 필름 분판을 제작하고, ② 이를 제품의 크기에 맞게 자른 뒤(컷팅) ③ 모듈 FPBC 접착 등의 모듈화 작업의 순서를 거쳐 제작이 이루어진다. ① 분판 제작은 원재료를 가공하는 장비 중심의 부분이고, ② 컷팅 및 ③ 모듈화 작업은 기술을 바탕으로 하되 다수의 인력이 요구되는 부분이므로, 청구법인은 다수의 인력을 바탕으로 한 생산처를 확보한 업체와의 협력이 필수적이다. 청구법인이 협력사로 선정한 주-AAA은 글라스 방식의 터치센서 모듈을 제조하는 회사로서, 다수의 인력을 바탕으로 한 생산처를 확보하고 있었다. 다만, 주-AAA은 인건비 문제 등으로 국내 생산지를 OOO으로 이전하였고, 그에 따라 2013년에 유-AAA가 설립되었다. (나) 주-AAA이 대량의 모듈화 작업을 수행할 수 있는 생산지를 마련해두고 있다 하더라도 주-AAA은 글라스 방식의 터치센서 모듈을 제조하는 회사인만큼 필름 방식의 터치센서 모듈에 대해서는 구체적인 제조공법이 필요하고, 청구법인의 제조방법에 관한 기술과 주-AAA 및 유-AAA의 생산수단 및 생산방법에 관한 기술이 결합하여 모듈화된 제품이 생산될 수 있는 것이다. 청구법인이 모듈화 제조공법을 가지고 있지 않았다면 매출처는 주-AAA과 직접 계약하였을 것이다. 매출처에서 청구법인에게 보낸 이메일(2016.6.3.)에 따르면, 청구법인의 직원이 OOO에서 현장관리를 어떻게 수행할 것인지를 구체적으로 제시할 것을 요구하고 있고, 경쟁업체에서 모듈화 공정에서 발생하는 불량을 개선한바 있다는 점을 언급하며 품질을 강화해달라는 요청도 하고 있는데, 이는 청구법인의 직원이 단순 관리업무만 수행하고 대부분의 주요 업무를 주-AAA이 진행한다는 처분청의 의견이 사실과 다르다는 점을 보여준다. (5) 처분청은 OECD모델 조세조약 주석에 따라 개별기업 원칙을 제23조(이중과세방지)에도 적용할 수 있다는 의견이나, OECD모델 조세조약 제7조 제2항은 “제7조 및 제23조의 적용목적상”이라고 하여 제23조에도 개별기업원칙을 적용할 수 있도록 명확히 하고 있지만, 쟁점조약 제7조 제2항에는 제23조에 대한 언급이 없으므로 개별기업원칙을 국외원천소득 계산에 적용하는 것은 부당하다. ＜표1＞ OECD 모델 조세조약과 쟁점조약의 비교

(6) 또한, 처분청은 도공용역비가 청구법인의 전체 매출에 기여한 바가 거의 없는 것으로 보아 청구법인 직원들의 인건비에 따라 국내외원천소득을 안분해야 한다는 의견이나, 청구법인의 제조공법 및 청구법인 직원의 지시 및 감독하에서 유-AAA가 임가공하여 제품이 완성되어 판매되고 있으므로 도공용역비도 국외원천소득 창출에 기여한 것으로 판단하여야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 OOO에 고정사업장을 두고 있지 않으므로, OOO은 쟁점조약 제7조에 따라 과세권이 없고, 매출처가 원천징수.납부한 외국인계약자세는 조세조약을 위반한 것으로서 부적법하여 외국납부세액공제 대상이 될 수 없다. (가) 청구법인은 청구법인의 직원들이 출장 형식으로 유-AAA에서 생산 및 품질관리, 판매 후 하자보수 등 중요하고 본질적인 사업 활동을 수행하고 있으므로 고정사업장이 존재한다고 주장하나, 제품 생산 및 판매와 관련된 각종 의사결정, 기술개발, 영업활동, 판매단가 등 협상 및 계약 체결, 매출대금 청구 및 회수, 대금 결제 등 핵심적인 사업 활동은 청구법인이 직접 수행하였다. 조세심판원은 계약체결 등 주요업무를 법인이 직접 했다는 등의 이유로 OOO 현지법인 내에 법인의 고정사업장이 존재한다는 주장을 기각하였고(조심 2015중2028, 2018.6.4.), 법원에서도 국외에서 전체적인 사업활동의 기본적인 계획을 수립·결정하고 국내에서 단기간 그 사업활동의 세부적인 집행 행위만을 수행하였다는 이유로 국내 고정사업장을 부정한 바 있다(대법원 2016.1.14. 선고 2014두8896 판결). (나) 유-AAA는 내국법인인 주-AAA이 100% 출자하여 2013년 10월경 설립한 OOO 법인으로, 청구법인의 “해외 외주 모듈사” 역할을 하고 있다. 청구법인은 유-AAA와 2015년 7월경 임가공계약을 체결하기 전인 2014년경에 이미 주-AAA과 임가공계약을 체결하였고, 주-AAA은 청구법인의 “국내 외주 모듈사”로서, 유-AAA가 설립되기 전까지는 후공정 임가공 용역 및 제품모듈 개발업무를 수행하였으며, 현재도 UBT 제품 개발, 견본품 제조, OOO 내 CS대응업무 등을 수행하고 있는 것으로 확인된다. ＜표2＞ 청구법인이 주-AAA으로부터 수취한 세금계산서 내역 (단위 : 백만원) OOO 유-BBB이 OOO에 생산 시설을 착공하고, 2015년 3월경부터 휴대전화용 유기발광다이오드(OLED) 디스플레이 모듈을 생산하여 OOO에 공급함에 따라 청구법인의 외주 모듈사인 주-AAA도 후공정 업무의 특성상 OOO으로 공장을 옮길 수밖에 없었던 것으로 판단된다. (다) 청구법인이 제출한 “출장보고서”를 살펴보면 2015년 4월~2016년 3월에는 일평균 1.28명, 2016년 4월~2017년 3월에는 2.79명, 2017년 4월~2017년 11월에는 3.82명이 유-AAA에 출장을 갔고, 청구법인의 직원이 OOO에서 근무하지 않았던 기간도 상당일 존재한다. 일정한 직원이 상주하는 것이 아닌, QA 파트 등 여러 부서의 직원들이 번갈아가면서 장.단기 출장 형태로 근무하였고, 대부분 의사결정 권한이 없는 대리.과장급이며, 국외근로소득에 대해 비과세로 신고(월 OOO원)한 직원도 전무한 점을 볼 때, 이는 청구법인에서 외주가공업체를 관리.감독하기 위해 최소한의 인원을 출장 발령한 것으로 판단된다. (라) 청구법인의 출장 직원들은 주로 유-BBB에 내방하여 품질 현황과 이슈를 파악하고, 유-AAA의 생산 현황 점검 및 CS대응 업무를 지원하며, 청구법인의 본사에 보고하는 업무를 하고 있는 반면, 주-AAA은 약 9명의 주재원을 유-AAA에 파견하여 상주하게 하고, 청구법인으로부터 유-BBB의 품질.생산성 향상 관련 요구사항을 전달받아 처리한 것으로 판단된다. 청구법인이 제출한 자료에서도 이슈 발생시, 유-AAA 직원이 아닌 주-AAA의 개발팀 등 각종 부서 직원들과 회의 및 메일을 송.수신하여 해결하였던 것으로 확인된다. 이러한 점을 고려할 때, 청구법인은 유-AAA에서 관리.감독 업무를 수행하였지만, 이는 위탁자로서 해외에서 제품을 인도하기 위해서는 당연히 해야 할 업무로 해당 사업을 지원하는 예비적.보조적인 활동으로 판단되고, 생산 및 품질관리, 사후관리 등의 업무는 청구법인이 직접 수행한 것이 아닌 주-AAA과 그 주재원들을 통해서 이루어진 것이므로, 유-AAA에 청구법인의 고정사업장이 있다고 볼 수 없다. (2) 청구법인이 OOO에 고정사업장 설치 신고를 하지 않은 점을 보더라도 OOO에서 고정사업장을 통해 계속하여 사업을 영위한 것으로 보기 어렵다. (가) 외국인계약자세는 ① 고정사업장 존재, ② 183일 이상 계약수행, ③ OOO 회계제도(VAS)를 적용하는 경우 부가가치세 및 법인세(소득금액의 20%)를 확정해서 신고.납부할 수 있고, 위의 3가지 조건 중 하나라도 미충족할 경우에는 매출처가 계약금액에 고정비율을 적용하여 원천징수할 수 있다. 청구법인은 OOO회계시스템(VAS)를 도입하지 않아 고정사업장 설치 신고를 이행할 필요가 없었다고 주장하나, TAX CODE를 부여받으면 OOO 회계원칙에 따르지 않더라도 부가가치세는 공제방법으로 신고하고, 기업소득세는 고정비율법으로 원천징수할 수 있어 일반적으로 세부담이 적어지며, 손실이 발생해도 매출액의 일정비율을 법인세로 납부해야하는 어려움을 회피할 수 있는 이점이 있으므로, 하나의 프로젝트만을 일시적으로 수행하는 것이 아닌 계속적으로 OOO 내에서 지점 등 고정사업장을 통해 사업을 영위할 계획이라면, OOO 과세당국으로부터 TAX CODE를 부여받는 것이 유리할 것으로 판단된다. (나) 외국인계약자세는 고정사업장(또는 거주자) 해당 유무와 상관없이, OOO 내에서 서비스와 상품을 제공하는 외국 법인(또는 개인)에게 적용되어, 외국인계약자세 납부여부가 고정사업장의 존재유무를 증명할 수는 없고, OOO 세법에는 조세조약에 따른 고정사업장에 해당되지 않는 경우 조세조약을 반영하여 구제받을 수 있는 절차도 존재하므로, 청구법인은 OOO 과세당국에 환급을 신청해야 할 것으로 판단된다. ＜표3＞ 외국인계약자세 관련 구제 절차

(3) OOO에 청구법인의 고정사업장이 있는 것으로 보더라도, 청구법인이 산정한 OOO 내 고정사업장 귀속소득은 합리적으로 산출되지 않았다. (가) 고정사업장의 귀속소득을 계산하는 것은 고정사업장이 존재할 것을 전제로 하므로 경정청구 검토 당시 정확하게 귀속소득을 산출해본 바는 없으나, 청구법인이 계산한 국외원천소득은 아래와 같은 이유로 합리적이라고 볼 수 없다. 청구법인은 한국 본사에서 1차 가공된 제품을 OOO 소재 유-AAA에 무상사급의 형태로 반출하여 유-AAA에서 2차 가공하므로 해당 매출액에 대한 공헌이 전.후공정에 모두 해당되는 것으로 보고, 전.후공정 매출액과 판관비를 매출원가 비율로 아래 ＜표4＞와 같이 안분하였다. ＜표4＞ 전.후공정 손익 구분 내역 (단위 : 백만원) OOO * 전공정 : 국내원천소득, 후공정 : 국외원천소득 주된 임가공 물량이 주-AAA에서 유-AAA로 이동하면서 2016사업연도부터 OOO 영업이익이 급격히 늘어나고, 2017사업연도에는 후공정 영업이익이 전공정을 역전하여 6:4의 비율로 영업이익(소득)이 구분된다. 이는 유-AAA에 대한 ‘도공용역비’를 후공정 원가로 구분함에 따라 후공정의 매출원가가 높아지고, 매출원가 비례로 매출을 안분한 결과이다. 청구법인의 OOO지점에서 영업, R＆D 활동 및 자본.기술집약적인 터치센서 제조 업무를 수행하고, 국내 외주사인 주-AAA에서 모듈 개발, 시제품 제조 등을 하는 등 수익창출에 주된 업무가 국내에서 수행되었으며, 단순 임가공 업무(컷팅, 부착)를 하는 저기술의 노동집약적 후공정은 리스크가 적고 수행하는 기능이 미미함에도, 노무비가 많다는 이유로 소득을 배부하는 것은 합리적인 소득 구분 방법이라고 할 수 없다. (나) 청구법인은 외국인투자에 대한 법인세 감면액 등 산출시 적용하는 구분경리와 동일한 방식으로 우리나라 세법에 의하여 국외원천소득 및 외국납부세액 공제 한도액을 계산하였고, 쟁점조약 제7조를 외국납부세액공제에 적용하는 것은 타당하지 않다고 주장하나, 외국납부세액공제는 외국의 법과 조세조약에 따라 정당하게 납부한 외국납부세액에 한하여 적용 가능하므로, 조세조약상 고정사업장에 귀속되는 소득이 없다면 OOO에 과다한 법인세를 납부한 것이므로 외국납부세액공제가 되지 않는다. (다) OECD모델 조세조약 주석에서는 국내사업장을 독립된 개별기업으로 보아 첫째 단계에서 기능분석 및 사실분석을 통해 자산의 경제적 소유권과 위험부담을 고정사업장에 귀속시키고, 둘째 단계에서 이전가격지침(TP 가이드라인)을 유추하여 적용하게 하고 있고, 위 결정방법은 고정사업장 소재지국에서 과세할 수 있는 소득을 결정하기 위해 적용할 뿐 아니라, 본사 소재지국에서 제23조(이중과세 방지-외국납부세액공제)를 적용하기 위해서도 적용될 수 있음을 명시하고 있다. 수행하는 기능과 부담하는 위험, 사용하는 자산 등을 고려하여 이전가격지침을 유추적용하여 국내외 원천소득을 안분하면, 각종 위험을 본사가 지고 있으며, R＆D 등 본사가 수행하는 기능이 더 많아 OOO 고정사업장에 귀속될 소득은 미미하다. (라) 이전가격지침을 적용하지 않더라도, 사업의 특성을 반영하여 국내외 원천소득을 합리적으로 산정하면, 청구법인의 출장 직원들이 관리.감독시 소요된 인건비 정도만 소득 창출에 기여한 것으로 판단되므로 인건비 비례로 국내외 원천소득을 안분하는 것이 합리적이며, 이 경우에도 국외원천소득은 매우 미미할 것으로 판단된다. (마) 청구법인 고정사업장의 국외원천소득은 유-AAA 내에서 파견직원들이 임가공용역에 대한 관리업무를 수행함으로써 발생하는 소득으로 보는 것이 타당하다. 1) 청구법인은 “국내에서” 유-BBB에 공급하는 제품에 대한 영업활동, 구매, 연구 및 개발활동(R＆D), 공급계약 체결 등의 관련 사업활동을 하였고, 유-AAA에 제공하는 자재, 반제품 등을 직접 소유하면서 원재료 구매 및 재고보유위험.운송관련 보험 및 관련비용.환율 등 재무적 위험을 모두 부담하며, 최종적인 제품의 품질보증(warranty) 의무까지 부담하였다. 한편 “OOO”에 소재한 유-AAA를 통해서는 단순한 임가공용역이 수행되도록 하면서 청구법인의 파견직원들을 통하여 유-AAA의 임가공용역에 대한 관리업무 정도가 이루어지도록 하였다. 청구법인의 위와 같은 국내에서의 관련 사업수행상 역할을 감안할 때 유-AAA에 소재하면서 임가공에 대한 관리업무 등을 중심으로 하는 청구법인 고정사업장의 역할은 상대적으로 제한적이다. 2) 만약 ① 유-AAA 내의 고정사업장이 독립된 사업자로부터 위 제품을 취득하여 이를 유-BBB에 양도한 경우라면 그 양도에 따라 유-AAA 내에 소재한 고정사업장에서 발생되는 소득은 제품 자체의 취득가격 등을 제외하고, 임가공용역에 대한 관리업무를 수행하는 파견직원들에 의해 발생되는 소득금액으로 평가될 수 있을 것이고, ② 청구법인의 국내업무와 국외업무를 각각 독립사업자간의 거래로 가정하여 보면 국외업무와 관련하여 발생하는 고정사업장에 귀속되는 소득은 OOO에 파견된 직원들이 고정사업장에서 임가공용역에 대한 관리업무를 수행함으로서 발생되는 소득으로 볼 수 있다. 3) 이에 처분청은 유-AAA 내에서 임가공용역의 관리업무 등을 수행한 파견직원들로 인하여 발생하는 이익을 고정사업장에 귀속되는 소득으로 제시하고자 한다. 처분청이 청구법인의 고정사업장에 귀속되는 소득금액을 산정한 과정은 다음과 같다. ① (고정사업장 내 용역수행을 위한 원가 산정) 청구법인의 고정사업장에서는 청구법인이 파견한 직원들이 유-AAA 내에서 이루어지는 임가공용역에 대한 관리업무 등을 수행하고 있었는바, 이러한 임가공용역에 대한 관리업무를 위하여 소요되는 원가는 파견직원들의 인건비 및 출장비 상당의 금액으로 볼 수 있다. ② (원가 대비 이익률 선정) 이와 같이 파견직원들의 인건비 상당액에 대비하여 발생하는 소득금액은 유-AAA 자체의 임가공용역 수행에 따른 이익률을 적용하여 산정해 볼 수 있을 것이나, 유-AAA의 자체 임가공용역 수행에 대한 원가이익률(법인세비용차감전손익/총원가)은 ORBIS, 주-AAA이 제출한 재무상황표, 감사보고서 등에 따르면 2015~2016사업연도 결손, 2017사업연도는 약 3%로 확인되는바, 유-AAA의 원가이익률을 적용하기 어려워 OECD 이전가격가이드라인 제7장 그룹내부 저부가가치 용역에 대한 이익가산율 5%를 적용하였다.

③ (고정사업장 귀속 소득 산정) 이에 처분청은 파견직원들의 인건비 및 출장비 상당액에 이익가산율 5%를 적용시켜 청구법인의 고정사업장에 귀속되는 소득을 아래 ＜표5＞와 같이 산정하였고, 그에 따른 외국납부세액공제 한도는 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표5＞ 고정사업장 귀속 소득(파견직원인건비 × 원가이익률) OOO ＜표6＞ 외국납부세액공제 한도계산 OOO 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 OOO에 청구법인의 고정사업장이 없다는 이유 등으로 OOO 세법에 따라 원천징수된 외국인계약자세가 「법인세법」제57조 제1항에 따른 외국납부세액공제 대상이 아니라고 보아 경정청구를 거부한 처분의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 법인세법(2016.12.20. 법률 제14386호로 개정된 것) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다. 1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법 2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법 (2) 법인세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27828호로 개정된 것) 제94조(외국납부세액의 공제) ⑮ 법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 아니한다. (3) 대한민국 정부와 OOO 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정 제5조(고정사업장) 1. 이 협정의 목적상 “고정사업장”이라 함은 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 고정된 사업장소를 말한다. 2. “고정사업장”이라 함은 특히 다음을 포함한다. 가. 관리장소 나. 지점 다. 사무소 라. 공장 마. 작업장 및 바. 광산·유전·가스천·채석장 또는 기타 천연자원의 채취장소 3. 건축장소, 건설 또는 설치공사는 6월을 초과하여 존속하는 경우에만 고정사업장을 구성한다. 4. 이 조 전항의 규정에도 불구하고 “고정사업장”은 다음을 포함하지 아니하는 것으로 본다. 가. 기업에 속하는 재화나 상품의 저장 또는 전시의 목적만을 위한 시설의 사용 나. 저장 또는 전시의 목적만을 위한 기업 소유의 재화 또는 상품의 재고보유 다. 다른 기업에 의한 가공의 목적만을 위한 기업 소유의 재화 또는 상품의 재고보유 라. 기업을 위한 재화나 상품의 구입 또는 정보의 수집의 목적만을 위한 사업상 고정된 장소의 유지 마. 기업을 위한 예비적이고 보조적인 성격의 활동만을 위한 사업상 고정된 장소의 유지 바. “가”내지 “마”에 언급된 활동의 복합적 활동만을 위한 사업상 고정된 장소의 유지 (단, 동 복합적 활동으로부터 초래 되는 사업상 고정된 장소의 전반적인 활동이 예비적이거나 보조적인 성격의 것이어야 한다.) 5. 제1항 및 제2항의 규정에도 불구하고, 제6항이 적용되는 독립적 지위를 가지는 대리인 이외의 인이 일방체약국안에서 특정 기업을 위하여 활동하며 그 기업명의의 계약체결권을 상시 행사하는 경우에는, 그 기업은 동 인이 그 기업을 위하여 수행하는 활동에 관하여 동 일방체약국안에 고정사업장을 가지는 것으로 본다. 단, 동 인의 활동이 사업상 고정된 장소에서 행하여진다 할지라도 사업상 고정된 장소가 고정사업장으로 간주되지 아니하는 제4항에 언급된 활동에 한정되지 아니하는 경우이어야 한다. 6. 기업이 일방체약국안에서 중개인·일반 위탁매매인 또는 독립적 지위를 가진 기타 대리인을 통하여 사업을 경영한다는 이유만으로, 동 기업이 동 일방체약국에 고정사업장을 가지는 것으로 보지 아니한다. 다만, 동 기업이 사업의 통상적 과정에서 활동하는 경우에만 그러하다. 7. 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자인 회사 또는 타방체약국에서(고정사업장을 통하거나 또는 다른 방법에 의하여) 사업을 경영하는 회사를 지배하거나 또는 그 회사에 의하여 지배되고 있다는 사실 그 자체만으로 어느 회사가 타회사의 고정사업장으로 되지는 아니한다. 제7조(사업이윤) 1. 일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는, 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다. 2. 제3항의 규정에 따를 것을 조건으로, 일방체약국의 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하는 경우, 동 고정사업장이 동일하거나 유사한 조건하에서 동일하거나 유사한 활동에 종사하며 또한 동 고정사업장을 가진 기업과 전적으로 독립하여 거래하는 별개의 분리된 기업 이라고 가정하는 경우에 동 고정사업장이 취득할 것으로 기대되는 이윤은 각 체약국에서 동 고정사업장에 귀속한다. 3. 고정사업장의 이윤을 결정함에 있어서, 경영비와 일반관리비를 포함하여 동 고정사업장의 사업목적을 위하여 발생된 경비는 동 고정사업장이 소재하는 체약국안에서 또는 다른 곳에서 발생되는 가에 관계없이 비용공제가 허용된다. 4. 어떠한 이윤도 고정사업장이 당해 기업을 위하여 재화 또는 상품을 단순히 구매한다는 이유만으로 동 고정사업장에 귀속되지 아니한다. 5. 이조 전항의 목적상, 고정사업장에 귀속되는 이윤은 그에 반대되는 타당하고 충분한 이유가 없는 한 매년 동일한 방법으로 결정되어야 한다. 6. 이윤이 이 협정의 다른 조항에서 별도로 취급되는 소득의 항목을 포함하는 경우, 그 다른 조항의 규정은 이 조의 규정에 의하여 영향을 받지 아니한다. 제23조(이중과세의 해소방법) 1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 해소된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로 부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니된다)에 따를 것을 조건으로, OOO내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, OOO의 법과 이 협정에 따라 납부할 OOO의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 OOO내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 2015년 7월경부터 OOO 소재 임가공업체인 유-AAA를 통해 휴대전화 부품인 “터치센서 필름”을 유-BBB 및 유-CCC에 현지 직접 인도 방식으로 판매하고 있으며 공정 및 거래 흐름도는 다음과 같다. 【매출 품목 및 공정 흐름도】 OOO 【거래 흐름도】 OOO (2) OOO은 2017.4.17. OOO 및 OOO에 ‘OOO 외국인계약자세 외국납부세액공제 운용 부적정’이라는 시정요구 및 통보서를 발부하였고, 그에 따라 OOO는 기존의 유권해석(OOO)을 변경하여 2018.2.6. “우리나라 법인이 OOO에 고정사업장을 두고 해당 고정사업장에 귀속되는 국외원천소득이 발생한 경우 OOO 세법에 따라 고정사업장 수입금액의 일정 비율로 원천징수된 외국인계약자세는 수입금액 중 소득금액에 대응하는 세액에 대하여 한.OOO 조세조약 제23조 제1항 및 「법인세법」제57조 제1항에 따라 외국납부세액공제 등의 적용 대상이 되는 것입니다.”라고 회신하였다(OOO). (3) 청구법인이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 청구법인은 OOO에 소재한 유-AAA에 청구법인의 고정사업장이 존재하고 있다는 근거로 OOO 등 외국기업 7개 업체가 OOO 과세당국에 고정사업장 판단에 관한 질의를 한 것에 대하여 OOO 과세당국이 2013.6.12. 회신한 자료를 제시하고 있다. OOO (나) 청구법인과 유-AAA의 임가공계약서(2015.7.1.) 주요내용은 다음과 같다.

(다) 청구법인은 유-AAA에 출장을 간 직원의 출장보고서, 출장여비정산서 및 출장직원이 현지업무를 수행한 내용이 기재된 이메일을 제출하였고, 해당 자료에 따르면 청구법인의 직원들이 유-AAA에서 제품생산을 위한 초기 셋업 진행, 매출처 내방 품질현황 파악, 유-AAA의 생산성 향상을 위한 관리활동, 불량률 개선을 위한 활동 등을 수행한 것으로 되어 있다. (라) 청구법인이 제출한 유-AAA 외주 임가공 생산 절차는 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7＞ 유-AAA 외주 임가공 생산 절차 OOO * 청구법인은 위 OOO은 유-AAA를 지칭하는 것이고, 과거 주-AAA 및 현재 유-AAA의 역할은 동일하다고 설명함 (마) 청구법인은 청구법인이 유-AAA의 A/S 및 인도 관련 업무를 수행하였다고 주장하며, 청구법인 직원이 유-AAA에서 수행한 업무를 본사에 보고한 자료를 제출하였는바, 해당 자료에 따르면 주기적으로 재고현황, 출하량, 납품수량, 생산량, 생산계획 수량 등을 체크한 내용이 확인된다. (바) 청구법인은 주-AAA이 아닌 청구법인이 유-AAA의 현장 관리업무를 수행하였다고 주장하며, 청구법인 소속 직원이 유-BBB 담당자와 이메일을 주고 받은 자료를 제출하였고, 해당 자료에 따르면, 유-BBB 담당자가 청구법인의 직원에게 유-AAA의 현장 관리를 어떻게 할 것인지, 불량 개선 등 품질 강화를 위한 구체적인 계획 등을 요구한 사실이 확인된다. (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 청구법인이 OOO 내에 고정사업장을 두고 있는지 여부를 살펴본다. (가) 쟁점조약 제7조는 일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한 동 일방체약국에서만 과세하고, 기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다고 규정하고 있고, 제5조에서 “고정사업장”이라 함은 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 고정된 사업장소를 말한다고 하면서 관리장소, 지점, 사무소, 공장, 작업장 등을 들고 있으며, 독립적 지위를 가지는 대리인 이외의 인이 일방체약국 안에서 특정 기업을 위하여 활동하며 그 기업명의의 계약체결권을 상시 행사하는 경우에는 그 기업은 동 인이 그 기업을 위하여 수행하는 활동에 관하여 동 일방체약국 안에 고정사업장을 가지는 것으로 보도록 규정하고 있다. (나) 우리나라 법인이 OOO에 고정사업장을 보유하고 있다고 볼 수 없는 경우에는 쟁점조약 제7조에 따라 OOO은 청구법인의 사업소득에 대하여 과세권이 없다고 할 것이고, 그 경우 OOO 내 매출처가 원천징수·납부한 외국인계약자세는 쟁점조약 제7조를 위반한 것으로서 「법인세법」제57조 제1항에 따른 외국납부세액공제 대상이 될 수 없다 하겠으나, 우리나라 법인이 OOO에 고정사업장을 두고 해당 고정사업장에 귀속되는 국외원천소득이 발생한 경우 OOO 세법에 따라 고정사업장 수입금액의 일정 비율로 원천징수된 외국인계약자세는 수입금액 중 소득금액에 대응하는 세액에 대하여 쟁점조약 제23조 제1항 및 「법인세법」 제57조 제1항에 따라 외국납부세액공제 등의 적용 대상이 되는 것이라 하겠다(OOO, 같은 뜻임). (다) 처분청은 청구법인이 제품의 생산 및 판매와 관련된 각종 의사결정, 기술개발, 영업활동, 판매단가 등 협상 및 계약체결 등의 핵심적인 사업 활동을 직접 수행하였고, OOO에서 수행한 청구법인의 업무는 예비적.보조적 활동에 해당하므로, 청구법인이 OOO에 고정사업장을 둔 것으로 볼 수 없다는 의견이나, 청구법인에 소속된 다수의 직원이 유-AAA 공장(물리적 장소)에서 “임가공 전반에 걸친 관리 및 감독업무, 생산설비의 유지.보수, 신제품 출하에 따른 생산 대응, 외주품질 관리 및 매출처 품질관리 활동 지원, 불량 원천 분석 및 개선활동 등”을 수행하고 있는 점, 청구법인은 OOO.유-CCC에 부품을 납품하는 협력사로서, 청구법인의 직원이 매출처가 요구하는 품질 수준을 맞추기 위해 유-AAA에서 수행하는 위의 활동들은 사업의 본질적이고 중요한 부분으로 보이는 점, OOO 과세당국은 “외국기업을 대신한 OOO 현지기업이 현지 인도수출절차를 진행하는 활동, 외국기업의 지시에 따라 상품을 운송, 운송 전 재화에 대하여 그 기간 동안 재화를 보관, 재화의 품질 불량에 의해 상품에 대한 재수입 등의 활동을 수행하는 경우 이러한 활동은 외국법인이 OOO 내 고정사업장을 경유하여 사업을 수행하는 것으로 간주된다”고 회신한 바 있는 점 등에 비추어 청구법인이 OOO 내 고정사업장을 두고 있는 것으로 봄이 타당하다 하겠다. (5) 다음으로, 청구법인의 OOO 내에 귀속되는 국외원천소득이 적정하게 산정되었는지에 대하여 살펴본다. (가) 「법인세법 시행령」(2017.2.3. 대통령령 제27828호로 개정된 것) 제94조 제15항에 따르면, 법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 하도록 정하고 있는바, 청구법인은 「법인세법」제113조 에 따른 구분경리를 토대로 출장직원의 인건비 및 출장비, 유-AAA에 지급하는 외주 가공비 등의 도공용역비를 OOO에서 수행하는 후공정 매출원가로 구분하였고, 매출액은 매출원가의 비율로 안분하며, 판매비와 관리비는 매출액 비율로 안분하는 등의 방법으로 OOO 내 고정사업장에 귀속되는 국외원천소득을 산정한 사실이 확인된다. (나) 처분청은 청구법인의 OOO 고정사업장에 귀속되는 국외원천소득 관련 원가는 출장직원들의 인건비 및 출장비 상당액으로 볼 수 있고, 유-AAA의 자체 임가공용역 수행에 대한 원가이익률은 결손 등으로 확인되어 적용이 어려우므로, OECD 이전가격 가이드라인 제7장 그룹내부 저부가가치 용역에 대한 이익가산율 5%를 적용하여 국외원천소득을 산정하는 것이 타당하다는 의견이나, 청구법인이 출장직원을 통해 OOO에서 수행한 활동을 본질적이고 중요한 사업활동으로 보아 OOO에 고정사업장을 둔 것으로 인정한 이상, 외국인계약자세가 원천징수된 청구법인의 OOO 내 매출액은 청구법인이 국내에서 수행한 전공정 및 OOO 내 고정사업장을 통해 수행한 후공정에서 모두 기여하여 발생된 것으로 보는 것이 타당한 점, OOO의 유권해석에서도 OOO 세법에 따라 고정사업장 수입금액의 일정 비율로 원천징수된 외국인계약자세는 수입금액 중 소득금액에 대응하는 세액에 대하여 외국납부세액공제를 적용하도록 해석하고 있는 점(OOO) 등에 비추어 처분청이 제시하는 방식으로 국외원천소득을 산정하는 것은 타당하지 않은 것으로 판단된다. (다) 다만, 청구법인이 후공정에 배분한 도공용역비의 비율이 급격하게 증가함에 따라 2017사업연도에는 국외원천소득이 국내원천소득 보다 많이 산정되었는바, 청구법인이 제시하는 청구법인의 전공정 및 후공정의 구분 손익이 적절하게 산정되었는지 등을 재조사하여 그 결과에 따라 OOO 내 고정사업장의 국외원천소득을 산정하고, 공제한도 내에서 외국납부세액공제를 적용하여 과세표준 및 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.