조심 2017서5131 (2019.04.01)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. OOO는 우리나라를 비롯한 20개국에 100%의 지분을 투자하여 자회사를 소유하고 있는 외국법인이고, OOO도 우리나라를 비롯한 20개국에 100%의 지분을 투자 하여 자회사를 소유하고 있는 외국법인으로, OOO는 2010년경 OOO를 통해 OOO 주식을 전부 취득한 후, 각 국에 소재한 계열사를 자회사로 편입하였다. 나. OOO의 자회사인 청구법인OOO은 2012. 9.11. OOO와 그 자회사인 OOO가 발행한 주식 100%인 OOO를 매매대금 OOO원에 양수도하는 계약을 체결하고 2012.9.12. 쟁점주식의 주주를 청구법인으로 명의 개서(매매대금 전액의 수수일은 2012.10.12.임)한 후, 2012.10.10. 처분청에 OOO가 얻은 양도차익 OOO원[매매대금 OOO원- 취득가액 OOO원, 이하 “쟁점주식 양도소득”이라 한다)에 대하여 「대한민국과 OOO 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약」OOO 제13조 및 「법인세법」 제98조의4 에 의거 양도소득세를 비과세로 신청하였으며, 2012.10.11. OOO와 흡수합병하는 계약을 체결하고 2012.11.30. 합병등기를 하였다. 다. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.9.20.부터 2016.12.2.까지 청구법인에 대한 2012사업연도 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인과 OOO 사이에 체결된 쟁점주식의 양수도거래를 청구법인과 OOO와의 합병에 앞선 형식적인 우회거래로 보고, 청구법인이 OOO에게 쟁점주식 양도소득을 사실상의 합병대가로 지급한 것으로 보아 관련 과세자료를 처분청에 통보하였는 바, 처분청은 2017.2.10. 청구법인에게 2012사업연도 법인(원천)세 OOO원을 결정.고지하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.4.27. 이의신청을 거쳐 2017. 9.29. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) OOO는 쟁점주식을 청구법인에게 양도하고 그 대가로 쟁점주식 양도소득을 수수하였을 뿐이고, 청구법인과 OOO 간 합병 당시 OOO는 이미 쟁점주식을 청구법인에게 양도하여 OOO의 주주가 아니었으며, 합병대가로 어떠한 금액을 수수한 사실이 없는바, 쟁점주식 양도소득을 의제배당소득으로 볼 수 없다. (2) 당사자들이 선택한 법률관계는 존중되어야 하고, 실질과세원칙을 적용하여 이를 임의적으로 재구성할 수 없다. (가) OOO가 자신이 보유한 OOO의 쟁점주식을 청구법인에게 양도한 이상, 처분청은 특별한 사정이 없는 한 주식양수도에 따른 법률관계를 존중하여야 한다OOO. (나) 처분청은 자연스럽고 간결한 쟁점주식의 양수도거래를 부인하고, OOO가 OOO의 쟁점주식을 계속 보유하고 있는 상태로 주주총회결의 등에서 두 법인 간의 합병을 찬성하고 실제 존재하지도 아니한 합병교부금을 수수한 것처럼 거래관계를 재구성 하는 것은 과세를 위한 자의적인 해석에 불과하다. (다) 처분청은 청구법인이 계약당사자인 OOO와 쟁점주식의 매매대금 결정 등 어떠한 내용에 대하여 협의한 사실이 없이 OOO의 단독 결정에 따라 계약이 확정되었고 주식양수도 관련 이사회의사록에 오류가 있다는 점을 지적하나, 청구법인은 최상위 지배회사인 OOO가 전세계 계열회사에 대한 구조조정의 일환으로 OOO가 보유하고 있던 쟁점주식을 청구법인에게 이전 되도록 한 것은 정당한 지배력의 행사이며, 쟁점주식의 양수도와 관련하여서는 대금이 지급되고 명의개서도 완료되었는바, 쟁점주식 양수도의 법적 효력은 유효하게 성립하고 처분청이 지적하는 사항들은 쟁점주식 양수도의 효력에 영향을 미치는 사안이 아니다. (라) 또한 처분청은 합병 과정에서 절차적 미비점을 지적하나, 청구법인은 이 건 합병은 「상법」제233조 에 따라 합병 등기로서 유효하게 효력이 발생하였고, 같은 법 제236조의 합병무효의 소에 의하여 그 효력이 부인되지 않는 한 유효하게 존속하며, 합병무효의 소의 제소기간도 도과하였으며, 더구나 OOO는 이 건 합병 이전에 쟁점주식을 양도하여 더 이상 주주가 아님이 명백한바, 이 건 합병의 효력 유무와 무관하게 OOO에 대하여는 의제배당소득이 발생할 수 없는 것이며, 오히려 처분청의 주장과 같이 이 건 합병이 「상법」을 위반하여 그 효력에 문제가 되는 것이라면 합병이 유효 하게 성립함을 전제로 하여 OOO에게 의제배당소득이 발생 하였다고 보아 이루어진 이 건 처분은 그 자체로 위법하다. (3) 「법인세법 시행령」제80조 제1항 제2호는 합병시 포합주식이 있는 경우 합병신주를 교부한 것으로 보아 합병법인의 주식 등의 가액 등 양도가액을 계산하도록 규정하고 있는 것으로, 사실관계가 다른 이 건 쟁점주식 양도소득에 대하여 의제배당소득으로 재구성하는 법률상 근거는 없다. (4) 법원 및 조세심판원은 이 건과 법리적으로 동일한 쟁점이 문제된 사례에 대하여 합병에 따른 의제배당의 과세범위를 확대할 필요가 있다고 하더라도 이는 관련 법령 등의 통해 입법적으로 해결할 문제이지 그 해석을 통하여 해결할 것이 아니며, 합병일 이전에 주식을 양도하여 합병 당시 주주가 아니고 합병대가를 지급받지 않은 주식 양도인에게 합병으로 인한 의제배당소득이 성립되지 아니한다는 취지로 판단한바 있다OOO 나. 처분청 의견 (1) 청구법인과 국외특수관계법인인 OOO 간 쟁점주식의 양수도거래는 합병 시 의제배당소득에 대한 과세를 회피하기 위해 합병 전 우회거래의 형식을 거친 것에 불과하므로 쟁점주식 양도소득을 사실상의 합병대가로 보아 청구법인에게 법인(원천)세를 과세한 처분은 정당하다. (2) 비합리적이고 비정상적인 가장행위인 쟁점주식의 양수도거래에 대하여 실질과세원칙을 적용하여야 한다. (가) 실질과세원칙은 ① 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관의 존재, ② 조세의 납부를 회피하기 위한 목적의 존재 ③ 조세부담의 감소라는 결과 발생 등의 요건이 충족 되는 경우에 적용할 수 있다. (나) 대법원은 ‘실질과세를 적용할 필요가 있는 가장행위의 의미를 「민법」제108조 등에서 그 효력을 인정하지 않는 가장행위와 동일한 개념으로 이해할 필요는 없다’고 판시하고 있어, 실질과세원칙을 적용할 필요가 있는 세법의 영역은 그와 같은「민법」상 가장행위의 정도에 이르지 못하지만 외관과 실질이 괴리되어 있고 그 실질을 외면하는 것이 심히 부당하다고 볼 수 있는 경우에 적용할 수 있는 것이다. (다) 청구법인과 용역계약을 체결한 세무법인 세인의 컨설팅 및 자문계약서 상OOO 이른바, 양수도후 합병이라 함)가 언급되어 있는바, 주식양수도 거래 및 합병은 별개의 독립된 거래가 아닌 일련의 하나의 거래로 쟁점주식의 양수도거래는 별도의 목적이나 의미있는 거래가 아니라 단지 합병 전 단계에서 형식상 거친 거래일 뿐이다. (라) 청구법인이 합병 전에 어떠한 사업목적도 없이 불필요한 주식양수도 절차를 추가한 것은 오로지 조세부담의 감소만을 의도한 것으로 사회통념상 비합리적이고 비정상적이다. (마) 쟁점주식의 양수도와 비슷한 시기에 OOO에서 OOO가 OOO를 합병함에 있어 선행된 특정거래가 없었던 반면, 이 건의 경우 OOO 소재지국인 OOO와 OOO 소재지국인 OOO의 조세법상 자본소득에 대한 비과세 규정 및 「법인세법」제44조 제3항(완전모자회사 간의 합병)의 규정을 악용하여 조세의 부담을 회피할 목적으로 쟁점주식의 양수도거래를 형식상 개입시킨 것이다. (바) 청구법인이 OOO와 쟁점주식의 양수도대금 결정 등 어떠한 내용에 대하여 협의한 사실이 없이 OOO의 단독 결정에 따라 계약이 확정되었고 실제 계약일은 2012.9.26.이나 2012.9.11. 양수도계약서를 소급작성한 것으로, 2012.9.12. 쟁점주식을 청구법인으로 명의개서하였다는 것은 납득되지 않는다. (사) 청구법인은 비합리적이고 비정상적인 쟁점주식의 양수도거래를 가장하기 위하여 단기간에 일련의 절차를 거치는 과정에서「상법」및 정관의 중요 사항을 위반 또는 조작하였다. (아) 청구법인은 OOO를 통해 OOO원의 현금유출과 OOO 상당액의 차입으로 재무구조가 악화되었고, 매년OOO원 상당의 이자를 부담하게 되는 비정상적인 합병방법을 선택하였다. (3) 「법인세법 시행령」제80조 제1항 제2호는 비적격 합병에 따른 포합주식이 있는 경우 합병신주를 교부한 것으로 보아 그 양도대가를 계산하도록 규정한 것이고, 이 건 쟁점주식의 양수도거래는 합병 등 조직재편거래에 따른 조세부담을 회피를 위하여 형식상 거친 것으로 「국제조세조정에 관한 법률」제2조의2 및 「법인세법」제16조 제1항 제5호 등에 따라 쟁점주식 양도소득을 의제배당소득으로 보아야 한다. (4) 청구법인이 제시한 선결정례OOO는 대법원 판례OOO 등과 배치되어 조세심판원에서 이를 수용하여 판례의 취지에 따라 당초 선결정례를 변경하여 결정OOO하였고, 법원OOO도 법인세 부과를 회피하기 위하여 분할 및 합병 등 우회행위를 거친 행위에 대하여 실질과세원칙을 적용하여 과세한 처분이 정당하다는 취지로 판시한바 있다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인이 OOO를 합병하기 앞서 OOO의 100% 지분을 소유하고 있는 모(母)회사인 국외특수관계법인 OOO와 이루 어진 쟁점주식 양수도가 청구법인이 OOO에게 사실상의 합병대가를 지급하기 위한 형식적 거래로 보아 쟁점주식 양도소득(의제 배당소득)에 대한 법인(원천)세를 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 대한민국과 덴마크 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약 제13조(양도소득) 1. 제6조 제2항에 규정된 부동산의 양도로부터 얻은 이득은 그 재산이 소재하는 체약국에서 과세될 수 있다. 2. 일방체약국의 기업이 타방체약국에 가지고 있는 고정사업장의 사업용 재산의 일부를 형성하는 동산의 양도로부터 얻은 이득과 그러한 고정사업을 (단독으로 또는 기업 전체와 함께)양도함으로써 발생하는 이득은 그 타방체약국에서 과세될 수 있다. 4. 본조의 상기 제항에 규정된 재산 이외의 재산의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자로 되어 있는 체약국에서만이 과세 된다. (2) 국제조세조정에 관한 법률(2013.1.1. 법률 제11606호로 개정되기 전의 것) 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다. ② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다. ③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. (3) 법인세법(2013.1.1. 법률 제11603호로 개정되기 전의 것) 제16조(배당금 또는 분배금의 의제) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다. 5. 합병에 따라 소멸하는 법인[이하 "피합병법인"(被合倂法人)이라 한다]의 주주 등이 합병에 따라 설립되거나 합병 후 존속하는 법인(이하 "합병법인"이라 한다)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 합병법인 또는 합병법인의 모회사(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 말한다. 이하 같다)의 주식 등의 가액과 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액[이하 "합병 대가"(合倂對價)라 한다]이 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제44조(합병 시 피합병법인에 대한 과세) ① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3 에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다. 1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액 2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 "순자산 장부가액"이라 한다) ② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 제외한다. 2. 피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사의 주식등의 가액이 100분의 80 이상인 경우로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것 3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것 ③ 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 1. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하거나 그 다른 법인에 합병되는 경우 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 「소득세법」제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및「국제조세조정에 관한 법률」제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호.제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다. 3. 제93조 제1호.제2호.제8호 및 제10호에 따른 소득 : 그 지급액의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다. ④ 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 제76조 제2항에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다. 다만, 국가나 지방자치단체인 경우에는 예외로 한다. 제98조의4(외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청) 제93조에 따른 국내원천소득(같은 조 제5호 및 제6호의 소득은 제외한다)에 대하여 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 받으려는 외국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 그 비과세 또는 면제에 관한 신청을 하여야 한다. 제98조의5(외국법인에 대한 원천징수절차 특례) ① 제98조 및 제98조의2부터 제98조의4까지의 규정에 따른 원천징수 의무자는 기획재정부장관이 고시하는 국가나 지역에 있는 외국법인의 국내원천소득 중 제93조 제1호.제2호.제8호 또는 제9호에 따른 소득에 대하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하는 경우에는 제98조의4 및 조세조약에 따른 비과세.면제 또는 제한세율 규정에도 불구하고 제98조 제1항 각 호에서 규정하는 세율을 우선 적용하여 원천징수하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 바에 따라 조세조약에 따른 비과세, 면제 또는 제한세율을 적용받을 수 있음을 국세청장이 미리 승인한 경우에는 그러하지 아니하다. (4) 법인세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24357호로 개정되기 전의 것) 제13조(배당 또는 분배의제의 시기) 법 제16조 제1항의 규정에 의한 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 날은 다음 각 호의 날로 한다. 3. 법 제16조 제1항 제5호의 경우에는 당해 법인의 합병등기일 제14조(재산가액의 평가 등) ① 법 제16조 제1항 각 호의 규정에 의하여 취득한 재산 중 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호에 의한다. 1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 주식등 이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 금액 나. 법 제16조 제1항 제5호 및 제6호에 따른 주식등의 경우 : 법 제44조 제2항 제1호 및 제2호(주식등의 보유와 관련된 부분은 제외한다) 또는 법 제46조 제2항 제1호 및 제2호(주식등의 보유와 관련된 부분은 제외한다)의 요건을 모두 갖추거나 법 제44조 제3항에 해당하는 경우에는 종전의 장부가액(법 제16조 제1항 제5호에 따른 합병대가 또는 같은 항 제6호에 따른 분할대가 중 일부를 금전이나 그 밖의 재산으로 받은 경우로서 합병 또는 분할로 취득한 주식등을 시가로 평가한 가액이 종전의 장부가액보다 작은 경우에는 시가를 말한다). 다만, 투자회사등이 취득하는 주식등의 경우에는 영으로 한다. 제80조(합병에 따른 양도손익의 계산) ① 법 제44조 제1항 제1호에 따른 양도가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 1. 법 제44조 제2항의 요건을 갖추거나 같은 조 제3항에 해당하여 양도손익이 없는 것으로 한 경우 : 법 제44조 제1항 제2호에 따른 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산장부가액 2. 제1호 외의 경우 : 다음 각 목의 금액을 모두 더한 금액 가. 합병법인이 합병으로 인하여 피합병법인의 주주등에 지급한 합병법인의 주식등의 가액 및 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액. 다만, 합병법인이 합병등기일 전 취득한 피합병법인의 주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등을 포함한다)이 있는 경우에는 그 피합병법인의 주식등에 대하여 합병법인의 주식등을 교부하지 아니하더라도 그 지분비율에 따라 합병법인의 주식등을 교부한 것으로 보아 합병법인의 주식등의 가액을 계산한다. 나. 합병법인이 납부하는 피합병법인의 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되는 국세와 「지방세법」제85조 제4호에 따른 법인세분의 합계액 (5) 상법 제374조(영업양도, 양수, 임대 등) ① 회사가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 할 때에는 제434조에 따른 결의가 있어야 한다. 1. 영업의 전부 또는 중요한 일부의 양도 2. 영업 전부의 임대 또는 경영위임, 타인과 영업의 손익 전부를 같이 하는 계약, 그 밖에 이에 준하는 계약의 체결ㆍ변경 또는 해약 3. 회사의 영업에 중대한 영향을 미치는 다른 회사의 영업 전부 또는 일부의 양수 ② 제1항의 행위에 관한 주주총회의 소집의 통지 또는 공고를 하는 때에는 제374조의2 제1항 및 제2항의 규정에 의한 주식매수청구권의 내용 및 행사방법을 명시하여야 한다. 제391조의3(이사회의의사록) ① 이사회의 의사에 관하여는 의사록을 작성하여야 한다. ② 의사록에는 의사의 안건, 경과요령, 그 결과, 반대하는 자와 그 반대이유를 기재하고 출석한 이사 및 감사가 기명날인 또는 서명하여야 한다. 제393조(이사회의 권한) ① 중요한 자산의 처분 및 양도, 대규모 재산의 차입, 지배인의 선임 또는 해임과 지점의 설치ㆍ이전 또는 폐지 등 회사의 업무집행은 이사회의 결의로 한다. 제434조(정관변경의 특별결의) ① 제433조 제1항의 결의는 출석한 주주의 의결권의 3분의 2 이상의 수와 발행주식총수의 3분의 1 이상의 수로써 하여야 한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제시한 심리자료 등을 보면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 OOO로부터 자회사인 OOO의 쟁점 주식을 OOO원에 양수한 후, 2012.10.10. 「한.OOO 조세조약」 제13조 등에 따라 OOO가 얻은 쟁점주식 양도소득에 대한 양도소득세를 비과세로 신청하였다가, 2014.7.24.에 쟁점주식의 양수도에 따른 증권거래세를 아래 ＜표1＞과 같이 기한 후 신고한 것으로 나타난다. ＜표1＞ 증권거래세 기한 후 신고내용 (나) 청구법인은 2012.10.12. OOO의 100% 지분을 소유한 OOO로부터 쟁점주식을 양수도거래를 통해 취득한 후, 2012.11. 30.OOO OOO를 흡수합병 하였던바, 조사청은 동 주식의 양수도거래를 OOO와의 합병에 앞선 형식적인 우회거래로 보고, 실질과세원칙을 적용하여 쟁점주식 양도소득(양도차익)을 OOO의 사실상의 합병대가로 보아 아래 ＜표2＞와 같이 청구 법인에게 법인(원천)세를 결정.고지하였다. ＜표2＞ 법인(원천)세 결정.고지내역 (2) 청구법인은 OOO를 합병하기 이전에 쟁점주식을 OOO로부터 취득하였기에 「법인세법」제44조 (합병시 피합병법인에 대한 과세) 제3항 제1호(제2항에도 불구하고 ‘1. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하거나 그 다른 법인에 합병되는 경우’에는 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다)에 따라 비과세 대상이라고 주장하는 반면, 조사청은 청구법인이 OOO를 합병함에 있어 국외특수관계법인인 OOO가 얻는 합병대가(의제배당소득)의 조세부담을 부당히 감소시킬 목적으로 합병자문 등을 거쳐 형식상 쟁점주식을 취득한 것인바, 쟁점주식 양도소득을 합병대가에 해당한다는 의견을 제시하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. (3) 청구법인이 청구주장에 대한 증빙으로 제시한 자료는 아래와 같다. (가) 청구법인과 OOO 간에 체결된 쟁점주식 양수도계약서의 주요내용은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 쟁점주식 양수도계약서의 주요내용 (나) 청구법인과 OOO 간에 체결된 합병계약서, 이사회의사록 및 임시주주총회 의사록의 주요내용은 아래 ＜표4＞～＜표9＞와 같다. (라) 청구법인과 OOO의 등기사항전부증명서는 아래 ＜표10＞.＜표11＞와 같다. (4) 조사청이 청구법인에 대한 조사시 청구법인으로터 제출받은 자료 등의 내용은 아래와 같다. (가) 세무법인 세인이 2012.7.2. 청구법인에게 제출한 합병컨설팅보고서의 주요내용은 아래 ＜표12＞과 같다. (나) 청구법인이 2012.8.20. 세무법인 세인과 체결한 합병자문계약서의 주요내용은 아래 ＜표13＞과 같다. (다) 청구법인과 OOO 간 주식양수도 거래는 합병에 앞서 형식상 거친 거래에 불과하다는 근거증빙으로 합병관련 자문계약 방법별 세액비교표, 이메일 및 청구법인의 재무이사 OOO 문답서(아래 ＜표14＞～＜표16＞ 참조) 등은 아래와 같다. (라) 조사청의 조사종결보고서(2016년 12월) 상 쟁점주식의 양수도거래 및 합병의 주요내용은 아래 ＜표17＞과 같다. (5) 청구법인의 쟁점주식 양수도 및 흡수합병 일정은 아래 ＜표18＞와 같은 바, 청구법인과 OOO는 2012.9.11. 쟁점주식의 양수도계약 체결하였으나 이로부터 15일이 경과한 2012.9.26.에야 쟁점주식의 양수도계약서상 당사자 간 날인되었고, 계약체결일(2012.9.11) 익일인 2012.9.12. 쟁점주식의 소유자 명의가 개서OOO 되었으며, 2012.10.11. 합병계약 체결OOO되고, 2012.10.12. 합병계약승인 이사회 의결(청구법인) 및 쟁점주식 양수도대금 전액지급된 것으로 나타난다. ＜표18＞ 쟁점주식 거래 및 합병일정 청구법인은 쟁점주식 매매대금 OOO원에 대한 자금원천은 국외 지주회사로부터 차입하여 지급한 후, 심리일 현재에도 원금과 이자를 상환 중에 있다. (6) 한편, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 적법·유효한 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 경우에 그 중 어느 방식을 취할 것인가는 그 목적 달성의 효율성, 조세 등 관련비용의 부담 정도 등을 고려하여 스스로 선택할 사항이라고 할 것이고, 그 중 어느 한 가지 방식을 선택하여 법률관계를 형성하였다면 그로 인한 조세의 내용이나 범위는 그 법률관계에 맞추어 개별적으로 결정되어야 하며, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 할 것OOO이고, 당사가가 거친 여러 단계의 거래 등 법적 형식이나 법률관계를 재구성하여 직접적인 하나의 거래로 보기 위해서는 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 실질이 직접적으로 거래한 것과 동일하게 평가할 수 있어야 하고, 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래 방식을 취한 데에 조세부담이 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래 형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련사항을 종합하여 판단하여야 할 것이다OOO (7) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구 법인은 경제적 합리성에 따라 당사자 간의 자유로운 의사결정으로 쟁점주식을 양수도하였을 뿐이므로 쟁점주식의 양도소득을 합병차익(의제 배당)으로 보아 과세한 이 건 처분이 부당하다고 주장하나, 청구법인이 쟁점주식의 양수도거래 형식을 거친 목적, 경위, 이로 인해 OOO의 주주인 OOO의 조세부담 경감 외에 사업상 필요 등 합리적 이유를 구체적으로 제시하지 못하고 있고, 쟁점주식 거래양태[양수도계약서상 매매대금 지급기일은 계약서 사인(2012.9.26.) 후 7일 이내에 지불되어야 한다고 기재되어 있음에도 이 기일을 상당기간 경과한 2012.10.12.에야 지급한 것으로 나타나며 쟁점주식의 명의개서일(2016.9.11.)이 매매계약서 사인(2012.9.26.)과 매매대금지급일(2016.10.12.) 보다 이전에 이루어졌음에도 이와 관련한 특약사항이 없음]가 일반 상거래 상 이루어질 수 없는 것이어서 정상적인 것으로 보기 어려우며, 매매대금 지급일 전날인 2012.10.11.에 청구법인과 OOO 간 흡수합병계약이 체결된 점, 청구법인의 2012사업연도 재무제표에 대한 감사보고서 내용(청구법인은 전략성장을 위한 사업다각화 및 경영합리화를 위하여 2012.10.24.자 임시주주총회 결의에 따라 OOO와의 합병을 결의하였고, 합병기준일은 2012.11.30.이며, 합병대가는 OOO원이고, 합병방식은 청구법인이 OOO를 흡수합병하여 그 권리 및 의무를 승계하고 OOO는 해산하는 것으로 합병대가 이외에 교부한 당사의 주식은 없음)상 쟁점주식 거래를 합병대가라고 기재되어 있는 점, 청구법인이 단기간에 쟁점주식의 양수도 거래를 함에 있어「상법」및 내부정관의 중요사항을 위반한 것으로 보여지는 점, 청구법인이 쟁점주식 매매대금인 대규모 자금 OOO원을 지주 회사로부터 차입하여 이자OOO를 지급하는 등 청구법인의 매출규모 등으로 보아 경제적인 합리성을 갖춘 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 청구법인과 OOO간 쟁점주식 거래는 합병대가에 대한 조세부담을 회피하기 위하여 형식상 쟁점주식을 양수도한 것으로 볼 수 밖에 없다 하겠다. 따라서 처분청이 쟁점주식 거래에 대하여「국제조세조정에 관한 법률」제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) 및 「법인세법」제16조 (배당금 또는 분배금의 의제) 등에 따라 실질과세원칙을 적용하여 쟁점주식 양도소득(의제배당소득)에 대한 법인(원천)세를 과세한 이 건 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.