조심 2019서3774 (2020.11.27)

OOO세무서장이 2019.6.25. 및 2019.7.5. 청구인에게 한 종합소득세 합계 OOO원(2013년분 OOO원, 2017년분 OOO원)의 각 부과처분은 청구인이 OOO의 임차사업장에 대하여 OOO에게 지급한 임차료가 과다지급되었는지를 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 OOO의 대표 원장으로 2004.7.1. 최초 성형외과 개원 이래 ‘OOO’, ‘OOO’으로 현재까지 사업을 영위하고 있다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.4.2.부터 2019. 6.24.까지 청구인에 대하여 세무조사를 실시하여, 청구인이 2013년부터 2016년까지 아래와 같이 대표로 있는 관계사인 OOO(이하 “OOO”라 한다)에 상표권(브랜드, 이하 “쟁점상표권”이라 한다)사용료 OOO원(이하 “쟁점상표권사용료”라 한다)을, 임차료 OOO원(이하 “쟁점임차료”라 한다)을 과다 지급한 내용을 확인하고 이를 처분청에 과세자료로 통보하였다.

OOO

다. 처분청은 이에 따라 특수관계인과의 거래로

「소득세법」제41조

【부당행위계산】을 적용하여 위 과다지급액을 수입금액에 가산하여 2019.6.25. 및 2019.7.5. 청구인에게 종합소득세 합계 OOO원(2013년분 OOO원, 2017년분 OOO원)을 각 경정ㆍ고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2019.9.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 상표권수수료 산정시 매출액에 일정요율을 적용하는 것은 경제적 합리성이 있다.

(가) 현황 및 상표권수수료 산정근거

OOO는 현재까지 “

OOO”라는 상표권의 상표권자이고, 청구인은 OOO로부터 동 상표권에 대한 비독점적 통상사용권을 부여 받고 있다.

OOO

OOO와 청구인은 3년의 무상사용기간이 종료된 후 해당시점으로부터 최근 2개년 평균매출액에 일정요율(4%)을 적용하여 산정된 금액인 연간 OOO원(월 OOO원)을 상표권사용료로 수수하기로 하였고, 이후 2016년 9월 계약 변경시까지 동 금액을 유지하였다.

2016년 9월에 있은 계약 갱신시점에서는 사드문제 및 메르스 등의 여파로 중국인 등 외국인환자가 급감하여 동 시점 전후 병원의 수익성이 급격히 악화된 상황을 반영하여 최근 2개년 매출액에 곱해지는 요율을 기존 4%에서 1%로 하향 조정하기로 합의하였다. 이에 따라 상표권사용료는 연간 OOO원(월 OOO원)으로 재결정되어 현재까지 이르게 되었다.

(나) 광고선전비 차감이 합리적이지 않은 이유

공정거래위원회에서 보도한 “기업집단별 상표권 사용료 수입현황”(2018.1.)상의 상표권사용료 산정기준을 보면, 매출액의 일정비율로 하거나 매출액에서 광고선전비를 차감한 금액의 일정비율 등 기업별로 자율적으로 책정한 기준에 입각하고 있음을 알 수 있다. 또한, 차감하는 광고선전비에 있어서도 상표권 사용회사가 지출하는 총 광고선전비인지 아니면 상표권광고비의 일정액을 부담하는 부분을 차감하는지 명백하지 아니하다.

청구인이 지출하는 광고선전비는 OOO와 계약에 따라 OOO가 광고대행회사의 지위에 입각하여 지출하는 광고선전비에 일정요율을 가산한 금액이다. 그리고 OOO 지출 광고선전비는 경쟁이 격심한 성형외과 업계에서 일반적으로 발생하는 광고수단(온라인상 키워드광고, 유명 유튜버나 트위터 등 소셜매체를 통해 수술효과 등의 홍보, 인쇄물 제작 등)과 관련된 것일 뿐이다. 이와 같이 청구인이 지출하는 광고선전비는 상표권 자체 홍보를 위한 부분은 포함하고 있지 아니하며, 불가피하게 지출하여야 하는 비용이 대부분인바, 청구인이 광고선전비를 부담하고 있다고 하여 고유한 상표권의 사용대가를 산정함에 있어 광고선전비를 반드시 차감하여야 한다는 주장은 논리적 비약일 수 있다.

(다) 해외자금 투자유치 시 투자자와 전제된 거래내역

OOO는 중국법인인 OOO(이하 “OOO”이라 한다)과 2015년 초부터 투자협의를 시작하여 최종적으로 2016년 9월에 OOO원을 신주발행을 통해 납입받았다. 이로써 기존 청구인이 단독으로 소유하고 있던

OOO” 상표의 지적재산권 및 사용권을 완전하게 보유하고 있고 “OOO” 상표 사용허락에 따른 허여자(licenser)의 권한을 확보한다는 사항에 대하여 OOO에게 보장하고 있다.

OOO

둘째, 기업가치 산정 혹은 최종 신주발행가액 확정을 위한 밸류에이션 과정에서 OOO는 청구인으로부터 연간 OOO원 상당의 상표권사용료를 수취하고 있으며, 동 금액은 사실관계의 특별한 변동이 없는 한 지속될 것이고 계약의 변경이 필요한 경우 OOO과의 사전 협의를 전제로 하기로 한 것이다.

셋째, 기보장내용 및 거래사실 유지는 거래 종결일로부터 1년이 경과한 날까지 유효하게 존속하며 손해배상책임 발생 시 손해배상의 한도를 투자금액의 15%(약 OOO원)로 하고 있다.

OOO

청구인과 OOO 사이의 상표권사용계약과 그 금액 수준이 단순히 당사자 간의 합의를 넘어 외자유치 과정까지 검토되고 반영된 계약내용이어서 처분청 결정내용으로 상표권사용료가 감액된다면 OOO는 잘못된 계약에 근거한 내용을 투자자에게 제시하여 투자를 유치한 경우에 해당하게 될 수도 있어 손해배상 혹은 신주발행계약이 부정될 가능성이 있다. 실제 투자유치 후에 OOO과의 관계가 원만하지 못하여 여러 건의 국제소송이 진행되고 있는 상황에서 처분청의 결정은 OOO에 심각한 불이익을 초래할 수도 있다.

(라) OOO의 상표권사업화 내용

2018년 이후 청구인은 인도네시아, 일본, 중국 등에 소재한 성형외과 등에 성형외과 관련 노하우를 전수하고 있으며, OOO는 “OOO” 상표권을 사용하게 하고 있다. 이중 인도네시아 소재 병원으로부터는 OOO가 상표권사용료를 수취하고 있으며, 기타에게는 일정기간 무상사용 혜택을 부여하고 있다.

또한 청구인 등이 설립하여 운영 중인 화장품 제조회사 OOO 등과도 3년 이후 유상전환을 조건으로 3년간 무상 사용계약을 체결하고 있다. 이와 같이 OOO는 보유하고 있는 법정자산인 상표권을 활용하여 독립적이고 계속적으로 수익창출활동을 하고 있다.

(2) 임대차계약은 인근 주변 시세를 반영한 적정한 계약으로 임차료 지급액은 정당하고 합리적인 시가에 해당한다.

(가) 시가산정 법리

대법원은 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)상 시가가 문제가 된 사안에서 상증법상 보충적 평가방법을 적용하기 위해서는 과세대상 거래의 시가를 산정하기 어렵다는 점이 주장.입증되어야 하고 그러한 주장, 입증에 대한 책임은 과세관청에 있다고 명백히 밝히고 있다(대법원 1994.08.23. 선고 94누5960 등 다수).

대법원은 ‘부당행위계산부인제도는 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킨 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위 계산을 하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 관한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다’고 일관되게 판시하면서, ‘경제적 합리성 유무에 관한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없는 비정상적인 것인지에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 하며, 부당행위계산부인의 적용기준이 되는 ‘시가’에 대한 주장ㆍ증명 책임은 원칙적으로 과세관청에 있다’고 일관되게 판시하고 있다(대법원 2012.11.29. 선고 2010두19294 판결).

(나) 현황 및 임차료 산정근거

청구인은 임대차물건이 압구정역 인근에 위치하고 있어 아래와 같이 주변의 시세를 그 비교대상으로 보아 그 시세를 반영한 임대차계약을 체결하였다.

OOO

위 시세표는 OOO 인근 병의원의 실제 임대차계약 내용에 의하여 작성된 것으로 평당임대료가 비슷한 수준으로 청구인이 OOO에 지급한 임차료는 정상적이고 합리적인 시가에 해당한다.

특히 당해건물은 OOO가 의원이 아닌 병원급(입원환자 30명 이상을 수용할 수 있는 시설을 갖춘 기관) 맞춤형으로 신축하고 외과적 수술실과 30병상 이상이 설치될 수 있도록 인테리어를 직접 부담한 것으로 그 인테리어 비용을 반영한다면 적정하게 지급하였다고 볼 수 있다.

(다) 제3자에 대한 임대조건과 비교는 부적절

청구인이 OOO으로 이전 후 OOO가 OOO을 제3자에게 임대한 내용을 청구인의 임대차 내용과 비교하여 과다하게 지급한 것이라는 판단은 잘못된 것이다. 조심 2018중651(2018.8.23.) 외 다수의 심판례에서 임대료의 적정시가는 당해 부동산의 위치와 주위환경, 이용 상 실태, 사용범위는 물론 임대료를 형성하는 개별적인 요인 등을 고려하여야 한다고 판시하고 있다.

구사옥은 지하 3층, 지상 5층 건물의 연면적이 2,047.4㎡로 2009년 OOO가 청구인을 위한 병원 전용 맞춤형 건물을 신축한 것이다. 1층 일부를 제외하고는 제1종 근린생활시설로서 대부분이 의료시설이다.

특히 지하 1층과 2층은 외과적 수술이 가능하도록 수술센터로 설계되었고 현재도 수술실로 이용되고 있으며, 수술실에는 수술 장비 가동을 위한 부대시설로 기계실이 별도로 필요하며 복잡한 별도의 연결 구조가 포함된 인테리어가 필요한 구조이다. 또한 30병상 이상의 입원병실 외에도 에어샤워라든지 가스와 석션을 구조 등이 필요하여 일반 상업용 임대 건물에는 고려할 필요가 없는 외과전문 병원에 맞춤된 설계와 건축이 적용된 건물이다.

구사옥의 현 임차인은 이전에 OOO에서 단독건물을 사용하였던 병원이 확장하여 이전하였고 위와 같은 건물구조를 그대로 사용하고 있다.

위와 같이 병원으로 맞춤화된 건물구조 상 다른 병원을 임차인으로 확보하여야 하고 일반업종의 임차인을 확보하는 것은 곤란하였다. OOO는 임차인인 청구인이 신사옥으로 이전이 확정된 상태에서 신축비용에 대한 자금압박 상황에서 기대 수준의 임차인을 확보하기는 요원한 일이었다.

건물매각 과정에서 임차인 없이 공실로 두는 것보다는 낮은 수준이라도 임차인을 확보하는 것이 유리하다는 판단이었고, 현 임차인도 기존 운영규모보다 큰 규모의 병원으로서 1급지로 이전하는 것에 대한 부담이 있어 낮은 임차료를 요구하여 청구인의 임차료와 비교하여 낮은 임차료로 당초 기대했던 임차료보다 낮음에도 수용할 수밖에 없이 임차인을 확보할 수 있었고 건물 매각까지 성사되었다.

또한 청구인의 임대차계약은 2009년 신축 당시부터 계약된 내용에 대하여 처분청은 2015년 9월에 이르러 제3자와 계약된 내용과 비교하여 처분하였다. 제3자 사례가액을 적용하기 위해서는 비교시점이 유사하여야 함에도 기간차이가 발생하였음에도 본 건에 대하여 적용하였다.

위와 같은 특수한 상황에 있었던 상황판단은 없이 동일 소재지에 청구인과 그 이후 임차인과의 임대차계약을 비교하여 단순히 임차료를 과다하게 지급한 것으로 보아 과세하는 것은 다수의 판례에서도 판시하고 있듯이 개별적인 요인 등을 전혀 고려하지 아니한 행정이라고 볼 수 있다.

(라) 임차료에 대한 감정평가 결과 유사함

조사 당시 처분청에서는 임차료에 적정성 여부를 확인하기 위하여 청구인에게 감정평가 결과를 요청하였고, 상증법규에 따라 평가기준일 전후 6개월이 지난 시점의 평가 결과를 시가로 인정할 수 없음에도 청구인은 감정평가기관에 의뢰하여 결과를 받은 사실이 있다.

감정평가기관에서는 적산법에 의하여 계산된 임료와 임대사례비교법에 의하여 구한 비준임료를 구하여 계산하여 낮은 가액을 적정한 임료로 평가하였다. 적산법에 의하여 계산된 임차료는 연간 OOO원(월 OOO원)이며, 비준임료에 의하여 계산된 임차료는 연간 OOO원(월 OOO원)으로 낮은 가액인 적산법에 의하여 보증금을 적용한 최종 임료는 연간 OOO원(월 OOO원)으로 청구인이 OOO에 지급한 임차료 연간 OOO원(월 OOO원)과 유사한 수준이다.

(마) 이전 국세청 조사에서 혐의없는 것으로 종결

청구인은 2014년에 OOO지방국세청 조사2국에서 실시한 2009년부터 2012년 귀속 종합소득세 통합조사를 이미 받은 적이 있다. 조사 당시 조사팀에서는 OOO에 지급한 임차료에 대하여 과세 없이 혐의 없는 것으로 종결된 바 있다. 같은 쟁점사항에 대하여 이전 조사에서는 과세 없이 종결된 사항에 대하여 금번 조사 시에 과세한다면

「국세기본법」제15조

에서 규정한 신의성실의 원칙에 위배된다고 할 수 있다.

세무공무원의 조사 결과라는 공적인 견해표명에 대하여 납세자는 귀책사유 없이 그 견해를 신뢰하여 성실하게 세무처리하였으나 동일한 사항에 대하여 조사 시마다 다른 견해표시를 한다면 납세자에게 형성된 신뢰와 예측가능성을 심각하게 침해하게 된다.

나. 처분청 의견

(1) 상표권의 개발 및 가치증대에 특수관계법인인 OOO는 전혀 기여한 바가 없고, 상표권사용료 산정시 매출에서 광고선전비를 차감하는 방식은 심판례에서도 일관되게 합리적인 것으로 인정하고 있다.

(가) 청구인은 특수관계법인과의 거래를 통해 법인세율과 소득세율 차이를 이용하여 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다.

청구인은 2004.7.1. 최초 성형외과 개원 이래 ‘OOO’, ‘OOO’으로 현재까지 사업을 영위하고 있고, 2008.2.19. 쟁점 상표권인 ‘OOO'를 청구인 명의로 특허청에 최초 등록하였다.

청구인은 2010.8.2. 별도의 계약서 작성 없이 자신이 설립한 OOO로 쟁점상표권의 권리를 OOO원에 이전하였고, 이를 2013.12.31.까지 무상으로 사용하다 2014.1.1.부터 청구인이 운영하는 OOO의 2년 평균매출액의 4%를 사용료로 지급하는 계약을 체결하였다.

청구인은 위 계약에 따라 2014.1.1.∼2016.8.31. 기간 동안 총 OOO원을 상표권사용료 명목으로 지급한 바, 청구인은 매년 거액의 광고선전비를 지출하고 있으나, 상표권을 보유하고 있는 OOO는 광고선전비를 지출한 내역이 전무할 뿐만 아니라, 청구인은 OOO에서 수행하는 상표권 개발 및 관리, 마케팅비 등 광고선전비 발생 원가에 50% 이상의 고율의 이익을 가산하여 광고대행료 명목으로 매년 OOO원 이상 보전해 주었다.

위와 같이 쟁점상표권의 개발 및 가치증대에 청구인이 100% 기여하였음에도 불구하고, 명의상 소유권을 특수관계자인 OOO로 이전하여 고액의 쟁점상표권사용료를 지급한 결과, 2014.1.1.∼2016.12.기간 OOO의 평균영업이익률은 26.3%인데 반해 청구인의 OOO은 국내 매출규모 1위의 성형외과 병원임에도 평균영업이익률은 -4.8%로 소득세 납부세액이 전무하였고, 법인세율과 소득세율 차이를 이용하여 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다.

(나) 매출액에서 광고선전비를 차감하여 상표권사용료를 산정하는 방식은 일반적으로 통용되는 방식으로 심판례에서도 그 합리성을 인정하고 있다.

청구인이 소유한 쟁점상표권은 특수관계가 없는 제3자와의 비교대상 거래가 없는 사실상 독과점적 거래로서

「법인세법 시행령」제89조

제1항 등에서 정하는 거래가격을 정할 수가 없으므로 처분청은 일반적으로 통용되는 상표권사용료의 산정방식을 준용하여 산정한 것이며 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 적정한 상표권사용료를 산정한 것이다.

쟁점상표권의 가치를 증가시키는 광고선전비는 소유권을 보유한 OOO가 부담하여야 할 비용으로 청구인이 이를 전부 부담하였다면, 청구인이 쟁점상표권의 가치증대에 전적으로 기여하였다고 봄이 타당하다.

2013년까지 무상으로 사용하던 쟁점상표권을 2014.1.1.부터 4%(2016.9.1.부터 1%)의 고율의 사용료율을 적용하는 계약을 체결하였음에도 불구하고, 상호 간 합의된 사적계약을 존중하여 4%가 시가에 해당하는지 여부에 대한 검토는 하지 않고, 청구인이 부담한 광고선전비를 수수료 산정 대상 매출에서 차감하여 적정 상표권사용료를 산정하였으며, 이는 세법에서 요구하는 객관성과 경제적 합리성을 충족시킨 것으로 보아야 한다.

또한 심판례에서도 일관되게 상표권사용료의 시가를 산정하기 어려운 점을 감안하여 상기와 같이 통상적인 상표권사용료 산정방식을 준용하여 산정한 시가를 합리적인 것으로 인정하고 있다(조심 2018서4432, 조심 2016서4366, 서울고등법원 2019.8.21 선고 2018누37498 판결 등 참조).

(2) 제3자와 체결한 2015.9.1. 기준 임차료를 2013.1.1. 계약시점의 시가로 적용한 것은 당시 주변시세보다 납세자에게 유리하게 보수적으로 적용한 것으로, 대법원 판례에서도 정당한 산출세액 범위 내라면 처분청의 잘못이 있더라도 위법한 것으로 볼 수 없다고 판시하고 있으며, 만약 시가로 인정되지 않는 경우에는 재조사를 통해 시가를 재산정하여야 한다.

(가) 이 건 임차료 과다지급액은 청구인의 이익을 반영하여 보수적으로 책정한 가액이다.

2013.1.1. 청구인은 OOO[舊 OOO]와 이 건 임차사업장을 3년간(2013.1.1.∼2015.12.31.) 임차하는 계약을 하였다가 사업장 이전으로 2015.8.31.부로 계약이 완료되었으며, 2015.9.1. OOO는 제3자인 OOO와 이 건 임차사업장을 대한 임대차계약을 체결하였다.

「소득세법」은 별도의 시가에 대한 규정 없이

「법인세법 시행령」제89조

를 준용하도록 되어 있고, 「법인세법」상 시가는 ‘특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 해당 거래와 유사한 상황에서 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격’을 1순위로 적용하도록 되어 있다.

2015.9.1. OOO가 이 건 임차사업장의 전층(B3~F5) 동일면적을 제3자에게 임대하는 계약을 체결하였으므로 이 시점을 기준으로 적용가능한 시가가 존재하나, 2013.1.1. 계약 시점까지 소급하여 적용이 가능한지가 쟁점이다.

이 건 임차료 과다지급액 산정을 위하여 2015.9.1. OOO과 OOO가 체결한 임대차계약에 따라 산정된 임차료를 시가로 보고, 이를 2013.1.1. 계약까지 적용시킨 근거는 다음과 같다.

첫째, 이 건 임차사업장은 토지 등 부동산의 가치가 2013년 대비 2015년에 급등한 지역으로 2015.9.1. 매매사례가는 가장 부동산 가치가 높은 시점을 기준으로 결정된 것이므로 납세자에게 가장 유리한 시가가 된다. 만약 부동산 가치 변동률에 따라 시가를 재조정하게 된다면 시가는 더욱 낮아지게 되어 오히려 청구인에게 불리한 결과를 초래하게 된다.

둘째, 2013.1.1. 기준 처분청에 신고된 자료에 따른 인근필지, 유사규모, 성형외과의 임차료는 처분청이 제시한 매매사례가보다 더 낮은 수준이며, 청구인이 제시하고 있는 OOO 인근 병의원의 시세 현황표는 부동산중개업자 탐문을 통해 작성된 것으로, 구체적 상호나 업종이 생략되어 있고, 규모나 위치 등 비교가능성이 낮을 뿐만 아니라, 임대차계약서 등 구체적 증빙이 없어 객관적인 검증이 불가능한 자료이다.

OOO

(나) 과세표준 산정 과정에 잘못이 있더라도 정당세액 범위 내라면 판례에 따라 적법하고, 시가가 인정되지 않은 경우에는 재조사가 필요하다.

대법원 판례에서도 임차료 시가 산정시 먼저 거주자와 특수관계 없는 자와의 정상적인 거래에서 형성되는 가격을 기준으로 하여야 하고, 그와 같은 거래의 실례가 없는 경우에는 부동산의 위치, 주위환경, 이용상황, 인접 및 유사지역내의 부동산에 대한 적정거래가액 등을 참작하여 산정한 가격을 기준으로 삼아야 하며, 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함되는 개념으로 보고 있다.

또한 ‘과세관청이 과세표준과 세액을 산출 결정하는 과정에서 잘못을 저질러 과세처분이 위법한 경우라도 그와 같이 하여 부과고지된 세액이 정당한 산출세액의 범위를 넘지 아니하고, 그 잘못된 방식이 과세범위와 처분사유의 범위를 달리하는 정도의 것이 아니라면 그 정당세액 범위 내의 부과고지처분이 위법하다 하여 이를 취소할 것은 아니다’라고 판시하였다(대법원 1993.9.28. 선고 92누10180 판결, 부산고등법원 2017.11.17. 선고 2017누20767 판결 등 참조).

유사 판례에서도 2005년(2008년 갱신) 제3자와 체결한 임대차계약서와 특수관계자와 체결된 2009년, 2010년 임대차계약서를 비교하여 시가 초과액을 계산한 것을 정당하다고 판시하였다(서울행정법원 2012.1.13. 선고 2011구합27193 판결 참조).

따라서 처분청은 판례에 따라 제3자와 정상적으로 거래된 가격을 확인하였고, 객관적이고 합리적인 근거를 바탕으로 시가를 적용하였다. 만약 시가가 인정되지 않는 경우에는 2013.1.1. 기준으로 세법에 따른 ‘유사한 상황에서 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격’을 재조사하여야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점상표권사용료의 과다지급 여부

② 쟁점임차료의 과다지급 여부

나. 관련 법령

(1) 소득세법

제41조(부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 소득세법 시행령

제98조(부당행위계산의 부인) ① 법 제41조 및 제101조에서 "특수관계인"이란

「국세기본법 시행령」 제1조의2

제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다.

② 법 제41조에서 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에 준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다.

1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우

2. 특수관계인에게 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 그 주택에 실제 거주하는 경우는 제외한다.

3. 특수관계인으로부터 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 높은 이율 등으로 차용하거나 제공받는 경우

4. 특수관계인으로부터 무수익자산을 매입하여 그 자산에 대한 비용을 부담하는 경우

5. 그 밖에 특수관계인과의 거래에 따라 해당 과세기간의 총수입금액 또는 필요경비를 계산할 때 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우

③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는

「법인세법 시행령」 제89조

제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.

④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는

「법인세법 시행령」 제89조

제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.

(3) 법인세법

제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

(4) 법인세법 시행령

제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외한다.

2.

「상속세 및 증여세법」 제38조

ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및

「조세특례제한법」 제101조

를 준용하여 평가한 가액. 이 경우

「상속세 및 증여세법」 제63조

제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며,

「상속세 및 증여세법」 제63조

제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.

③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 "가중평균차입이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율"이라 한다)을 시가로 한다.

1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우 : 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우 : 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우 : 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다.

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액

⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청 심리자료 등에 나타난 내용은 다음과 같다.

(가) 청구인과 OOO의 손익내역 등은 다음과 같다.

1) OOO은 청구인의 개인사업장인 OOO의 경영 및 마케팅 지원을 목적으로 설립된 법인으로 총 매출의 90%가 ‘OOO’로부터 지급받는 4개의 수수료로 구성되어 있고 5년 평균 영업이익률이 23.1%에 달한다.

OOO

2) 청구인은 OOO의 대표자 겸 대주주(청구인 69.47%, OOO 30.53%)로 실질적인 경영권을 행사하고 있다.

3) 청구인의 개인사업장인 OOO은 OOO에 대한 수수료 및 인건비 지출이 주요 비용으로 2014년∼2016년 기간 동안 매년 결손이 발생하였다가, 2016.9.1. OOO와 상표권사용료, 광고대행료, 용역수수료 재계약 시 수수료율을 대폭 축소하면서 2017년부터 흑자로 전환하였다.

OOO

(나) 쟁점상표권과 관련한 내용은 다음과 같다.

1) 상표권 ‘OOO’(상표등록번호 제41-0161***호, 쟁점상표권)는 청구인 명의로 2008.2.19. 등록하여 사용하던 중 2010.8.2. OOO로 그 권리가 이전되었다.

2) 청구인과 OOO 사이에 작성된 쟁점상표권의 양도ㆍ양수 계약서는 존재하지 않으며, OOO는 2010사업연도 법인세 신고시 2010.7.20.을 취득일로 하여 상표권(OOO원)을 계상하였다.

OOO

3) 청구인은 매년 거액의 광고선전비를 제출하고 있으나, 상표권을 보유하고 있는 OOO는 광고선전비를 지출한 내역이 전무할 뿐만 아니라, 2009년 4월부터 청구인과 홍보대행계약을 체결하고, 디자인 개발, 상표권 관리, 마케팅 및 광고 일체를 대행하는 대가로 거액의 광고대행료를 청구인으로부터 수취하고 있다.

OOO

4) 청구인이 제시한 2016년 광고비 내역은 다음과 같고, 쟁점상표권이 포함된 OOO의 광고사진을 제출하였다.

OOO

5) 청구인은 2011.1.1부터 현재까지 OOO와 쟁점상표권사용계약을 맺어 현재까지 사용료를 지급하고 있다.

OOO

6) 처분청은 2016.9.1. 쟁점상표권사용료 재계약시 수수료율이 4%에서 1%로 변경되어 재계약 이후 기간은 과다지급 혐의가 없는 것으로 판단하고, 재계약 이전 기간(2014.1.1.∼2016.8.31. 2013년까지 무상)은 2년간 평균매출액에서 OOO의 광고선전비를 차감하여 적정 상표권사용료를 산정하였다.

OOO

7) 공정위의 대기업집단 상표권사용료 수취내역에 대한 보도자료중 주요내용(2019.12.10. 배포자료)은 다음과 같다.

OOO

(다) 쟁점임대료와 관련한 내용은 다음과 같다.

1) 청구인은 2009.4.1. OOO에서 OOO을 개업하여 2015.9.8. OOO으로 이전하였다.

2) 청구인은 2009년 이 건 임차사업장에서 OOO의 개업 당시부터 2015.9.1. OOO 건물로 이전하기 전까지 OOO와 병원건물 사용에 관한 임대차계약을 맺어 거래하였으며, 임차료를 지급하였다.

3) 청구인과 OOO 사이에 체결된 이 건 임차사업장에 대한 임대차계약은 2009년 OOO 개업 시 최초 계약 후 동일조건으로 2013.1.1. 갱신계약이 이루어졌으며, 2015.8.31.까지 유지되었다.

OOO

4) 2015.9.1. OOO는 특수관계가 없는 OOO와 이 건 임차사업장을 대한 임대차계약을 체결하였다.

OOO

5) 처분청은 2015.9.1. 체결된 임대차계약을 기준으로 적정 임차료를 산정하였다.

OOO

(2) 청구인은 항변자료를 추가로 제시하였는데, 쟁점상표권에 대하여는 쟁점상표권의 지급경위, 상표권의 개발 및 가치 증대에 대한 기여는 상표권 사용료의 수취요건이나 시가평가와는 무관한 것이고, OOO는 2010년경 청구인으로부터 적법하게 쟁점상표권을 이전받아 보유하면서 매출액에 적정요율을 적용하여 산정한 적정상표권 사용료를 지급받고 있으며, 법인세율과 소득세율의 차이로 인하여 조세의 부담이 경감되었다는 이유로 경제적인 합리성이 결여되었다거나 부당행위계산부인의 대상이 된다고 볼 수 없고, 처분청이 주장하는 산정방식은 적정사용료가 지급되지 아니한 경우에 적용될 수 있는 여러 가지의 사용료 산정방법 중의 하나에 불과한 것이고 매출액에 일정요율을 적용한 원고의 산정방법보다 우위에 있는 것으로 볼 수 없다는 등의 내용이다.

또한 쟁점임차료에 대하여는 쟁점임차료의 지급경위와 처분청이 임차료의 시가를 잘못 적용하였고, 스스로 쟁점임차료의 시가 산정에 오류가 있음을 자인하고 재조사 결정이 이루어져야 함을 주장하고 있으나, 이 건은 재조사 결정이 이루어질 사안이 아니다라는 취지의 내용이다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대,

「소득세법」 제41조

에서 부당행위계산 부인규정을 둔 취지는 특수관계 있는 자와의 거래가 같은 법 시행령 제98조 제2항 각 호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것이다.

이는 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 특수관계자가 아닌 제3자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다(대법원 2007.12.13. 선고 2005두14257 판결 등).

상표권사용료란 상표권을 소유한 자가 상표권을 빌려주고 대가를 받는 것으로 이는 무형자산의 가치를 보여주는 것이고, 상표권사용료가 증가하는 이유는 상표권가치가 매출에 긍정적인 영향을 미치기 때문이며, 상표권을 소유한 자가 상표권사용료를 받는 이유는 상표권을 보유하고 있는데다 상표권 가치를 높이기 위하여 인력을 운영하고 마케팅 등의 활동을 벌이기 때문으로 보이고, 통상적으로 상표권 소유자가 상표권에 대한 부가가치를 창출 및 기여하여야 하고 상표권 사용자가 사용한 대가로 사용료를 지불하는 것이 타당하며, 상표권 소유자와 사용자가 그 사용료에 대하여는 자율적이고 통상적인 산정방식을 준용하여 산정하는 것이 합리적이라 하겠다.

이 건의 경우 청구인은 처분청의 쟁점상표권사용료 산정방식이 부당하다고 주장하나, 쟁점상표권 보유자인 OOO가 상표권의 유지 및 관리에 대한 비용을 지출한 것이 없는 것으로 나타나고, 청구인이 제시한 광고사진 등에 의하면 쟁점상표권의 광고가 포함되어 있는 것을 감안하면 OOO의 비용을 부담하지 않았다고는 보이지 않는 점, 쟁점상표권의 개발 및 가치증대에 청구인이 100% 기여하였음에도 불구하고, 명의상 소유권을 특수관계자인 OOO로 이전하여 고액의 쟁점상표권사용료를 지급한 결과, 2014.1.1.∼2016.12. 기간 동안 OOO의 평균영업이익률은 26.3%인데 반해 청구인의 OOO은 국내 매출규모 1위의 성형외과 병원임에도 평균영업이익률은 -4.8%로 소득세 납부세액이 전무하였고, 법인세율과 소득세율 차이를 이용하여 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다고 조사된 점, 사용료율에 대하여는 청구인의 사용료율을 적용하여 다툼이 없는 점 등에 비추어, 쟁점상표권사용료 산정시 평균매출액에서 광고비를 차감하는 것이 합리적이라고 보이는바, 처분청의 쟁점상표권 사용료 산정방식은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 인근 주변시세를 반영하여 적정하게 계약한 것이어서 임차료지급액은 정당하고 합리적인 시가에 해당한다고 주장하고 있고, 처분청은 제3자와 체결한 2015.9.1. 기준 임차료를 2013.1.1. 계약시점의 시가로 적용한 것은 당시 주변시세보다 납세자에게 유리하게 보수적으로 적용한 것이며 만약 시가로 인정되지 않는 경우에는 재조사를 통해 시가를 재산정하여야 한다는 의견이다.

「소득세법 시행령」제98조

제3항에서 시가의 산정에 관하여는

「법인세법 시행령」 제89조

제1항 및 제2항의 규정을 준용하도록 규정되어 있고, 「법인세법」에서의 시가의 개념은 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치 또는 통상의 거래에 의하여 정상적으로 형성되는 자산의 가액이고, 객관적 교환가치를 적정하게 반영하였다고 인정되는 거래의 실례가 있거나 또는 그러한 실례가 없더라도 당해 거래가 일반적이고 정상적인 방법으로 이루어져 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있는 경우에는 그 가격을 시가로 보아야 할 것이며, 정당한 시가의 존재에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청이 부담한다(대법원 2003.10.23. 선고, 2002두4440 판결, 2002.5.31. 선고, 2001두6715 판결 등 참조).

이 건의 경우 청구인은 이 건 건물을 맞춤형으로 신축한 것이어서 제3자에 대한 임대조건과 비교하는 것은 부적절하고, 제3자 사례가액을 적용하기 위해서는 비교시점이 유사하여야 한다고 주장하고 있는 반면, 처분청은 이 건 임차료 과다지급액은 청구인의 이익을 반영하여 보수적으로 책정한 가액이어서 달리 보아야 한다면 재조사하여야 한다는 의견인 점 등 양측 사이에 의견이 다르고 청구인 등이 제시한 자료만으로는 시가에 부합하는 유사사례인지 구체적으로 확인하기가 어려우므로, 처분청이 쟁점임대료와 관련한 임차사업장에 대한 시가에 부합하는 유사사례를 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.