서울고등법원-2018-누-37498 (2019.08.21)

사 건

2018누37498 법인세경정거부처분취소

원 고

마AAAA

피 고

OO세무서장 외3

변 론 종 결

2019. 6. 12.

판 결 선 고

2019. 8. 21.

주 문

1. 피고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 피고들이 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

피고들이 제1심판결 별지1 목록 기재와 같이 원고에게 한 법인세 경정청구 거부처분을 모두 취소한다.

2. 항소취지

제1심판결을 취소한다. 원고의 피고들에 대한 청구를 모두 기각한다.

이 유

1. 제1심판결의 인용 등

이 법원의 판결 이유는 제1심판결 중 해당 부분을 다음 2항과 같이 수정하고, 다음 3항과 같이 판단을 보충하거나 추가하는 것 외에는 제1심판결의 이유(‘5. 결론’ 부분을 제외하고 별지1, 2를 포함한다) 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

2. 수정 부분

○ 2쪽 아래에서 3행의 “상표권”을 “상표권(또는 서비스표권, 이하 상표권으로 통칭한다1))”으로 수정

○ 3쪽 아래에서 7행의 “포함” 오른쪽에 “, 이하 달리 특정하지 아니하는 한 같다"를 추가

○ 3쪽 아래에서 2행의 “아니다.” 오른쪽에 다음을 추가

『또한 조세조약이 적용되는 국제조세관계에서 실질과세의 원칙이 적용되는 것은 납세의무자의 조세회피 목적이 인정되는 경우에 한하고, 과세관청이 이를 증명하지 못하는 경우에는 납세의무자가 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 한다.』

○ 8쪽 상단 표 아래 9행의 “있다.” 오른쪽에 다음을 추가

『폐쇄형 구조에서는 신용카드 회원과 가맹점이 같은 신용카드 회사에 속한 경우에만 신용카드 거래가 가능하지만, 개방형 구조에서는 신용카드 회원과 가맹점이 다른 신용카드 회사에 속하여 있는 경우에도 원고나 BB카드와 같은 네트워크 사업자를 통하여 신용카드 거래가 가능하게 된다.』

○ 12쪽 표 아래 1행의 “상표”를 “상표(또는 서비스표, 이하 상표로 통칭한다)”로 수정

○ 12쪽 아래에서 2행부터 13쪽 7행까지를 다음과 같이 수정

『가) 구 국세기본법 제14조 제2항은 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질 내용에 따라 적용한다”고 규정하고 있다. 이러한 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다(대법원 2018. 7. 24. 선고 2015두46239 판결 참조). 따라서 구매자가 상표권자에게 지급한 금액이 상표사용료에 해당하는지는 지급한 금액의 명목이 아니라 그 실질 내용이 상표권 등 권리를 사용하는 대가로서의 성격을 갖는 것인지 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2016. 8. 30. 선고 2015두52098 판결 참조). 다만 사적자치의 원칙상 당사자들 사이의 계약 내용은 최대한 존중되어야 하므로 계약 내용은 명목에 불과하다는 이유로 실질 내용에 따라 과세를 하고자 하는 경우 그 증명책임은 이를 주장하는 과세관청에게 있다고 봄이 타당하다.

한편 구 국세기본법 제14조 제1항은 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다”고 규정하고 있고, 이러한 실질과세의 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용되며(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결, 대법원 2016. 7. 14. 선고 2015두2451 판결 등 참조), 구 국세기본법 제14조 제2항에서 규정하는 실질과세의 원칙 역시 마찬가지라고 봄이 타당하다.』

○ 13쪽 8행의 “사실”을 다음과 같이 수정

『사실, 갑 제4호증의 2, 갑 제8, 15호증, 갑 제19호증의 1, 2, 3의 기재』

○ 13쪽 11행의 “타당하다.”를 다음과 같이 수정

『타당하고, 이는 사용료소득과 사업소득이 혼재된 것으로 실질과세의 원칙과 한미조세조약 및 구 법인세법에 따라 사용료소득 부분에 대하여는 원고로부터 원천징수가 이루어져야 한다.』

○ 13쪽 마지막 행부터 14쪽 3행까지를 다음과 같이 수정

『(2) 이 사건 조직변경 후의 정관 제9조는 분담금에 관하여 “회사의 축적되었거나, 현재의 또는 장래의 비용 또는 부채를 지급 또는 충당하기 위하여 지급되는 분담금”이라 규정하고 있고, 원고의 사규(Bylaws) 에서는 “이사회는 언제든지 수시로 회원 전부 또는 일부에 대하여 회사의 통상적인 활동에 관련된 비용 및 부채에 대하여 분담금을 수시로 정하거나 부과할 수 있다”고 규정하고 있다.

한편 정관 제6조와 사규 에 의하여 회원사에게 적용되는 원고의 내부 규정 중 하나인 통합 청구시스템 매뉴얼(aaaaaacard Consolidated Billing System, 갑 제19호증의 1, 2, 3, 이하 ‘청구 매뉴얼’이라 한다)에서는 발급사분담금 부분에서 “발급사분담금 서비스는 분기별 회원 보고 설문지에서 보고된 계정 수, 거래금액 그리고/또는 거래 횟수를 바탕으로 연간 원가에 관하여 발급사에게 청구되는 서비스입니다”라고 규정하고 있고, 발급사일일분담금 부분에서 “발급사일일분담금 서비스는 일일 기준으로 정산을 통해서 처리되는 국가 간 달러 INCOMING 거래금액을 기준으로 회원사에게 청구됩니다”라고 규정하고 있다.

그러나 위 정관 및 사규뿐만 아니라 이 사건 라이선스 계약에서도 발급사분담금과 발급사일일분담금으로 구성되는 이 사건 분담금의 성격에 관하여 구체적․명시적으로 정한 것이 없고, 청구 매뉴얼이 이 사건 분담금 관련 부분에서 '서비스‘라는 단어를 사용하고 있으나 이 사건 분담금이 어떠한 ’서비스‘에 관한 대가인지는 구체적으로 정한 것이 없다. 따라서 이 사건 분담금의 성격은 원고가 회원사들에게 제공하는 용역의 내용 및 그 대가의 지급 체계, 이 사건 분담금의 발생 요건과 실제 사용처, 이 사건 사업보고서의 내용 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.』

○ 14쪽 아래에서 3행의 “가지게 되는 점,”을 다음과 같이 수정

『가지게 되고 이는 이후 이 사건 시스템을 실제 사용하지 아니하더라도 마찬가지인 점, 앞서 본 것처럼 청구 매뉴얼은 이 사건 분담금이 '서비스‘에 대한 대가임을 전제로 규정하고 있는 점,』

○ 15쪽 6행부터 16쪽 8행까지를 다음과 같이 수정

『(4) 다음으로 이 사건 분담금에 상표권 사용의 대가가 포함되어 있는지를 살피건대, 다음과 같은 사실과 사정에 비추어 보면 이 사건 분담금 중에는 실질적으로 상표권 사용의 대가로 볼 수 있는 부분이 포함되어 있다고 봄이 타당하다.

△ 상표법 제2조 제1항 제1호에 의하면 “상표”란 자기의 상품(서비스 또는 서비스의 제공에 관련된 물건을 포함한다)과 타인의 상품을 식별하기 위하여 사용하는 표장을 말하고, 같은 항 제11호에 의하면 “상표의 사용”이란 상품 또는 상품의 포장에 상표를 표시하는 행위, 상품 또는 상품의 포장에 상표를 표시한 것을 양도 또는 인도하거나 그 목적으로 전시․수출 또는 수입하는 행위, 상품에 관한 광고․정가표․거래서류․간판 또는 표찰에 상표를 표시하고 전시 또는 널리 알리는 행위를 의미한다. 따라서 상표의 사용이라고 보기 위해서는 상표의 본질적인 기능이라 할 수 있는 자사상품식별, 출처표시, 품질보증을 위한 것이어야 한다.

△ 회원사들은 원고와 상표 사용에 관한 라이선스 계약을 체결하고 AAA카드 상표의 비독점적 사용권을 부여받아 AAA카드의 상표 등을 신용카드에 새겨 발급하거나 인터넷 홈페이지, 가입신청서 등에 표시하고 있는데, 위와 같은 표시는 원고의 상표가 표시된 신용카드에 원고의 서비스가 제공됨을 식별하게 하고, 다른 브랜드(BB등)와 구별하여 서비스의 출처인 원고를 표시하며, 세계적인 회사인 원고가 제공하는 서비스의 품질을 보증한다는 점에서 상표로서의 본질적인 기능을 위한 것으로 보인다.

따라서 이는 상품에 상표를 표시하거나 상품에 관한 광고․거래서류 등에 상표를 표시하는 행위로서 ‘상표의 사용’에 해당하는 것이고, 단순히 국제결제기능을 포함하고 있음을 카드 소지자들에게 알리는 설명이나 표식에 불과하다고 할 수 없다.

△ 원고의 상표는 이미 독자적인 경제적 가치를 보유하고 있는 국제적으로 저명한 상표이고, 소비자들은 원고의 광고․홍보 활동을 통하여 알게 되는 원고의 많은 해외가맹점 수, 원활한 결제기능 등 원고의 장점을 토대로 국내 신용카드 발행시 원고의 상표가 부착된 국내 신용카드를 선택하는 것으로 보인다.

△ 원고의 회원사들은 원고에게 상표사용료 명목의 돈을 명시적으로 지급하지는 아니하고 있으나, 회원사들이 준수하여야 하는 원고의 사규에는 원고가 각 지역의 회원사들로부터 각종 비용을 충당하기 위하여 분담금과 각종 수수료를 징수한다고 되어 있고, 특히 그 징수 목적에는 광고 및 마케팅 활동이 명시되어 있으며, 이 사건 분담금이 원고가 전 세계적으로 통합된 광고․후원․홍보 등을 통하여 브랜드 인지도와 사용을 늘리는 것을 목표로 지출하는 비용인 광고선전비(Advertising and Marketing)의 일부로 사용된 것은 앞서 본 바와 같다. 이 사건 분담금 등을 재원으로 한 광고․홍보활동은 원고가 보유하고 있는 상표권의 가치를 상승시키는 데 직접적으로 기여할 것이고, 이처럼 원고가 보유하고 있는 상표권의 가치가 상승하게 되면 원고의 상표를 붙여 회원사들이 발급하는 신용카드의 가입량이 증가하게 되며, 그 카드사용액에 비례하여 회원사들의 매출도 늘어나므로 상표권자인 원고로서는 상표 사용자인 회원사들에게 상표권 사용의 대가를 요구할 합당한 이유가 있게 된다. 여기에 라이선스 계약상 회원사들이 이 사건 분담금을 포함한 사용료를 지불하지 못하는 경우 원고는 라이선스 계약의 해지가 가능하므로(제11조) 이 사건 분담금과 상표사용권이 상호 대가관계에 있다고 볼 여지가 있는 점, 경쟁사인 BB카드사의 경우 명시적으로 상표사용료를 징수하고 있는 점 등을 더하여 볼 때, 회원사들과 원고 사이에 AAA카드 상표권을 무상으로 사용하기로 한 약정이 있다고 보기 어렵다.

△ 상표권의 가치를 상승시키기 위한 광고․홍보 활동은 원칙적으로 상표권을 보유하는 상표권자가 하여야 할 성질의 것임에도 그 비용을 사용권자로부터 징수하고 있다면 이는 실질적으로 상표사용료라고 봄이 타당하고, 결국 이 사건 분담금에는 원고의 상표권 사용에 대한 대가가 포함되어 있다고 보인다.』

○ 16쪽 8행 아래에 다음을 추가

『다) 위와 같이 이 사건 분담금이 포괄적 역무에 대한 부분 외에도 상표권 사용의 대가도 포함하고 있음에도 원고는 이를 명시하지 아니하고 일괄하여 분담금이라는 이름으로 수취한 점, 이 사건 분담금 중 상표권 사용대가 부분은 용역의 대가라는 ‘분담금’이라는 명목과 그 실질이 동일하지 아니한 점, 이러한 실질과 형식의 괴리에 원고에게 어떠한 합리적인 사업적 목적이나 의도가 있었다고 볼 자료도 없는 점, 원고는 상표권 사용대가 부분까지 포함하여 이 사건 분담금 전부가 사업소득인 것처럼 100억 원이 넘는 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 한 점 등을 종합적으로 고려하면, 원고에게 조세의 부담을 회피할 의도가 있었다고 봄이 타당하고, 실질과세원칙에 의하여 이 사건 분담금의 실질 내용에 따라 사용료소득 부분에 대하여는 원고로부터 원천징수가이루어져야 한다.』

○ 17쪽 아래에서 3행부터 18쪽 1행까지를 다음과 같이 수정

『피고들은 이 법원에서 발급사분담금 전액 및 발급사일일분담금 중 발급사분담금의 산출비율 범위 내의 비율로서 신용결제금액․현금서비스금액의 각 0.01%를 적용한 금액이 상표권 사용의 대가에 해당하고, 발급사일일분담금 중 나머지 금액은 이 사건 시스템 관련 포괄적 역무제공의 대가에 해당한다고 볼 경우의 정당세액 계산 결과를 제출하였다(2019. 4. 29.자 준비서면 참고자료). 그러나 앞서 본 것처럼 이 사건 분담금(발급사분담금과 발급사일일분담금)에는 포괄적 역무에 대한 대가의 성격과 상표권 사용에 대한 대가의 성격이 모두 포함되어 있으므로 발급사분담금 전액이나 그 범위 내의 발급사일일분담금 전부를 상표권 사용에 대한 대가로 산정하는 것이 적정하다고 보기 어려운 점, 매입사분담금의 경우 발급사분담금의 경우처럼 이 사건 시스템의 이용여부와 관계없이 거래금액에 비례하여 부과되는데 그것이 사업소득이라는 점을 피고들도 인정하고 있는 점 등에 비추어 볼 때 피고들의 정당세액 계산이 이 사건 분담금 중 상표권 사용의 대가 부분을 적정하게 특정한 것이라고 단정하기 어렵다. 따라서 이 사건 분담금 중 원천징수 대상인 상표권 사용의 대가 부분과 그렇지 아니한 포괄적 역무제공의 대가 부분을 구분할 수 없는 이상, 결국 이 사건 분담금 전부가 사용료소득임을 전제로 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하여 전부 취소될 수밖에 없다.

3. 판단의 보충 및 추가

가. 증명책임에 관하여

1) 피고들의 주장

조세소송에서 조세채권의 성립을 저지하거나 그 장애가 되는 사실에 관한 증명책임은 납세자가 부담하여야 하므로 과세관청이 과세요건 사실을 상당한 정도로 증명한 이상 이를 번복할 특별한 사정의 존재는 납세자가 증명할 필요가 있는데, 피고들이 이 사건 분담금이 사용료소득에 해당한다는 점을 일단 증명하였으므로 이 사건 분담금에 사용료소득 외의 소득이 포함되어 있다는 증명책임은 원고에게 있다.

또한 경정청구의 경우, 증명책임 분배의 원칙에 비추어 볼 때 비과세를 주장하는 원고에게 비과세요건을 충족한다는 점에 관한 증명책임이 있고, 과세관청에게 경정청구 사유의 부존재에 관한 증명책임이 있다고 볼 수 없으며, 경정거부처분 취소소송에서도 마찬가지이다. 특히 이 사건과 같이 비거주자인 원천납세의무자가 원고인 경정거부처분 취소소송의 경우, 입증자료가 납세자인 원고에게 편중되어 있고 과세관청이 제대로 조사를 할 수 없음에도 과세관청에게 일방적으로 증명책임을 부담시킨다면 납세자는 납세의무로부터 쉽게 벗어날 수 있어 부당하고, 또한 이중비과세의 위험도 있다. 따라서 이 사건에서 경정 사유의 존재에 관한 증명책임은 원고에게 있다.

2) 판단

일반적으로 조세부과처분의 취소소송에서 과세요건사실에 관한 증명책임은 과세관청에게 있으므로 과세관청이 구체적인 소송과정에서 과세요건사실을 직접 증명하거나 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실을 밝히지 못하면 해당 과세처분은 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이 된다(대법원 2013. 3. 28. 선고 2010두20805 판결 참조). 한편 감액경정청구를 받은 과세관청으로서는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 객관적으로 정당한 과세표준 및 세액을 초과하는지 여부에 관하여 조사ㆍ확인할 의무가 있으므로 통상의 과세처분취소소송에서와 마찬가지로 감액경정청구에 대한 거부처분 취소소송 역시 그 거부처분의 실체적ㆍ절차적 위법사유를 취소원인으로 하는 것으로서 그 심판의 대상은 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액의 객관적인 존부라고 할 것이고, 그 거부처분의 적법 여부는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 정당한 과세표준 및 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것이므로(대법원 2008. 12. 24. 선고 2006두13497판결 참조) 감액경정청구거부처분 취소소송에서도 거부처분의 적법성에 관하여 원칙적으로 과세관청이 증명하여야 한다고 보는 것이 타당하다.

나아가 이 사건의 쟁점은 비과세ㆍ감면ㆍ공제 요건이나 과세표준의 차감항목 등에 관한 것이 아니고, 이 사건 분담금이 사용료소득으로서 원천징수 대상이어서 과세요건을 충족하는지 여부이다. 따라서 과세요건인 사용료소득 해당 여부는 과세관청인 피고들이 증명하여야 하는 것이고, 이 사건 분담금이 사업소득에 해당한다는 원고의 주장은 과세요건에 해당하지 아니한다는 의미로서, 사용료소득에 해당한다는 피고들의 주장과 양립 불가능한 적극부인 내지 간접부인에 해당하는 것이지, 조세채권의 성립에 장애가 되거나 그 성립을 저지하는 사실에 관한 것이라고 볼 수 없다. 결국 사용료소득이 아니라는 점을 원고가 증명하여야 하는 것이 아니고, 사용료소득이라는 점을 과세관청인 피고들이 증명하여야 한다. 이 사건 분담금이 상표권 사용의 대가 부분 외에 포괄적 역무 제공의 대가 부분도 포함하고 있음은 앞서 본 것과 같고, 이 사건 분담금이 전부 사용료소득에 해당한다는 점을 피고들이 충분히 증명하였다고 보이지 아니한다. 이와 다른 전제에 있는 피고들의 주장은 이유 없다.

나. 취소의 범위에 관하여

1) 피고들의 주장

피고들은 또한 다음과 같이 주장한다. 이 사건 분담금의 일부에 경정사유가 있는 경우라 하더라도 처분의 취소 범위는 경정사유가 있는 부분에 한정되어야 하고 전부를 취소하여서는 아니 된다.

2) 판단

앞서 본 것처럼 이 사건 처분의 적법성은 피고들이 증명하여야 하므로 이 사건처분 중 일부가 위법하다고 인정될 경우 정당한 세액의 범위 역시 과세관청인 피고가 증명하여야 한다. 이 사건 과세처분의 일부가 적법하지 아니한 점, 피고들이 이 법원에서 제출한 정당세액 계산이 적정하게 이루어진 것으로 단정하기 어려운 점은 앞서 본 것과 같고, 감액경정거부처분 취소소송에서도 적법하게 부과될 정당한 세액을 산출할 만한 자료가 없는 이상 법원은 원칙적으로 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없으므로 결국 이 사건 처분은 전부 취소되어야 한다. 피고들의 주장은 이유 없다.

4. 결론

그렇다면 원고의 피고들에 대한 청구는 이유 있어 받아들여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 피고들의 항소는 이유 없어 모두 기각한다.

1) 상표법 제2조는 “상표”를 “상품을 생산ㆍ가공 또는 판매하는 것을 업으로 영위하는 자가 자기의 업무에 관련된 상품을 타인의 상품과 식별되도록 하기 위하여 사용하는 것”으로, “서비스표”를 “서비스업을 영위하는 자가 자기의 서비스업을 타인의 서비스업과 식별되도록 하기 위하여 사용하는 표장”으로 정의하여 상표와 서비스표를 별개로 규정하고 있었다가 2016. 2. 29. 법률 제14033호로 개정되어 상표의 개념에 서비스표도 포함하게 되었다. 원고가 영위하는 업은 서비스업으로 당시 시행되던 상표법에 따를 경우에 서비스표가 문제되지만, 서비스표를 상표에 포함한 개정 상표법을 고려하여 상표로 통칭한다.