조심 2023광8249 (2023.12.01)

OOO세무서장이 2023.6.2. 청구종중에게 한 2022사업연도 법인세 OOO원의 환급 경정청구 거부처분은 OOO 임야 31,975㎡(세부내역 ＜표2＞ 참조)의 처분으로 인한 수입을 과세소득에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구종중은 2022.12.13. 처분청으로부터 법인으로 보는 단체로 승인받은 비영리법인으로, 청구종중 소유의 OOO 외 14필지의 토지가 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」에 따라 OOO에 수용ㆍ양도(아래 ＜표1＞ 참조)되었고, 청구종중은 총 양도차익 OOO원에 대하여 고정자산처분으로 인하여 생기는 수입으로, 다른 소득과 합산하여 2023.3.31. 2022사업연도 법인세 OOO원을 신고ㆍ납부하였다.

＜표1＞ 청구종중의 토지 수용ㆍ양도현황

OOO

나. 청구종중은 2023.4.3. 분묘 3기 및 제실 등이 있는 OOO 임야 35,385㎡의 양도차익 OOO원은

「법인세법」제4조

및 같은 법 시행령 제3조의 규정에 의하여 3년 이상 계속하여 고유목적사업에 직접 사용한 고정자산의 처분이익에 해당하므로 법인세 과세소득에서 제외하여야 한다고 주장하며, 기신고ㆍ납부한 2022사업연도 법인세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다.

다. 처분청은 2023.6.2. 위 임야의 전체 면적 35,385㎡ 중 분묘 3기(765.0㎡)와 제실(71.4㎡)이 존재하는 면적 합계 836.4㎡에 대하여 청구종중이 고유목적사업에 직접 사용한 고정자산의 처분이익에 해당하는 것으로 보아 과세 제외하여 청구종중에게 기신고ㆍ납부한 2022사업연도 법인세 중 OOO원을 환급하고, 청구종중의 나머지 경정청구는 거부하였다.

라. 청구종중은 이에 불복하여 아래 ＜표2＞와 같이 처분청이 부인한 34,548㎡ 중 과수나무 경작지 2,573㎡를 제외한 나머지 임야면적 31,975㎡(이하 “쟁점임야”라고 한다)는 고유목적 사업에 직접 사용한 고정자산의 처분이익에 해당한다며 2023.6.5. 심판청구를 제기하였다.

＜표2＞ OOO 임야의 고유목적사업 인정 여부

OOO

2. 청구종중 주장 및 처분청 의견

가. 청구종중 주장

(1) 청구종중의 2022년도 정기총회 회의록을 살펴보면 쟁점임야에서 2022.5.3. 시제시향을 지냈고, 2022.4.6., 7.3., 10.3. 총 3회에 걸쳐서 청구종중의 집행부 및 종중원이 참여하는 벌초작업 및 선산시찰을 시행한 것을 확인할 수 있다. 결산서상 수입은 임대료 등이 있으며 지출은 시제비, 벌초비, 공과금 등으로 구성되어 있고, 2020년도 및 2021년도 정기총회 회의록에서도 2022년도와 동일하거나 유사한 내용이 명시되어 있음을 알 수 있다.

(2) 쟁점임야는 공부상 임야일 뿐 아니라 공적측량 보고서에도 명시한 바와 같이 사실상 임야이다. 쟁점임야 상에는 청구종중의 시조인 11대조 OOO, 7대조 OOO 및 6대조 OOO 등 총 3기 이상의 분묘 및 청구종중의 시제시향과 선산분묘 관리를 위한 제실이 위치하고 있으며, 이는 처분청과 다툼이 없어 본 분묘가 차지하는 면적 765㎡ 및 제실 71.4㎡에 대해서는 경정청구 당시 인용된 바 있다. 또한 청구종중 선조의 분묘 3기와 시제시향·선산관리를 위한 제실이 위치하고 있고 양도될 때 까지 수익적 목적으로 사용된바 없으며, 청구종중의 정기총회 회의록을 살펴보더라도 쟁점임야에서 매년 시제시향을 지내고 벌초와 선산시찰을 주기적으로 시행하는 것을 알 수 있다. 이로써 청구종중 규약 제1조(목적) 및 제4조(사업)에 목적·적합하게 이용되어 처분될 때까지 3년 이상 청구종중의 고유목적사업에 직접 사용되어 왔음이 명확하다.

(3) 유사 사례로 수원지방법원 2022.10.20. 선고 2021구합62875 판례를 보면 OOO(75,600㎡)(임) 필지는 전체면적 모두 인용하면서도 공부상 전·답·대지 필지는 실제 분묘가 위치하거나 제단이 위치한 면적을 제외하고는 현황 임야에 해당되더라도 기각된 것을 알 수 있다. 즉, 공부상 전답의 경우에는 특정 시설물(분묘, 제각 등)이 위치한 면적 부분에 한정하여 고유목적사업에 직접 사용하였음을 인정하고 있는 것이다. 중요한 것은 청구종중의 쟁점임야와 같이 공부상·현황상 지목이 모두 임야에 해당되며, 종중 선조의 분묘가 직접 위치하거나 또는 연접필지에 위치하면서 종중 정관상 목적사업에 선조의 분묘관리 및 봉향제사 관련 내용 등이 명시되어 있는 경우에는 모든 심판례에서 이를 고유목적에 직접 사용한 고정자산으로 인정하고 있다.

(4) 처분청의 답변에 대한 청구종중의 항변은 다음과 같다.

(가) 처분청은 청구종중의 쟁점임야와는 사실관계 자체가 다른 심판례를 인용하여 기각처분을 요청 하였고, 처분청이 인용한 판례에서 환급처분이 기각된 필지의 공부상 지목은 모두 전(田)·답(畓)에 해당된다. 즉, 공부상 임야(林野)에 해당되지 않는다.

(나) 처분청은 쟁점임야상 분묘 3기의 면적(765㎡)과 제실의 면적(71.4㎡)만 인용하면서 공부상·현황상 선산임야인 쟁점임야 면적(31,975㎡)은 자연림 상태의 임야로서 청구종중이 실제로 사용된 바 없다고 판단하여 청구종중의 경정청구를 기각하는 처분을 하였다. 선산임야는 분묘가 위치할 뿐 아니라 분묘를 수호하고 관리하기 위해 자연림 상태로 보전되어 있는 것이 상식이다.

나. 처분청 의견

(1) 과세제외, 비과세?감면 등 특혜 규정은 엄격하게 해석해야 하고, 쟁점임야의 과세제외 여부에 대한 입증책임은 청구종중에게 있다.

(가)

「법인세법」제3조

제2항 제5호에 따르면 고정자산 처분으로 인한 수입은 원칙적으로 과세대상으로 규정하고 있으며, 예외적으로 같은 법 시행령 제2조 제2항에서 ‘고정자산 처분일 현재 3년 이상 계속하여 법령 또는 정관에 규정된 고유목적사업에 직접 사용한 자산’일 경우 그 처분수입에 대하여 과세소득에서 제외하고 있다. 이 건 관련 법령의 취지는 고정자산의 처분일로부터 3년 이상 고유목적사업에 직접 사용하였다면 예외적으로 비과세대상으로 삼겠다는 것이다.

(나) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면 요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 대법원에서는 “합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합”한다고 판단하고 있다.(대법원 2018.12.13. 선고 2018두55494 판결 등 참조)

(다)

「법인세법」제3조

제2항 제5호에서는 비영리내국법인의 과세대상이 되는 수익사업 중 하나로서 고정자산의 처분으로 인하여 생기는 수입을 과세대상으로 정하고 있으므로, 예외적으로 비과세 대상이라는 점은 이를 주장하는 납세의무자가 입증하여야 할 것인데(대법원 2018.11.29. 선고 2018두52822 판결 참조), 청구종중은 쟁점임야 일부(묘역 및 제실)에서 종중 규약상 시제?시향, 시찰 등을 수행했다는 점, 쟁점임야가 공부상?현황상 임야라는 점 외에 자연림 상태의 쟁점임야(34,548.6㎡, 전체면적의 97.6% 차지)가 고유목적사업으로 직접 사용되었다는 어떠한 객관적 증빙도 제출하지 못하였다.

(2) 단지 종중 재산으로서 존재한다고 하여 법령상 쟁점임야가 ‘고유목적사업에 직접 사용 된다’고 할 수 없다.

‘고유목적사업에 직접 사용하는 고정자산’은 고정자산의 사용용도가 법령 또는 정관에 정한 비영리법인의 목적사업 자체에 직접 사용되는 경우만을 의미하는바, 고정자산의 사용으로 얻은 수익이 비영리법인의 목적사업에 사용되었다고 하더라도 간접 사용한 경우는 포함하지 않는 것으로 보아야 하므로(대법원 2017.11.29. 선고 2017두57523 판결, 광주고등법원 2018.11.26. 선고 2018누1478 판결 등 참조), 쟁점임야 중 분묘 및 제실 외 자연림 상태의 임야는 청구종중에 의하여 실제로 사용된바 없는 이상 종중재산으로 존재하였다는 사정 자체만으로 고유목적사업에 직접 사용하였다고 볼 수 없는 것이다(서울행정법원 2016.02.04. 선고 2015구합72474 판결 참조).

(3) 쟁점임야가 고유목적사업 직접 사용되었는지 여부는 공부상?현황상 임야 여부가 아닌 실제의 사용관계를 기준으로 판단하여야 한다.

비영리사업자가 당해 부동산을 ‘그 사업에 사용’한다고 함은 현실적으로 당해 부동산의 사용용도가 비영리사업 자체에 직접 사용되는 것을 뜻하고, ‘그 사업에 사용’의 범위는 당해 비영리사업자의 사업목적과 취득목적을 고려하여 그 실제의 사용관계를 기준으로 객관적으로 판단하여야 하는바(대법원 2014.05.29. 선고 2014두35454 판결, 대법원 2005.12.23. 선고 2004다58901 판결 등 참조), 사업목적과 취득목적을 고려하여 실제의 사용관계를 기준으로 객관적으로 판단하지 않고, 쟁점임야가 단지 공부상?현황상 임야이기 때문에 고유목적에 직접 사용되었다는 사실을 인정해 달라는 청구종중의 주장은 전혀 합리적이지 않다.

(4) 청구종중의 주장과는 달리 분묘가 위치하거나 연접한 필지에 있는 공부상?현황상 임야 필지에 대해 모든 심판례에서 고유목적에 직접 사용한 고정자산으로 인정하고 있지 않다.

모든 심판례에서 임야를 고유목적으로 직접 사용한 고정자산으로 보았다는 청구종중의 주장은 더 많은 심판례를 주의 깊게 검토하지 않고 지나치게 일반화한 것으로서 쟁점임야가 임야인 경우 일부만 고유목적사업에 직접 사용한 것으로 판단한 최근 심판례는 아래와 같다.

쟁점임야는 양도 당시 분묘가 소재하지 아니하고, 쟁점임야가 분필되기 전 모번지 토지인 0001에 분묘 2기가 봉안되어 있다고 하나, 상당한 규모의 임야 일부에 적은 수의 분묘가 있다는 사유로 그 전체를 고유목적에 사용하는 것으로 보는 것은 불합리한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점임야의 처분 수입을 법인세 과세대상으로 보아 경정청구를 거분한 처분이 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2016중1052, 2016.11.9.).

(5) 법령상 ‘고유목적사업에 직접 사용’의 범위는 묘역 관리, 제사 봉행 수행 등을 위한 부지로 한정되어야 한다.

(가) 최근 판례에 비추어 보아도 고유목적 사업에 사용되는 고정자산은 선조 묘역의 관리, 제사 봉행 등을 수행할 목적으로 설치된 시설물 및 그 시설물을 위하여 사용하는 부지로 명확하게 한정하고 있다(광주고등법원 2018.11.26. 선고 2018누1478 판결, 광주지방법원 2022.4.7. 선고 2021구합12565 판결 등 참조).

(나) 또한 법인세과-537(2010.6.10.) 예규를 보더라도 비영리내국법인이 보유중인 고정자산이 처분일 현재 3년 이상 계속하여 법령 또는 정관에 규정된 고유목적사업에 직접 사용된 경우에는 당해 고정자산의 처분으로 인하여 생기는 수입은

「법인세법 시행령」 제2조

제2항에 따라 수익사업에 해당되지 않는 것이므로, 매각대상 임야 전체 면적 중 고유목적사업에 직접 사용된 사실이 객관적으로 인정되는 선조의 묘역 부분에 대해서는 상기 규정이 적용되는 것이라고 해석한 바 있다. 따라서 고유목적사업에 직접 사용된 사실이 객관적으로 입증되지 않은 자연림 상태의 임야가 대부분을 차지하는 쟁점임야 전체에 대해 고유목적에 직접 사용되었다는 사실을 인정해 달라는 청구종중의 주장은 받아들일 수 없는 것이다.

(6) 청구종중의 항변에 대한 처분청의 답변은 다음과 같다.

(가) 심판례에서 공부상 전답, 현황상 임야인 경우에는 고유목적에 사용하는 부분에 한정하여 인정하고, 공부상·현황상 임야인 경우에는 특정시설물이 직접 위치 또는 연접하는 경우 모두 고유목적사업에 직접 사용한 것으로 인정하고 있다는 주장은 관련 법령의 취지와 판결에 이르기까지의 판단 과정을 몰각한 채 청구종중이 표면적·자의적으로 해석한 것에 지나지 않고, 청구종중의 주장과는 달리 심판례에서는 고유목적사업에 직접 사용 여부를 공부상·현황상 지목에 따라 구분하여 판단한 바가 전혀 없다.

(나) 처분청의 결정을 뒷받침하는 최근의 법원 판결문에서는 지목구분에 상관없이 「법인세법」상 고정자산처분이익과 관련한 고유목적 사업 여부 판단을 위해 다음의 논리에 따라 일관적이고 합리적인 판단 과정을 거치고 있는 것을 확인할 수 있다(광주고등법원 2018누1478, 수원지방법원 2021구합62875, 광주지방법원 2021구합12565 등).

(다) 즉 비과세·감면에 대해서는 ① 엄격해석의 원칙에 입각해야 하고, ② 「법인세법」상 ‘고유목적에 사용’이란 고정자산의 간접 사용 또는 연접 위치가 아닌 직접 사용만을 의미하며, ③ 고유목적에 직접 사용 여부의 입증책임은 납세의무자에게 있으므로 ④ 납세의무자가 객관적인 증거자료를 통해 입증하는 부분에 한하여 고유목적에 직접 사용한 것으로 판단하고 있다.

(라) 그럼에도 청구종중은 쟁점임야를 고유목적에 직접 사용했다는 객관적 증거자료 제출을 통한 사실관계 입증을 위해 노력하지 않고, 단순히 지목 구분에 천착하여 심판례에서는 ‘공부상 전답·현황상 임야는 특정시설물(분묘, 제실 등)이 위치한 면적에 한하여, 공부상·현황상 임야인 경우는 정관 상 목적사업에 명시되어 있는 한 모두 고유목적 사업에 직접 사용한 것으로 보고 있다’라는 억지 논리를 펴고 있는데, 이는 법령의 취지와 판결의 도출과정을 완전히 무시하고 자의적으로 해석한 것이며, 확장·유추해석을 허용하지 않는 조세법률주의를 명백히 위반하고 있는 것이다.

(마) 마지막으로 공원조성 등 공익 목적의 국가사업시행을 위해 수용되어 엄청난 시세차익이 발생한 임야를 보유한 종중에 대해 무제한적으로 고유목적 사업성을 인정해 준다면 당해 사건과 유사한 사례에 대한 경정청구 남발 및 환급에 따른 막대한 국고손실이 예상된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점임야를 고유목적사업에 3년 이상 사용하였으므로 양도차익이 과세제외소득에 해당한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 법인세법(2022.12.31. 법률 제19193호로 일부 개정된 것)

제4조(과세소득의 범위) ① 내국법인에 법인세가 과세되는 소득은 다음 각 호의 소득으로 한다. 다만, 비영리내국법인의 경우에는 제1호와 제3호의 소득으로 한정한다.

1. 각 사업연도의 소득

2. 청산소득(淸算所得)

3. 제55조의2에 따른 토지등 양도소득

③ 제1항 제1호를 적용할 때 비영리내국법인의 각 사업연도의 소득은 다음 각 호의 사업 또는 수입(이하 "수익사업"이라 한다)에서 생기는 소득으로 한정한다.

5. 유형자산 및 무형자산의 처분으로 인한 수입. 다만, 고유목적사업에 직접 사용하는 자산의 처분으로 인한 대통령령으로 정하는 수입은 제외한다.

(2) 법인세법 시행령(2022.12.31. 법률 제33210호로 일부 개정된 것)

제3조(수익사업의 범위) ② 법 제4조 제3항 제5호 단서에서 "대통령령으로 정하는 수입"이란 해당 유형자산 및 무형자산의 처분일(

「국가균형발전 특별법」 제18조

에 따라 이전하는 공공기관의 경우에는 공공기관 이전일을 말한다) 현재 3년 이상 계속하여 법령 또는 정관에 규정된 고유목적사업(제1항에 따른 수익사업은 제외한다)에 직접 사용한 유형자산 및 무형자산의 처분으로 인하여 생기는 수입을 말한다. 이 경우 해당 자산의 유지ㆍ관리 등을 위한 관람료ㆍ입장료수입 등 부수수익이 있는 경우에도 이를 고유목적사업에 직접 사용한 자산으로 보며, 비영리법인이 수익사업에 속하는 자산을 고유목적사업에 전입한 후 처분하는 경우에는 전입 시 시가로 평가한 가액을 그 자산의 취득가액으로 하여 처분으로 인하여 생기는 수입을 계산한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구종중이 제출한 심리자료 등에 나타나는 쟁점임야의 내역은 다음과 같다.

(가) 쟁점임야의 지적측량결과(청구종중 제출)는 다음과 같다.

OOO

(나) 청구종중의 쟁점임야(31,975㎡)에는 선조 분묘 3기가 존치되어 있고, 2022년 청구종중의 쟁점임야가 촬영된 항공사진(출처 : OOO)은 다음과 같다.

OOO

(2) 청구종중 규약의 내용(일부 발췌)은 아래와 같다.

OOO

(3) 청구종중이 제출한 2020∼2022년 정기총회의 내역을 살펴보면, 선산시찰(불법점유지ㆍ경작지 발견 등) 및 벌초진행, 참배, 시제시향 등을 쟁점임야에서 진행한 것으로 나타난다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인으로 보는 종중이 분묘가 소재한 종중의 임야를 양도한 경우 해당 부동산을 고유목적사업에 직접 사용하였는지 여부는 부동산의 용도·면적 등 사용현황, 임대차 여부 등의 제반 사항을 고려하여 판단하여야 할 것인바(조심 2019광3203, 2021.3.30. 조세심판관합동회의 외 다수, 같은 뜻임),

청구종중의 정관이라고 할 수 있는 규약 제5조에서 선조의 분묘를 수호 관리하고 시제의 보향 등을 목적사업으로 명시하고 있고, 항공사진 등에서 쟁점임야에 선조 분묘 3기가 존치되어 있었으며, 동 묘역에서 청구종중의 시제를 봉행한 것으로 보이는 점,

쟁점임야는 임대 또는 수익 목적으로 제3자에게 지상권을 설정하거나 저당목적물로 제공되는 등 다른 용도로 사용하지 않았고, 양도당시 조상 분묘의 유지ㆍ보존에 공하는 종중선산으로서 기능을 유지한 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점임야는 처분일 현재 3년 이상 계속하여 청구종중의 고유목적사업에 직접 사용된 것으로 봄이 타당한 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.