조심 2019서3360 (2020.10.05)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2012.8.21. 설립된 영화제작사로, 2013년부터 영화 OOO등을 제작하는 과정에서 ①스토리보드?콘티, ②미술?분장, ③특수효과, ④컴퓨터그래픽 디자인과 관련하여 발생한 비용 합계 OOO(이하 “쟁점비용”이라 한다)이 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제10조 제1항 및 같은 법 시행령 [별표6]에서 규정하고 있는 고유디자인 개발을 위한 비용으로 연구·인력개발비 세액공제 대상이라며 2019.3.29. 처분청에 쟁점비용에 대해 아래 ＜표1＞과 같이 연구?인력개발비 세액공제를 적용하여 2015～2017사업연도 법인세 합계 OOO환급을 구하는 경정청구를 하였다.

＜표1＞ 사업연도별 연구·인력개발비 공제세액 계산

(단위 : 원)

나. 처분청은 쟁점비용이 조특법 시행령 [별표6] 제1호 사목의 “고유디자인의 개발을 위한 비용”에 해당하지 않는다고 보아 2019.5.30. 청구법인에게 경정청구 거부통지를 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.8.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1)쟁점비용은 조특법상의 연구 및 인력개발비 세액공제 대상에 해당한다.

조특법 제10조

및 같은 법 시행령 [별표6]에서는 “고유디자인의 개발을 위한 비용”은 연구.인력개발비 세액공제 대상에 해당한다고 규정하면서, 조특법 기본통칙 10-9ㆍㆍㆍ1[연구ㆍ인력개발비의 범위]에서는 “고유디자인의 개발을 위한 비용”에는 자체고용 디자이너에 대한 인건비 뿐 아니라, 디자인 위탁개발용역비도 포함한다고 규정하고 있다.

청구법인은 영화제작에 필요한 디자인 요소인 특수효과(CG), 의상, 미술, 헤어 및 분장, 조명 각 부문을 전담 디자인업체 또는 디자인 전문인력(개인)에게 의뢰하고 있고, 이들 디자이너는 영화컨셉에 맞춰 영상의 시각적 효과를 극대화하기 위해 각 요소별 디자인을 기획 및 개발하는 업무를 수행하고 있으며, 이러한 과정을 거쳐 완성된 각 부문별 디자인 산출물에 대한 권리는 전적으로 청구법인에게 귀속되는바, 쟁점비용은 “디자인 위탁개발용역비”로서 조특법상 연구 및 인력개발비 세액공제 대상에 해당한다.

(2) 쟁점비용은 “고유디자인의 개발을 위한 비용”의 정의를 충족한다.

(가)

「산업디자인진흥법」 제2조

에서는 디자인의 범주에 제품ㆍ포장ㆍ환경ㆍ시각ㆍ서비스 디자인을 포함하고 있고, 산업통상자원부가 1997년에 발간한 산업디자인편람에서는 각종 영상매체를 통해 전달되는 영상디자인 역시 시각디자인에 해당함을 명시한 바 있다. 결국 청구법인이 소비자에게 영화의 특정 메시지나 이미지를 보다 명확히 전달하기 위해 위탁한 특수효과, 의상, 미술, 헤어 및 분장, 조명 디자인 활동은 영화라는 영상매체를 통해 전달되는 영상디자인으로서 (시각)디자인의 한 분야에 해당한다.

(나) ‘고유디자인’에 대한 명문상의 규정은 없으나, 조세심판원에서는 고유성에 대해 남의 것과 구분되는 독창적인 요소로 판단하고 있는데(조심 2010서383, 2010.6.9., 조심 2012서740, 2012.7.12., 참조), 이는 저작권법상 보호대상이 되는 ‘창작성’의 개념과 유사한 것으로서 대법원(2013.10.23. 선고 2002도446 판결)에서는 창작성이라 함은 완전한 의미의 독창성을 의미하는 것이 아니고, 그렇다고 남의 것을 단순히 모방한 것이 아닌 다른 저작자의 기존작품과 구별할 수 있을 정도면 충분하다고 판단하고 있어, 결국 창작성이 인정되어 저작권법상의 보호를 받을 수 있으면 그 고유성이 인정된다고 보아야 한다.

(3) 최근 조세심판원에서는 이 건과 쟁점 및 사실관계가 유사한 심판청구 건에 대해 인용결정을 한 바 있다.

2018.9.5. 조세심판원은 영화 OOO제작사가 제기한 심판청구에서 영화제작을 위한 특수효과, 의상, 미술, 분장, 헤어, 조명디자인 관련 위탁 디자인 비용이 조특법상 연구 및 인력개발비 세액공제 대상이라고 결정(조심 2017서262)하였으며, 이를 청구법인의 사실관계와 비교하면 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 선결정례 요지와 청구법인의 사실관계 비교

위와 같이 영화 디자인이 연구 및 인력개발비에 대한 세액공제 대상이라고 판단한 선결정례와 청구법인의 사실관계는 일치하는바, 이 건도 세액공제를 적용하는 것이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) ‘영화’는 영상이미지를 수록한 ‘영상이미지의 집합체’로서 각각의 영상이미지 그 자체를 독창적?계획적으로 개발된 고유디자인으로 볼 수는 없다.

(가) 연구개발비 세액공제 대상에 해당하는 ‘연구개발비’는 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동에서 지출된 비용(

조특법제9조

제5항)이고, ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’이란 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 연구개발활동을 통해 어떤 물품의 형상?모양?색채 또는 이들을 결합함으로써 당초의 재료?제품?공정 등에 적용할 수 있는 독창적인 디자인을 창출하는데 지출된 비용이라 할 수 있다.

따라서 일반영화의 경우 영상이미지는 인물배우와 배경에 의해 창출되는데, 인물배우의 형상을 특수분장 또는 헤어스타일, 의상 등을 통해 독창적으로 연출함으로써 원하는 특정 영상이미지를 촬영할 수는 있겠으나, 이를 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 고유디자인의 연구개발 활동으로 볼 수 없는 것이며, 배경화면에 있어서도 특정화면을 연출하기 위해 조명의 밝기 또는 그림자 효과 등의 경우에도 특정의 영상이미지를 얻기 위해 동원된 일회성 수단에 불과할 뿐이므로 일반영화의 영상이미지를 고유디자인으로 보는 것은 무리이다.

기획재정부는 도서의 삽화를 위탁하여 디자인을 연구개발한 경우 해당 삽화가 독창적이고 계획적인 연구활동의 산물에 해당하는 경우 고유디자인에 해당한다고 회신(기재부 조특과-48, 2011.1.24.)하였으며, 국세청도 영화제작 관련 경비(특수효과, 미술, 분장＆헤어, 의상, 조명, 사운드)에 대해 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’에 해당하지 않는 것으로 해석(기준2016-법령해석법인-55, 2016.12.22.)하였는바, 이는 영화를 제작하는 활동은 시나리오 대본에 따라 그 내용을 특수효과, 미술 등을 통해 영상으로 구현하는 통상적인 제작활동을 수행하는 것으로서 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 독창적?계획적인 연구개발활동이 아니라고 보았던 것이다.

(나) ‘디자인’에 대한 세법상 정의규정은 없으나 디자인의 창작을 장려하고 그 디자인의 보호와 이용을 도모할 목적으로 제정된 「디자인보호법」에 따르면, ‘디자인’이란 물품(물품의 부분 및 글자체를 포함)의 형상?모양?색채 또는 이들을 결합한 것으로서 시각을 통하여 미감을 일으키게 하는 것을 말한다고 규정하고 있는바, ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’을 판단함에 있어 영화의 영상이미지는 카메라 등을 사용하여 영상을 촬영한 이미지에 불과할 뿐 물품을 독창적으로 디자인한 고유의 것으로 볼 수 없다.

특히, 2019.2.12. 대통령령 제29527호로 개정된

조특법 시행령제8조

제1항에 따라 연구개발 및 인력개발을 위한 비용을 규정하고 있는 [별표6]은 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’을 연구개발비의 범위에서 삭제(단, 시행은 2020.1.1. 이후 개시하는 과세연도분부터 적용)하였는데, 그 삭제한 취지를 “고유디자인의 경우 디자인 전담부서에서 지출된 연구?인력개발비용 등만을 R＆D세액공제 대상으로 함을 명확화”한 것이라고 밝히고 있는데, 이는 당초 ‘연구?인력개발비 세액공제’ 제도의 입법취지인 연구활동에 따른 위험을 보전해 줌으로써 연구활동을 유인하기 위한 것임을 감안할 때, 영화를 제작하는 과정에서 지출된 비용은 영화제작 과정에서 통상적으로 발생하는 비용으로서 그 지출에 따른 위험이 수반된다고 볼 수 없으므로 쟁점비용을 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’으로 보는 것은 무리이다.

(다) 청구법인은 영화제작에 미치는 디자인적 요소를 조명, 미술, 의상, 분장＆헤어, 특수효과(CG)로 구분하고 프로덕션 과정에서 외주업체에 위탁계약에 의해 지급된 모든 비용을 고유디자인의 개발을 위한 비용이라고 주장하나, 청구법인이 위탁계약에 따라 요소별 외주업체에 지급한 비용은 프로덕션 단계에서 러시필름(rush film, 미편집된 영상)을 촬영하기 위해 동원된 조명, 의상 등 자산의 임차료 성격일 뿐, 외주업체가 위탁계약에 따라 영화에 최종 수록된 영상이미지의 창작 또는 디자인을 독창적으로 연구.개발하였다고 볼 수 없다.

(2) 쟁점비용을 개별 파트별로 살펴보면, 다음과 같은 이유로 고유디자인 개발을 위한 비용에 해당하지 않는다는 것을 알 수 있다.

(가) 스토리보드?콘티 제작비용은 영화 제작을 위한 통상적인 업무수행비용으로서 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 연구활동비용으로 보기 어렵다.

(나) 미술?분장 비용에 대하여 청구법인은 해당 항목이 영화의 시각적인 부분을 총괄한다고 하여 촬영장소의 실내디자인, 세트디자인, 소품, 의상, 특수분장 등 촬영대상물이 고유디자인이라고 주장하고 있으나, 청구법인의 영화에 등장하는 인물의 의상이나 특수분장은 일상복이거나, 통상적으로 사용되는 출혈 및 상처, 임부의 배를 표현하는 특수분장 등이며, 촬영장소의 디자인 또한 보편적인 실내 디자인에 기반하여 내외부의 소품배치, 단순인테리어 장식으로 과학적?기술적 진전 및 고유성이 있다고 보기 어렵다.

(다) 특수효과 비용에 대하여 영화 OOO의 특수효과를 위탁한 OOO과의 계약서를 보면 와이어, 폭파, 화약, 강우기, 특수효과 일체가 인건비에 포함되는 것으로 확인되는바, 고유디자인과 관련 없는 비용에 해당한다.

특수효과 제작 업체는 수탁받은 업무의 수행을 통하여 작업 노하우 및 소스들을 내부적으로 축적하여 자산화하고, 이를 다른 영상물 제작 등에 활용할 수 있으므로, 청구법인에게 제공한 용역은 보편적이며 범용화된 디자인으로 고유디자인에 해당하는 것이 아니라 영화제작 과정에서 발생하는 부수적인 산출물에 해당하는 것이다.

(라) 컴퓨터 그래픽 비용에 대하여 영화 OOO제작 시 사용한 컴퓨터그래픽 특수효과는 OOO에서 수탁하여 제공하였는데 청구법인이 제출한 용역계약서의 첨부서류를 보면, 위탁 대상 용역은 창문 밖 야경 불빛합성이나 엘리베이터 전광판의 층수 숫자 합성 등 해당 분야에 속하는 디자이너가 쉽게 모방, 변형할 수 있는 것으로 판단되므로 보편적이며 범용화된 디자인으로, 과학적 또는 기술적 진전이 있는 고유디자인에 해당하는 것이 아니라 영화제작 과정에서 발생하는 부수적인 산출물에 해당한다.

(3) 청구법인은 최근 심판례(조심2017서262, 2018.9.5.)를 근거로 쟁점비용을 연구개발비 세액공제 대상으로 하여야 한다고 주장하나, 해당 심판례의 판단내용은 “이 사건 대상작품인 OOOCG작업 전?후의 사진자료를 비교해 보면 기존 사극 등 다른 영상물의 장면과는 달리 전문디자이너의 작업을 통하여 새로운 디자인 결과물을 만들어 낸 것으로 보이므로 과학적 또는 기술적 진전이 있다고 보이는 점”과 “컴퓨터그래픽스팀의 직원이 CG효과 소스를 방송사에 제공하여 저작권법 위반혐의로 기소된 것”을 인용근거로 판단하였는데, 위 심판례 대상의 영화OOO이 건 경정청구 대상인 영화 OOO특수효과나 컴퓨터 그래픽을 사용하는 방식 등 사실관계가 전혀 다른 것(컴퓨터 그래픽 적용 전후 비교 및 특수분장 결과물 참조)으로 보여 이 건 경정청구에 그대로 적용할 수는 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점비용이 연구·인력개발비 세액공제 대상이라는 청구주장의 당부

나. 관련 법률 : 별지 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 쟁점비용이

조특법 제10조

에 따른 연구.인력개발비 세액공제 대상이라고 주장하며 ＜표3＞과 같이 경정청구서를 제출하였고, 쟁점비용의 각 영화별 지출내역은 ＜표4＞와 같다.

＜표3＞ 경정청구내역

(단위 : 원)

＜표4＞ 영화별 쟁점비용 지출내역

(2) 청구법인은 영화 제작이 아래 ＜표5＞와 같이 프리프로덕션(Pre-production), 프로덕션(Production), 포스트프로덕션(Post-production)의 3단계의 과정을 거쳐 완성되고, 각 단계에서 발생하는 비용은 아래 ＜표6＞과 같으며, 쟁점비용은 아래 ＜표7＞과 같이 ①스토리보드?콘티, ②미술?분장, ③특수효과, ④컴퓨터그래픽 비용으로 구성되어 있고, 쟁점비용을 지출함으로써 전문디자이너의 작업을 통하여 새로운 디자인 결과물을 만들어냈으며, 위탁디자인업체와의 계약에 의하면 각 용역결과물에 대한 권리는 전적으로 청구법인에 있다고 명시하고 있고, 디자인 결과물이 포함된 영상물은 저작권법에 따라 보호받는다고 소명하고 있다.

＜표5＞ 제작단계별 활동내용

＜표6＞ 각 단계별 발생 비용

＜표7＞ 쟁점비용 구성 및 활동내용

(3) 쟁점비용에 대한 각 항목별 위수탁 계약서상 계약 조건과 수탁업체의 의무를 정리해보면 아래와 같다(영화 OOO를 예시로 발췌하였고, 다른 영화작품의 내용도 사실상 같음).

(4) 처분청의 추가의견은 다음과 같다.

(가) 고유디지인에 해당하는지 여부는 영화 그 자체가 아니라 개별 디자인별로 판단하여야 한다.

청구법인은 영화가 그 자체로 저작권법의 보호를 받는 디자인 결과물이므로 영화 제작비용이 고유디자인 개발비용이라고 주장하나, 애니메이션 영화가 아닌 일반 영화의 경우 영상이미지는 인물배우와 배경에 의해 창출되는데, 인물배우의 형상을 특수분장 또는 헤어스타일, 의상 등을 통해 독창적으로 연출함으로써 원하는 특정 이미지를 촬영할 수는 있겠으나 그 자체를 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 고유디자인의 연구활동으로 볼 수는 없는 것이다.

배경화면에 있어서도 현실에 실재하지 않는 특정화면을 연출하기 위해 사용되는 CG나 특수효과 등은 일회성 수단에 불과할 뿐 그러한 연출이 모두 독창적이고 계획적인 연구개발 활동을 통해 창출된 고유디자인이라고 하는 것은 무리이다.

예를 들어, 청구법인이 제작한 영화에서 배우가 입은 의상이 영화가 그 자체로 저작물이라는 이유만으로 고유성이 있다고 할 수는 없고, 또한 A영화에서 사용된 컴퓨터그래픽이 B영화에서도 사용되었다면, 그 컴퓨터그래픽이 각각의 영화에서 모두 고유성이 있다고 할 수는 없는 것이므로 개별 산출물을 구분하여야 할 필요성이 있다.

(나) 일반적인 디자인과 고유디자인의 연구개발 활동을 구분하여야 한다.

조세심판원은 연구 및 인력개발비 세액공제 대상이 되는 연구개발비용은 단순히 조특법 시행령 [별표6]의 “고유디자인의 개발을 위한 비용”에 해당하면, 그 요건을 충족하는 것이 아니라 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동이라는 전제조건을 충족하여야 한다고 판단하고 있다(조심 2018전2445, 2018.10.25.).

이에 따라 조세심판원은 일반적인 제품 디자인 개발과 관련된 활동을 고유디자인 개발을 위한 활동과 구분하고 있고(조심 2016중3894, 2017.4.24.), 이와 마찬가지로 영화의 각 요소에도 일반적인 디자인과 고유디자인을 구분할 필요가 있다.

예를 들어, 영화제작 활동에서도 꺼져있는 휴대폰 화면이 켜져있는 것처럼 CG처리하거나, 차량 외부 배경을 합성하는 것처럼 화면안에 인물이나 배경을 배치시키는 모든 행위를 고유디자인의 연구개발활동으로 볼 수는 없다고 할 것이므로 쟁점비용은 일반적인 디자인 비용에 해당한다고 할 것이다.

(다) 디자인 결과물의 고유성은 단순히 편집 전.후의 변화만으로 판단할 것이 아니라 다른 저작자의 기존 작품과 구별이 되는 독창적이고 계획적인 연구개발활동의 산물인지를 판단해야 한다.

청구법인은 현실에 존재하지 않는 것을 화면에 구현한 것만으로도 고유성이 있다고 주장하고, 컴퓨터그래픽으로 합성하는 일상의 야경 불빛, 엘리베이터 전광판이 새로운 형태의 디자인이 아니라는 점만으로 고유성을 부인하는 것은 단순한 법적용 기준이라고 주장하나, 이 건 심판청구대상 영화의 CG결과물은 해당분야의 디자이너라면 얼마든지 모방, 변형할 수 있는 보편적이고 범용적인 디자인으로 보인다.

기획재정부는 고유디자인의 개발을 위한 비용 여부는 해당 디자인이 독창적이고 계획적인 연구활동의 산물로서 고유디자인에 해당하는지 사실판단할 사항이라고 회신(조세특례제도과-51, 2011.1.24.)하고 있다.

이전의 심판례에서 조세심판원은 해당 영화가 기존 사극 등 다른 영상물의 장면과는 달리 새로운 디자인 결과물을 만들어 냈다고 보아 해당 청구를 인용(조심 2017서0262, 2018.9.5.)하였으나, 이 건 심판청구에서 임부의 복부 분장이나 상처분장 등 기존의 저작물과는 다른 독창적인 디자인이 개발되었다고 인정하기는 어렵다.

(5) 이에 대한 청구법인의 항변은 다음과 같다.

(가) 영화제작상 디자인 결과물의 고유성은 그 결과물인 영상물 자체를 보아 판단하여야 한다.

처분청은 특수분장 등을 통해 독창적으로 연출하여 촬영한 특정 이미지는 고유 디자인의 개발 활동으로 볼 수 없고, CG, 특수효과 등은 일회성 수단에 불과할 뿐 그러한 연출이 고유 디자인에 해당할 수 없다는 의견이나, 심판례(조심 2017서262, 2018.9.5.)에서 이미 해당 사건 청구법인과 각 위탁디자인업체와의 계약에 의하면 각 용역결과물에 대한 권리는 전적으로 청구법인에 있다고 명시하고 있고, 동 디자인 결과물은 물품 등에 국한되어 적용되는 디자인보호법이 아니라 영상물 자체가 저작권법에 따라 보호받을 수 있으므로 그 고유성이 인정된다고 판단한 바 있다.

영화 제작과 관련된 디자인 활동의 결과물은 영화 매체의 특성상 모든 디자인이 영상물로 표현되는 것을 목적으로 개발되는 것이다. 의상, 분장, 소품 등 미술비용은 각각 개별의 디자인 결과물들로 물품 등에 국한되어 적용되는 디자인보호법의 적용을 받지 못하고, 오픈 세트나 실내 세트 등 공간 연출과 관련된 디자인 활동 역시 저작권법에 따라 설계도서로서 저작권법을 적용받지 못하며, 영화에 사용된 폭파나 화염 등 특수효과와 관련된 시각적 연출 역시 영업비밀로서 보호를 받기 어렵다. 또 현실에 존재하지만 일반적인 촬영으로 구현하기 힘들어 컴퓨터그래픽으로 연출한 시각효과 역시 개별적인 결과물로서 디자인보호법의 보호를 받을 수 있는 것이 아니다. 이러한 디자인 활동의 개별적인 결과물들이 개별 재산권으로서 보호받지 못하는 이유는 그 디자인 결과물이 중간 단계인 의상이나 분장, 세트, 화염, 컴퓨터 그래픽 그 자체가 아니라 이들을 통해 제작된 영상물로서 나타나기 때문이며, 이들 디자인 결과물로서의 영상, 즉, 영화는 저작권법에 따라 보호받을 수 있는 것이다.

예를 들어, 쟁점비용이 지출된 영화 OOO중 체코에서 OOO작업실을 채우는데 트럭 5대 분량의 소품을 사용했고, 최근 아카데미 미술상 후보로 노미네이트 되었던 영화 OOO의 미술감독이기도 한 OOO당시 미술감독과 미술팀은 촬영팀보다 먼저 체코로 가 창밖으로 체코의 특색 있는 건축 양식과 트램이 보이는 장소를 선택하고, 원목을 잘 사용해 영화 속 OOO동질감을 줄 수 있는 체코 가구브랜드 OOO만났으며, 제작 과정이 필요한 가구는 체코 가구 장인의 손을 빌렸다. 이러한 시각 디자인에 사용된 각 가구 디자인의 재산권은 비록 영화사에 귀속되는 것은 아닐 것이나, 이러한 가구들의 배치에 따라 영상에 나타나는 미장센(영화 영상 이미지의 시각적 아름다움)은 영화라는 포맷을 통해 그 고유성을 드러내는 것이다.

영화의 산업적 특성상 고유디자인 개발을 위한 활동에 투입된 비용을 개별 디자인 활동의 중간 결과물만 놓고서 고유성을 논하는 것은 디자인 결과물이 아닌 수단의 통상성을 문제삼는 것으로 부적절하고, 쟁점비용들은 영화라는 최종 결과물에 포함될 영상 이미지라는 고유 디자인 개발을 위하여 지출된 비용으로 인정함이 타당하다.

(나) 일반적인 디자인 비용과 고유 디자인 비용은 구분 기준이 모호하여 쟁점비용과 관련된 모든 비용을 부인하는 것은 부당하다

처분청은 꺼져 있는 휴대폰을 켜져있는 것처럼 CG처리하거나 차량 외부 배경을 합성하는 것처럼 화면 안에 인물이나 배경을 배치시키는 모든 행위를 고유 디자인의 개발 활동으로 볼 수 없다는 의견이나, 처분청이 근거로 든 일반적인 디자인의 예는 잡지 같은 간행물에 들어가는 글, 그림, 사진 등의 편집ㆍ배치 작업인데 청구법인은 이와 같은 영상의 단순 편집 작업은 쟁점비용에 포함시키지 않았고, 쟁점비용에는 글로 된 시나리오를 시각화하는 작업, 즉, 디자인 활동과 관련된 비용만을 포함시켰다.

처분청은 쟁점비용의 지출과 관련된 활동의 결과물들이 일반적인 디자인에 해당한다고 하기 위해서는 각 쟁점비용별로 고유 디자인 개발로 볼 수 있는 기준을 제시하지 않고 막연히 개별적인 디자인 활동을 떼어놓아 쟁점비용 전체의 디자인 결과물들이 고유성이 없다고 주장하는 것은 부당하다.

(다) 디자인 결과물의 고유성은 저작권법에 의하여 보호되는 저작물이기 위한 창작성의 정도를 보아 판단하여야 한다.

처분청은 임부의 복부분장이나 상처분장 등이 기존의 저작물과는 다른 독창적인 디자인이 개발되었다고 인정하기 어려우므로, 쟁점비용은 독창적이고 계획적인 연구개발활동의 산물로 볼 수 없다는 의견이나, 심판원에서는 영상물 자체가 저작권법에 따라 보호받을 수 있으므로 그 고유성이 인정된다고 판단한 바, 고유성이 인정되기 위한 독창적인 정도는 저작권법에 따라 보호받을 수 있을 정도로 봄이 타당하다.

이와 관련하여 대법원은 “저작권법에 의하여 보호되는 저작물이기 위하여는 문학·학술 또는 예술의 범위에 속하는 창작물이어야 하므로 그 요건으로서 창작성이 요구되나, 여기서 말하는 창작성이란 완전한 의미의 독창성을 말하는 것은 아니며 단지 어떠한 작품이 남의 것을 단순히 모방한 것이 아니고 작자 자신의 독자적인 사상 또는 감정의 표현을 담고 있음을 의미할 뿐”이며 “다른 저작자의 기존의 작품과 구별할 수 있을 정도이면 충분”하다고 판시하였다(대법원 2003.10.23. 선고 2002도446 판결).

청구법인은 세액공제 대상으로 제시한 쟁점비용들의 디자인 결과물을 증거로 제시하여 독창성을 주장하였으나, 처분청은 임부복부 분장이나 상처분장만을 들어 쟁점비용의 독창성을 부인할 뿐, 청구법인이 제시한 각 디자인 활동의 결과물이 타 작품과 구별되기 어려울 정도로 독창성이 부족하다는 명확한 근거를 제시하지 못하고 있으므로, 청구법인이 제시한 디자인 결과물을 개발하기 위한 쟁점비용을 세액공제 대상에서 제외하는 것은 부당하다.

(6) 조특법 시행령 [별표6] 제1항 사목에서 연구ㆍ인력개발비 세액공제를 적용받는 비용으로 고유디자인의 개발을 위한 비용을 열거(2019.2.12. 대통령령 제29527호로 개정되면서 삭제)하고 있으나, 고유디자인의 개념, 구체적인 범위, 요건 등에 대하여는 규정하고 있지 아니하다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 연구 및 인력개발비 세액공제의 대상이 되는 연구개발 비용은 단순히 조특법 시행령 [별표6]의 “고유디자인의 개발을 위한 비용”에 해당하면 그 요건을 충족하는 것이 아니라 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동이라는 전제조건을 충족하여야 한다고 보아야 할 것인바, 쟁점비용(①스토리보드?콘티, ②미술?분장, ③특수효과, ④컴퓨터그래픽 관련 위탁용역비)은 영화제작을 위한 통상적인 업무수행 비용으로 보이므로 고유디자인의 개발을 위한 비용으로 보기 어려운 점, 청구법인이 제출한 디자인샘플 등을 보면, 일반적인 영상디자인 개발과 관련된 활동에 불과할 뿐 이를 넘어서는 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동에 해당하는 것으로 보기에는 부족한 점, 2016.12.20. 법률 제14390호로 개정된

조특법 제25조의6

에서 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제를 규정하고 있어 쟁점비용은 당해 세액공제대상에 더 부합하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점비용을

조특법 제10조

및 같은 법 시행령 제8조에서 규정하고 있는 연구.인력개발비 세액공제대상에 해당하지 아니한 것으로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1)조세특례제한법(2013.1.1. 법률 제11614호로 일부 개정되기 전의 것)

제9조[연구ㆍ인력개발준비금의 손금산입] ① 내국인이 2013년 12월 31일 이전에 끝나는 과세연도까지 연구개발 및 인력개발(이하 "연구·인력개발"이라 한다)에 필요한 비용에 충당하기 위하여 연구·인력개발준비금을 적립한 경우에는 해당 과세연도의 수입금액(

「법인세법」 제43조

의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 제10조에서 같다)에 100분의 3을 곱하여 산출한 금액의 범위에서 해당 과세연도의 소득금액을 계산할 때 해당 금액을 손금에 산입한다.

⑤ 제1항에 따른 연구개발은 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동을 말하고, 인력개발은 내국인이 고용하고 있는 임원 또는 사용인을 교육·훈련시키는 활동을 말하며 그 구체적인 범위는 대통령령으로 정한다.

제10조[연구ㆍ인력개발비에 대한 세액공제] ① 내국인이 각 과세연도에 연구·인력개발비가 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 이 경우 제1호 및 제2호는 2012년 12월 31일까지 발생한 해당 연구·인력개발비에 대해서만 적용한다.

1. 연구·인력개발비 중 대통령령으로 정하는 신성장동력산업 분야의 연구개발비(이하 이 조에서 "신성장동력연구개발비"라 한다)에 대해서는 해당 과세연도에 발생한 신성장동력연구개발비에 100분의 20(중소기업의 경우에는 100분의 30)을 곱하여 계산한 금액

2. 연구·인력개발비 중 대통령령으로 정하는 원천기술을 얻기 위한 연구개발비(이하 이 조에서 "원천기술연구개발비"라 한다)에 대해서는 해당 과세연도에 발생한 원천기술연구개발비에 100분의 20(중소기업의 경우에는 100분의 30)을 곱하여 계산한 금액

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하거나 제1호 및 제2호를 선택하지 아니한 내국인의 연구·인력개발비(이하 이 조에서 "일반연구·인력개발비"라 한다)의 경우에는 다음 각 목 중에서 선택하는 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 일반연구·인력개발비가 발생하지 아니한 경우에는 나목에 해당하는 금액

가. 해당 과세연도에 발생한 일반연구·인력개발비가 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 발생한 일반연구·인력개발비의 연평균 발생액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액의 100분의 40(중소기업의 경우에는 100분의 50)에 상당하는 금액

나. 해당 과세연도에 발생한 일반연구·인력개발비에 다음의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액

1) 중소기업인 경우: 100분의 25

(2)조세특례제한법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21307호로 개정된 것)

제8조[연구 및 인력개발준비금의 범위 등] ① 법 제9조 제2항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 비용”이란 법 제9조 제5항에 따른 연구개발 및 인력개발을 위한 비용으로서 별표 6의 비용을 말한다. 다만, 다음 각 호에 해당하는 비용은 제외한다.

[별표 6] 연구ㆍ인력개발비 세액공제를 적용받는 비용(제9조 제2항 관련)

(3)조세특례제한법 시행령(2014.11.4. 대통령령 제25677호로 개정된 것)

제9조【연구 및 인력개발비에 대한 세액공제】① 법 제10조 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 신성장동력산업 분야의 연구개발비"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 비용(이하 이 조에서 "신성장동력연구개발비"라 한다)을 말한다. 다만, 제8조 제1항 각 호에 해당하는 비용은 제외한다.

1. 기획재정부령으로 정하는 연구소 또는 전담부서에서 별표 7에 따른 신성장동력산업 분야별 대상기술의 연구개발업무(이하 이 조에서 "신성장동력산업연구개발업무"라 한다)에 종사하는 연구원 및 이들의 연구개발업무를 직접적으로 지원하는 사람에 대한 인건비. 다만, 기획재정부령으로 정하는 사람에 대한 인건비는 제외한다.

[별표 7] 신성장동력산업 분야별 대상기술(제9조 제1항 관련)

(4) 조세특례제한법(2016.12.20. 법률 제14390호로 개정된 것)

제25조의6[영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제] ① 대통령령으로 정하는 내국인이 2019년 12월 31일까지 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방송프로그램 및 영화(이하 이 조에서 “영상콘텐츠”라 한다)의 제작을 위하여 국내에서 발생한 비용 중 대통령령으로 정하는 비용(이하 이 조에서 “영상콘텐츠 제작비용”이라 한다)이 있는 경우에는 해당 영상콘텐츠 제작비용의 100분의 3(대통령령으로 정하는 중견기업의 경우에는 100분의 7, 중소기업의 경우에는 100분의 10)에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 영상콘텐츠가 처음으로 방송되거나 영화상영관에서 상영된 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다.

1.

「방송법」 제2조

에 따른 방송프로그램

2. 「영화 및 비디오물의 진흥에 관한 법률」제2조에 따른 영화

(5) 조세특례제한법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27848호로 개정된 것)

제22조의6[영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제] ① 법 제25조의6 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 내국인"이란

「저작권법」 제2조

제14호에 따른 영상제작자로서 기획재정부령으로 정하는 요건을 갖춘 자를 말한다.

② 법 제25조의6 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 방송프로그램 및 영화"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것(이하 이 조에서 "영상콘텐츠"라 한다)을 말한다.

1.

「방송법」 제2조

제17호에 따른 방송프로그램으로서 같은 조 제3호에 따른 방송사업자의 텔레비전방송으로 방송된 드라마 등으로서 기획재정부령으로 정하는 것(이하 이 조에서 "드라마등"이라 한다)

2. 「영화 및 비디오물의 진흥에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른 영화로서 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 영화상영관에서 일정기간 이상 연속하여 상영된 것(이하 이 조에서 "영화"라 한다)

③ 법 제25조의6 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 비용"이란 영상콘텐츠 제작에 참여한 사람 등에 대한 인건비 등 기획재정부령으로 정하는 비용(이하 이 조에서 "영상콘텐츠 제작비용"이라 한다)을 말한다. 다만, 다음 각 호에 해당하는 비용은 제외한다.

1. 국가, 지방자치단체, 「공공기관의 운영에 관한 법률」에 따른 공공기관 및 「지방공기업법」에 따른 지방공기업으로부터 출연금 등의 자산을 지급받아 영상콘텐츠 제작비용으로 사용한 금액

2. 국외에서 사용한 제작비용 등 기획재정부령으로 정하는 비용

④ 법 제25조의6 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 중견기업"이란 제10조 제1항에 따른 중견기업을 말한다.

⑤ 드라마등이 여러 과세연도 기간 동안 연속하여 방송되는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 계산한 제작비용에 대하여 세액공제를 적용받을 수 있다.

⑥ 법 제25조의6 제1항에 따라 세액공제를 받으려는 자는 다음 각 호의 구분에 따른 과세연도의 과세표준신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 세액공제신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

1. 드라마등의 경우 : 처음으로 텔레비전방송으로 방송된 날이 속하는 과세연도. 다만, 제5항에 해당하는 경우에는 드라마등이 방송된 각 과세연도를 말한다.

2. 영화의 경우 : 처음으로 영화상영관에서 상영된 날이 속하는 과세연도

(6) 조세특례제한법 시행규칙(2017.3.17. 기획재정부령 제614호로 일부개정된 것)

제13조의6[영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제] ⑥ 영 제22조의6 제3항 각 호 외의 부분 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 비용"이란 별표 8의9에 따른 영상콘텐츠 제작비용을 말한다.

⑦ 영 제22조의6 제3항 제2호에서 "국외에서 사용한 제작비용 등 기획재정부령으로 정하는 비용"이란 다음 각 호의 하나에 해당하는 비용을 말한다.

1. 국외에서 사용한 제작비용

2. 광고 및 홍보비용

3.

「소득세법」 제35조

및

「법인세법」 제25조

에 따른 접대비

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 인건비

가.

「소득세법」 제22조

에 따른 퇴직소득에 해당하는 금액

나.

「소득세법」 제29조

및

「법인세법」 제33조

에 따른 퇴직급여충당금

다.

「법인세법 시행령」 제20조

제1항 각 호에 따른 성과급 등

5. 별표 8의9 제2호 가목에 따른 배우출연료가 가장 많은 배우 5인의 배우출연료 합계액이 제작비용 합계액(제1호에서 제4호까지의 규정에 따른 금액은 제외한다)의 100분의 30을 초과하는 경우 해당 초과 금액

[별표 8의9] 영상콘텐츠 제작비용

(7) 조세특례제한법(2013.1.1. 법률 제11614호로 일부 개정된 것)

제10조[연구·인력개발비에 대한 세액공제] ① 내국인이 각 과세연도에 연구·인력개발비가 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 이 경우 제1호 및 제2호는 2015년 12월 31일까지 발생한 해당 연구·인력개발비에 대해서만 적용한다.

1. 연구·인력개발비 중 대통령령으로 정하는 신성장동력산업 분야의 연구개발비(이하 이 조에서 "신성장동력연구개발비"라 한다)에 대해서는 해당 과세연도에 발생한 신성장동력연구개발비에 100분의 20(중소기업의 경우에는 100분의 30)을 곱하여 계산한 금액

2. 연구·인력개발비 중 대통령령으로 정하는 원천기술을 얻기 위한 연구개발비(이하 이 조에서 "원천기술연구개발비"라 한다)에 대해서는 해당 과세연도에 발생한 원천기술연구개발비에 100분의 20(중소기업의 경우에는 100분의 30)을 곱하여 계산한 금액

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하거나 제1호 및 제2호를 선택하지 아니한 내국인의 연구·인력개발비(이하 이 조에서 "일반연구·인력개발비"라 한다)의 경우에는 다음 각 목 중에서 선택하는 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 일반연구·인력개발비가 발생하지 아니하거나 직전 과세연도에 발생한 일반연구·인력개발비가 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 발생한 일반연구·인력개발비의 연평균 발생액보다 적은 경우에는 나목에 해당하는 금액

가. 해당 과세연도에 발생한 일반연구·인력개발비가 직전 과세연도에 발생한 일반연구·인력개발비를 초과하는 경우 그 초과하는 금액의 100분의 40(중소기업의 경우에는 100분의 50)에 상당하는 금액

나. 해당 과세연도에 발생한 일반연구·인력개발비에 다음의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액

1) 중소기업인 경우: 100분의 25

(8) 디자인보호법

제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “디자인”이란 물품[물품의 부분(제42조는 제외한다) 및 글자체를 포함한다. 이하 같다]의 형상·모양·색채 또는 이들을 결합한 것으로서 시각을 통하여 미감(美感)을 일으키게 하는 것을 말한다.

제3조[디자인등록을 받을 수 있는 자] ① 디자인을 창작한 사람 또는 그 승계인은 이 법에서 정하는 바에 따라 디자인등록을 받을 수 있는 권리를 가진다.

(9) 산업디자인진흥법

제2조[정의] 이 법에서 “산업디자인”이란 제품 및 서비스 등의 미적·기능적·경제적 가치를 최적화함으로써 생산자 및 소비자의 물질적·심리적 욕구를 충족시키기 위한 창작 및 개선 행위(창작·개선을 위한 기술개발행위를 포함한다)와 그 결과물을 말하며, 제품디자인·포장디자인·환경디자인·시각디자인·서비스디자인 등을 포함한다.

(10）저작권법

제4조[저작물의 예시 등] ① 이 법에서 말하는 저작물을 예시하면 다음과 같다.

1. 소설ㆍ시ㆍ논문ㆍ강연ㆍ연설ㆍ각본 그 밖의 어문저작물

2. 음악저작물

3. 연극 및 무용ㆍ무언극 그 밖의 연극저작물

4. 회화ㆍ서예ㆍ조각ㆍ판화ㆍ공예ㆍ응용미술저작물 그 밖의 미술저작물

5. 건축물ㆍ건축을 위한 모형 및 설계도서 그 밖의 건축저작물

6. 사진저작물(이와 유사한 방법으로 제작된 것을 포함한다)

7. 영상저작물

8. 지도ㆍ도표ㆍ설계도ㆍ약도ㆍ모형 그 밖의 도형저작물

9. 컴퓨터프로그램저작물

제5조[2차적저작물] ① 원저작물을 번역ㆍ편곡ㆍ변형ㆍ각색ㆍ영상제작 그 밖의 방법으로 작성한 창작물(이하 “2차적저작물”이라 한다)은 독자적인 저작물로서 보호된다.

제42조[영상저작물의 보호기간] 영상저작물의 저작재산권은 제39조 및 제40조에도 불구하고 공표한 때부터 70년간 존속한다. 다만, 창작한 때부터 50년 이내에 공표되지 아니한 경우에는 창작한 때부터 70년간 존속한다.