조심 2018서4584 (2019.10.24)

OOO세무서장이 2018.4.17. 청구법인에게 한 2015사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 청구법인이 OOO에게 지급한 OOO원에 대하여 「국제조세조정에 관한 법률」제5조에 따라 정상가격을 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2008.10.21. 설립되었고, 본점 소재지는 서울특별시 OOO이며, 청구법인이 2011년에 100% 주주지분을 인수한 OOO에게 의뢰하여 OOO하는 방식으로 제조하여 해외에 수출하는 사업을 영위하였다.

나. 처분청은 청구법인에 대한 2015사업연도 법인세 통합조사(세무조사 기간 : 2018.2.22.～2018.4.7.)를 실시한 결과, 청구법인이 OOO 중 처분청이 정상가격 산출을 위하여 선정한 비교대상업체(3개)와 특수관계에 있는 OOO 현지 완전자회사 간의 거래를 기초로 산출한 판매가격 대비 정상 임가공비 비율인 40%(이하 “쟁점임가공비율”이라 한다)를 초과하여 지급한 거래의 임가공비 OOO원(총 199건의 선적분, 이하 “쟁점임가공비”라 한다)을 손금불산입하고, 해외거래처 선수금중 수입금액 과소계상금액 OOO원을 경정.고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.7.13. 이의신청을 거쳐 2018.10.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청은 쟁점임가공비율을 비특수관계자간의 거래가 아니라 국외특수관계자간의 거래에 의하여 산출하였으므로 이 건 정상가격 과세조정은 위법하다.

(가)「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제2조는 정상가격이란 내국법인이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격이라고 규정하고 있으므로 국조법상 정상가격은 특수관계가 없는 독립기업간 거래에서 적용되는 가격을 말하고, 동 규정을 위반하여 한 처분은 위법하다고 재결한 조세심판원 선결정례(조심 2011중298, 2012.6.12.) 및 대법원 판례(대법원 2011.8.25. 선고 2009두23945 판결)도 있다.

(나) 처분청은 비교가능 3개 업체를 선정하여 쟁점임가공비율을 산출하였으나, 동 업체들은 특수관계에 있는 OOO 현지 완전자회사와의 임가공거래 비중이 높다는 사실을 처분청 스스로 인정하고 있으므로 처분청이 국외특수관계자간의 이전가격을 정상가격으로 보아 청구법인에게 한 이 건 부과처분은 잘못된 것이다.

(2) 청구법인은 처분청이 정상가격 산출을 위하여 선별한 3개 비교대상업체가 어느 회사인지 확인할 수 있는 정보제공을 요청하였으나, 처분청이 납세자의 과세정보 제공금지를 명목으로 이를 거부하는 것은 비밀유지 조항을 지나치게 확대해석한 것이고, 이로 인하여 청구법인은 처분청의 정상가격 산출이 타당한지 여부를 알 수 없다.

(가)「국세기본법」제81조의14에 납세자 본인의 권리 행사에 필요한 정보를 납세자가 요구하는 경우 세무공무원은 신속하게 정보를 제공하도록 규정되어 있고, 비밀유지 조항은 납세자를 제외한 제3자에 대한 비밀유지 의무를 부여한 것이므로 납세자 본인에 대해서까지 확대해석 할 수 없는 것이다(의정부지방법원 2013.4.16. 선고 2012구합2325 판결 참조).

(나) 처분청이 납세자의 과세정보 제공금지를 명목으로 비교대상업체가 어느 회사인지 알려주지 않아 처분청의 정상가격 산출이 타당한지 여부를 청구법인이 검증할 수 없도록 하는 것은 위법하다.

(3) 청구법인이 OOO을 2015사업연도 중 4,182차례 선적하여 판매하였는데 처분청이 그 중 쟁점임가공비율(40%)을 초과하는 199개 선적건만 임의로 선별하여 정상가격에 의한 과세조정을 한 것은 타당하지 않고, 처분청은 쟁점임가공비율(40%)을 3개 비교대상업체의 평균 임가공비율 30.8%에 임의로 1.3배를 곱하여 산출하였는바, 이는 정상가격 산출을 위하여 청구법인과 비교대상업체들 간의 차이 조정이 적정하게 이루어진 것으로 볼 수 없다.

(가) 국조법 시행령 제5조, 같은 법 시행규칙 제2조 및 제2조의2에 비교가능성이 높은 업체를 선정하기 위해서 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등을 분석하도록 규정되어 있고, 정상가격을 결정하기 위한 분석은 분석대상 연도의 선정, 사업 환경 분석, 특수관계 거래 분석, 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토, 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토, 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표의 선정, 비교가능한 거래의 선정, 합리적인 차이 조정, 수집된 자료의 해석 등의 절차를 거쳐 정상가격을 결정하도록 규정되어 있으며, 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 제품라인이 등이 서로 밀접하게 연관된 제품군별로 가격 등을 산출하도록 규정되어 있다.

(나) 청구법인이 2015사업연도에 OOO을 4,182차례 선적하여 판매하였고, 그 판매액, 수량, 판매단가는 다음과 같다.

(다) 청구법인이 OOO에게 임가공 의뢰한 위 제품의 임가공비, 수량, 임가공비 단가는 다음과 같다.

(라) 청구법인이 판매한 위 제품 전체의 판매단가 대비 임가공비 단가의 비율(33.79%)은 다음과 같다.

(마) 처분청은 3개 비교대상업체의 임가공비율을 30.8%로 산정하였고, 청구법인의 매출감소ㆍ환율하락ㆍ자금사정 등을 반영하여 비교대상업체와의 차이조정을 하고자 3개 비교대상업체의 임가공비율 30.8%에 1.3을 곱한 40%를 청구법인의 정상 임가공비율로 보고, 청구법인이 2015사업연도에 수출한 4,182건의 완성품 선적 물량 중 임가공비율이 40%를 초과하는 199개 선적분에 대하여만 정상가격에 의한 과세조정을 하였으나, 이는 다음과 같은 이유로 타당하지 않다.

1) 처분청은 전술한 국조법 시행령 제5조, 같은 법 시행규칙 제2조 및 제2조의2에 따른 분석 및 검토 등의 절차를 거치지 않았고, 정상가격 산출을 위한 합리적이고 객관적인 차이 조정을 하는 것이 아니라 청구법인의 경영상의 사정 및 환율효과 등을 포괄적으로 반영하고자 처분청이 임의로 비교대상업체의 임가공비율(30.8%)에 1.3을 곱한 비율(40%)을 청구법인의 정상 임가공비율로 산출한 것은 타당하지 않다.

2) 조세심판원은 거래가격이 정상가격보다 현저하게 낮은 것으로 나타나는 연도는 이전가격을 조정하지 않고 단순히 정상요율을 벗어난 사업연도만을 대상으로 하여 이전가격을 조정하는 것은 합리성을 결한 것이라고 재결(국심 2003서3061, 2004.10.19.)하였는바, 청구법인이 2015사업연도에 4,182차례에 걸쳐 선적하여 수출한 완성품의 전체 임가공비율이 33.79%임에도 처분청이 상기 선적건 중 임가공비율이 40%를 초과하는 199개 선적분만 임의로 선별하여 정상가격에 의한 과세조정을 한 것도 위법하다.

(4) 처분청의 청구법인에 대한 세무조사 당시 청구법인이 특수관계에 있는 OOO에게 쟁점임가공비를 과다하게 지급하였다고 시인하는 확인서에 인감을 날인하기는 하였으나, 동 확인서상 기재내용은 객관적 진실에 반한다.

(가) 대법원은 납세자의 확인서는 합리적이고 진실성이 있다고 인정되는 경우에 한하여 과세자료로 삼을 수 있는 것이고, 객관적 진실에도 반하는 확인서는 과세자료로 삼을 수 없다는 취지의 판시(대법원 1991.12.10. 선고 91누4997 판결 및 대법원 2003.6.24.선고 2001두7770 판결 참조)를 한 바 있다.

(나) 청구법인은 처분청의 세무조사 착수(2018.2.22.) 이후인 2018.3.12.부터 OOO에 대한 이전가격 관련 세무조사를 시작하여 청구법인의 OOO 국세청의 세무조사에 전념하느라 처분청의 청구법인에 대한 세무조사 대응은 청구법인의 직원에게 맡길 수밖에 없었고, 2018.8.9. OOO는 한 번도 한국으로 귀국할 수 없었다(OOO에 대한 세무조사 관련 공문 제출함).

(다) 처분청의 세무조사 종결기한이 임박하여 청구법인의 직원과 세무대리인의 의견에 따라 처분청이 제시한 확인서에 청구법인이 인감도장을 날인하기는 하였으나, 처분청이 이 건 부과처분의 근거로 제시하는 확인서는 전술한 관계 법령과 객관적 진실에 반하는 것으로서 합리성과 진실성이 결여되어 있는바, 이를 과세자료로 삼을 수 없다.

나. 처분청 의견

(1) 처분청의 세무조사 당시 청구법인은 국외특수관계법인과의 이전가격이 정상가격인지 여부를 확인할 수 있는 자료를 제출하지 않았고, 이와 관련하여 구체적인 답변도 하지 않았다.

(가) 청구법인은 OOO거래에 대한 정상가격 산출방법을 재판매가격법으로 신고하였으나, 처분청에 재판매가격 산정근거 및 관련 자료(임가공료 관련 계약서, 이전가격보고서 등)를 제시하지 않았고, 정상가격 산출을 위하여 비교대상업체와의 차이조정에 필요한 자료로 제시하지 않았으며, 다른 합리적인 정상가격 산출방법도 제시하지 않았다.

(나) 청구법인이 OOO에게 지급한 임가공비 등에 대한 결정은 청구법인의 대표이사가 직접 결정한 것으로 보이나, 그 임가공료 산정근거에 대하여 청구법인의 대표이사 및 직원, 세무대리인은 처분청에게 구체적인 답변도 하지 아니하였다.

(2) 이에 처분청이 이 건 부과처분을 한 과정은 다음과 같다.

(가) 처분청은 제품.영위업종.매출액 규모.영업형태.거래시장 등이 청구법인과 동일 또는 유사한 국내법인 중 OOO 현지 완전자회사에 임가공을 의뢰하여 완성된 제품을 해외로 수출하는 업체들 가운데 청구법인과 수입금액 규모가 유사(수입금액 OOO원 이하)한 9개 비교대상업체를 선정하였고, 이들의 매출액 대비 임가공료는 26.3%～31.2%로 상위(30.8%) 및 하위(26.8%) 업체 3곳을 제외한 중위값 3개 업체의 임가공료 비율은 28.7%이다.

(나) 청구법인이 국외특수관계법인인 OOO에게 지급한 임가공료는 순수임가공료(FOB 조건)와 원.부재료 포함 임가공료(CMT조건)로 구분되고, 청구법인이 2015사업연도에 OOO원은 순수한 임가공료로 보이나, CMT 조건 임가공료에 원부자재금액과 순수임가공료 금액을 구분 기재한 내역이 정확하지 않아 순수임가공료(FOB 조건 OOO원)만 정상가격에 의한 과세조정 대상으로 하였다.

(다) 청구법인은 OOO에게 지급한 임가공료 비율이 처분청이 선정한 9개 비교대상업체의 임가공료 비율 상위값 30.8%의 1.3배(청구법인이 OOO에게 의뢰한 임가공의 난이도, 청구법인의 재무상황을 고려하여 정함)인 40%를 초과하는 199개 수출 선적건과 관련하여 쟁점임가공비OOO에게 과다지급하여 소득을 국외이전한 사실을 인정한다고 하고 이러한 내용의 확인서에 인감을 날인하여 처분청에 제출하였으며, 처분청은 비교대상업체의 임가공료 비율 중위값 평균인 28.7%를 정상가격으로 적용시 청구법인이 부당하게 국외로 이전한 소득이 OOO로 산출되나, 청구법인이 중소업체이고, 청구법인의 재정상황 등을 참작하여 위와 같은 청구법인의 인정내용을 그대로 수용하여 이 건 부과처분을 한 것이다.

(3) 청구법인은 국외특수관계법인인 OOO에게 국내소득을 부당하게 이전한 사실은 다음과 같은 사항을 보면 알 수 있다.

(가) 청구법인은 2011년에 OOO를 인수한 후, 2012년부터 OOO에게 지급하는 매출액 대비 임가공료 비율이 매년 증가하여 당초 2011년에는 그 비율이 24.2%이었으나 2013년 이후 38%에 달하여 청구법인의 매출액이 증가함에 따라 매출총이익도 증가하여야 함에도 오히려 OOO 인수 이후 매년 감소하며 매출총이익률이 큰 폭으로 하락하고 있다. 특히, 조사대상인 청구법인의 2015사업연도에는 매출액이 전년대비 18.6% 증가하였음에도 매출총이익이 28.4% 감소하고, 소득금액이 전년대비 80% 감소한 것으로 신고하였는바, 그 주요 원인은 OOO에게 지급하는 외주가공비가 전년대비 24.3% 증가한 것에서 기인한다.

(나) 통상적으로 해외현지법인에 대한 투자는 임가공료 절감, 안정적인 생산능력 확보, 현지시장개척이 목적이라 할 것인데, 청구법인은 OOO 현지법인 인수전에는 매출액 대비 임가공료가 22～24%이었음에도 오히려 OOO 현지법인 인수 후에 물가 및 임금 급등 등 외부 환경변화 요인이 없음에도 판매가격 대비 임가공료 비율이 30%～38.9%로 급등하였고, 물가상승률을 감안하더라도 청구법인의 2015사업연도 OOO에게 지급한 임가공료 비율 38.6%로서 동종 법인이 OOO 현지법인에게 지급한 평균 임가공료 비율인 28.7% 보다 과다하다.

(다) 청구법인이 법인세 신고시 제출한 해외현지법인 재무상황표를 보면 2011년 이후 OOO는 매출총이익 및 매출총이익률이 매년 큰 폭으로 증가함에도 청구법인은 오히려 매출총이익 및 매출총이익률이 큰 폭으로 감소하고 있고, 2015사업연도에 청구법인의 매출총이익은 OOO의 매출총이익은 약 OOO원(매출총이익률 10.1%)이며, 매출총이익률이 청구법인 보다 OOO가 3배 이상 높음에도 청구법인은 이에 대하여 규명하지 않고 있다.

(4) 처분청은 청구법인에 대하여 다음과 같은 분석 및 검토 등을 거쳐 OOO로부터 공급받은 임가공 용역대가의 정상가격을 산출하였다.

(가) 청구법인은 해외바이어에게 OOO를 OEM방식으로 수출하는 업체이고, 의류 제조와 관련한 생산계획 등 모든 사업활동은 모회사인 청구법인이 수행하며, 청구법인의 OOO는 주로 청구법인으로부터 제공받은 의류 원자재 등을 청구법인이 발주한 대로 임가공하는 용역을 수행하고 있다.

(나) 청구법인이 시장수요 및 판매가격 변동에 따른 위험, 재고위험을 부담하고 있고, OOO의 선적일로부터 약 1개월 내에 모회사인 청구법인으로부터 임가공료를 수취한 계약 생산업자로서 신용위험을 부담하지 않는다.

(다) 처분청은 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법, 이익분할방법, 거래순이익률방법 등의 정상가격 산출방법은 동일 또는 유사한 거래를 찾기 어려운 문제 등이 있어 적용할 수 없다고 보아 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이고 인정되는 방법의 하나로 영위 업종, 영업 형태, 현지법인 소재국가 등이 동일한 다른 국내업체들이 신고한 임가공비와 청구법인의 임가공비를 비교하여 정상가격을 산출하였고, 동 비교대상업체들이 OOO 현지 특수관계인과의 거래에 대한 정상가격 산출방법으로 비교가능 제3자 가격방법을 적용하였으므로 처분청이 비교가능 제3자 가격방법으로 정상가격을 산출한 것으로 볼 수 있다.

(라) 국세청 전산자료상 OOO 현지법인에 직접투자를 한 국내법인 중 청구법인과 주업종 코드가 동일한 68개 업체를 선정하여 청구법인과 수입규모가 유사OOO한 19개 업체 중 전량 국내에서 매출하는 5개 업체, 해외 현지법인이 OOO 이외의 다른 국가에 소재하는 2개 업체, 해외 현지법인과의 거래비중이 50% 미만인 3개 업체를 제외하여 최종적으로 선정한 9개 업체의 매출액 대비 임가공료 비율을 분석한 바 아래와 같았다.

(마) 비교대상 9개 업체의 임가공료 비율 중위값 평균인 28.7%를 정상적인 수준의 임가공료 비율로 보아 임가공료의 정상가격을 산출할 경우, 청구법인은 OOO를 과다지급한 것으로 분석되었다.

(바) 그러나, 청구법인은 OOO에 의뢰하여 임가공한 의류가 다품종을 소량 생산한 것이어서 임가공이 어렵다는 등의 사유로 비교대상업체들의 임가공료 비율 상위값 평균(30.8%)을 1.3배한 40%를 정상적인 수준의 임가공료 비율로 봄이 합리적이라는 주장을 하면서, 임가공료 비율이 이를 초과하는 선적분의 쟁점임가공비를 국외특수관계법인인 OOO에게 과다지급한 사실을 인정한다는 확인서를 제출하여 처분청은 전술한 바와 같이 청구법인의 재정상황 등을 아울러 참작하여 청구법인이 인정한대로 이 건 부과처분을 한 것이지 정상가격에 의한 과세조정을 처분청이 자의적으로 한 것이 아니다.

(5) 정상가격 산출을 위한 세부 차이조정에 필요한 증빙자료를 청구법인이 제시하지 아니하였고, 처분청은 이러한 상황에서 청구법인의 요구를 수용하여 정상가격을 산출하였다.

(가) 청구법인이 정상가격 산출에 필요한 기본적인 자료도 제출하지 않고, 청구법인에게 정상가격 산출을 위한 차이조정에 필요한 수행된 기능, 부담한 위험, 거래조건 등에 대한 입증책임이 있음(대법원 2011.10.13. 선고 2009두15357 판결 참조)에도 처분청에 이에 대한 증빙자료를 제출하지 아니하였다.

(나) 이에 불구하고 처분청은 비교대상업체들의 임가공료 비율 상위값 평균(30.8%)을 1.3배한 40%를 정상적인 수준의 임가공료 비율로 보아 차이조정을 하여 달라는 청구법인의 요구를 수용한 것이지 이를 처분청이 임의로 한 것이 아니다.

(6) 타인의 과세정보를 제공하여 달라는 청구법인의 요구는 받아들이기 어렵다.

(가) 청구법인은 3개 비교대상업체의 과세정보를 처분청이 청구법인에게 제공하지 않는 이상, 이 건 부과처분은 위법한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 납세자로부터 제출받은 자료뿐만 아니라 이러한 서류를 토대로 작성하여 생산한 서류도 과세정보에 해당하는 것인바(서울행정법원 2010.1.13. 선고 2009구합25576 판결 참조), 처분청이 작성.생산한 3개 비교대상업체의 신고내역 등도 과세정보에 해당되는바, 이들 업체의 과세정보를 청구법인에게 제공하기는 어렵다.

(나)「국세기본법」제81조의14에서 제공하도록 규정한 본인의 권리행사에 필요한 정보는 납세자 본인의 정보에 적용되는 것이지 납세자가 아닌 타인의 정보를 요구하는 경우에까지 적용된다고 볼 수 없으므로(국무총리 행정심판위원회 2007-8862, 2007.9.17. 같은 뜻임), 청구법인에게 타인의 과세정보를 제공할 수는 없다.

(7) 청구법인이 스스로 과세요건의 성립사실을 자인하는 내용의 확인서를 작성하고 인감을 날인하여 처분청에 제출하였는바, 그 증거력이 부인되어서는 안된다.

(가) 청구법인은 OOO에 대한 세무조사에 전력하느라 불가피하게 청구법인이 쟁점임가공비를 국외특수관계법인인 OOO에게 과다하게 지급하였다는 합리성 및 진실성 없는 확인서를 작성하고 인감을 날인하였다고 주장하나, 처분청의 청구법인에 대한 세무조사 착수일은 2018.2.22.이고, OOO에 대한 세무조사 착수일은 2018.3.16.로서 그 사이의 기간이 상당하였다.

(나) 청구법인은 처분청의 청구법인에 대한 세무조사에 관한 사항을 세무대리인에게 위임하여 청구법인의 대표이사가 세무대리인으로부터 보고를 받고 위와 같은 내용을 인정하는 확인서를 작성한 것이다.

(다) 처분청이 세무조사 과정 중에 청구법인의 의사에 반하여 강제로 과세요건 성립사실을 자인하는 내용의 확인서에 날인하도록 한 것이 아니라 청구법인이 스스로 이를 작성하여 제출하였으므로 그 증거력은 인정되어야 하고(대법원 2010.10.14. 선고 2010두13838 판결, 국심 2007중3149, 2008.1.10. 등, 같은 뜻임), 청구법인이 국외특수관계법인인 OOO에게 쟁점임가공비에 상당하는 국내소득을 과도하게 이전한 것이 사실이므로 그 확인내용에 합리성 및 진실성이 없다고 볼 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

비교대상업체들과 그 국외특수관계자 간의 이전가격에 의하여 산출한 평균 임가공비율로 청구법인에 대하여 정상가격에 의한 과세조정을 하여 법인세를 부과한 처분의 당부 등

나. 관련 법령 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.

가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계

나. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계

다. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계

라. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계

9. “국외특수관계인”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다.

10. "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다.

제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제4조【정상가격의 산출방법】② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.

2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래

나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래

③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다.

제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것

5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것

② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.

③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.

⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.

제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격·이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.

② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.

④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.

⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.

⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.

⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다.

제7조【정상가격 산출방법의 제출 등】① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래 금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 전체 재화거래 금액의 합계가 50억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 10억원 이하인 경우

2. 국외특수관계인별 재화거래 금액의 합계가 10억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 2억원 이하인 경우

② 거주자는 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 신고하거나 경정청구할 수 있다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙

제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】 ①「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 "영"이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.

1. 재화나 용역의 종류 및 특성

가. 유형재화의 거래인 경우 : 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량·시기 등 공급 여건

나. 용역의 제공인 경우 : 제공되는 용역의 특성 및 범위

다. 무형자산의 거래인 경우: 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익

2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능

3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험

4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)

5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)

6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품 주기 등)

7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략

② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우 : 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

제2조의2【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.

1. 분석대상 연도의 선정

2. 사업 환경 분석 : 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석

3. 특수관계 거래 분석 : 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석

4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석

5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석

6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정

7. 비교가능한 거래의 선정 : 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정

8. 합리적인 차이 조정 : 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정

9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정

③ 영 제6조 제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.

1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우

2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우

3. 특수관계인을 이용한 우회거래(迂回去來)인 경우

4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등)

5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우

④ 영 제6조 제9항에 따른 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.

1. 시장 침투전략, 제품 수명 주기를 고려한 판매전략 등 사업전략이 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우

2. 경기 변동 등 경제 여건의 변화에 따른 효과가 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우

3. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 여러 사업연도의 자료를 사용하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우

(4) 국세기본법

제16조【근거과세】① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.

③ 정부는 제2항에 따라 장부의 기록 내용과 다른 사실 또는 장부 기록에 누락된 것을 조사하여 결정하였을 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 한다.

④ 행정기관의 장은 해당 납세의무자 또는 그 대리인이 요구하면 제3항의 결정서를 열람 또는 복사하게 하거나 그 등본 또는 초본이 원본과 일치함을 확인하여야 한다.

제81조의13【비밀 유지】① 세무공무원은 납세자가 세법에서 정한 납세의무를 이행하기 위하여 제출한 자료나 국세의 부과ㆍ징수를 위하여 업무상 취득한 자료 등(이하 "과세정보"라 한다)을 타인에게 제공 또는 누설하거나 목적 외의 용도로 사용해서는 아니 된다.

1. 지방자치단체 등이 법률에서 정하는 조세의 부과ㆍ징수 등을 위하여 사용할 목적으로 과세정보를 요구하는 경우

2. 국가기관이 조세쟁송이나 조세범 소추(訴追)를 위하여 과세정보를 요구하는 경우

3. 법원의 제출명령 또는 법관이 발부한 영장에 의하여 과세정보를 요구하는 경우

4. 세무공무원 간에 국세의 부과ㆍ징수 또는 질문ㆍ검사에 필요한 과세정보를 요구하는 경우

5. 통계청장이 국가통계작성 목적으로 과세정보를 요구하는 경우

6. 「사회보장기본법」 제3조 제2호에 따른 사회보험의 운영을 목적으로 설립된 기관이 관계 법률에 따른 소관 업무를 수행하기 위하여 과세정보를 요구하는 경우

7. 국가행정기관, 지방자치단체 또는 「공공기관의 운영에 관한 법률」에 따른 공공기관이 급부ㆍ지원 등을 위한 자격의 조사ㆍ심사 등에 필요한 과세정보를 당사자의 동의를 받아 요구하는 경우

8. 「국정감사 및 조사에 관한 법률」 제3조에 따른 조사위원회가 국정조사의 목적을 달성하기 위하여 조사위원회의 의결로 비공개회의에 과세정보의 제공을 요청하는 경우

9. 다른 법률의 규정에 따라 과세정보를 요구하는 경우

제81조의14【납세자의 권리 행사에 필요한 정보의 제공】① 납세자 본인의 권리 행사에 필요한 정보를 납세자(세무사 등 납세자로부터 세무업무를 위임받은 자를 포함한다)가 요구하는 경우 세무공무원은 신속하게 정보를 제공하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 2010사업연도부터 2017사업연도까지 신고한 결산서상 수입금액, 매출총이익, OOO와의 거래 비율 등은 아래와 같다.

(2) 청구법인과 국외특수관계에 있는 법인인 OOO의 손익계산서 내역은 아래와 같다.

(3) 2015사업연도 중 OOO가 매출의 대부분을 차지하고 있고, 청구법인은 동 사업연도 법인세 신고시 OOO와의 임가공용역 거래에 대한 정상가격 산출방법을 재판매가격법으로 신고하였다.

(4) 처분청은 이 건 세무조사 당시 청구법인의 정상가격 산정근거, 이전가격 회사정책 및 관련 보고서, 임가공용역비 관련 계약서를 제시하여 달라는 요청에 청구법인이 응하지 아니하였고, 비교가능성을 높이기 위한 차이조정 등과 관련한 청구법인의 방안을 수용하여 다음과 같은 과정을 거쳐 그 정상가격을 산출하였다는 입장이다.

(가) 적용가능 정상가격 산출방법에 대한 검토

1) 비교가능 제3자 가격방법

2) 재판매가격방법

3) 원가가산방법

4) 이익분할방법

5) 거래순이익률방법

6) 기타 합리적이라고 인정하는 방법

(나) 청구법인의 2015사업연도에 임가공비의 지급형태가 순수임가공비(FOB조건)와 원부자재가격이 포함된 CMT 방식의 임가공비로 구분되나, CMT 방식의 임가공비는 원부자재금액과 순수임가공비가 구분 기재되지 않아 순수임가공비를 확인할 수 있는 다음과 같은 FOB조건 매출만 정상가격에 의한 과세조정 대상으로 하였다.

(다) 처분청은 국세청 전산자료상 청구법인과 업종 및 영업형태가 동일한 내국법인이 100% 출자한 OOO로 동일한 68개 업체를 선정한 후, 그 중 청구법인과 수입금액 규모가 유사한 수입금액 OOO원 이하인 19개 업체를 추출하였다.

그 다음 매출처가 국내인 업체와 해외현지법인과의 거래비율이 50% 미만인 업체 등 비교가능성이 낮은 업체들을 제외하여 비교대상업체를 9개로 압축하였고, 이들의 매출액 대비 임가공비율(26.3%～31.2%) 중 하위 3개 및 상위 3개 업체를 제외한 가운데 3개 업체를 최종적으로 비교대상업체로 선정하였으며, 그 가운데 3개 업체의 매출액 대비 임가공비 비율의 평균값은 28.7%이고, 그 비교대상업체의 외주 임가공비 비율 등은 아래와 같다.

(라) 처분청은 정상적인 수준의 매출액 대비 임가공료 비율을 위 중위값 평균인 28.7%로 보아 정상가격에 의한 과세조정을 하려 하였으나, 처분청의 세무조사 당시 청구법인과 세무대리인이 위 비교대상 9개 업체 중 상위값 평균인 30.8%를 표준값으로 적용하고, 청구법인의 매출액 감소, 환율 하락, 자금사정 등으로 세금을 납부할 능력이 없다는 사정을 호소하면서 청구법인 및 세무대리인이 위 표준값(30.8%)에 1.3배를 곱한 40%를 정상적인 비율로 보아 청구법인이 수출한 선적건 중 임가공비 비율이 이를 초과하는 199건 거래분의 쟁점OOO에게 과다지급한 사실을 인정하겠다고 하여 처분청은 이를 수용하였으며, 청구법인은 이러한 사실을 인정하는 다음과 같은 확인서(2018.4.5.)를 제출하였다.

(5) 위와 같이 처분청이 정상가격에 의한 과세조정한 내역은 아래 와 같고, 이에 대한 청구법인의 심판청구 주장을 요약하면 아래와 같다.

(6) 처분청이 정상가격 산출을 위해 최종 선정한 9개 비교대상업체는 내국법인이 그 OOO를 한 업체들이고, 처분청은 이들 특수관계법인 간에 수수한 임가공료(이전가격)를 정상가격으로 보아 청구법인에 대하여 이 건 정상가격에 의한 과세조정을 하였으며, 처분청은 위 9개 비교대상업체들이 법인세 신고시 정상가격에 의한 과세조정 방법을 ‘비교가능 제3자 가격방법’으로 신고하였으므로 비특수관계자 간의 정상가격에 의하여 과세조정을 한 것으로 인정되어야 한다는 의견이나, 그 업체들의 ‘비교가능 제3자 가격방법’에 의한 정상가격 산출이 적정한지에 대하여는 조사를 하지 아니하였다.

(7) 처분청의 답변에 대한 청구법인의 항변서상 추가된 내용의 요지는 다음과 같다.

(가) 국조법 시행령 제7조 제1항에 따르면, 거주자는 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 하며, 이 경우 이전가격의 경제적 합리성에 대한 입증책임은 납세자에게 있다 할 것이나, 이 건과 같이 부과처분에 대한 불복청구시 그 과세요건 사실에 관한 입증책임은 과세권자인 처분청에게 있는바(대법원 1981.5.26. 선고 80누521 판결 참조), 처분청이 청구법인과 OOO 간의 국제거래에 있어서 그 거래가격을 정상가격을 기준으로 하여 청구법인에게 부과처분시 그 정상가격이 각종 증빙서류 등 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정된 것임을 처분청이 입증하여야 하므로(서울행정법원 2007.9.28. 선고 2007구합12026 판결 참조) 처분청이 정상가격 산출을 위하여 선정한 비교대상업체의 이전가격이 국외특수관계인이 아닌 자와 거래한 정상가격인지 여부를 확인할 수 있는 특수관계 여부에 대한 판정표를 제시하여야 한다.

(나) 처분청이 특수관계법인들 간의 이전가격을 정상가격으로 보아 이 건 부과처분을 한 것은 잘못된 것이고, 처분청이 선정한 9개 비교대상업체 중 일부는 남성 신사복을 제조하는 업체이나 청구법인은 여성 의류를 제조하므로 비교가능성도 낮다.

(다) 청구법인이 제품, 거래시장, 거래조건, 거래시기, 거래규모의 동일 내지 유사성을 고려하여 선정한 비교가능업체 중 4분위상 중위값에 있는 업체들의 2015사업연도 중 제품 매출액 대비 외주임가공비 비율의 평균값은 42.69%(아래 표 참조)이므로 이를 정상적인 비율(정상가격)로 보아야 한다. 청구법인이 아래와 같이 정상가격 산출을 위하여 선정한 비교대상업체를 제시하지 않을 경우 처분청이 그 적정 여부를 확인할 수 없는바, 역지사지하여 보면 이렇게 비교대상업체를 밝히지 않는 처분청의 입장이 부적절함을 쉽게 이해할 수 있다.

(라) 청구법인이 처분청에 제공을 요구한 정보는 세법에서 금지하고 있는 타인의 재무제표나 법인세 신고내역 제공이 아니라 처분청이 정상가격 산출을 위하여 선정한 비교대상업체들의 상호와 법인등록번호이고, 이들 업체들의 재무제표 등을 청구법인이 신용평가기관을 통하여 확보하여 처분청의 이 건 부과처분이 적법한지 여부를 다투고자 하는 것임에도 처분청이 이마저 거부하는 것은 부적법하다.

(마) 청구법인은 처분청이 정상가격 산출을 위하여 선정한 비교대상업체를 밝히지 아니하여 이를 알 수 없으므로 정상가격 산출을 위하여 그 업체들과의 차이 조정을 위하여 필요한 자료를 청구법인이 제시하여야 한다는 처분청의 의견은 타당하지 않다.

(바) 처분청은 청구법인의 매출액 대비 임가공비 비율이 40%를 넘는 199개 거래(선적)건만을 정상가격에 의한 과세조정 대상으로 삼고, 동일 과세기간인 2015사업연도에 이루어진 그 외 거래분에 대하여는 정상가격에 의한 과세조정을 배제하였는바, 이는 과세관청에게 유리한 일부 거래만을 선별하여 한 자의적인 과세이다. 청구법인이 해당 과세기간에 OOO에게 소득을 이전하였는지를 파악하기 위해서는 2015사업연도 거래 전체(4,182개 선적건, 매출액 대비 임가공비 비율 33.7%)를 정상가격에 의한 과세조정 대상으로 삼아야 한다(국심 2003서3061, 2004.10.19. 같은 뜻임).

(사) 처분청의 세무조사 당시 청구법인이 수긍한 방식으로 과세가 이루어졌다고 하더라도 불복단계에서 세법에 근거하지 아니한 것이 밝혀질 경우 해당 처분은 취소되어야 하고, 처분청이 이 건 부과처분의 근거로 삼는 청구법인의 직원을 통하여 작성된 확인서는 청구법인의 심판청구주장과 같은 문제점이 있어 과세요건사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다(국심 2007서134, 2007.4.17. 참조).

(8) 청구법인의 항변에 대하여 처분청이 추가한 의견의 요지는 다음과 같다.

(가) 처분청의 세무조사 당시 청구법인은 특수관계에 있는 OOO와의 국외 용역거래와 관련한 계약서, 대금청구서 등 통상적으로 작성하고 보관하는 문서나 증빙 등을 전혀 제시하지 않았고, 이전가격보고서 등 정상가격 산출과 관련한 자료도 전혀 제시하지 않았으며, 이와 관련한 진술이나 답변조차도 하지 않았다.

(나) 청구법인이 제조하는 의류를 OOO의 매출총이익(2015사업연도, 10.1%)이 청구법인의 매출총이익(2015사업연도, 2.9%) 보다 월등히 높은 이유를 소명하지 않고, 관련 자료도 제시하지 아니하는바, 청구법인이 국내 소득을 과도하게 OOO로 이전한 혐의가 있어 처분청은 이러한 상황에서 합리적으로 정상가격을 산출하기 위한 방법을 검토하는 한편, 이와 관련한 청구법인의 모든 요구를 수용하여 최대한 청구법인에게 유리하도록 정상가격을 산출하여 과세조정을 한 것이다.

(다) 처분청은 이 건 부과처분의 기준이 된 정상가격을 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정한 이상, 이와 청구법인의 이전가격에 차이가 있는 경우에는 국제거래가격 결정자료 등 각종 조세정보를 확보하는데 유리한 청구법인에게 자신의 국외 특수관계자와의 이전가격이 정상가격의 범위 내에 있어 경제적인 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 대한 입증책임이 있는바(대법원 2001.10.23. 선고 99두3423 판결 참조), 청구법인이 정상가격 산출에 필요한 기본적인 아무런 자료도 제시하지 아니하면서 처분청에 대하여 과도한 입증책임을 주장하는 것은 모순되고 합리적이지 아니하므로 받아들이기 어렵다.

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 국조법 제2조에서 정상가격이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격이라고 하고 있고, 국조법 제5조 제1항은 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성.기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 하되, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다고 규정하면서, 제1호에서 비교가능 제3자 가격방법을, 제2호에서 재판매가격방법을, 제3호에서 원가가산방법을, 제4호에서 이익분할방법을, 제5호에서 거래순이익률방법을, 제6호에서 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법을 열거하고 있고, 국조법 시행령 제4조 제3항은 위 대통령령으로 정하는 그 밖의 합리적이라고 인정되는 방법이란 국조법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다고 규정하고 있다.

(나) 이 건의 경우 처분의 적법성 및 과세요건 사실에 관한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있다 할 것이나 처분청은 세무조사 당시 청구법인이 특수관계에 있는 OOO와의 국외 용역거래와 관련한 계약서, 대금청구서 등 통상적으로 작성하고 보관하는 문서나 증빙 등을 전혀 제시하지 않았고, 이전가격보고서 등 정상가격 산출과 관련한 자료도 전혀 제시하지 않아 정상가격 여부를 확인할 수 없었다고 주장하고 있는 점, 청구법인은 OOO 국세청의 세무조사에 전념하느라 처분청의 세무조사 적극적으로 대응할 수 없었다는 취지 등으로 주장하고, 처분청이 특수관계법인들 간의 이전가격을 정상가격으로 보아 이 건 부과처분을 한 것은 잘못된 것이며, 처분청이 선정한 9개 비교대상업체 중 일부는 남성 신사복을 제조하는 업체이나 청구법인은 OOO를 제조하므로 비교가능성도 낮다고 주장하며, 청구법인이 OOO을 2015사업연도 중 4,182차례 선적하여 판매하였는데 처분청이 그 중 쟁점임가공비율(40%)을 초과하는 199개 선적건만 임의로 선별하여 정상가격에 의한 과세조정을 한 것은 타당하지 않다고 주장하고 있는 점, 위 정상가격 산출방법 중 국조법 제5조 제1항 단서조항에서 제6호의 방법(대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법)은 국조법 제5조 제1항 제1호부터 제5호까지 규정하고 있는 정상가격 산출방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 제한적으로 적용하도록 규정하고 있어 그 방법이 보충적으로 적용 가능한 방법인 점 등을 감안하면 처분청이 청구법인에 관하여 특수관계가 없는 독립기업 간 거래에서 적용되는 정상가격을 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.