국심 2003서3061 (2004.10.19)

OOO세무서장이 2003.6.18 청구법인에게 한 법인세 4건 2,402,992,310원(1998사업연도 503,633,930원, 1999사업연도 596,557,440원, 2000사업연도 329,685,070원, 2001사업연도 973,115,870원)의 부과처분은 이전가격 소득조정으로 익금산입한 3,032,419,532원(1998사업연도 1,086,809,632원, 1999사업연도 567,067,157원, 2001사업연도 1,378,542,743원)을 익금에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각합니다.

1. 처분개요

청구법인은 1967.10.18 설립되어 의류제품의 제조 및 수출을 주업으로 하는 법인으로, 해외수출기지 겸 의류봉제공장으로 북마리아나공화국의 사이판에 OOO(70% 투자, 이하 “OOO”라 한다)와 온두라스공화국의 온두라스에 OOO(100% 투자, 이하 “OOO”라 하고, OOO와 합하여 “현지법인”이라 한다)라는 해외현지법인을 설립하여, 현지법인에 원단 및 부.기자재를 판매하거나 현지법인 공장에서 임가공하여 생산한 셔츠 등 의류제품을 미국, 캐나다 등에 수출하고 있다.

처분청은 청구법인의 1998～2001사업연도(1.1～12.31)분에 대한 세무조사결과,

① 청구법인이 국외특수관계자인 현지법인에 원단 및 부.기자재를 수출함에 있어 정상가격에 미달되게 판매하고, 의류제품 임가공료는 정상가격을 초과하여 지급한 것으로 보아 3,032,419,532원(1998사업연도 1,086,809,632원, 1999사업연도 567,067,157원, 2001사업연도 1,378,542,743원)을 이전가격 소득조정을 하여 익금산입하고,

② 청구법인이 OOO에 인수도(D/A) 조건으로 원단 등을 수출하고 발행한 화환어음을 거래은행에서 할인하였으나 동 어음의 인수자인 OOO가 만기일에 결제하지 못함에 따라 발생한 연체이자 1,166,505,919원(1999사업연도 390,250,605원, 2000사업연도 535,723,284원, 2001사업연도 240,532,030원 ; 이하 “쟁점연체이자”라 한다)을 어음할인으로 여신을 받은 청구법인이 부담한데 대하여 이를 OOO가 부담할 비용으로 보아 손금불산입하고,

③ 청구법인이 미결제 화환어음대금을 OOO은행에 대신 상환하고 동 상환액(수출외상매출금)을 일정기일 후 OOO로부터 회수한데 대하여, 미결제 화환어음의 상환일로부터 회수일까지의 기간에 대한 동 상환액을 자금의 무상대여로 보아 인정이자 350,310,844원(1999사업연도 63,034,306원, 2000사업연도 94,180,659원, 2001사업연도 193,095,879원 ; 이하 “쟁점인정이자”라 한다)을 익금산입하고, 동 상환액을 업무무관 가지급금으로 보아 관련 지급이자 상당액 609,939,676원(1999사업연도 123,229,941원, 2000사업연도 135,447,924원, 2001사업연도 351,261,811원 ; 이하 “쟁점지급이자”라 한다)을 손금불산입하는 등 하여,

2003.6.18 청구법인에게 법인세 4건 2,402,992,310원(1998사업연도 503,633,930원, 1999사업연도 596,557,440원, 2000사업연도 329,685,070원, 2001사업연도 973,115,870원)을 결정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 2003.9.15 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점(1)에 관한 사항

(가) 처분청은 청구법인이 1998 및 2001사업연도에 현지법인에 D/A조건으로 수출한 원단(이하 “쟁점원단”이라 한다)에 대하여 국제조세조정에관한법률(이하 “국조법”이라 한다) 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법을 적용하여 정상가격에 의한 이전가격 소득조정을 함에 있어, 원단의 매출원가는 원단의 실제원가가 아닌 봉제품 등 다른 매출부분(총매출액 중 원단매출 20%, 기타 매출 80% 상당임)이 포함된 청구법인의 연간 전체 매출총이익률에 의하여 원단매출액을 역으로 환산하여 계산한 추정원가를 기준으로 하고, 비교대상업체로 선정한 업체들의 매출총이익률에 의하여 원단매출의 정상가격을 산출하고 이전가격 소득조정을 하였는 바, 이와 같이 추정원가와 부적정한 비교대상업체의 매출총이익률에 의한 과세는 부당하다.

특히 청구법인은 OOO로부터 쟁점원단매출에 대한 이전가격 과세연도인 1998사업연도에 442,925,000원의 배당금을 송금받음으로써OOO에 대한 원단매출과 관련하여 이전가격 소득조정으로 과세한 202,560,562원을 상회하는 소득이 청구법인에 귀속되었고, OOO에 대한 쟁점원단매출과 관련하여 과세한 1998 및 2001사업연도의 경우 처분청 계산대로 하더라도 청구법인의 각사업연도 매출총이익률이 10.67% 및 8.98%인 반면, OOO의 매출총이익률은 10.30% 및 5.40%로서 청구법인이 OOO보다 더 많은 이익률을 실현하였으며, 원가가산방법 외에 다른 합리적 정상가격 산출방법인

국조법 제5조

제1항 제4호 및

같은법 시행령 제4조

제1호에 규정된 이익분할방법에 의하여 정상가격을 산출하여 보더라도 쟁점원단매출에 대한 이전가격 소득조정액은 산정되지 아니하므로 쟁점원단매출에 대하여는 정상가격에 의한 소득조정의 대상에서 제외하여야 한다.

설사, 국조법의 원가가산법에 의한 정상가격을 산정하는 경우라하더라도 청구법인이 해외자회사에 수출한 쟁점원단의 실지 발생원가는 처분청에 제출한 결산보고서 등에 의하여 계산이 가능하므로 원단매출원가는 추정원가가 아닌 실지 발생원가를 기준으로 하여야 하고, 처분청이 선정한 3개의 비교대상업체중 OOO(주)와 (주)OOO는 매출원가로 계상하여야 할 기계장치 등에 대한 감가상각비 및 종업원 퇴직급여충당금 전입액을 미계상 하는 등 비정상적인 회계처리를 하였으므로 비교대상에서 제외하거나 최소한 차이조정을 한 후의 매출총이익률을 적용하여야 하며, 또한 청구법인이 원단을 D/A조건으로 수출하고 운영자금의 조달을 위해 발행한 환어음을 국내 거래은행에서 할인하고 부담한 할인료를 그대로 D/A이자로 보아 이를 수입자인 현지법인으로부터 받아야 할 수출물품의 대가로 본 처분청의 정상가격 산출방법은 국제간 이자거래에 국내 이자율을 적용한 것으로 부당하므로 D/A이자는 국제금융시장의 이자율인 LIBOR에 의해 계산함이 타당하다.

원단의 실지 발생원가에 비교대상업체의 차이 조정후의 매출총이익률을 사용하여 정상가격을 계산하고 그 가액에 LIBOR에 의한 D/A이자를 가산하면 현지법인에 대한 쟁점원단매출의 정상가격 합계액은 1998년 13,023,388,469원, 2001년 14,726,951,948원으로 산출되나, 청구법인이 원단매출액으로 계상한 금액은 1998년 14,130,959,121원, 2001년 15,336,503,392원으로서 청구법인의 매출액이 정상가격 매출액을 초과하여 쟁점원단거래는 정상가격에 의한 소득조정의 대상이 아니므로 이 건 과세대상에서 제외되어야 한다.

(나) 청구법인이 1998, 1999 및 2001사업연도중에 현지법인에 수출한 OOO(청구법인이 중국 OOO사로부터 매입하여 판매한 원단) 및 의류 부.기자재 매출(이하 “쟁점부.기자재등”이라 한다)에 대하여 처분청은 원가가산방법에 의한 정상가격 산출 및 이전가격 소득조정을 함에 있어, 정상가격의 계산은 쟁점원단매출에 대한 정상가격 계산시 사용한 비교대상업체의 매출총이익률을 적용하여 산정하고, 이전가격 소득조정액은 쟁점원단과는 별도로 쟁점부.기자재등만으로 계산하여 익금산입하였으나, 청구법인은 이 건 과세연도인 1999년에 OOO로부터 소득조정액 35,476,746원을 상회하는 1,087,450,000원을 배당금으로 송금받았고, OOO의 경우는 과세연도인 1998년, 1999년 및 2001사업연도마다 청구법인의 매출총이익률이 OOO의 매출총이익률을 상회하며, 원가가산방법 외에 다른 합리적 정상가격 산출방법인 이익분할방법에 의하여 정상가격을 산출하여 보더라도 쟁점부.기자재등 매출에 대한 이전가격 소득조정액은 산정되지 아니하므로 정상가격에 의한 이전가격 소득조정대상이 아니다.

설사, 국조법에 의한 정상가격을 산정하는 경우라도 의류 부.기자재와 OOO은 청구법인이 쟁점원단을 수출한 동일 거래처인 현지법인에 수출한 것이고, 같은 의류 제조용으로 하나의 수출면장에 의해 원단과 함께 공급하였으므로 쟁점부.기자재등의 공급은 원단의 부수거래로 보아 원단과 합산하여 이전가격 소득조정 여부를 판단하여야 하며, 원단과 쟁점부.기자재등을 합산하여 이전가격 소득조정액을 계산하면 익금에 산입할 금액이 산정되지 아니하므로 쟁점부.기자재등에 대하여 정상가격에 의한 이전가격 소득조정대상에서 제외되어야 한다.

(다) 직영공장이 없는 청구법인이 의류제품의 생산수출을 위해 현지법인인 OOO에 봉제임가공을 의뢰하고 임가공료(이하 “쟁점임가공료”라 한다)를 지급한데 대하여, 처분청은 과테말라에 소재한 VILLATEX외 7개 업체를 비교대상업체로 선정하여 이들의 임가공료율을 정상요율로 하여 임가공료의 정상가격을 계산하고, 쟁점임가공료에 대한 임가공료율이 정상요율의 범위를 초과하는 부분에 상당하는 임가공료를 이전가격 소득조정액으로 보아 익금산입하였는 바, 청구법인의 제품 임가공처인 OOO가 소재한 온두라스는 비교대상업체가 소재한 과테말라와 물가수준이나 물가지수 상승률에 크게 차이가 있는 등 경제여건이나 기업환경이 다르고, 이 건 과세대상 연도인 1998.11월경 온두라스 전역이 대형 허리케인 “미치”로 인하여 인명 및 재산피해가 극심하는 등으로 임가공 거래시장의 여건이 달랐으며, 임가공한 제품도 OOO는 주로 난이도가 크고 공정이 복잡하여 미싱 등 기계와 인력이 많이 소요되는 OOO의 제품인 반면, 과테말라의 비교대상업체는 적은 인원으로 다량의 생산이 가능한 OOO 위주의 제품으로 서로 차이가 있으므로 과테말라 비교대상업체의 임가공료율을 기준으로 정상가격을 산정하여 OOO와의 임가공거래에 대한 이전가격 소득조정을 하는 것은 부당하다.

설사, 이전가격 소득조정을 한다 하더라도 비교대상업체 중 OOO와의 1999년 거래분은 비정상거래이므로 비교대상에서 제외하여야 하고, 임가공료율은 모든 비교대상업체의 임가공료 총액과 매출액 총액의 총비율에 의해 산정하여 쟁점임가공료에 대한 이전가격 소득조정액을 계산한 다음, 임가공거래와 원단 및 부.기자재판매거래를 함께 한 OOO는 청구법인의 동일한 거래처이고 동일한 거래이므로 이를 상계 가능한 국제거래로 보아 원단 등의 이전가격 소득조정액과 위 계산된 임가공료의 이전가격 소득조정액을 합산하여 과세대상 여부를 판단하여야 하고, 이를 합산하는 경우 이전가격 소득조정으로 과세할 금액은 산정되지 아니하며, OOO의 임가공료 수입이 포함된 매출이익으로 이익분할방법에 의한 정상가격을 계산하여 보아도 과세대상 이전가격 소득조정액이 산정되지 아니하므로 쟁점임가공료는 정상가격에 의한 과세조정대상에서 제외되어야 한다.

또한, OOO는 자체 생산시설이 부족하거나 임가공 수출품의 선적기일에 맞추기 위해 봉제임가공을 다른 임가공업체에 위탁하는 경우가 있는데, 원창온두라스가 온두라스의 다른 임가공업체인 OOO, OOO, OOO에 임가공료를 지급한 사례에 대한 임가공료율을 계산하여 보면, 1998년 19.91%～32.74%(평균 25.73%), 1999년 26.43%～36.87%(평균 27.57%)로 산정되고 있으며, 청구법인이 OOO에 지급한 임가공료율은 1998년 26.47%, 1999년 25.16%로서, 그 비율이 위 임가공료율의 범위 내에 있고 평균임가공료율에도 차이가 없어 청구법인이 OOO에 임가공료를 과다 지급한 것으로 볼 수 없으므로 쟁점임가공료에 대한 이전가격 과세는 취소되어야 한다.

(2) 쟁점(2)에 관한 사항

D/A거래는 신용장거래와 달리 수출대금을 은행이 지급보증하지 않고 추심결제방식에 의한 외상매출거래로서, 수입자인 OOO는 D/A기간 즉, 어음만기일에 경영사정 악화 등으로 외상매입금을 결제하지 못하였으나, 이는 부득이한 사정에 의한 외상매입금의 지연지급으로 보아야 하고, 반면에 청구법인이 D/A환어음을 수출품 선적 즉시 거래은행에서 할인한 것은 청구법인의 운영자금의 필요에 의한 차입거래로서 그 차입거래의 수익자는 청구법인인 바, 청구법인의 환어음할인이 없었다면 쟁점연체이자는 발생되지 않았을 것이므로 그 차입금의 변제지연으로 발생된 쟁점연체이자를 어음할인의 당사자가 아닌 OOO가 부담할 비용으로 볼 수는 없는 것이며, OOO로부터의 수출외상매출금의 지연회수를 특수관계자간 자금의 공여로 본다면 부당행위계산의 부인대상이 될 수 있을지는 모르지만 이처럼 청구법인의 채무에 대한 쟁점연체이자를 OOO가 부담할 비용으로 보아 손금부인하는 것은 부당하다.

(3) 쟁점(3)에 관한 사항

청구법인은 OOO에 의류제품을 D/A조건으로 수출(외상매출)하고 환어음을 발행하여 국내 금융기관에서 할인하였으나 동 환어음의 미결제로 부도가 발생함에 따라 동 부도어음대금을 청구법인이 거래은행에 상환하였으며, 처분청은 동 부도어음의 상환을 OOO에 대한 자금의 부당한 공여 및 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 익금산입하고 관련 지급이자를 손금불산입하였는 바, 청구법인이 동 부도어음대금을 상환한 것은 수출대금 회수기일 전에 어음할인을 하여 은행으로부터 자금을 융통한 청구법인이 채무자의 입장에서 한 무역금융(차입금)의 변제행위로 보아야 할 것이고, 만일 당해 무역금융 채무를 상환하지 못할 경우 청구법인은 무역관련 규정 및 여신약정에 의거 무역금융이 중지되고 더 이상 사업을 영위할 수 없는 절박한 사정에 놓이게 되므로 청구법인의 생존을 위한 부득이한 것이었으며, 한편 외상매입금을 결제하여야 하는 OOO의 경우는 주변국보다 높은 물가상승에 의한 원가 압박요인으로 채산성이 악화된 점, 1998.11월의 허리케인 “OOO”의 온두라스 강타로 인한 생산 차질 및 피해 등이 겹쳐 1999년부터 적자가 누적되고 자금순환이 원활하지 못하여 외상매출금의 회수가 다소 지연되는 사례가 있었던 점, 그 지연회수기간은 최단 1일부터 최장 6개월, 평균 3개월 정도의 비교적 단기간인 점, 금액은 최저 632.4달라(기간 6월)에서 최고 607,941.76달라(기간 2일)까지 있었으나 꾸준히 변제하여 왔던 점, 당사자간에 동 부도어음 상환대금 또는 수출외상매출금에 대하여 이자를 받기로 하거나 소비대차로 전환한 사실이 없는 점, 그리고 위 (2)에서 본 바와 같이 청구법인과 OOO의 출자 및 거래관계로 보아 영업활동의 일체성을 인정할 수 있는 점 등 제반 사실관계에 비추어 볼 때, 수출외상매출금의 회수지연은 부당한 자금의 공여가 아니라 청구법인이 100% 출자한 현지법인의 효율적 관리를 통한 수출기지의 유지 및 수출물량의 확대를 위한 것이므로 동 부도어음대금의 상환은 경제적 합리성이 결여된 부당한 자금의 대여가 아니며, 업무와 관련없이 지급한 가지급금으로도 볼 수 없으므로 동 부도어음의 상환에 대하여 인정이자를 계산하여 익금산입하고 업무무관 가지급금으로 보아 지급이자를 손금불산입하는 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점(1)에 관한 사항

(가) 청구법인은 현지법인 이외 다른 원단매출처가 없고 현지법인도 청구법인 외에 다른 거래처로부터 매입거래가 없어 비교가능한 거래를 찾을 수 없으므로 비교가능제3자가격방법을 적용할 수 없음은 물론, 청구법인은 현지법인에 원단을 제조.판매하고, 현지법인은 원단을 매입한 후 추가가공을 하여 제품을 제3자에게 판매하고 있어 재판매가격방법을 적용할 수 없으므로, 청구법인과 위험부담정도, 무형자산의 포함여부 등의 기능이 유사한 비교대상업체를 선정하여 비교대상업체의 통상이익률을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 것이 가장 합리적인 방법으로 판단되고, 원단의 제조 여부, 원단의 취급종목의 유사 여부, 거래내용상 수행된 기능 및 부담한 위험정도의 유사 여부 등을 기준으로 비교가능성이 높은 3개 업체를 선정하고, 청구법인은 현지법인에 대한 판매대금 회수조건(D/A)이 비교대상업체의 회수조건(AT SIGHT L/C)과 달라 청구법인의 D/A이자 상당액을 매출원가에 가산하고 청구법인이 매출원가에 가산한 D/A연체이자는 매출원가에서 차감하여 비교대상업체의 매출총이익율을 기준으로 정상가격 범위를 설정하고, 청구법인의 쟁점원단판매와 관련된 구분손익계산에 의해 산출된 매출총이익율이 정상가격 범위에 미달하는 경우 비교대상업체의 평균매출총이익율에 의해 이전가격 소득조정을 하였으므로 당초 처분은 정당하다.

한편, 청구법인은 OOO의 경우 2001사업연도에 3.27%의 매출손실이 발생하였고, OOO의 경우 청구법인으로의 배당금 송금액이 처분청의 이전가격 소득조정액을 상회하여 소득이전 또는 조세회피의 의사가 없으므로 이전가격 소득조정에서 제외되어야 한다고 주장하나, 이전가격 소득조정은 소득이전 및 조세회피 의도의 유무에 불구하고 국외특수관계자와 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하는 것이므로, 소득이전 또는 조세회피의 의사는 요구하지 아니하며, 또한 거래상대방의 사업성과나 배당금 수령은 거래가격 결정에 영향을 미치지 아니하므로 청구주장은 이유없다.

(나) 부.기자재의 판매는 원단판매와 더불어 부수적으로 이루어지고 있고, 통상적으로 원단판매가격은 원재료 및 부.기자재의 원가구성 요소에 일정액의 마진을 더한 것으로, 부.기자재판매의 매출총이익은 원단판매의 매출총이익률과 유사하게 나타나고, 청구법인의 경우 부.기자재의 이전가격 소득조정대상이 된 1999사업연도를 제외하고는 OOO와의 평균매출총이익률이 15.55%이며, OOO와의 평균매출총이익률이 20.13%로, 청구법인이 주장하는 바와 같이 단순히 현지법인이 구매의뢰한 부.기자재를 실비변상적으로 구매행위를 대행해 주고 있는 것은 아니므로 원단판매의 이전가격 소득조정시 적용한 매출총이익률을 기준으로 부.기자재의 판매에 대하여 이전가격 소득조정을 한 것은 정당하다.

청구법인이 중국 OOO사로부터 원단을 매입하여 OOO로 판매한 거래는 청구법인의 책임과 계산으로 이루어진 거래로, 단순 중계거래에 해당되지 않으며, 청구법인의 경우 2000사업연도의 경우 동 원단판매에 대하여 17.19%의 거래이익을 실현한 것을 보더라도, 동 원단매출에 대한 통상 매출총이익률이 상당히 높음을 알 수 있으며, 동 원단을 판매하는 경우에도 청구법인이 수행한 기능 및 위험의 부담정도는 기타의 원단판매과 유사하므로 부.기자재판매와 같은 원가가산방법을 적용하여 이전가격 소득조정을 한 것은 정당하다.

(다) OOO는 청구법인으로부터만 임가공료를 수취하고 있으며, 해외거래처에 임가공료를 지급하는 거래에서도 거래시점, 임가공 수량, 임가공의 복잡성, 임가공에 대한 인건비 등 임가공료를 구성하는 제반요소가 동일하거나 유사한 비교가능한 거래가 없고, 또한 용역거래의 특성상 비교가능한 거래가 없어 비교가능제3자가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법을 적용할 수 없으므로, 정상가격 산출방법으로 기타 합리적인 방법을 적용하였는 바, OOO의 경우 국내에서 위탁가공을 의뢰하는 업체가 없어, OOO가 소재한 국가와 유사한 지역과 경제환경 등 제반 여건이 유사한 과테말라 소재의 임가공업체 8개를 선정하고 동 비교대상업체의 임가공료율을 산정하여 정상가격 범위를 설정하고, 정상가격 범위를 초과한 사업연도에 대하여 비교대상업체의 임가공료의 산술평균비율과 청구법인의 임가공료율의 차이에 대해서

국조법 제5조

제1항 제4호의 기타 합리적이라고 인정되는 방법으로 이전가격 소득조정을 하였으므로 당초 처분은 정당하다.

또한, 청구법인은 OOO와의 임가공거래는 비정상거래이므로 비교대상에서 제외하여야 한다고 주장하나, 실제 거래에서도 동일 거래처와의 임가공거래가 과세기간중 중단없이 계속하여 연속적으로 발생한 경우는 찾을 수 없으므로, 비록 임가공 거래가 1년중 연속하여 발생된 거래가 아니라 하더라도 그 거래가 독립기업간에 발생한 거래로 가격 및 이익률에 영향을 미치는 중요한 차이가 없다면 비교가능성은 충분하므로 청구주장은 이유없다.

(2) 쟁점(2)에 관한 사항

청구법인은 OOO에 제품을 판매함에 있어, 일반적으로 D/A 180일 결제조건으로 거래를 하고 있으나, OOO는 대금결제일에 수입대금(청구법인의 수출대금)을 지급하지 아니한 경우가 대부분으로, 청구법인은 OOO의 수입대금 결제일을 연장하고 은행에 연장이자를 추가로 부담하였으며, D/A연장 결제일에도 수입대금을 결제하지 못한 경우 청구법인이 지연이자를 부담함과 아울러 동 수입대금을 대지급한 사실이 있는 바, 실제 D/A조건으로 거래를 하는 경우, 수출자는 D/A수출에 따른 환어음을 조기에 할인하여 운영자금으로 사용하며, 이와 관련하여 발생된 금융비용(할인료 또는 이자)은 신용을 제공받고 기한의 이익을 보는 수입자가 D/A이자 상당액을 수입가액에 포함하여 부담한다고 보아야 하며, 쟁점연체이자는 수입자의 지급지연으로 인하여 발생한 것이므로, 비용발생 원인을 제공하고, 연장된 기간에 대한 기간의 이익을 가진 수입자가 부담하여야 할 것을 청구법인이 은행과의 약정에 의하여 대신 지급한 것으로 보아야 하므로, 단지 청구법인이 지출하였다고 하여 청구법인의 손금으로 볼 수 없으므로 쟁점연체이자를 손금불산입한 당초 처분은 정당하다.

(3) 쟁점(3)에 관한 사항

청구법인이 D/A수출대금을 대신 지급한 것은 여신거래약정에 따라 청구법인이 은행에 대하여 법적 지급의무가 있는 것이며, 청구법인의 영업활동을 위한 것이므로 동 대지급액에 대한 인정이자 계산 및 업무무관 가지급금에 대한 지급이자 손금불산입 규정을 적용하는 것은 부당하다고 주장하나, 청구법인은 수출대금 회수지연에 따른 별도의 이자를 OOO로부터 수취한 사실이 없을 뿐더러 미수수익 등으로 계상한 바도 없으며, 수출대금을 대지급함에 따라 실제 대금 수취일까지 대지급한 금액에 상당하는 자금을 운용할 수 없어 별도로 자금을 차입하여 운영함으로 발생되는 지급이자까지 청구법인이 부담하여 청구법인의 조세부담을 부당하게 감소시킨 사실이 있다고 보아야 하는 바, 청구법인은 대지급일에 수출대금 상당액을 현지법인에게 무상으로 사용하게 하고, 현지법인은 실제 수입대금 지급일까지 동 금액을 무상으로 이용한 것이므로, 이는

국조법 제2조

제1항 제1호의 규정하는 국제거래에 해당하며, 모회사로부터 현지법인으로의 부당한 소득의 이전에 해당할 뿐만 아니라, 청구법인의 자금지출을 동반하는 대지급 시점에 동 외상수출채권은 소비대차로 전환된 것으로 볼 수 있으므로,

국조법 제4조

에 의하여 국제금융시장의 실제금리(LIBOR)를 적용하여 산출된 이자를 정상가격으로 보아 동 금액을 익금산입하고, 이와 같은 금전의 무상대여는 청구법인의 영업활동과 관계없는 업무무관 가지급금에 해당하므로 동 금액에 대하여 적수계산하여 지급이자를 손금불산입한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 청구법인이 현지법인에 수출한 원단 및 부.기자재 등과 현지법인에 지급한 임가공료에 대하여 이전가격 소득조정액을 익금산입하여 과세한 처분의 당부

(2) 청구법인이 현지법인에 수출하고 발행한 D/A조건부 화환어음을 현지법인이 만기일에 결제하지 못함에 따라 발생한 쟁점연체이자를 청구법인이 손금으로 계상한 것을 부인한 처분의 당부

(3) 청구법인이 현지법인의 미결제 화환어음을 금융기관에 대신상환한 후 현지법인으로부터 회수한 데 대하여 대신지급일로부터 회수일까지의 대지급금을 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 익금산입하고 관련 지급이자를 손금부인한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 쟁점(1) 관련법령

국제조세조정에관한법률 제4조

【정상가격에 의한 과세조정】과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.

같은법 제5조

【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법

거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조, 판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법

같은법 시행령 제4조

【정상가격의 산출방법】법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 ”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.

1. 이익분할방법

거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익(제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 판매와 일반관리비를 차감한 금액)을 다음 각목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.

가. 자산의 매입.제조.판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용

나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도

다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도

라. 기타 측정 가능한 합리적인 배부기준

3. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

같은법 시행령 제5조

【정상가격산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보.이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건.경영환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것

② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은 지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.

③ 특수관계가 없는 자간의 국제거래로서 비교가능성이 높은 거래가 발견되는 경우에는 법 제5조 제1항 제1호의 규정에 의한 비교가능 제3자 가격방법을 정상가격 산출방법으로서 우선적으로 고려하여야 한다.(2000.12.29 대통령령 제17045호로 삭제되기 전의 것)

④ 제4조 각호의 정상가격의 산출방법을 적용하는 경우에는 동조 제1호의 방법부터 순차적으로 적용한다.(2002.12.30 개정되기 전의 것)

⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 국제거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교 가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.

같은법 시행령 제6조

【정상가격산출방법의 보완】① 제4조 각 호의 정상가격산출방법은 법 제5조 제1항 제1호 내지 제3호의 정상가격산출방법을 보완하기 위하여 사용할 수 있다.

② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건 등의 차이로 인하여 적용하는 가격.이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격.이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.

같은법 시행령 제8조

【통상의 이윤의 계산】② 법 제5조 제1항 제3호에서 “자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤 ”이라 함은 자산의 판매자나 당해 자산을 정상가격으로 구입.건설 또는 제조하는 데 소요되는 원가나 용역의 제공자가 당해 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생된 원가에 원가기준통상이익율을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준통상이익율이라 함은 자산의 판매자나 용역의 제공자와 특수관계가 없는 자와의 거래에 있어 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율을 말한다.

③ 법 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 자산의 구매자 또는 동항 제3호의 규정에 의한 자산의 판매자나 용역의 제공자가 특수관계가 없는 자와의 거래로부터 적정하게 통상이익율을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자간의 제3의 국제거래 중 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상이익율을 제1항의 판매기준통상이윤율 또는 제2항의 원가기준통상이윤율로 사용할 수 있다.

(2) 쟁점(2), (3) 관련법령

(가)

국제조세조정에관한법률시행령 제15조

【소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정】

3. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 제2조 제1항 제1호 및 제2호외의 자인 경우에는 내국법인의 익금에 산입되는 금액중 내국법인에게 반환되지 아니하는 금액은 당해 국외특수관계자에 대한 대여금으로 간주하여 사내유보로 한다. 이 경우 대여금은 각 사업연도 종료일 현재 발생한 것으로 보아 국제금융시장의 실세이자율에 의하여 산출된 이자를 내국법인의 익금에 산입하고 그 금액을 당해 국외특수관계자에게 귀속되는 기타소득으로 한다.

(나)

법인세법 제28조

【지급이자의 손금불산입】① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

나. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것

같은법 시행령 제53조

【업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입】① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령이 정하는 것 ”이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금액을 제외한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대해 본다.

(가) 쟁점원단매출과 관련된 부분

1) 처분청은 청구법인이 현지법인에 쟁점원단을 정상가격에 미달하게 판매한 것으로 보고

국조법 제5조

제1항 제3호의 규정에 의한 원가가산방법으로 정상가격을 산출하여 이 건 이전가격 소득조정을 하였으며, 그 정상가격의 산출과정을 보면, 처분청은 OOO(주), (주)OOO, (주)OOO 3개 업체를 비교대상업체로 선정하여 이들 비교대상업체의 연간 매출총이익률의 평균을 구하고, 청구법인의 연간 전체 매출액에 대한 매출총이익률이 쟁점원단의 매출이익률과 같은 것으로 보아 원단매출액을 동 전체매출 총이익률에 의해 역으로 환산하여 쟁점원단의 매출원가를 계산하고, 동 매출원가에 D/A이자부담분을 가산하고 D/A연체이자를 차감[쟁점(2)에서 보는 바와 같이 직접 부인한 금액임]하여 쟁점원단의 매출원가를 조정하였으며(처분청은 매출원가를 조정하였으나 동 매출원가를 정상가격산출에 이용하지 아니하였으므로 조정할 이유가 없어 보임), 전체매출 총이익률에 의해 역으로 환산한 쟁점원단의 매출원가에서 D/A연체이자를 차감한 매출원가에 비교대상업체의 매출총이익률을 적용하여 역으로 환산한 금액을 정상가격으로 하고, 그 정상가격과 청구법인의 원단매출액과의 차액에 쟁점원단 수출환어음의 할인료를 D/A이자로 보아 이를 가산한 금액을 이전가격 소득조정액으로 하여 과세한 사실이 ‘원단이전가격조정액’ 등 심리자료에 의하여 확인되고, 그 소득조정내용을 보면 다음과 같다.

① 비교대상업체의 매출총이익률 분석

OOO

② 현지법인에 대한 원단매출 내역

OOO

③ 청구법인의 매출총이익률 및 이전가격 소득조정액 내역

OOO

OOO

OOO

2) 처분청이 이 건 과세를 함에 있어서 적용한 매출총이익률의 계산내역을 보면, OOO(주) 등 3개 비교대상업체의 손익계산서에 기재된 연간 매출액, 매출원가 및 매출총이익에 의하여 매출총이익률을 계산하고 이를 평균하여 1998년 12.02%, 1999년 10.07%, 2000년 10.61%, 2001년 12.65%를 정상가격 산정을 위한 매출총이익률로 하였으며, 처분청이 비교대상업체로 선정한 OOO(주)와 OOO(주)의 공표된 재무제표를 보면 아래와 같이 제조원가에 반영하여야 할 기계장치 등의 감가상각비, 종업원에 대한 퇴직급여충당금의 전입액이 사업연도에 따라 계상되거나 미계상되는 등 임의적인 회계처리가 된 것으로 나타나고 있다.

OOO

정상가격의 산출을 위하여 사용하는 비교대상업체의 매출총이익률은 기업회계기준에 부합하게 적정한 회계처리를 한 경우에만 그 유용성이 인정되고 비교과세의 기준인 매출총이익률로 삼을 수 있는 것인 바, 위 재무제표의 내용은 이들의 회계처리가 감가상각비 등의 미계상으로 이익이 과대계상되거나 임의적인 회계처리로 계속성의 원칙에 위배되는 등 부적정하므로 이러한 재무제표에 의하여 산출된 매출총이익률을 기준으로 이 건 정상가격을 산정하고 이에 근거하여 소득조정을 하는 것은 타당하지 아니한 면이 있다 하겠다.

3) 청구법인이 쟁점원단의 실지발생원가라고 주장하며 제시한 원가계산자료에 의하면, 쟁점원단의 매출원가는 OOO에 대한 매출분이 1998년 2,862,380,694원, OOO에 대한 매출분이 1998년 8,415,262,599원(1998년 매출총이익률 20.19%), 2001년 13,092,745,874원(매출총이익률 14.63%)으로 되어 있는 바, 위 각 매출원가는 청구법인이 회계감사법인(청운회계법인, 신한회계법인)으로부터 적정의견을 받아 처분청에 제출한 결산보고서의 부속서류인 제조원가명세서, 원료수불명세서, 재고자산명세서와 생산수율 및 원단위 신고서, 그리고 동 결산보고서 작성의 기초가 된 매출원장, 전표, 수출면장과 상업송장 등 청구법인이 비치한 장부 및 증빙서류를 근거자료로 하여 계산되었음이 나타나는 바, 원가가산법에 의하여 이 건 이전가격 소득조정 여부를 판정함에 있어서는, 쟁점원단매출의 발생원가로 계산된 위 각 금액을 기준으로 매출총이익률을 적용하여 정상가격을 산출하는 것이 타당한 것으로 보인다.

4) 쟁점원단의 위 3)의 쟁점원단 매출원가에 위 2)에서 본 비교대상업체중 (주)OOO[앞에서 본 바와 같이 OOO(주)와 OOO(주)는 재무제표의 부정확성으로 제외]의 매출총이익률(1998년 9.50%, 2001년 8.31%)에 의한 매출총이익을 가산하고, D/A이자는 처분청이 계산한 금액을 합산하여 쟁점원단매출의 정상가격을 산정하여 보면 다음과 같다.

OOO

위와 같이 쟁점원단매출에 대하여 계산된 일반매출에 처분청이 계산한 D/A이자를 차이조정 없이 그대로 가산하여 정상가격을 산출하더라도 다음에서 보는 것처럼 쟁점원단의 매출액이 정상가격에 미달하지 아니하는 것으로 나타난다.

OOO

5) 살피건대, 처분청이 정상가격을 산출하기 위하여 선정한 비교대상업체의 회계처리가 감가상각비 등의 미계상으로 이익이 과다계상되거나 임의적인 회계처리로 계속성의 원칙에 위배되는 등 부적정한 면이 있음에도 이러한 재무제표에 의하여 산출된 매출총이익률을 기준으로 정상가격을 산정하고 이에 근거하여 소득조정을 한 것은 타당하지 아니한 면이 있고,

처분청이 원단매출원가 계산에 사용한 청구법인의 전체매출 총이익률은 쟁점원단 매출뿐만 아니라 총 매출액의 80%에 상당하는 봉제품 등 다른 매출부분이 포함된 것이어서 그 매출총이익률에 의해 산정된 매출원가를 쟁점원단의 매출원가로 보기는 어렵고, 원가가산법은 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매과정에서 발생한 원가에 통상의 이윤을 가산하여 정상가격을 산출하는 방법이므로 쟁점원단매출에 대한 정상가격을 산출하기 위해서는 먼저 원단의 실지 발생 매출원가를 산정하여야 함에도, 이처럼 실지 발생원가에 의하지 아니하고 추정에 의해 환산된 매출원가에 기초하여 정상가격을 산출하는 것은 원가가산법의 정의에도 부합하지 아니하는 면이 있으며,

청구법인이 제시하는 쟁점원단에 대한 원가자료에 근거하여 처분청이 선정한 비교대상업체중 다툼이 없는 (주)OOO의 매출총이익률을 적용하고 처분청이 차이조정한 D/A이자를 합하여 계산하여도 이전가격 소득조정액이 산출되지 아니하고,

청구법인이 제시한 원가자료에 의한 매출총이익률이 1998년 20.19%, 2001년 14.63%로 처분청이 정상가격을 산정하는데 이용한 비교대상업체의 매출총이익률 1998년 12.02%, 2001년 12.62%를 상회하고 있으며, 처분청의 산정방식에 의하더라도 1999 및 2000사업연도에는 이전가격 소득조정액이 없는 것으로 나타나는 점 등을 종합하여 보면, 쟁점원단매출은 정상가격의 범위를 벗어났다고 보기 어려우므로 이전가격 과세대상에서 제외함이 타당하다고 판단된다.

한편, 청구법인은 OOO로부터 처분청이 과세한 이전가격 소득조정액 이상의 배당금을 송금받은 사실, OOO의 경우는 매출총이익률이 청구법인의 매출총이익률보다 적은 사실 및 원가가산법 외의 다른 합리적인 방법인 이익분할방법에 의하여 정상가격을 산출하여 보아도 이전가격 과세소득이 산정되지 않는다는 사실을 들어 이건 처분을 취소하여야 한다고 주장하고 있으며, 또한 과세대상으로 보더라도 비교대상업체의 매출총이익률을 정당하게 산정하고 정상가격에 가산하는 D/A이자는 국내 어음할인율이 아닌 국제이자율 LIBOR에 의한 차이조정을 하여야 하며, 차이조정후의 쟁점원단의 정상가격은 1998년 OOO가 3,301,365,291원, OOO가 9,722,023,178원, 2001년 OOO가 14,726,951,948원으로 계산되므로 과세대상이 되지 않는다고 주장하고 있으나, 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점원단매출에 대하여는 이전가격 과세대상에서 제외하는 것으로 판단함에 따라 위 청구주장은 심리의 실익이 없으므로 이의 심리를 생략한다.

(나) 쟁점부.기자재등 매출과 관련된 부분

1) 처분청은 청구법인이 국외특수관계자인 OOO와 OOO에 부자재(단추, 스티커, 라벨 등), 기자재(재봉틀, 가위, 다리미 등)를 정상가격에 미달되게 판매한 것으로 보고 원가가산방법으로 정상가격을 산출하여 이전가격 소득조정을 하였는 바, 정상가격 산출과정을 보면, 처분청은 부.기자재의 매출총이익률이 쟁점원단의 매출총이익률과 같은 것으로 보아 위 (가) 1)에서 본 OOO(주) 등 3개 비교대상업체의 평균매출총이익률을 통상이윤율로 하여 부.기자재의 정상가격을 계산하고, 청구법인의 부.기자재 매출계상액과 비교하여 이전가격 소득조정액을 산정하였으며, 동성원단은 부.기자재와 별도로 분리하여 위 평균매출총이익률에 의하여 정상가격을 산출하고 이전가격 소득조정액을 계산하였음이 ‘부자재 및 기자재 판매에 따른 이전가격 조정내역’에 나타나고 있으며, 그 내용은 다음과 같다.

OOO

2) 위 (가)의 2)에서 본 바와 같이 비교대상업체중 다툼이 없는 (주)OOO의 매출총이익률(1998년 9.50%, 1999년 5.98＆, 2001년 8.31%)에 의하여 부.기자재와 동성원단의 정상가격을 산출하고 이전가격 소득조정액을 산정하면 다음과 같이 나타난다.

OOO

3) 청구법인은 처분청이 쟁점부.기자재등에 대하여 이전가격 소득조정을 하는 경우라도 쟁점원단매출과 합산하여 이전가격 소득조정 여부를 판단하여야 한다는 주장이며, 처분청의 이전가격 소득조정 내용을 보면, 부.기자재는 그 종류가 다양함에도 소득조정액을 합산하여 계산하면서 OOO과는 구분하였으나, 부.기자재 및 동성원단의 정상가격 산출에 있어서는 쟁점원단의 정상가격 산정시 적용한 비교대상업체의 평균매출총이익률을 사용하였는 바, 쟁점원단과 쟁점부.기자재등은 그 종류가 다르기는 하나 현지법인에 의류 제조용으로 공급되었으며 그 수출액 비중이 총 수출액의 4.6%에 불과하고, 처분청이 쟁점원단과 쟁점부.기자재등에 대한 정상가격을 산정하면서 동일한 기준인 비교대상업체의 평균매출총이익률을 적용하였으므로, 부.기자재와 동성원단에 대한 이전가격 소득조정을 함에 있어서도 이를 위 (가)에서 본 쟁점원단과 합산하여 이전가격 소득조정을 하는 것이 타당해 보이는 면이 있다.

4) 위 2)에서 계산된 쟁점부.기자재등에 대한 이전가격 소득조정액을 1998 및 2001년은 위 (가)의 4)에서 계산된 쟁점원단 이전가격 소득조정액과 합산하고, 1999년은 처분청이 계산한 ‘쟁점원단이전가격조정액’상의 이전가격 소득조정액으로 각각 합산하여 보면, 아래와 같이 이전가격 소득조정대상금액은 산정되지 아니한 것으로 나타난다.

OOO

5) 살피건대, 위 1)에서 본 바와 같이 처분청이 부.기자재와 동성원단에 대하여 구분하여 산정한 이전가격 소득조정액을 1998～2001사업연도 전체를 합산하여 보면 이전가격 소득조정액이 없는 것(△59,075,880원)으로 나타나고, 위 2)에서 (주)OOO의 매출총이익률을 적용하여 산정한 소득조정액도 1998～2001사업연도 전체를 합산하여 보면 없는 것으로 나타나며, 위 4)에서 쟁점부.기자재 등을 쟁점원단과 합산하여 이전가격소득을 산정한 경우에는 각 사업연도의 소득조정액이 없는 것으로 나타나는 점 등을 볼 때, 쟁점부.기자재등에 대하여도 이전가격 과세대상에서 제외하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

(다) 임가공료 지급과 관련된 부분

1) 미주지역에 의류제품을 수출하고 있는 청구법인이 수출지역과 가까운 온두라스에 설립한 해외현지법인에서 봉제품을 임가공한 후 임가공료로 1998년에 615,015,197원, 1999년에 2,032,697,953원, 2000년에 976,465,280원, 2001년 203,263,861원을 지급한데 대하여, 처분청은 동 임가공료를 구성하는 제반요소가 동일하거나 유사한 비교가능한 거래가 없고 용역거래의 특성상 비교가능한 거래가 없어 비교가능 제3자가격방법을 적용할 수 없음은 물론 재판매가격방법이나 원가가산방법도 적용할 수 없는 것으로 판단하고, 쟁점임가공료에 대한 정상가격을 산출함에 있어, 청구법인이 OOO에 지급한 쟁점임가공료를 아래 표와 같이 당해 임가공 제품의 매출액으로 나누어 계산한 비율을 쟁점임가공료의 임가공료율로 하고, 과테말라에 소재하는 OOO 등 8개 비교대상업체의 임가공료율로 계산된 범위내의 비율은 정상 임가공료율로 하고, 쟁점임가공료의 임가공료율이 정상 임가공료율의 범위를 초과하는 경우 그 초과부분에 상당하는 임가공료를 이전가격 소득조정액으로 계산하여 1998년 101,115,081원, 1999년 349,905,892원을 익금산입하여 이 건 처분을 한 사실이 심리자료에 의하여 확인된다.

OOO

2) 청구법인이 제시한 국세통계연감, 현지언론 보도자료, 현지법인이 생산한 자료 등을 보면, 과테말라와 온두라스는 물가지수(1995년을 100으로 하였을 때 온두라스는 1998년과 1999년이 각각 169.2%, 188.9%이고, 과테말라는 각각 129.8%와 136.1%임)와 물가상승률(온두라스는 1998년과 1999년이 각각 13.7%와 11.6%이고, 과테말라는 각각 7.0%와 4.9%임) 등 경제여건이 다르고, 과테말라의 경우 Basic Style 위주의 작업을 하므로 적은 인원으로도 생산성이 높은 편이며 생산량증가에 따라 봉제료의 조정이 가능하나, 온두라스의 경우 OOO 등 어려운 Style 위주의 작업을 하므로 생산공정상 많은 양의 봉제품을 생산하지 못하고 봉제료가 높은 편으로 생산인원(OOO일 경우 평균 60명이나 Basic일 경우 평균 40명)과 봉제료 단가(OOO일 경우 평균 1.30U$이나 Basic일 경우 평균 0.55U$)도 차이가 나는 것으로 나타난다.

3) OOO가 청구법인으로부터 임가공 의뢰를 받거나 자체 제조하는 물량 중에는 생산시설 부족 또는 납품기일 관계 등 이유로 온두라스의 다른 임가공업체에 임가공을 의뢰하는 경우가 있었는 바, 청구법인이 제시한 OOO의 임가공료 지급전표, 임가공료 및 임가공제품 상업송장 등에 의하여 온두라스 소재 다른 임가공업체인 OOO에 지급한 임가공료에 대하여 처분청과 같은 방법으로 임가공료율의 범위를 계산하여 보면, 1998년 19.91%～32.74%, 1999년 26.43%～36.87%이고, 그 평균비율은 1998년 25.73%, 1999년 27.57%으로 나타나는 바, OOO에 대하여 처분청이 조사한 임가공료율은 1998년 26.47%, 1999년 25.16%로 그 비율은 온두라스의 다른 임가공업체의 임가공료율과 유사한 것으로 나타난다.

4) 살피건대,

국조법 제5조

제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 과세대상거래와 비교대상거래간에 비교가능성이 높아야 하며, 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 하는 바, 처분청이 과테말라 소재 임가공업체를 비교대상업체로 한 것은 온두라스 내에 비교가능한 유사거래가 없음을 전제로 한 것으로 보이나, 청구법인이 제시한 자료에 의하면 OOO가 임가공 의뢰를 받거나 자체 제조하는 물량 중에는 생산시설 부족 또는 납품기일 관계 등 이유로 온두라스의 다른 임가공업체에 임가공을 의뢰하는 경우가 있었으며, 임가공료는 임가공하는 제품의 종류, 난이도, 생산량 등에 따라 매우 다양할 것이고, 과테말라와 온두라스는 그 경제적 여건이나 임가공 제품의 종류가 다르므로 과테말라 소재의 임가공업체를 비교대상업체로 선정하기보다는 온두라스 소재의 다른 임가공업체를 비교대상업체로 선정하여 동 업체의 임가공료율을 기준으로 이전가격 소득조정 여부를 판단하는 것이 보다 합리적인 것으로 보이는 면이 있고, OOO가 온두라스 소재 다른 임가공업체에 임가공을 의뢰하고 지급한 임가공료율을 보면 그 범위가 1998년 19.91%～32.74%, 1999년 26.43%～36.87%이고, 평균비율은 1998년 25.73%, 1999년 27.57%인 바, 동 비율은 처분청이 조사한 비율과 0.74%가 많거나 오히려 청구법인이 2.41%가 적어 그 차이가 있다고 보기 어렵고, 청구법인이 OOO에 지급한 각 사업연도의 임가공료를 보면, 처분청이 이전가격을 조정한 1998 및 1999사업연도 임가공료율은 각각 26.47%, 25.16%로 이전가격을 조정하지 않은 2000사업연도 임가공료율 33.49%에 비하여 훨씬 낮은데도 불구하고 정상요율을 벗어났다 하여 이전가격을 조정하고, 2001사업연도는 임가공료율이 7.98%로 처분청이 조사한 정상요율 20.61～34.97%에 비하여 현저하게 낮은 것으로 나타남에도 이러한 사정을 고려함이 없이 단순히 정상요율을 벗어난 사업연도만을 대상으로 하여 이전가격을 조정하는 것은 합리성을 결한 것으로 보이므로, 1998 및 1999사업연도에 청구법인이 OOO에 지급한 쟁점임가공료가 처분청이 계산한 정상가격을 초과하였다 하여 과세한 이 건 처분은 무리가 있는 것으로 판단된다.

한편, 청구법인은 OOO와의 1999년도 임가공료 지급은 비정상 거래이므로 비교대상에서 제외하고, 임가공료율은 모든 비교대상업체의 임가공료 총액과 매출액 총액의 총비율에 의해 산정되어야 하며, 임가공료와 원단 등의 매출거래를 상계 가능한 국제거래로 보아 이전소득을 합산하여 계산하고, 이익분할법에 의한 정상가격을 계산하는 경우 과세대상 이전소득이 산정되지 아니한다는 등의 이유로 이건 과세처분이 부당하다는 주장을 하고 있으나, 위에서 살펴 본와 같이 청구법인이 OOO에 지급한 임가공료는 이전가격 소득조정의 대상이 아닌 것으로 판단함에 따라 이 부분 청구주장은 심리의 실익이 없으므로 이의 심리를 생략한다.

(2) 쟁점(2)에 대하여 본다.

(가) 청구법인이 OOO에 인수도(D/A) 조건으로 제품을 수출하고 자금조달을 위해 발행한 화환어음을 거래은행이 매입함으로써 무역금융(어음할인)을 받았으나, 동 어음을 인수한 OOO가 자금부족으로 만기일에 결제를 하지 못함(부도)에 따라, 청구법인의 무역금융채무에 대한 변제가 이루어지지 아니하고 연체되어 동 연체된 무역금융채무에 대한 연체이자가 발생하였는바, 동 연체이자를 채무자인 청구법인이 여신은행에 지급한데 대하여, 처분청은 쟁점연체이자를 청구법인이 아닌 OOO가 부담할 비용으로 보아 동 이자비용 1,166,505,919원(1999년 390,250,605원, 2000년 535,723,284원, 2001년 240,532,030원)을 손금불산입하여 과세하였다.

(나) 청구법인은 금융기관(은행)이 지급보증하지 않는 D/A 수출거래의 경우 수출환어음의 실질적인 당사자는 자금조달을 위해 동 어음을 할인한 청구법인(수출자)과 그 여신을 제공한 거래은행(어음할인 은행)이며, 동 어음할인으로 여신을 제공받은 청구법인이 자금사정으로 만기에 동 채무를 변제하지 못함에 따라 만기일 이후 부담한 쟁점연체이자는 수입자인 OOO가 아닌 청구법인이 부담할 이자비용이므로 이를 손금부인함은 부당하다고 주장하고 있다.

(다) 살피건대, D/A거래(Documents against Acceptance, 어음인수서류인도조건)방식이란 수출상이 수입상과의 매매계약에 따라 물품을 선적하고 구비된 추심서류에 기한부 환어음을 발행 첨부하여 자기 거래은행(추심의뢰은행) 및 수입상의 거래은행(추심은행 또는 제시은행)을 통하여 수입상에게 이를 제시하고, 수입상이 그 제시된 어음을 인수함으로써 서류를 인도받은 후 어음만기일에 대금을 지급하는 거래방식으로 관계 은행들이 지급보증은 하지 아니하고 단순히 추심만 수행하므로 수출상에게는 대금결제상의 위험이 크나, 수입상에게는 신용상 매우 유리한 제도인 바, D/A연장이자는 수입상의 대금지급의 어려움 등으로 당초 약정한 환어음 만기일을 연장하는 경우 지급하는 수수료로서 연장기간에 대한 어음할인료에 상당하는 이자비용 성격이므로 수입상의 귀책사유로 인한 비용으로 보아야 할 것이다OOO

따라서 D/A연장이자인 쟁점연체이자는 현지법인인 OOO가 수입대금의 지급을 지연함으로써 발생한 비용으로, 비용발생의 원인을 제공한 현지법인이 부담할 성질의 비용으로 보아야 할 것이므로 처분청이 쟁점연체이자를 손금불산입한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(3) 쟁점(3)에 대하여 본다.

(가) 청구법인이 국외특수관계자인 OOO에 제품을 판매함에 있어, 일반적으로 D/A 180일 결제조건으로 거래를 하고 있으나, OOO는 동 대금 결제일에 수입대금을 지급하지 아니한 경우가 있었고, 청구법인은 OOO의 수입대금 결제일을 연장하고 거래은행에 쟁점연체이자를 추가로 부담하였으며, D/A연장 결제일에도 수입대금을 결제하지 못하는 경우 청구법인이 이자를 부담함과 아울러 동 수입대금을 대지급하였고, 대지급일로부터 일정기간(최소 1일부터 최장 286일)이 경과한 후에 동 대금을 지급받은 사실에 대하여, 처분청은 청구법인이 수출대금 회수지연에 따른 별도의 이자를 OOO로부터 수취한 사실이 없을 뿐더러 미수수익 등으로 계상한 사실이 없었으므로, 청구법인은 대지급일에 수출대금 상당액을 해외특수관계자에게 무상으로 사용하게 하고, 해외특수관계자는 실제 수입대금 지급일까지 동 금액을 무상으로 이용한 것으로, 이는

국조법 제2조

제1항 제1호의 규정하는 국제거래(금전의 대부.차용)에 해당하며, 모회사로부터 현지법인으로의 부당한 소득의 이전에 해당할 뿐만 아니라, 청구법인의 자금지출을 동반하는 대지급 시점에 동 수출채권은 소비대차로 전환된 것으로 보아 대지급일부터 수출대금의 실제 회수일까지의 기간에 대하여,

국조법 제4조

에 의거 국제금융시장의 실세금리(LIBOR)를 적용하여 산출된 이자를 정상가격으로 보아 동 금액 350,310,844원(쟁점인정이자, 1999년 63,034,306원, 2000년 94,180,659원, 2001년 193,095,879원)을 익금산입하고, 또한 동 대지급금을 금전의 무상대여로 청구법인의 영업활동과 관계없는 업무무관 가지급금으로 보아 위 기간에 대하여 적수계산하여 지급이자 609,939,676원(쟁점지급이자, 1999년 123,229,941원, 2000년 135,447,924원, 2001년 351,261,811원)을 손금불산입하였다.

(나) 청구법인은 OOO가 화환어음의 만기일이나 연장기일에 자금을 결제하지 아니하여 청구법인이 거래은행에 동 자금을 상환한 것은 수출대금 회수기일 전에 어음할인을 하여 은행으로부터 자금을 융통한 청구법인이 채무자의 입장에서 한 무역금융(차입금)의 변제행위로 청구법인의 생존을 위한 부득이한 것이었으며, OOO가 자금압박, 1998.11월경의 허리케인 “OOO”로 인한 재산피해 발생 등으로 수출대금의 회수가 다소 지연되기는 하였으나 그 지연회수기간이 평균 3개월 정도로 비교적 단기간으로 계속하여 변제하여 왔고, 대지급금이나 또는 수출외상매출금에 대하여 이자를 받기로 하거나 소비대차로 전환한 사실이 없는 등 수출외상매출금의 회수지연은 부당한 자금의 공여가 아니며 업무와 관련없이 지급한 가지급금도 아니므로 쟁점인정이자를 익금산입하고 쟁점지급이자를 손금불산입하는 것은 부당하다고 주장하고 있다.

(다) 살피건대, 청구법인은 OOO에 의류제품을 D/A조건으로 수출(외상매출)하고 환어음을 발행하여 국내 거래은행에서 할인하였으나 동 환어음의 미결제로 부도가 발생함에 따라 당해 부도어음대금을 청구법인이 거래은행에 상환하고 일정기간이 지난 후에 OOO로부터 동 대금을 회수하였는 바, 청구법인은 대지급한 외상수출대금을 OOO로부터 지연회수하게 된 사유를 나름대로 제시하고 있기는 하나 OOO가 특수관계자가 아니라면 담보권 설정 등 아무런 조건없이 동 대금을 대신 지급하는 것은 현실적으로 어려워 보이므로 청구법인이 제시하는 사유만으로는 동 매출채권의 회수가 지연되는데 정당한 사유가 있었다고 보기 어렵고, 청구법인은 수출대금 회수지연에 따른 별도의 이자를 OOO로부터 수취한 사실이 없을 뿐더러 미수수익 등으로 계상한 바도 없어 청구법인의 자금지출이 동반하는 대지급 시점에 동 수출대금은 소비대차로 전환된 것으로 보이고, 청구법인이 수출대금을 대지급함에 따라 동 대지급금은 OOO가 실제 수입대금 지급일까지 무상으로 이용한 것이고, 청구법인은 동 금액에 상당하는 자금을 운용할 수 없어 별도의 자금을 차입하여 운영함으로써 발생되는 지급이자까지 부담하게 되어 법인의 조세부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당하므로 처분청이

국조법 제4조

에 의하여 국제금융시장의 실세금리(LIBOR)를 적용하여 산출한 쟁점인정이자를 정상가격으로 보아 동 금액을 익금산입하고 수출대금 대지급금을 업무무관 가지급금으로 보아 동 금액에 대한 관련 지급이자를 손금불산입한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유있으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2조.제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.