조심 2016서2856 (2018.03.16)

OOO세무서장이 2016.4.12. 청구인에게 한 2014.1.23. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 청구인의 배우자인 피상속인 OOO가 2014.1.23. 사망함에 따라 상속재산 중 OOO(OOO, 이하 “OOO”이라 한다)의 발행주식 OOO주의 가액을 평가함에 있어 OOO이 보유 중인 OOO(OOO, 이하 “OOO”이라 한다)의 발행주식 OOO주에 대해 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제63조 및 같은 법 시행령 제54조 규정에 따라 주당 순손익가치와 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중 평균하여 산정한 1주당 가액 OOO원을 OOO의 투자주식의 가액으로 반영한 후 OOO의 발행주식 1주당 가액을 OOO원으로 평가하여 2014.7.31. 상속세를 신고.납부하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2014.11.24.부터2015.2.24.까지 피상속인 OOO에 대한 상속세 조사를 실시하여, 청구인이 OOO의 주식을 평가.신고한 것을 그대로 인정하고, 일부 수정요인을 반영한 후 OOO의 1주당 가액을 OOO원으로 평가하여 청구인에 대한 상속세를 결정하도록 처분청에 통보하였다.

다. 감사원장은 조사청에 대하여 2015.11.23.부터 2016.1.22.까지의 기간 동안 「기관운영감사」를 실시하였고, OOO이 보유하고 있는 투자주식의 발행법인인 OOO의 공장매각에 따른 계약금 및 중도금 입금액을 ‘양도일부터 소급하여 1년이 되는 날부터 양도일까지의 기간 중에 차입금 또는 증자 등에 의하여 증가한 현금.금융재산 및 대여금’에 해당한다고 보아 이를 OOO의 자산총액에서 제외하고 부동산보유 비율을 계산한바, OOO의 부동산 보유비율이 OOO를 초과하므로 순손익가치와 순자산가치를 각각 2와 3의 비율로 가중 평균하여 1주당 가액(OOO원)을 재산정한 후 상속인들에게 상속세를 결정하도록 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2016.4.12. 청구인에게 상속세 OOO원을 경정.고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2016.7.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) OOO의 공장매각으로 증가한 현금은 차입금 또는 증자등에 의하여 증가한 현금이 아니므로 부동산보유비율 계산시 자산총액에서 차감할 대상이 아니다.

(가)

「소득세법 시행령」제158조

제3항 제2호의 규정 취지는 부동산 과다보유법인이 향후 주식 등을 양도할 것을 예상하고 양도일로부터 소급하여 1년이 되는 날부터 양도일까지의 기간 중에 자금을 차입하거나 증자하여 현금.금융자산 및 대여금 등의 자산을 증가시켜 자산총액에서

「소득세법」제94조

제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율을 떨어뜨리는 방법으로 부동산 과다보유법인 규정의 적용을 받지 않으려는 것을 방지하기 위한 것이고, 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하는바, 양도일로부터 소급하여 1년이 되는 날부터 양도일까지의 기간 중에 증가한 대여금이 위 기간 중에 ‘차입 또는 증자한 자금에 한하여’

「소득세법 시행령」제158조

제3항 제2호가 적용되는 것이다(OOO고등법원 2015.1.30. 선고 2014누22656 판결, 같은 뜻임).

(나) 무엇보다도 차입금 및 증자는 조세 부담 없이 자산증가를 가져오기 때문에 자산비율을 조절할 수 있어 제외할 수 있지만, 내부 자산인 재고자산 또는 사업용 부동산 등 판매(매각)는 정상적인 영업활동으로 조세 부담을 가져오기 때문에 차입금 및 증자등과 동일시 해석할 수 없다.

1) 즉, 차입금 또는 증자등이라 함은 차입금 또는 증자와 같이 조세 부담 없이 외부자금 유입 증가를 가져오는 것들을 말하는 것으로 당해법인의 자산총액은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 일체의 자산 가액을 가리키는 것으로 해석해야 한다. 특히, 「소득세법」은 열거주의에 따라 법을 적용하고 있는바, 증자 등이라 하여 포괄적이고 추상적으로 해석하여 법을 적용하는 것은 과세요건 명확주의에 어긋난다. 또한, 정상적인 영업활동 상태에서 제조.생산 중이던 주품목(고독성 농약원료)이 세계적으로 등록이 취소되고 판매금지로 지정되어 더 이상 생산.판매할 수 없는 불가항력적 요인에 인한 공장폐쇄로 새로운 사업 발굴 및 구조조정 차원에서 공장매각이 진행되면서 계약금 및 중도금을 수령한 현금 증가를 차입금 또는 증자등에 의해 유입되는 현금과 유사한 것으로 보는 것은 과잉금지 법칙에도 위배된다.

2) 결국 본 건과 같이 ① 조세회피의도가 없고, ② ‘재무활동’이 아닌 ‘투자활동’으로 인한 현금 유입으로 발생한 ‘계약금 등’을 자산총액에서 제외하는 것은 입법취지에 반하며, 이를 정리하면 OOO과 같다.

(다) 차입금과 선수금은 OOO와 같이 그 거래 형태나 목적 등이 완전히 다른 개념으로서 선수금은

「소득세법 시행령」제158조

제3항 제2호의 입법 목적에 따르더라도 전혀 유사한 개념이라고 할 수 없다. 나아가 선수금이 자본금의 증가를 가져오는 “증자”와 구별되는 개념임은 너무도 명백하다

(라) 따라서, 공장부지 매매 계약으로 받은 계약금과 중도금의 현금성 자산 증가분을 부동산보유비율 계산시 자산총액에서 제외하는 것은 ‘증자등에 의하여 자산비율을 조정함으로써 특정주식 등에 해당하지 아니하는 누진세율의 적용을 회피하는 사례를 방지하기 위하여’라는

「소득세법 시행령」제158조

제3항의 입법취지에 반할 뿐더러, 「소득세법」을 준용한다 할지라도 상속이라는 특수성을 고려치 않고 획일적으로 확장 해석하여 적용하는 것은 입법취지에 반하는 것이고, 여기서 증자등에서 “등”이라는 것은 구체성, 명확성, 예측가능성이 있는 차입금 또는 증자와 유사한 것에 한하여 적용하여야 할 것으로 부동산 매각으로 유입된 현금을 자산총액에서 차감하여 부동산비율을 계산한 결과에 따라 주식가치를 산정하여 청구인에게 상속세를 부과처분한 것은 예측가능성 위임의 한계를 벗어난 위법한 처분이므로 취소되어야 한다.

(2) 위 주장과는 별도로, 부동산에 대한 매매계약이 체결된 이후에 잔금이 청산되지 않은 경우, 매수자는 지급액 상당의 부동산을 취득할 수 있는 권리를 보유한 것으로 볼 수 있어 부동산 보유비율 계산시 지급액 상당을 자산가액에 포함(조심 2014중139, 2014.9.22., 재산세과-669, 2009.11.9., 같은 뜻임)하고 있으므로, 매도자인 OOO 역시 지급받은 금액 상당 비율만큼 자산가액에서 제외하는 것이 논리적으로 타당하다.

(가) 계약금 등 지급상태의 매도자와 매수자의 부동산 보유비율을 계산하면 OOO과 같고, 매도자인 OOO의 부동산 보유비율을 재계산하면 OOO와 같다.

(나) 매수인의 부동산 보유비율을 따질때 지급상당액은 부동산 취득할 수 있는 권리로 보아 총자산가액 및 부동산가액에 포함한다면 매도자 역시 지급받은 금액 상당 비율만큼 자산가액에서 제외하는 것이 논리적으로 타당하다.

(다) 차입금 및 증자(증자 준하는 것)로 인한 현금증가분은 부동산과 관련이 없기 때문에 자산가액에서만 차감하는 것이고 선수금은 부동산과 직접 관련 있고 사실상 일부 이전되었기 때문에 상당액만큼 비율로 총자산가액 및 부동산가액에서 동시 차감해야 한다. 즉 거래(매각)진행과정이 반영되어야 한다.

(3) 가사, OOO의 공장매각으로 증가한 현금이 부동산보유비율 계산시 자산총액에서 차감할 대상이라 하더라도, 당초 상속세 신고시 OOO의 부동산 평가에 있어서 기준시가로 적용하여야 하는 것을 매매계약 체결가액으로 잘못 적용하여 상속세 과다신고로 인한 환급액이 발생하므로 당초 과세처분은 당연히 취소되어야 한다(예비적 청구).

(가) 당초 상속세 신고시 OOO의 투자주식인 OOO의 주식 평가에 있어서 OOO이 보유한 토지.건물의 평가액을 기준시가(OOO원)가 아닌 상속개시일(2014.1.23.)의 8개월 전에 매매계약을 체결(계약일 2013.6.14. 잔금일 2014.1.27.)한 가액(OOO원)을 토지.건물의 시가로 반영하여 1주당 주식가액을 산정하였고, 이를 OOO의 발행주식 평가에 반영하여 신고하였다.

(나) 즉,

상증법 제60조

및 같은 법 시행령 제49조 제1항을 보면 평가기간(6개월) 내에 매매계약체결 가액이 있으면 시가 반영하고, 예외로 평가기간 이외의 매매체결 계약이 있으면 평가심의위원회를 거쳐 반영할 수 있다고 되어 있으나, 당초 상속세 신고시에는 평가심의위원회를 거치지 않았다.

(다) OOO의 부동산을 평가함에 있어 평가기준일을 벗어난 부동산 매매계약 체결한 가액을 평가심의위원회의 자문을 거치지 않았으므로 부동산의 시가로 적용할 수 없고, 시가가 없는 경우에는 기준시가로 평가하여야 한다(조심 2009전352, 2009.7.22., 조심 2009중488, 2009.7.22., 조심 2011서1567, 2011.7.12. 등 같은 뜻임).

(라) 따라서, 매매계약 체결가액이 아닌 기준시가로 평가하는 경우 OOO의 1주당 평가액과 투자주식인 OOO의 1주당 평가액이 매매계약 체결가액과 기준시가와의 차액만큼 감소하여 과다신고로 인한 환급액이 발생하므로 당초 과세처분은 당연히 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

부동산 매매계약에 따라 수령한 계약금 및 중도금은 선수금에 해당하므로 차입금과 그 성질이 유사하므로 부동산비율 계산시 자산총액에서 차감하는 것이 타당하다.

(가) 청구인은 2014.7.31. 상속재산 중 OOO의 주식 OOO주의 가액을 OOO이 보유 중인 OOO 주식 OOO주에 대해 주당 순손익가치와 순자산가치를 각각 OOO의 비율로 가중평균하여 주당 OOO원으로 평가한 것을 기초로, 주당 OOO원으로 산정한 후 상속세를 신고하였다.

(나)

「소득세법 시행령」제158조

제3항 제2호에 의거 평가기준일로부터 소급하여 1년이 되는 날부터 평가기준일까지의 기간 중에 부동산 매매계약을 체결하고 계약금 및 중도금을 수령하여 예금으로 보관하고 있는 경우 당해 예금은 부동산비율 판정시 당해법인의 자산총액에 포함하지 않는 것이나, 청구인은 이를 포함하여 부동산비율을 계산함으로써 당해법인의 부동산비율이 OOO 미만인 것으로 보아 OOO의 주식 평가가액을 과소하게 신고하였다.

(다) 청구인은 조사청이

「소득세법 시행령」제158조

제3항 제2호에 정한 ‘차입금 또는 증자 등에 의하여 증가한 현금.금융재산’을 확장해석하였다고 주장하고 있으나, 부동산 매매계약을 체결하고 수령한 계약금 및 중도금은 부동산의 대가를 분할하여 받기로 한 금액으로 이는 선수금에 해당하는 바, 차입금과 그 성질이 유사한 것이다.

(라) 따라서, 부동산 매매계약에 따라 수령한 계약금 및 중도금으로 인하여 증가한 현금성자산을 자산총액에서 차감하여 OOO의 부동산 비율을 계산하고 이에 따라 주당 순손익가치와 순자산가치를 각각 OOO의 비율로 가중평균하여 주식을 주당 OOO원으로 재계산하여 상속세를 경정.결정한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 부동산과다보유법인 해당여부 판단시 자산총액에서 차감하는 차입금 또는 증자등에 의하여 증가한 현금·금융자산에 부동산 매매계약을 체결하고 수령한 계약금 및 중도금이 포함되는지 여부

(2) 주식의 시가평가를 위한 순자산 가치를 계산함에 있어 평가기간(상속개시일 전후 6개월)에 해당하지 않는 상속개시일 8개월 전에 매매계약 체결한 가액을 법인 보유토지의 시가로 반영할 수 있는지 여부(예비적 청구)

나. 관련 법령

(1)

상속세 및 증여세법 제60조

【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격.공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 토지

「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

2. 건물

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정.고시하는 가액

3. 오피스텔 및 상업용 건물

건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도.면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정·고시한 가액

4. 주택

「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조제1항 단서에 따라 국세청장이 결정.고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 “고시주택가격”이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.

가. 해당 주택의 고시주택가격이 없는 경우

나. 고시주택가격 고시 후에 해당 주택을

「건축법」제2조

제1항 제9호 및 제10호에 따른 대수선 또는 리모델링을 하여 고시주택가격으로 평가하는 것이 적절하지 아니한 경우

② 제1항 제1호 단서에서 “배율방법”이란 개별공시지가에 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 계산하는 방법을 말한다.

③ 지상권(地上權) 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리는 그 권리 등이 남은 기간, 성질, 내용, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다.

④ 그 밖에 시설물과 구축물은 평가기준일에 다시 건축하거나 다시 취득할 때 드는 가액을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다.

⑤ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

⑥ 제1항 제3호에 따라 국세청장이 산정하고 고시한 가액에 대한 소유자나 그 밖의 이해관계인의 의견 청취 및 재산정, 고시신청에 관하여는

「소득세법」제99조

제4항부터 제6항까지 및 제99조의2를 준용한다.

제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

(2)

상속세 및 증여세법 시행령 제49조

【평가의 원칙등】① 법 제60조 제2항에서 “수용가격.공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매.감정.수용.경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

나. 거래된 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우(제56조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 그 거래가액이 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우는 제외한다)

1) 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액

2) 3억원

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조.법 제62조.법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제5항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제56조의2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 상속세 또는 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.

가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

3. 당해 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액.경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 당해 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다.

가. 법 제73조에 따라 물납한 재산을 상속인.증여자.수증자 또는 그의 특수관계인이 경매 또는 공매로 취득한 경우

나. 경매 또는 공매로 취득한 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우

(1) 액면가액의 합계액으로 계산한 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액

(2) 3억원

다. 경매 또는 공매절차의 개시 후 관련 법령이 정한 바에 따라 수의계약에 의하여 취득하는 경우

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제5항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 감정가액평가서를 작성한 날

3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액.경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

③ 제1항 제2호의 경우에 있어서 납세의무자가 제시한 감정기관의 감정가액이 기획재정부령이 정하는 기준에 미달하는 경우에는 당해 감정기관의 감정가액은 기획재정부령이 정하는 바에 따라 이를 제1항의 규정에 의한 감정가액으로 보지 아니한다.

④ 제1항 각호의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 토지와 그 토지에 정착된 건물 기타 구축물의 가액이 구분되지 아니하는 경우에는

「부가가치세법 시행령」제64조

에 따라 안분계산한다.

⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적.위치.용도.종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조제2항의 규정에 의한 시가로 본다.

⑥ 기획재정부장관은 상속.증여재산을 평가함에 있어서 평가의 공정성을 확보하기 위하여 재산별 평가기준.방법.절차 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다.

제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(

「소득세법 시행령」제158조

제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

제55조【순자산가액의 계산방법】① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산.준비금.충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제59조 제2항의 규정에 의한 영업권평가액은 당해 법인의 자산가액에 이를 합산한다. 다만, 제54조 제4항의 규정에 의하여 평가하는 경우에는 그러하지 아니하다.

(3)

소득세법 제94조

【양도소득의 범위】① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지[「측량.수로조사 및 지적에 관한 법률」에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득

2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득

가. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 딸린 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)

나. 지상권

다. 전세권과 등기된 부동산임차권

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등의 양도로 발생하는 소득

가. 주권상장법인의 주식등으로서 다음의 어느 하나에 해당하는 주식등

1) 소유주식의 비율.시가총액 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 주권상장법인의 대주주가 양도하는 주식등

2) 1)에 따른 대주주에 해당하지 아니하는 자가 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장(이하 “증권시장”이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 주식등. 다만,

「상법」제360조의2

및 제360조의15에 따른 주식의 포괄적 교환.이전 또는 같은 법 제360조의5 및 제360조의22에 따른 주식의 포괄적 교환.이전에 대한 주식매수청구권 행사로 양도하는 주식등은 제외한다.

나. 주권비상장법인의 주식등. 다만, 소유주식의 비율.시가총액 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 주권비상장법인의 대주주에 해당하지 아니하는 자가 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제283조에 따라 설립된 한국금융투자협회가 행하는 같은 법 제286조 제1항 제5호에 따른 장외매매거래에 의하여 양도하는 대통령령으로 정하는 중소기업(이하 이 장에서 “중소기업”이라 한다) 및 대통령령으로 정하는 중견기업의 주식등은 제외한다.

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(이하 이 장에서 “기타자산”이라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가. 사업용 고정자산(제1호 및 제2호의 자산을 말한다)과 함께 양도하는 영업권(영업권을 별도로 평가하지 아니하였으나 사회통념상 자산에 포함되어 함께 양도된 것으로 인정되는 영업권과 행정관청으로부터 인가.허가.면허 등을 받음으로써 얻는 경제적 이익을 포함한다)

나. 이용권.회원권, 그 밖에 그 명칭과 관계없이 시설물을 배타적으로 이용하거나 일반이용자보다 유리한 조건으로 이용할 수 있도록 약정한 단체의 구성원이 된 자에게 부여되는 시설물 이용권(법인의 주식등을 소유하는 것만으로 시설물을 배타적으로 이용하거나 일반이용자보다 유리한 조건으로 시설물 이용권을 부여받게 되는 경우 그 주식등을 포함한다)

다. 법인의 자산총액 중 다음의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인의 과점주주(소유 주식등의 비율을 고려하여 대통령령으로 정하는 주주를 말하며, 이하 이 장에서 “과점주주”라 한다)가 그 법인의 주식등의 100분의 50 이상을 해당 과점주주 외의 자에게 양도하는 경우에 해당 주식등

1) 제1호 및 제2호에 따른 자산(이하 이 조에서 “부동산등”이라 한다)의 가액

2) 해당 법인이 보유한 다른 법인의 주식가액에 그 다른 법인의 부동산등 보유비율을 곱하여 산출한 가액. 이 경우 다른 법인의 범위 및 부동산등 보유비율의 계산방법 등은 대통령령으로 정한다.

라. 대통령령으로 정하는 사업을 하는 법인으로서 자산총액 중 다목1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등

5. 대통령령으로 정하는 파생상품등의 거래 또는 행위로 발생하는 소득(제16조 제1항 제13호 및 제17조 제1항 제10호에 따른 파생상품의 거래 또는 행위로부터의 이익은 제외한다)

② 제1항 제3호 및 제4호에 모두 해당되는 경우에는 제4호를 적용한다.

(4)

소득세법 시행령 제158조

【기타 자산의 범위】① 법 제94조 제1항 제4호 다목에서 “대통령령으로 정하는 자산”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 다음 가목 및 나목에 해당하는 법인의 주주 1인 및 기타 주주가 그 법인의 주식등의 합계액의 100분의 50이상을 주주 1인 및 기타 주주외의 자에게 양도하는 경우의 당해 주식등

가. 당해 법인의 자산총액 중 법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50이상인 법인

③ 제1항 제1호 가목 및 같은 항 제5호 가목에 따른 자산총액 및 자산가액은 해당 법인의 장부가액(

「소득세법」제94조

제1항 제1호에 따른 자산으로서 해당 자산의 기준시가가 장부가액보다 큰 경우에는 기준시가)에 의한다. 이 경우 다음 각 호의 금액은 자산총액에 포함하지 아니한다.

1.

「법인세법 시행령」제24조

제1항 제2호 바목 내지 사목의 규정에 의한 무형고정자산의 금액

2. 양도일부터 소급하여 1년이 되는 날부터 양도일까지의 기간중에 차입금 또는 증자등에 의하여 증가한 현금.금융재산(

「상속세 및 증여세법」제22조

의 규정에 의한 금융재산을 말한다) 및 대여금의 합계액

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO은 OOO의 보유 토지 등을 OOO에게 양도하기로 하여 2013.6.14. 계약하였고, 매각대금으로 계약시 OOO원을 수령하였으며, 계약서 제13조 제1항에 ‘계약 체결 후 매도인과 매수인 어느 일방의 귀책사유로 계약을 이행하지 못하면 귀책사유가 있는 일방이 상대방에 대한 위약금조로 계약금에 해당하는 금액을 보상’하기로 한 사실이 기재되어 있다.

(2) 청구인이 주장하는 OOO의 공장매각 사유는 다음과 같다.

(가) OOO은 OOO에 OOO투자기업과 OOO으로 합작투자하여 농약원료 제조업을 주목적으로 하여 외자도입법에 의해 설립된 법인이다.

(나) 그러나, 생산하는 품목이 고독성 농약원료로 국내·외적으로 농약제조 등록이 취소되고 판매금지대상 품목으로 지정되어 더 이상 생산 및 판매가 불가능해짐에 따라 OOO투자기업이 철수 및 청산을 요구하였으나, OOO 입장에서는 생계형 근로자들이 있고 신사업 발굴을 통하여 공장폐쇄 및 청산은 할 수 없다고 주장하여 결국 청산은 하지 않고 철수로 결정되었고, OOO투자기업의 소유지분 전량을 OOO이 인수하게 되었다.

(다) 지분인수 후부터 신사업 발굴을 위해 노력하였으나 실패하였고, 기계설비 등을 타 사업목적으로 전용할 수 없는 상태에서 지배기업인 OOO이 공장 지방이전 계획으로 공장을 매각하게 되면서 연접해 있던 OOO의 공장도 함께 OOO에 매각하기로 하여 2013.6.14. 계약하고, 계약금, 중도금 등을 포함한 대금을 수령한 것이다.

(3) 2014.1.23. 사망한 피상속인 OOO에 대한 상속세 신고시 OOO의 부동산을 평가함에 있어 2013.6.14. 계약한 매매사례가격 적용하여 평가하였고, 청구인의 상속세 신고에 대하여 조사청이 확인한 OOO의 평가차액 계산내역은 OOO과 같다.

(4) 감사원의 조사청에 대한 기관운영감사시 OOO의 공장매각에 따른 계약금 및 중도금 입금액을 ‘양도일부터 소급하여 1년이 되는 날부터 양도일까지의 기간 중에 차입금 또는 증자 등에 의하여 증가한 현금.금융재산 및 대여금’에 해당한다고 보아 이를 OOO의 자산총액에서 제외하고 부동산보유 비율을 계산하였고, OOO에 대한 부동산 보유비율 산정내역은 OOO과 같다.

(5) 감사원의 감사지적에 따라 순손익가치와 순자산가치를 당초 OOO의 비율로 적용한 것을 각각 OOO의 비율로 가중 평균하여 1주당 가액을 재산정하여 OOO 및 OOO의 주식평가액은 OOO과 같다.

(6) 처분청은 이에 따라 평가차액 OOO원에 대하여 2016.4.12. 청구인에게 상속세 OOO원을 경정.고지하였다.

(7) OOO의 부동산을 평가함에 있어 2013.6.14. 계약한 매매사례가격이 아닌 기준시가를 적용하였을 경우 OOO의 자산평가는 OOO와 같고, 이에 따른 OOO의 주식평가액은 OOO과 같다.

(8) 청구인은 2016.10.4. 예비적 청구를 추가하였고, 우리원은 2016.10.4. 이를 조사청에 송부하였으며, 조사청은 2016.10.13. 추가답변서가 없음을 우리 원에 통보(조사2과-3556)하였다.

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 부동산 매매계약에 따라 수령한 계약금 및 중도금은 선수금에 해당하므로 차입금과 그 성질이 유사하여 부동산비율 계산시 자산총액에서 차감하는 것이 타당하다는 의견이나,

「소득세법 시행령」제158조

제3항 제2호의 규정 취지는 부동산 과다보유법인이 향후 주식 등을 양도할 것을 예상하고 양도일로부터 소급하여 1년이 되는 날부터 양도일까지의 기간 중에 자금을 차입하거나 증자하여 현금.금융재산 및 대여금 등의 자산을 증가시켜 자산총액에서

「소득세법」제94조

제1항 제1호 및 제2호의 자산가액 합계액이 차지하는 비율을 떨어뜨리는 방법으로 부동산과다보유법인 규정의 적용을 받지 않으려는 것을 방지하기 위한 것이고, 조세법규해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하는바, 양도일로부터 소급하여 1년이 되는 날부터 양도일까지의 기간 중에 증가한 대여금이 위 기간 중에 ‘차입 또는 증자한 자금에 의하여’ 증가한 것인 경우에 한하여

「소득세법 시행령」제158조

제3항 제2호가 적용되는 것(OOO고등법원 2015.1.30. 선고 2014누22656 판결, 같은 뜻임)으로, 정상적인 영업활동에 의하지 아니한 인위적인 외부자금 유입을 통하여 자산비율을 조정함으로써 누진세율의 적용을 회피하는 것을 차단하는 데에 있는 것인바, 모든 현금 등의 증가액을 자산총액에서 제외하는 것이 아니라 ‘영업활동’, ‘투자활동’, ‘재무활동’으로 구별되는 기업의 현금 흐름 중 차입이나 증자 등 자산의 유출 없이 현금이 유입되는 ‘재무활동’을 통하여 인위적으로 자산비율을 조정하는 경우에 한하여 제한적으로 현금 등 증가액을 자산총액에서 제외하는 것이 타당한 점, 이 건 매매계약은 상속개시 3년 전부터 진행되던 공장 지방이전 계획 및 공장폐쇄에 따른 불가피한 매각으로서 상속개시 여부와는 무관하게 체결되고 진행되었을 뿐만 아니라 피상속인 및 상속인이 매수자인 OOO를 상대로 계약금, 중도금, 잔금의 내용 및 지급일을 일방적으로 조절하기 어려워 보이는 점, OOO는 어느 일방의 귀책사유로 계약을 이행하지 못하면 귀책사유가 있는 일방이 위약금조로 계약금(OOO원)을 보상하기로 하였고 실제 계약서 내용에 따라 매매거래가 종결된 점 등에 비추어 부동산 보유비율을 떨어뜨리기 위하여 이 건 공장부지 매매 계약을 체결한 것으로 보기는 어렵다 하겠다.

따라서 처분청에서 OOO이 OOO로부터 수령한 계약금 및 중도금 상당액을 OOO의 자산총액에서 제외하여 부동산 보유비율을 계산하고 그에 따라 청구인이 상속받은 주식가액을 다시 산정하여 이 건 상속세를 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

(10) 쟁점②에 대하여는 쟁점①이 인용되어 심리의 실익이 없으므로 그 판단을 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.