조심 2016부2392 (2018.09.21)

OOO세무서장이 2016.3.16. 및 2016.10.6. 청구법인에게 <별지1>과 같 이 한 2010 2011사업연도 법인세 과세표준 증액경정(결손금 감액)처분 및 20122014사업연도 법인세 합계 OOO원의 각 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 OOO공사법(이하 “공사법”이라 한다)에 따라 은행 등 금융기관(이하 “은행”이라 한다)이 실행한 보금자리론, 적격대출 등 주택담보대출(이하 “쟁점대출” 또는 “쟁점대출상품”이라 한다)에 따른 주택저당채권을 은행으로부터 양수(이하 “쟁점거래”라 한다)하고 이를 기초로 주택저당증권(MBS) 및 주택저당채권담보부채권(MBB)을 발행하여 자본시장에서 조달한 자금으로 주택저당채권의 양수대금과 은행이 쟁점대출시 부담한 저당권설정비, 대출취급수수료 등 1회성 수수료(이하 “쟁점수수료”라 한다)를 지급하고 있다. 나. OOO국세청장 (이하 “조사청”이라 한다)은 2016.1.5.2016.4.18. 기간 동안 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과 청구법인이 당기 비용으로 보아 그 지급일이 속하는 사업연도에 손금산입한 쟁점수수료를 주택저당채권 매입에 따른 취득부대비용으로 보아 손금불산입한 과세자료를 통보하자, 처분청은 2016.3.16. 및 2016.10.6. 청구법인에게 <별지1>과 같 이 20102014사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 경정·고지하 였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2016.6.14. 및 2017.1.2. 각각 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점수수료는 주택저당채권의 양수도 거래가 위탁매매에 해당되는지 여부와 무관하게 성격상 보전비용 및 지급수수료로서 그 손금 귀속시기는 지급일이 속하는 사업연도이다. (가) 쟁점수수료는 세무상 자산취득부대비용에 해당되지 않는다. 처분청은 쟁점수수료가 회계상 취득부대비용으로 처리되었기 때문에 세무상으로도 자산취득부대비용에 해당된다는 의견이나, 쟁점수수료는 회계상 대출채권의 취득부대비용이 아니라 일종의 이연자산인 ‘이연대출부대비용’으로 처리하고 있어, 처분청의 주장 근거가 불분명하다. 판례에서도 판매수수료와 같이 자산을 양도하기 위해 지출하는 비용은 일반적으로 자산과 관련한 자본적 지출로 보기 어렵다고 판시(대법원 2013.5.23. 선고 2010두28601 판결, 같은 뜻임)하였고, 조세심판원도 건물 분양사업을 위해 사업부지를 매입하 고 건설자금을 조달하는 과정에서 발생한 대출실행수수료, 담보신탁보수, 청약금 관리 대리사무 보수, 금융자문·주선업무 수수료를 취득원가가 아닌 당기손금으로 인정(조심 2017중2781, 2017.10.10.)한 바 있다. 이와 같이, 이 건 처분은 세법상 논리를 고려하지 않고, 회계상 취득부대비용의 논리를 세무상 논리로 확장한 것이다. (나) 쟁점수수료는 대출금 보전과 별도로 지급되는 것으로 대출채권 취득과 직접적인 관계가 없다. 청구법인은 은행과「주택저당채권의 양수도에 관한 기본업무협약」(이하 “기본업무협약”이라 한다)을 체결하여 은행이 쟁점대출을 실행하도록 하고 그에 따른 주택저당채권을 양수하면서 쟁점수수료를 지급하고 있는바, 쟁점수수료는 위 협약에서 대출금 보전과 별도로 대출취급비용 등을 규정함에 따라 지급되는 것으로 실제 대출채권을 양수하는 타 금융기관의 경우, 대출채권 취득원가로 산입하는 항목은 자산실사 비용, 채권평가수수료 등의 채권의 평가비용인데, 동 비용은 채권가액 평가에 소요 되는 ‘직접적인 비용’에 해당된다는 점에서 쟁점수수료와는 차이가 있다. (다) 쟁 점수수료는 보전비용 또는 지급수수료의 성격을 가지고 있다. 아래 <표2>와 같이 모집수수료, 저당권설정비, 인지세 및 감정평가수수료는 은행이 기 지출한 수수료를 청구법인이 보전하는 보전비용으로 청구법인이 위 수수료를 실비정산하지 않고 대출채권에 일정한 비율을 가산한 금액으로 지급하는 이유는 은행마다 모집수수료, 저당권설정비 등 수수료의 실제 발생액이 달라 청구법인이 협의를 통해 대출채권에 일정비율을 가산한 금액을 지급하기로 한 것이기 때문이다. 또한 양도인인 은행의 회계처리를 보더라도 보전비용에 해당한다. 반면, 취급수수료 및 판매수수료는 은행이 대출업무를 수행한 대가 및 대출상품을 판매한 대가로 지출한 지급수수료로서, 동 수수료의 산정방식은 주택저당채권 잔액의 일정비율을 곱하는 것으로, 이는 통상적으로 은행이 대출모집인에게 지급하는 판매수수료의 산정방식과 동일한바, 이는 처분청 의견과 달리 동 수수료의 성격이 이윤이 아닌 지급수수료 성격이라는 방증으로 은행이 대출모집인 등에게 용역대가로 지급수수료를 지급하는 것과 청구법인도 은행에게 용역대가로 지급수수료를 지급하는 것이므로 거래상대방만 다를 뿐 전혀 차이가 없고 세무상 달리 처리할 근거도 없다. OOO (라) 쟁점수수료(위 보전비용 성격 및 지급수수료 성격)의 손금 귀속시기는 그 지급의무 확정일이다. 1) 보전비용의 경우 「법인세법」제40조 제1항에서 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 규정하고 있고 국세청 질의회신(서면2팀-121, 2006.1.13.)에서도 이러한 보전비용과 성격이 유사한 정산손익의 귀속시기에 관하여 “소정의 약정에 따라 대가를 정산하여 받을 경우, 당해 대가의 손익 귀속시기는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도”라고 하고 있는바, 청구법인의 보전비용 지급의무는 기본업무협약 제10조 제4항에 따라 주택저당채권 양수도 다음 달 20일에 확정되므로 동 지급의무 확정일이 손금의 귀속시기가 된다. 2) 지급수수료는 대출관련 용역대가로서 당해 수수료의 지급의무가 확정된 날이 속하는 사업연도의 손금에 산입해야 하는바, 청구법인의 지급수수료와 성격이 유사한 취급수수료의 귀속시기와 관련하여 조세심판원에서도 대출을 취급하는 금융기관 직원의 위험평정활동, 대출서류의 준비 및 작성 등 특정활동에 대한 보상의 성격으로 지급되었고, 그 활동이 당기에 완료된 것으로 보이는 점 등으로 볼 때, 해당 수수료는 금융기관으로부터 대출 관련 용역을 대가로 지급하는 비용으로 처리하는 것이 합리적이라고 결정(조심 2013중1039, 2013.10.31., 조심 2013서1068, 2014.12.31. 같은 뜻임)하였고, 국세청 질의회신(서면2팀-224, 2007.1.31.)에서도 대출을 모집하는 판매사원과 업무위임약정을 맺고 대출계약이 확정되면 사전지급기준에 따라 지급하는 대출판매수수료는 「법인세법 시행령」제69조 의 규정에 의하여 그 용역의 제공이 완료되어 당해 수수료의 지급의무가 확정된 날이 속하는 사업연도의 손금으로 산입한다고 해석하고 있는바, 청구법인의 지급수수료 지급의무는 보전비용과 마찬가지로 주택저당채권 양수도 익월 20일에 확정되므로, 동 의무 확정일이 손금 귀속시기가 된다. (2) 쟁점수수료는 청구법인의 실질적인 대출채권에 대한 이연대출부대비용이므로, 동 비용의 손금 귀속시기는 지급일이 속하는 사업연도이다. (가) 청구법인이 은행과 주택저당채권 양수도계약을 체결하게 된 경위는 청구법인이 고객을 상대로 직접적인 여신공급기능을 수행할 수 없기 때문이다. 은행에서 금리변동, 수익성 등을 이유로 장기·고정금리 분할상환 대출상품을 원활하게 판매하지 않아 서민들에게 낮은 금리로 장기 대출상품을 제공할 필요성이 국가적으로 대두됨에 따라 ‘주택금융 등의 장기적·안정적 공급을 촉진하여 국민의 복지증진과 국민경제의 발전에 이바지함을 목적으로 한다( 공사법 제1조 )’는 취지로 청구법인이 설립되었고, 쟁점대출상품은 단기·일시상환대출 위주였던 주택금융구조를 장기·분할상환대출구조로 전환해 나갈 수 있도록 하여 국민의 주거안정을 돕고, 주택가격의 하락 등 외부충격 발생 시에 예상되는 가계와 금융기관의 부실위험을 예방하기 위한 목적으로 정부차원에서 공급하는 청구법인의 대출상품이나, 청구법인은 고객을 상대로 대면창구를 통한 직접적인 여신공급기능을 수행할 수 없기 때문에 부득이 은행을 통하여 대출상품을 위탁판매하고 그 채권을 양수하는 형식을 취할 수 밖에 없었다. (나) 쟁점대출상품은 은행이 청구법인에게 양도하기 이전부터(취급 시부터) 실질적으로 청구법인의 대출상품이다. 1) 청구법인과 기본업무협약을 체결하지 않은 은행에서는 쟁점대출상품을 취급할 수 없고, 은행은 쟁점대출상품을 취급하기 전후에 청구법인으로부터 양수적격심사를 받아야 하는 등 쟁점대출은 청구법인에게 양도할 것을 전제로 하는 방식으로 취급된다. 2) 쟁점대출상품에 관한 대출조건의 본질적인 부분(대출금리, 채무자 자격, 대출한도, 담보주택요건 등)에 대한 실질적 결정권은 청구법인에게 있고 청구법인의 심사로 대출 여부가 결정되므로 청구법인의 심사는 대출계약을 체결하는 직접적 행위이다. 3) 보금자리론의 상품명은 청구법인이 실용신안등록을 하였는바, 은행 은 청구법인의 허락 없이 보금자리론 상품명을 임의로 사용할 수 없다. 4) 청구법인이 쟁점대출상품의 금리변동위험을 부담하고 있고 쟁점대출상품의 취급시점부터 유동화시점까지의 금리상승 리스크를 회피하기 위하여 청구법인이 헷지(hedge)업무를 수행하고 있는바, 적격대출의 헷지비용을 대출채권의 양수기준이율에 포함시키는 것 역시 헷지비용을 청구법인의 비용으로 본다는 의미이다. 5) 은행은 쟁점대출상품인 청구법인의 보금자리론과 대출성격이 동일한 자체 모기지론 상품을 판매하고 있는바, 쟁점대출상품이 은행의 상품이라면 경쟁관계에 있는 동일한 성격의 상품을 이중으로 판매할 이유가 없다. 6) 처분청은 주택저당채권의 양수도 전까지 은행이 관리책임과 담보책임을 부담하고, 주택저당채권 처분시 은행이 우선매수권을 갖는다는 사실을 들어 쟁점대출상품이 청구법인의 대출상품이 아니라는 의견이나, 은행이 관리책임을 부담하는 것은 청구법인에서 시중은행의 인력을 사용하는 것에 불과한 것이고, 담보책임을 부담하는 것은 당연한 법적책임을 부담하는 것이며, 주택저당채권 처분시 은행이 우선매수권을 갖는 것은 「자산유동화법」제13조 제2호에서 규정하고 있는 양도방식과 동일한 내용으로, 은행이 채권에 대해 우선매수권을 가진다고 하여 청구법인의 대출상품이 아니라는 근거가 될 수는 없다. (다) 은행은 청구법인의 대출상품인 쟁점대출상품을 실질적으로 위탁판매하는 것에 불과한바, 아래와 같이 쟁점대출상품은 청구법인의 대출상품이다. 1) 공사법 제48조 제1항에서는 청구법인의 업무계획 및 예산은 금융위원회의 승인을 받아야 한다고 규정하고 있고 청구법인은 금융위원회로부터 매년 보금자리론 공급계획 등 업무계획을 승인받아 대출상품 공급업무를 수행하고 있는바, 은행의 자체 주택담보대출과는 명백히 구분되는 청구법인의 대출상품이다. 2) 정상적인 대출상품의 매매거래라면 매매시점에 대출상품을 평가하여 시가로 거래하여야 하나, 청구법인은 은행으로부터 쟁점대출상품 양수시 시가가 아닌 채권가액(대출금)으로 보전하고 있다. 3) 청구법인이 은행에 쟁점대출상품의 취급과 관련하여 판매수수료 및 취급수수료를 지급하는 이유는 청구법인과 은행이 쟁점대출상품의 취급에 관하여 위수탁관계에 있어 위수탁업무 수행에 대한 대가를 지급하기 위한 것이다. 만약 청구법인과 은행이 위수탁관계에 있지 않다면 쟁점대출상품의 양도대금 이외에 별도의 수수료를 지급할 이유가 없고, 은행이 쟁점대출상품을 취급함으로써 아래 <표2>와 같이 시점별로 자금흐름 및 손익이 발생하며, 쟁점대출상품 양수도 거래를 통하여 은행에 귀속되는 수익은 취급 및 판매수수료인바, 이는 동 거래가 실질적인 위탁매매에 해당된다는 방증이다. OOO 4) 처분청은 “채권양도 등의 등록신청서(법무법인 OOO 외)”, “매각회계처리 검토의견서(OOO회계법인)” 등에 주택저당채권이 진정양도 매각되는 것으로 나타나는 점을 들어 위탁판매가 아니라고 주장하고 있으나, 이는 위탁판매 여부에 대한 검토를 한 것이 아니라, 주택저당채권 양수도계약서를 토대로 동 양수도가 진정한지 여부에 관하여만 검토한 것이다. 5) 처분청은 쟁점거래에서 이행담보책임과 환취권을 명시하지 않았으므로 위탁매매가 아니라고 단정하고 있으나, 이행담보책임( 「상법」제105조 2문)과 환취권(「채무자회생 및 파산에 관한 법률」제409조, 제408조 제1항, 제2항, 제335조)은 당사자의 약정으로 얼마든지 배제할 수 있으므로, 이를 명시하지 않았다고 하여 위탁매매가 아니라는 근거가 될 수는 없다. (라) 쟁점수수료는 청구법인의 쟁점대출상품을 위해 지급하는 대출관련 부대비용이며, 동 비용의 귀속시기는 지출시점으로 쟁점수수료가 취득부대비용이라는 처분청 의견은 기존 유권해석 및 심판례와 배치되는바, 은행은 취급수수료를 제외하고는 청구법인이 지출한 쟁점수수료와 동일한 비용을 지출하고 있으며, 처분청 의견대로라면 은행에서 대출 취급시 발생하는 비용도 취득부대비용으로 보아야 한다는 논리로서, 실제 지급시점의 손금으로 산입할 수 없게 된다. 조세심판원도 대출부대수익은 대출 관련 특정활동에 대한 보상의 성격으로 지급되었고, 그 활동이 당기에 완료된 것으로 보아 당기의 수익으로 처리하며, 대출부대비용은 용역의 제공이 완료된 시점에 지급의무가 확정되었을 뿐만 아니라 대출부대수익에 대응하는 비용에 해당되므로 당기 비용으로 처리하는 것이 합리적이라고 결정(조심 2008서2609, 2009.6.30., 조심 2012서3591, 2013.8.6. 외 다수 같은 뜻임)한 바 있다. (3) 처분청의 이 건 법인세 부과처분은 신의성실의 원칙에 반하는 처분이다. (가) 청구법인은 이미 OOO국세청에 2013년에 20092012사업연도의 쟁점수수료 지급시 일시에 손금으로 처리하는 효과를 반영하는 경정청구를 제기하여 인용된 바 있다. (나) 청구법인은 이후 이를 준용하여 이후 사업연도부터 쟁점수수료를 일시에 손금으로 처리하는 세무조정을 수행하였으나, 처분청은 동일한 사안에 대해 이에 반하는 처분을 하였고, 이는 「국세기본법」제15조 에서 규정한 신의성실 원칙에 반하는 처분이다. 이 건은 객관적으로 동일한 사안에 대하여 모순되는 판단을 하여 귀책사유가 없는 청구법인의 보호할 가치가 있는 신뢰를 침해하는 것으로서, 과세관청 및 납세자의 신의성실원칙이 적용되기 위한 요건을 만족하고, 조세심판원도 해당 법인이 관련 예규에 따라 경정청구를 하였으며 과세관청도 청구법인의 경정청구가 타당한 것으로 인정하여 경정청구 결정을 하였는바, 이는 신의성실의 원칙을 적용하는 것이 타당하다고 결정(조심 2015서3701, 2016.5.17. 같은 뜻임)한 바 있다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인이 은행으로부터 주택저당채권을 양수하는 쟁점거래는 위탁매매가 아닌 매매로서 동 거래시 청구법인이 은행에 지급하는 쟁점수수료는 주택저당채권 취득에 필수불가결한 비용으로 자산 취득원가에 해당하는 취득부대비용이다. (가) 청구법인이 은행으로부터 주택저당채권을 양수하는 쟁점거래는 통상의 일반적인 매매에 해당한다. 쟁점거래와 관련하여 작성되는 서류를 보면, 모든 서류는 쟁점거래가 진정한 양도임을 전제로 작성되는 점을 확인할 수 있는바, 그 법형식을 무시하고 쟁점거래를 위탁매매에 따른 것이라고 볼 수는 없다. 또한 공사법에는 쟁점거래가 진정한 매매임을 전제로 관련 규정 및 서류에 양수도 약정의 체결시기, 방법, 양수도계약의 취소요건, 주택저당채권의 양도시 위험부담, 주택저당채권의 담보물인 근저당권의 이전 등에 대한 규정을 구비하고 있고, 나아가 쟁점대출실행시 금융기관과 채무자가 작성하는 서류를 보면, 대출자가 은행임을 전제로 은행여신거래약관(기본약관)의 적용을 고지하고 있으며, 향후 대출채권이 주택저당채권으로 청구법인에게 양도됨을 고지하고 있고, 채권양도에 관한 사전 동의를 받으며, 담보물인 근저당권의 이전 및 피담보채권의 확정시기 등에 대해 규정하고 있는바, 이러한 일련의 절차 및 작성 서류를 보면, 쟁점거래를 매매로 보아야 하는 것은 너무도 당연하다. (나) 청구법인이 쟁점거래의 실질이 위탁매매에 따른 것이라고 주장하는 것은 타당하지 않다. 실질과세원칙에 따라 그 실질에 대해 과세할 수 있다 하더라도, 이는 "그 실질이 현행법상 가능한 경우"에나 가능한 것으로, 실질이라고 주장하는 행위형태 자체가 현행 법령상 불가능한 경우까지 실질을 주장하면서 과세여부 판단을 할 수는 없는 것이다. 그런데 공사법에는 청구법인의 업무범위를 채권유동화와 채권보유로 특정하고 있고(제22조 제1항), 여기서 채권보유란 금융기관으로부터 주택저당채권을 양수하여 보유하는 행위를 말하는바(제2조 제2호), 청구법인은 해당 업무 이외의 다른 업무는 원천적으로 할 수 없으므로 공사법에 규정되어 있지 않은 금융상품의 판매업무를 하는 것은 불가능하다. 결국 청구법인은 은행이 판매한 쟁점대출상품에 관한 주택저당채권을 양수하는 행위만이 가능하므로 쟁점거래는 진정한 매매에 해당하는 것이다. 만일 청구주장대로 쟁점거래의 실질이 위탁매매에 따른 결과의 귀속인데 단지 관련 법령상 위탁매매가 청구법인의 업무내용이 아니기 때문에 이를 회피하고자 매매라는 법형식을 빌린 것이라면 이는 청구법인이 공사법의 업무범위 제한규정을 위반하여 "탈법행위"를 한 것이라는 주장으로서 절대 있어서는 안되는 행위이다. 나아가 청구법인은 양수한 주택저당채권의 관리를 위해 은행과 관리위탁계약을 체결하고 있는데, 이때에는 분명히 관리위탁임을 표시하여 계약을 체결하고 있는바, 청구법인과 같은 공기업의 경우 그 설립 및 운영 전반에 걸쳐 관련 법의 적용을 엄격하게 받기 때문에 실질과 다른 법형식을 취할 수도 없고, 그럴 가능성도 없다고 보아야 한다. 또한 청구법인이 금융위원회에 제출하여 공시되는 “채권양도 등의 등록신청서” 에도 청구법인 사내 변호사로부터 은행과 청구법인 간의 주택저당채권 양수도에 대하여 ‘공사법상 진정한 매매에 해당한다’는 의견을 받아 등록하였고, OOO 역시 같은 의견으로 등록하였으며, OOO으로부터 수령한 ‘매각회계처리 검토의견서’에도 ‘한국채택국제회계기준 제1039호 문단 15～37에 따라 양도하고 이에 대한 위험과 보상의 대부분이 이전된 거래’로 명시하고 있는 점 등( OOO 등도 같은 의견으로 등록)에 서도 청구법인의 주장은 전혀 타당하지 않다. 한편, 청구법인은 매년 금융위원회의 승인을 받아 업무를 수행하고 있는데, 그 업무계획을 보면, “보금자리론 취급 금융회사 확대” 등으로 기재되어 있는바, 이는 보금자리론을 은행에서 취급하도록 결정할 수 있는 권한이 청구법인에게 있다는 의미로 청구법인의 쟁점대출상품 위탁매매가 적법한 업무범위에 속한다는 취지로 주장하나 청구법인은 “취급 금융기관의 확대”의 의미를 오해한 것으로 은행 등 금융기관은 청구법인과 업무협약을 체결하여야 쟁점대출상품을 취급할 수 있고, 여기서 대출상품을 취급할 수 있다는 것과 대출상품의 대출주체가 누구인지는 전혀 다른 개념이다. 즉, 은행 등 금융기관은 청구법인과 업무협약을 맺고 쟁점대출상품을 판매하고 청구법인에게 주택저당채권을 양도하게 되는데, 이를 양도할 수 있는 자격을 가진 금융기관의 범위를 확대한다는 의미에 불과하지 위 문언의 의미를 청구법인이 대출상품의 주체라는 의미로 해석할 수는 없는 것이다. 나아가 청구법인은 위 금융위원회의 승인을 받은 업무계획이 위탁판매의 업무범위 확장의 근거라고 주장하나, 청구법인이 제출한 업무계획 그 어디에도 청구법인이 직접 대출을 실행할 수 있거나 금융기관에게 위탁하여 대출상품을 판매할 수 있다고 볼 내용은 전혀 없고, 무엇보다도 관련법에 의해 업무범위 등이 명백히 규정되어지는 청구법인의 경우 그 업무범위를 규정함에 있어 그 규정형식은 매우 명확하여야 하는 것이므로 “위탁매매”임이 분명히 규정되어야 하나 그런 내용은 전혀 없다. 또한 공사법 제22조 제14호의 경우 “1호부터 13호까지의 업무에 딸린 업무로서 금융위원회의 승인을 받은 업무”라고 규정되어 있는바, 금융위원회의 승인을 받기 위해서는 최소한 위 법 제22조 제1호 내지 제13호의 업무에 부수되는 업무여야 하는 것인데, 청구법인이 주장하는 위탁매매는 위 법 제22조 제2호에 명백히 반하는 업무에 해당하므로 그 자체로 불가능한 업무이다. (다) 거래위험부담의 관점에서도 은행이 청구법인의 쟁점대출상품을 위탁판매하였다고 볼 수 없다. 위탁매매란 위탁자로부터 물건이나 유가증권의 매매를 위탁받고 이를 자기의 이름으로 제3자와 매매하여 그 결과로 얻은 대금 또는 매수한 물건을 위탁자에게 귀속시키는 것으로서, 위탁매매의 가장 큰 특징은 자기명의로써 타인의 계산으로 법률행위를 하는 것인바, 그 경제적 효과는 모두 직접적으로 위탁자에게 귀속하며, 수탁자는 그 보수만을 받게 되는 형태의 거래를 말한다. 본건과 관련된 위탁매매의 가장 큰 특질 중 하나는 위탁매매인의 무과실책임인 이행담보책임으로, 이행담보책임이란 위탁자를 위한 매매에 관해 상대방이 채무를 이행하지 아니하는 경우에는 위탁매매인이 위탁자에 대하여 상대방이 하여야 할 채무를 직접 이행할 책임을 말하는 것으로서, 매도인에게 귀책사유가 있을 경우 계약의 해제나 손해배상책임을 부담하는 하자담보책임과는 그 책임의 원인은 물론 책임의 범위가 확연히 다르다. 만일 쟁점거래가 위탁매매라면, 채무자(고객)가 대출금의 변제를 하지 않을 경우 은행이 “이행담보책임(무과실책임)”으로 무조건 청구법인에 대하여 고객이 변제해야 할 대출원리금을 변제해야 한다는 결론에 이르게 되는데 청구법인과 은행 간 작성된 기본업무협약서, 주택저당채권양수도계약서 등 어떤 서류를 보더라도 은행이 위와 같은 이행담보책임을 진다는 규정은 없을 뿐만 아니라 실제로도 은행이 청구법인에 대하여 이행담보책임을 지지도 않는다. 오히려 계약상 은행에게 귀책사유가 있는 경우 청구법인은 주택저당채권의 양수도계약을 해제할 수 있고, 은행은 양도한 주택저당채권에 문제가 있을 경우 환매하여야 하며, 해당 대출채권의 양도로 받은 돈을 다시 청구법인에 되돌려주어야 할 뿐만 아니라 그 과정에서 청구법인에 손해가 발생할 경우 은행은 그 손해도 배상하여야 한다고 규정되어 전형적인 매매에서의 하자담보책임이 규정되어 있다. (라) 거래수익의 귀속 관점에서도 쟁점거래는 매매이다. 기본적으로 위탁매매는 「상법」제103조 에 따라 타인의 계산으로 하므로, 당연히 거래수익은 모두 위탁자에게 귀속되는 반면, 매매의 경우 매도시를 기준으로 매도 전 발생한 수익은 소유권에 대한 과실로서 매도인에게, 매도 후 발생한 수익은 매수인에게 귀속하는 것이 원칙인바, 쟁점거래의 경우 계약서 등에서 명시적으로 주택저당채권의 양도시를 기준으로 양도 전 발생한 수익은 은행에 귀속하고, 양도 후 발생한 수익은 청구법인에 귀속한다고 규정하고 있고 실제로도 이 기준에 따라 수익이 귀속되므로 전형적인 매매의 수익귀속을 따르고 있다 할 것이다. 한편, 청구법인 주장대로 쟁점수수료를 손금으로 산입할 경우 손익귀속시기 역시 오류가 발생한다. 예를 들어, x1년 은행 등에서 매월 1건씩 12건의 주택담보대출을 취급하고, 청구법인은 xl년 6건, x2년 5건, x3년 1건을 양수할 경우, 인지세의 손익귀속시기는 ‘과세문서에 인지를 첩용한 날’이고, 은행 등은 x1년에 12건의 인지를 첩용하였으므로, 청구법인의 x2년, x3년 인지세 손금 산입은 손익귀속시기에 오류가 있고, 같은 논리로, 근저당 설정도 x1년에 이루어지며, 은행의 취급 업무도 x1년도에 완료되었고, 대출상담사의 모집업무도 x1년도에 수행이 완료되었으므로, 청구법인의 x2년, x3년 손금 산입은 손익귀속시기에 오류가 발생한다. 오히려 쟁점수수료를 자산취득원가로 볼 경우 이러한 손익귀속시기의 오 류가 발생하지 않으므로, 이 점에서도 청구법인의 주장은 타당하지 않다. (마) 채권양도 절차 및 회계처리 등의 관점에서 볼 때도 쟁점거래는 매매이다. 거래당사자의 인식의 관점에서 청구법인과 은행 간 체결된 모든 계약은 쟁점거래가 진정한 매매임을 전제로 하고 있고, 고객이 대출신청을 할 때에도 해당 은행이 대출의 주체이며, 향후 청구법인에게 주택저당채권을 양도한다는 취지의 기재가 명문으로 기재되어 있을 뿐만 아니라 이를 전제로 고객의 채권양도에 대한 사전 승낙을 받고 있다. 또한 타인의 계산여부와 관련하여, 청구법인과 은행 간 체결된 기본업무협약 및 주택저당채권양수도계약서에 따르면, 양도인인 은행은 채권양도 당시 파산신청 등이 없음을 확인하도록 하고 만일 파산신청이 있을 경우 위탁계약의 해지 등으로 청구법인이 채권을 양수하지 않을 수 있음을 규정하고 있는바, 이는 타인의 계산이라는 위탁매매의 특징과는 전혀 상반되는 규정으로 위탁매매라면 주택저당채권의 양수거 절은 불필요하고 또 불가능하므로(이행담보책임 및 「상법」제103조 ) 쟁점거래가 진정한 양도여야 위 규정이 의미가 있는 것이다(파산시의 손해방지 및 부실 주택저당채권의 양수거절). 그리고 회계처리의 관점에서, 청구법인과 은행 모두 외부감사를 받는 법인인데, 은행의 경우 쟁점대출을 하면 이를 자신(금융기관)의 자산으로 회계처리하고 있고, 청구법인 역시 동 대출채권을 양수하는 시점에 자산으로 계상하여 회계처리를 한다. (바) 이행담보책임 및 대출신청방법과 관련한 청구주장도 타당하지 아니하다. 청구법인은 이행담보책임은 강행규정이 아니어서 당사자간 합의에 의해 얼마든지 변경할 수 있으므로, 이를 이유로 거래의 실질이 위탁매매가 아니라고 할 수 없다고 주장하나, 어떤 거래의 실질이 무엇인지는 매매이든 위탁이든 해당 거래유형의 개념적 표지들을 기초로 어느 유형에 더 가까운 것인지를 검토해야 하는 것이지 당사자간 합의로 변경할 수 있으므로 매매로서의 특징을 가지고 있다고 하더라도 실질은 위탁이라고 주장하는 것은 도저히 이해할 수 없는 공허한 주장일 뿐이다. 또한 청구법인은 보금자리론과 디딤돌대출의 경우 고객이 청구법인의 홈페이지에 상담신청을 하고, 청구법인이 심사를 한다는 점을 이유로 청구법인이 실질적인 계약의 주체라고 주장하나 이는 거래에 대한 오해에서 비롯된 주장으로 사전심사는 보금자리론 등의 경우 향후 주택저당채권의 양도 및 유동화가 예정된 대출이기 때문에 금융기관이 대출을 실행하더라도 청구법인의 양수거절 문제를 미연에 방지하고자 주택저당채권 양수예정인인 청구법인이 주택저당채권의 건실함을 사전확인하기 위한 조치일 뿐이다. (사) 쟁점수수료는 청구법인이 은행으로부터 주택저당채권을 양수하는 과정에서 필수적으로 지출되는 비용으로서 자산취득원가로 보는 것이 타당하다. 청구법인은 쟁점거래가 위탁매매라는 전제 하에서 쟁점수수료는 판매부대비용에 해당하여 모두 당기손금으로 세무조정을 하여야 한다고 주장하는 것인데, 위와 같이 그 전제가 잘못되었기 때문에 청구법인의 주장은 위법함이 명백하고, 청구법인 스스로도 2012년까지는 금융기관에 지급하는 금액을 선급비용인 자산으로 계상하여 상각하였고, 2013년 이후에는 K-IFRS를 적용하여 지급시 자산으로 계상하고 있다. 청구법인은 과거 결정례 등을 근거로 문제된 비용이 판매부대비용이라고 주장하나, 청구법인이 들고 있는 결정례는 대출을 직접 한 금융기관이 지출한 비용에 대한 결정일 뿐이지 주택저당채권 양수시, 즉 자산취득시 지급하는 비용을 전제로 한 것이 아니므로 위 결정례는 이 건에 적용될 수 없다. 뿐만 아니라 금융기관이 판매수당 등을 판매부대비용으로 당기 손금으로 처리한 것은 금융기관의 주업종이 자금대여, 대출상품의 판매 등이므로 해당 비용이 매출과 연관되는 비용으로서 성공한 매출뿐만 아니라 성공하지 못한 매출의 경우에도 발생하는 비용이기 때문이다. 그러나 청구법인의 경우 자산인 주택저당채권을 양수하는 것이고, 이를 취득하기 위해 그 채권액의 일정비율의 금액을 지급하는 것이므로 당연히 자산취득원가를 구성하는 것이며 오로지 실제 양수한 주택저당채권에 대해서만 관련 비용을 은행에 지급할 뿐, 문제가 있어 양수하지 않은 채권과 관련된 비용은 지급하지 않도록 규정되어 있는 점에서도 관련 비용은 자산취득에 직접 관련된 비용으로서 자산취득원가를 구성한다고 보는 것이 타당하다. (2) 쟁점수수료를 당기비용으로 처리하여야 한다는 청구주장은 전혀 타당하지 않다. 청구법인은 쟁점수수료가 1회성 수수료로서 성격상 보전비용 및 지급수수료에 해당하여 손금의 귀속시기는 지급일이 속하는 사업연도라고 주장하고 있으나 이는 청구법인이 대출의 주체인 경우(즉 위탁인 경우)에나 가능한 것이지, 주택저당채권의 매매인 상황, 즉 쟁점대출의 주체는 금융기관이고, 청구법인은 단지 금융기관으로부터 주택저당채권을 양수하는 것으로서 청구법인이 금융기관에 대출 관련 용역을 맡긴 것이 아닌 본 건에서는 그 전제 자체가 잘못된 주장으로서 전혀 타당하지 않다. 오히려 자산의 취득에 부가하여 지급하는 비용의 경우 그 성격을 논하기 이전에 쟁점수수료는 특정 주택저당채권의 양수과정에서 양도인인 금융기관에 지급하는 금융기관의 이윤으로 볼 수 있으므로 양도인의 이윤의 세세한 구성항목에 따라 양수인인 청구법인이 취득한 주택저당채권의 취득가액이 달라진다고 볼 수 없다. 나아가 청구법인이 지급한 쟁점수수료는 취득한 특정 주택저당채권의 취득시 부수되는 회피할 수 없는 필요불가결한 비용으로서 자산의 취득원가를 구성하는바, 청구법인의 주장은 쟁점수수료의 경우 취득하는 자산(주택저당채권)과의 직접적 연관성이 없이 발생하는 비용이라는 잘못된 전제 하에서 하는 주장이므로 더 나아가 살필 이유조차 없다. (3) 청구법인의 신뢰보호 원칙은 위법하다. (가) 신의칙은 과세관청의 과거의 언동에 반하여 소급 처분하는 것을 금지할 뿐이고, 과거의 언동을 장래에 행하여 시정 처분하는 것까지 금지하는 것은 아니다. 또한 과세관청은 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 때에는 경정결정을 할 수 있다. 나아가 조세심판원 역시 경정청구 결정이 공적 견해표명에 해당하지 않는다는 취지로 판단한 바 있다(조심 2014서937, 2014.5.19.). (나) OOO국세청장의 ‘법인세 경정청구 검토서’를 보면, 청구법인은 대출채권 매입시 지급한 수수료를 아래와 같이 회계처리 하고 있음에도 불구하고, OOO국세청장은 쟁점거래가 상품판매인지 아니면 주택저당채권의 매매인지에 대한 별다른 판단 없이 ‘상품판매와 관련된 일시적 지출이므로 판매수수료로 보아 발생시 비용처리함이 타당하다’고 판단하였으나, 이는 면밀한 검토 없이 쟁점거래를 청구법인의 상품 위탁판매로 잘못 판단하여 쟁점수수료를 판매관리비로 판단한 것으로서 이러한 OOO국세청장의 판단은 잘못된 판단이다. OOO (다) 청 구법인은 OOO국세청장에게 경정청구를 할 당시 이미 여러 전문기관으로부터 쟁점거래가 진정한 매매임을 확인받았고, 그 내용대로 공시까지 하였다. 그럼에도 경정청구시 “고객을 상대로 직접적인 창구를 통하여 여신기능을 수행할 수 없어, 청구법인의 대출상품을 시중은행들을 이용하여 취급하고 있는바”라고 기재하여 마치 쟁점거래가 위탁매매라는 전제에서 경정청구를 하였고, 쟁점거래가 진정한 매매인지 여부를 확인할 수 있는 아무런 자료도 제출하지 않았다. 또한 청구법인의 경정청구 근거로 심판결정례(조심 2008서2609, 2009.6.30.)를 제시하였다. 이와 같은 청구법인의 잘못된 질의로 인하여 OOO국세청장은 별다른 검토 없이 쟁점거래가 청구법인 주장대로 위탁매매로서 쟁점대출상품이 청구법인의 대출상품이라는 전제 하에 위 심판결정례를 참조하여 경정청구를 인용한 것이다. 그러나 위 심판결정례는 은행업을 영위하는 청구법인이 주 업무인 대출업무와 관련하여 발생하는 대출부대수익과 대출부대비용의 인식시기에 관한 것으로서, 청구법인의 주업무가 대출업무도 아닐 뿐만 아니라 대출업무 자체를 할 수도 없고 쟁점거래가 진정한 매매에 해당하는 본건에서는 위 심판결정례를 준용할 수 없음은 분명하다. 결국 경정청구 당시 청구법인이 이러한 사정을 명확히 밝히고, 관련 자료를 제출하여 OOO국세청장이 쟁점거래가 진정한 매매인지 위탁매매인지 여부를 충실하게 검토하였다면 다른 결론이 나왔을 것이 분명하므로, 이 점에서도 납세자의 귀책사유가 없어야 하는 신뢰보호원칙을 적용할 수 없는 것인바, 경정결정이 있었다고 하더라도 이는 관련법령을 잘못 해석·집행한 것일 뿐 공적견해표명에 해당하지 않으며 그 결정이 있게 된 이유 역시 청구법인의 잘못된 주장(쟁점거래의 성격에 대한)으로 인한 것이므로 청구법인이 신뢰보호원칙을 주장할 수도 없다. (라) 백보 양보하여 OOO국세청장의 경정결정이 신뢰보호원칙의 적용대상이 되는 공적 견해표명이고, 그러한 공적 견해표명을 신뢰한 청구법인에게 아무런 귀책사유가 없다고 하더라도, 신뢰보호원칙은 과거의 언동에 대해 소급하여 처분을 하는 것을 금지할 뿐이지 장래를 향하여 처분하는 것을 금지하는 것은 아니다. OOO국세청장의 경정결정은 2010년2012사업연도에 관한 경정결정이므로, 쟁점처분 중 그 이후의 기간에 대한 부분은 신뢰보호원칙의 대상이 될 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 당기 비용으로 보아 손금산입한 쟁점수수료를 취득부대비용으로 보아 손금불산입하여 법인세를 과세한 처분의 당부 ② 위 과세처분이 신의성실원칙에 위배되는지 여부 나. 관련 법령 등 : <별지2> 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 주택저당채권 등의 유동화와 주택금융 신용보증 및 주택담보 노후연금보증업무를 수행하여 주택금융의 장기·안정적 공급을 촉진하고자 정부 등이 출자하여 설립한 공기업으로 주주 구성은 기획재정부 61.5%, 한국은행 31.1%, 국토해양부 7.4%로 되어 있다. OOO (라) 주택저당 채권의 양수도와 관련된 은행과 청구법인의 업무내용 및 쟁점수수료에 대하여 청구법인이 회계처리한 내용은 아래와 같다. 1) 차입자가 청구법인의 홈페이지를 통해 u-보금자리론 대출을 신청하면 청구법인의 콜센터 상담원이 전화하여 신청내역을 확인하고 필요한 서류를 안내한 후, 청구법인의 관할지사로 신청내역을 전송하고, 고객이 청구법인의 관할지사로 대출신청서류를 제출하면 지사 담당자가 서류확인 및 전산시스템을 통한 심사를 한 후 은행에 승인통지(양수확약통지)한다. 이후 차입자가 은행에 방문하여 은행에서 대출약정을 체결하고, 근저당권 설정 등 대출후속절차를 실행하며, t-플러스 보금자리론은 청구법인이 은행에 세부적인 대출조건을 정한 업무처리기준을 서면으로 통지하고, 은행은 이에 따라 쟁점대출을 실행(이하 “ 주택저당 채권 취급”이라 한다)하고 있다. 2) 은행이 주택저당 채권을 취급한 경우에는 그 내역을 익영업일까지 청구법인에 통지하여야 하고, 청구법인은 주택저당 채권을 양수하여야 하며, 은행과 청구법인간 양수도일 전일까지는 주택저당 채권에 대한 이자수익은 은행의 수익으로, 양수도일 이후에는 청구법인의 수익으로 회계처리하고 있다. 3) 청구법인은 주택저당 채권을 매입한 이후 동 채권의 관리(서류의 보관, 주택저당채권의 회수)를 위해 시중은행들과 「주택저당채권 관리위 탁 계약서」를 체결하여 관리하고 있고, 관리수수료를 지급하고 있다. 4) 청구법인은 주택저당 채권 매입시 지급한 쟁점수수료를 선급비용(자산)으로 회계처리한 후, 2011년까지는 대출잔액에 비례하여 상각처리하였고, 2012년부터 기대만기 유효이자율법을 적용하여 상각처리하였다. 5) 청구법인은 2013년 7월 2010～2012사업연도 쟁점수수료 상각 후 잔액에 대한 조세심판원 결정(조심 2008서2609, 2009.6.30., 결정내용 : 대출부대비용은 용역제공이 완료된 시점에 비용처리)을 근거로 하여, 당기비용으로 처리하는 취지로 경정청구하여 OOO세청장으로부터 환급결정을 받았다. 6) 청구법인은 2013년 이후 K-IFRS 회계를 적용하여, 자기신탁에서 발생하는 소득을 법인세 과세표준에 포함하여 신고하면서 쟁점수수료는 지급시 자산으로 회계처리를 한 후, 별도의 상각절차 없이 법인세 신고시 세무조정으로 전액 비용으로 인식하는 손금산입 세무조정을 하고 있다. (마) 청구법인이 제출한 “주택저당채권 양수도계약서”에 나타난 양수도의 효력, 양수도 대금 및 양도인의 확인 및 보장과 관련한 규정의 주요내용은 아래와 같다(양도인은 은행, 양수인은 청구법인임) OOO (바) 청구법인이 제출한 “주택저당채권 양수도에 관한 기본업무협약서 및 부속약정서” 제10조에는 쟁점수수료에 관하여 아래와 같이 규정되어 있다. OOO (사) 청구법인이 제출한 “ 업무제휴 부속약정서(u-보금자리론 용) ” 제2조에는 쟁점수수료에 관하여 아래와 같이 규정되어 있다. OOO (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 은행이 청구법인의 쟁점대출상품을 위탁판매하는 것이 아닌바, 청구법인이 은행으로부터 주택 저당채권을 양수하는 쟁점거래는 매매로서 동 채권을 양수하는 청구법인이 은행에 지급하는 쟁점수수료는 주택 저당채권 취득에 필수불가결한 취득부대비용으로 자산의 취득원가에 해당하므로 이를 손금불산입하여 법인세를 과세한 처분은 정당하다는 의견이다. 그러나, 은행이 쟁점대출상품을 판매(대출)하는 과정에서 청구법인도 중요한 역할을 직접 담당(대출신청 및 심사 등)하고 있고 은행도 이러한 사실을 홈페이지 등을 통하여 구매자들에게 안내하고 있는 점, 이러한 측면에서 보면 쟁점대출상품은 은행과 청구법인이 함께 판매한다고 볼 수도 있는 점, 대출상품의 가장 중요한 구성 요소라 할 수 있는 대출금리, 대출자격, 대출한도 등에 대한 실질적인 결정권을 청구법인이 보유하고 있는 점, 쟁점대출상품은 서민들의 주거안정을 돕기 위해 낮은 금리 등의 대출조건으로 정부차원에서 공급하는 상품으로서 일반 은행이라면 이와 같은 대출조건으로 구성된 대출상품을 공급하지 않을 것으로 보이므로 쟁점대출상품을 은행의 대출상품으로 보기는 어려운 점, 이와 같이 볼 때 쟁점수수료는 결국 직접 여신공급 기능을 수행할 수 없는 청구법인이 자신의 대출상품을 은행으로 하여금 판매(대출)하도록 함에 따라 은행으로부터 제공받는 여신공급(대출 실행) 관련 용역의 대가로 볼 수 있는 점, 쟁점수수료의 지급시기( 주택 저당채권 양수도 익월 20일까지)는 주택 저당채권의 양수도대금의 지급시기(양수도일)와 달리 정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점수수료는 쟁점거래가 「상법」상 위탁매매에 해당하는지 여부와 관계 없이 주택 저당채권의 양수도대금과 별도로 지급되는 용역대가로서 그 지급시기는 「법인세법 시행령」제69조 에 의한 용역제공 완료에 따른 지급의무 확정일을 정한 것으로 볼 수 있는바, 동 지급의무 확정일을 손금의 귀속시기로 볼 수 있다 하겠다. 또한 청구주장과 같이 쟁점수수료 중 청구법인이 지출할 비용을 은행이 지출한 모집수수료, 저당권설정비, 인지세 및 감정평가수수료를 용역대가가 아닌 별도의 보전비용으로 볼 경우에도 「법인세법 시행령」제71조 제7항 및 「법인세법 시행규칙」제36조 에 의하여 손금이 확정된 날을 손금의 귀속시기로 볼 수 있는바, 이 경우에도 업무제휴 부속약정서 등에 따른 쟁점수수료의 지급시기(주택 저당채권 양수도 익월 2 0일까지)를 손금 확정일로서 손금의 귀속시기로 볼 수 있다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점수수료를 주택저당채권 매입에 따른 취득부대비용으로서 지급일이 속하는 사업연도의 손금산입 대상이 아니라고 보아 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (3) 쟁점①이 인용됨에 따라 예비적 청구인 쟁점②는 별도로 심리할 실익이 없으므로 생략한다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 , 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.