대법원 88누2830 (1989.10.27)

가. 당초의 과세처분당시 고지된 과세표준세율 등에 변동이 없는 경우 증액경정된 내용만을 고지한 증액경정처분의 적법(적극)

나. 실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산하는 경우 필요경비의 실지지급액을 확인할 수 없을 때의 계산방법

다. 과세처분취소소송에 있어서 과세처분의 세액산출과정이 잘못된 경우 법원에 의한 직권산출 가부(적극)

라. 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세의 부과에 있어서 납세자의 고의,과실 여부(소극)

마. 양도토지의 취득시기를 매매대금 청산일로 본 사례

바. 자진신고납부한 세액을 과세관청의 잘못으로 환급한 경우 납부불성실가산세의 부과범위

【원고, 상고인겸 피상고인】 김수환 소송대리인 변호사 이봉구

【피고, 피상고인 겸 상고인】 강동세무서장

【원심판결】서울고등법원 1988.1.26. 선고 86구1455 판결

【주 문】

상고를 모두 기각한다.

상고비용은 각자의 부담으로 한다.

【이 유】 1. 원심이 인정한 사실관계의 개요는 다음과 같다.

(가) 원고가 1979.12.10. 소외 손복수로부터 성남시 태평동 3309의 440 대지187.6평(이 뒤에는 "이 사건 대지"라고 한다)을 대금 118,000,000원에 매수하고 그날 계약금으로 금 13,000,000원, 1979.12.27. 중도금으로 금 52,000,000원, 1980.1.25. 잔대금으로 금 65,000,000원을 각 지급한 다음, 1980.12.10. 자신의 명의로 그 소유권이전등기를 마쳤다가, 1983.6.30. 소외 제일생명보험주식회사에게 이 사건 대지를 금 491,520,000원에 양도하였다.

(나) 원고는 1983.7.30. 이 사건 대지의 양도가액은 실지거래액인 금 491,520,000원으로 하고, 취득가액은소득세법시행령(이 뒤에는 "령"이라고 약칭한다) 제170조 제1항 단서에 따라서령 제115조 제1항 제1호 (다) 목의 규정에 의하여 결정한 기준시가인 금 167,325,957원으로 하여 자산양도차익예정신고를 하면서 양도소득세 금 63,855,809원과 방위세 금 12,771,161원을 자진납부하였다.

(다) 피고는 1984.1.12. 이사건 대지의 양도에 관하여 취득시기와 양도시기 사이에 토지공급의 변동이 없고, 또 단기양도에도 해당하지 아니하므로 기준시가에 의한 취득가액이 실지양도가액과 같은 금 491,520,000원으로 계산되어 양도차익이 발생할 여지가 없다는 이유로 직권으로 원고에게 예정신고자진납부세액을 전부 환급하였다가, 1985. 5.16. 에 이 사건 대지의 취득당시의 실지거래가액이 금 118,000,000원으로 확인되었다는 이유로, 양도가액을 금 491,520,000원, 취득가액을 금118,000,000원, 필요경비를 금 5,250,000원, 양도소득특별공제액을 금 24,780,000원으로 각 계산하여 양도소득세의 과세표준과 세액을 결정한 다음, 신고불성실가산세와 납부불성실가산세로 각 금 8,549,700원을 가산하여 양도소득세 금 102,596,400원과 방위세 금 20,519,280원을 부과 고지하였다.

(라) 그 후 피고는 다시 1985. 9.30. 원고가 이 사건 대지의 양도에 관하여 자산양도차익예정신고를 하고 그에 따른 세액도 자진납부하였다는 이유로, 1985.5.16.자 과세처분을 할 당시 공제하지 아니하였던 자산양도차익예정신고 납부세액 공제액 금 7,095,089원을 공제하고 또 신고불성실가산세와 납부불성실가산세 각 금 8,549,700원 중 자산양도차액예정신고 자진납부세액에 해당하는 만큼의 각 가산세금 7,095,090원씩을 감액하여 양도소득세를 금 81,311,131원으로, 방위세를 금 16,262,226원으로 감액갱정하여 고지하였다.

(마) 피고는 또다시 1986.1.16. 원고의 자산양도 차익예정신고 자진납부세액이 전부 환급되었으므로, 자산양도차익예정신고 납부세액 공제액 금 7,095,098원을 공제하여 줄 수 없고 납부불성실가산세 중 금 7,095,090원도 감액하여 줄 수 없는 것임에도 불구하고 1985.9.30.자 갱정결정에서 이를 공제하거나 감액하였다는 이유로, 양도소득세 금 14,190,179원과 방위세 금 4,257,054원을 추가하여 양도소득세를 금 95,501,310원으로 방위세를 금 20,519,280원으로 증액갱정하여 고지하였다.

(바) 당초의 1985.5.16.자 납세고지서에는 과세표준세율등 그 필요적 기재사항이 빠짐없이 기재되어 있었으나, 원고가 이 사건 소송으로 취소를 구하는 증액갱정처분(이 뒤에는 '이 사건 과세처분'이라고 한다)에 관한 1986.1.16.자 납세고지서에는 과세표준. 세율 등은 기재되어 있지 않고, 1985.9.30.자 감액갱정결정에서 공제되었던 자산양도차익예정신고 납부세액 공제액 금 7,095,089원의 공제배제와 납부불성실가산세 금 7,095,090원의 증액을 고지한다는 취지만이 기재되어 있다.

2. 원고 소송대리인의 상고이유에 대하여 판단한다.

가. 상고이유 제1점에 대하여,

납세고지서의 과세년도, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소 등의 명시를 요구한국세징수법 제9조,소득세법(이 뒤에는 '법'이라고 약칭한다) 제128조,령 제183조 등의 규정이 단순한 세무행정상의 편의를 위한 훈시규정이 아니라, 헌법과 국세기본법이 규정한 조세법률주의의 원칙에 따라 과세관청의 자의를 배제하고 신중하고도 합리적인 과세처분을 하게 함으로써 조세행정의 공정을 기함과 아울러 납세의무자에게 부과처분의 내용을 자세히 알려주어 이에 대한 불복여부의 결정과 불복신청의 편의를 주려는데 그 근본취지가 있으므로, 이 규정들은 강행규정으로 보아야 하고, 따라서 납세고지서에 세액산출근거 등의 기재사항이 누락되었다면 적법한 납세의 고지라고 볼 수 없다는 것이 당원의 확립된 판례(1988.2.9. 선고 83누404 판결;1987.5.12. 선고85누56 판결;1983.7.26. 선고 82누420 판결;1982.3.23. 선고 81누139 판결 등) 임은 소론과 같다.

그러나 이 사건의 경우와 같이과세관청이 당초 과세처분의 과세표준, 세율 등은 그대로 둔채, 다만 당초 과세처분당시 공제하여 주었던 자산양도차익예정신고 납부세액 공제액을 공제하여 주지 않기로 하는 한편 납부불성실가산세만을 추가하여 부과하기로 증액갱정하고, 증액갱정된 내용을 고지함에 있어서 그 납세고지서에 공제하여 주지 않기로 한 자산양도차익 예정신고 납부세액 공제액과 추가하여 부과하기로 한 납부불성실가산세액만을 기재하였다고 하더라도, 피고가 당초 과세처분당시 세액산출근거 등 필요한 사항이 빠짐없이 기재된 납세고지서를 발부하여 납세고지를 한 이상, 이 사건 과세처분을 하면서 발부한 납세고지서에 과세표준, 세율 등 필요한 사항을 다시 기재하지 아니하였다고 하여 조세행정의 공정성을 해치거나 납세의무자에게 불이익을 주는 것이라고 볼 수는 없으므로 이 사건 과세처분의 고지방법이 위법하다고 할 수 없다(당원 1987.4.28. 선고 85누419 판결 참조).당원이 과세관청의 증액갱정처분에 대하여 당초 과세처분은 증액갱정처분에 흡수되어 소멸하고 증액갱정처분만이 독립된 과세처분으로 존속하게 되는 것이라고 하는 이른바 흡수설을 취하고 있다 하여 이와 같은 결론이 달라진다고 볼 수도 없다. 이와 취지를 같이 한 원심의 판단은 정당하므로, 원심판결에 납세고지서의 효력요건에 관한 법리를 오해한 위법이 있다는 논지는 받아들일 수 없다.

나. 상고이유 제2점에 대하여,

원심은 이 사건 과세처분이 위법한 것으로 판단하고 이 사건 대지의 양도로 인하여 원고에게 적법하게 부과될 정당한 세액을 산출하는 과정에서, 원고가 1980.1.25. 이 사건 대지를 취득하였음에도 불구하고, 피고는 원고가 이 사건 대지를 그 소유권이전등기일인 1980.12.10. 취득한 것으로 보아 취득당시의 기준시가(토지등급 79등급)의 7/100에 해당하는 금 5,250,000원을 필요경비로 공제하여 이 사건 대지의 양도로 인한 양도차익을 계산하였으므로 피고의 필요경비계산은 위법하다고 판단한 다음, 이 사건 대지의 취득당시인 1980.1.25. 무렵의 기준시가 (토지등급 70등급)의 7/100에 해당하는 금 1,313,263원만을 필요경비로 보아 양도차익을 직권으로 계산하였다. 이 사건 과세처분에 적용될령 제94조 제5항 제1호(1982.12.31. 대통령령 제10977호로 신설되어 1985.12.31. 대통령령 제111812호로 개정되기 전의 것),같은법시행규칙 제47조 제2항 제2호(1983.2.28. 재무부령 제1555호로 신설되었다가 1986.4.4. 재무부령 제1647호로 폐지되기 전의 것)에 의하면 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득에 관련된 필요경비를 계산함에 있어서 양도자가법 제95조의 규정에 의한 자산양도차익예정신고서 또는법 제100조의 규정에 의한 과세표준확정신고시 제출한 증빙서류에 의하여 필요경비의 실지지급액을 확인할 수 없는 경우에는 취득당시의 기준시가에 7/100을 곱한 금액을 필요경비로 하도록 규정되어 있으므로,령 제170조 제4항 각호의 1에 해당하여 양도자산의 실지거래액에 의하여 양도차익을 계산하는 경우라도 필요경비의 실지지급액을 확인할 수 없을 때에는 취득당시의 "기준시가"에 7/100을 곱한 금액만을 필요경비로 보아 양도차익을 계산할 수 밖에 없는 것이다.

이와 취지를 같이한 원심의 판단은 정당하므로, 양도당시와 취득당시의 각 실지거래가액에 의하여 양도자산의 양도차익을 계산하는 경우에는 필요경비의 실지지급액을 확인할 수 없더라도, "기준시가"의 7/100이 아니라 취득당시의 "실지거래가액"의 7/100, 아니면 적어도 양도당시의 실지거래가액에 따라 결정한 기준시가인 이른바 "환산가액"의 7/100을 필요 경비로 인정하여야 한다는 논지는 독자적인 견해에서 원심의 판단을 헐뜯는 것에 지나지 않아 받아들일 수 없다.

또과세처분취소소송에 있어서 세액의 산출과정에 잘못이 있기 때문에 과세처분이 위법한 것으로 판단되는 경우에는 법원은 사실심 변론종결시까지 제출된 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액을 직권으로 산출할 수 있는 것이므로(당원 1989.4.11. 선고 87누647 판결;1980.10.14. 선고 78누345 판결등 참조), 피고가 한 필요경비 계산이 위법한 것으로 판단되는 이상, 원심으로서는 직권으로 이를 바로잡아 정당하다고 판단되는 필요경비를 다시 계산할수도 있는 것이니, 원심판결에 변론주의에 관한 법리를 오해한 위법이 있다는 논지도 받아들일 것이 못된다.

다. 상고이유 제3점에 대하여,

법 제121조 제1항 및제3항 소정의 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 정당한 이유없이 법에 규정된 신고의무나 세금납부의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 고의, 과실을 묻지않고 부과하는 행정상의 제재이므로(당원 1989.5.9. 선고 88누7460 판결;1988.12.20. 선고 87누1133 판결;1988.11.26. 선고 85누660 판결;1988.4.12. 선고 87누1019 판결;1985.11.26. 선고 85누660 판결;1984.12.26. 선고 84누323 판결등 참조), 원고에게 고의, 과실이 없기 때문에 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세의 부과가 부당하다는 논지 역시 받아들일 수 없다.

3. 피고 소송수행자의 상고이유에 대하여 판단한다.

가. 상고이유 제1점에 대하여,

원심은 원고가 이 사건 대지를 1979.12.10. 매수하고 1980.1.25. 잔대금을 지급함으로써 대금을 청산한 다음 1980.12.10.자신의 명의로 그 소유권이전등기를 마쳤다가 1983.6.30. 양도한 사실이 인정되므로, 이 사건 토지의 취득시기 및 양도시기에 관하여는1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 소득세법 부칙 제3조에 의하여개정된 법 제27조가 적용되는 바, 위 법조와 위 법조의위임에 따라 제정된령 제53조 제1항(1982.12.31. 대통령령 제10977호로 개정된 것)에 의하면 원고가 이 사건 대지를 매수하고 그 대금을 청산한 1980.1.25. 이 이 사건 대지의 취득시기가 된다고 판단한 다음, 그렇다면 이 사건 대지의 양도로 인하여 발생하는 소득금액을 결정함에 있어서 공제하여야 할 양도소득특별공제액은 취득가액의 34.7퍼센트인 금 40,946,000원이 되는 것임에도 불구하고, 피고는 그 취득시기를 소유권이전등기일인 1980.12.10.로 보아 양도소득특별공제액을 취득가액의 21퍼센트인 금 24,780,000원으로 계산하였으므로, 이 사건 과세처분은 이 점에서 위법하다고 판단하였다.

원심이 채택한 증거를 기록과 대조하여 검토하면 원심의 위와 같은 사실인정과 판단에, 원고가 이 사건 토지의 매수대금을 청산한 시기에 관하여 심리를 다하지 아니한채 사실을 잘못 인정한 위법이나 이 사건 양도자산의 취득시기에 관한 법리를 오해한 위법이 있다고 볼 수 없으므로, 논지는 원심의 전권에 속하는 사실의 인정을 비난하거나 독자적인 견해에서 원심의 판단을 헐뜯는 것에 지나지 않아 받아들일 수 없다.

나. 상고이유 제2점에 대하여,

원심은 이 사건의 경우와 같이원고가 적법한 기간내에 자산양도차익예정신고를 하면서 자산양도차익예정신고 산출세액을 전부 자진 납부하였음에도 불구하고, 피고가 이 사건 토지의 취득시기와 양도시기 사이에 토지등급의 변화가 없어 양도차익이 발생할 여지가 없다는 이유로(취득시기를 소유권이전등기일인 1980.12.10.로 잘못 보았기 때문에 토지등급의 변화가 없게 되었다)직권으로 원고에게 예정신고자진납부세액을 전부 환급하여 주었다면, 그 환급의 잘못은 과세표준과 세액을 조사 결정할 권한과 책임이 있는 피고에게 있다고 할 것이고 피고의 환급결정에 의하여 원고의 자산양도차익예정신고 자진납부사실 자체가 없어지는 것은 아니므로, 피고가 환급결정후에 양도차익이 발생하였다는 이유로 원고에 대하여 과세처분을 하는 경우에도, 원고로서는 여전히 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 세액에 대하여만 가산세를 납부할 의무를 지게 되는 것임에도 불구하고, 피고는 원고의 자산양도차익예정신고 자진납부세액이 전혀없는 것으로 보고 납부불성실가산세 금 7,095,090원을 가산하여 추가부과 하였으니, 이 사건 과세처분은 이 점에서도 위법하다고 판단하였다.

원심의 이와 같은 판단 역시 관계법령의 규정내용에 비추어 볼때 정당한 것으로 수긍이 되므로, 원심판결에 납부불성실가산세에 관한 법리를 오해한 위법이 있다는 논지도 받아들일 수 없다.

4. 그러므로 원고와 피고의 상고를 모두 기각하고, 상고비용은 각자의 부담으로 하기로 관여법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.

대법관 이재성(재판장) 박우동 윤영철 김용준