대전고등법원 93구1815 (1996.06.28)

【심급】

1심

【세목】

기타

【주문】

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

【이유】

1. 처분의 경위

아래의 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1호증의 1내지 4, 갑 제2호증(을제3호증과 같다), 갑 제3호증(을 제4호증과 같다), 갑 제7호증, 갑 제8호증의 1 내지 12, 을 제1호증, 을 제2호증, 을 제5호증의 1 내지 5, 을 제6호증의 1 내지 3, 을제7호증의 1, 2, 을제8호증의 1, 2 의 각 기재와 증인김기동의 증언에 변론의 전취지를 종합하면 이를 인정할 수 있고 반증이 없다.

가. 원고는 1987. 9. 26.교통부장관으로부터 관광객이용시설업(회원제골프장) 사업계획 승인을 받아 충북 중원군 금가면월상리 산 84의 1외 244필지 토지 827,836m2에 골프장을 건설하여 1990. 10. 29. 준공하고, 같은 날 골프장업을 개업하였다.

나.소외 중원군수는 그 골프장과 관련하여 원고에 대하여, ① 1991. 1. 11. 건물 및 공사 분에 대하여 별지 제1세액계산표 기재 취득물건에 대하여 같은 계산표 기재와 같이 취득세 금 2,810,553,040원(본세 금 2,342,127,550원 및 가산세 금 468,425,490원)을, ② 같은 해 12. 15. 별지 제2세액계산표 기재 취득물건에 대하여 같은 계산표 기재와 같이 취득세 금 174,607,810원(본세 금 145,506,510원 및 가산세 금 29,101,300원)을, ③ 1992. 11. 18. 별지 제3세액계산표 기재 취득물건에 대하여 같은 계산표 기재와 같이 취득세 금 708,160,230원(본세 금 590,130,530원 및 가산세 금 118,026,700원)을, ④ 같은 해 11. 30. 별지 제4세액계산표 기재 취득물건에 대하여 같은 계산표 기재와 같이 취득세 금38,417,420원(본세 금 32,014,520원 및 가산세 금 6,402,900원)을 각 부과하는 처분을 하였고(이하 이사건 제1, 제2, 제3, 제4 부과처분이라 한다),소외 중원군수의 취득세등 부과처분에 관한 권한은 1995. 1. 1. 자로 피고 보조참가인인 충주시장에게 승계되었다.

다.소외 중원군수는 원고가 이사건 제1 내지 제4 부과처분의 세액 합계 금3,731,738,500원중 일부를 체납하자(1991. 12. 3. 부터 1993. 6. 30. 까지 12차례에 걸친 납부액 합계 금 1,020,000,000원) 그 체납처분으로서 이사건 부동산을 각 압류하였고, 1993. 7. 1. 및 1993. 9. 10. 2차례에 걸쳐 국세징수법(1993. 12. 31. 법 4673호로개정되기전의 것, 이하 같다)제61조의 규정에 의하여 피고에게 위 압류된 이사건 부동산의 공매대행을 의뢰하였으며, 피고는 이에 따라 1993. 9. 15. 이사건 부동산을 1993. 10. 21. 일괄경매의 입찰방식에 의하여 공매하기로 결정하고(이하 이사건 공매처분이라한다), 이와 같은 내용의 공매통지서를 원고에게 송달함으로써 그무렵 원고가 이를 수령하였으며, 피고는 1993. 9. 16. 일간지인 대전일보지상에 이사건 임야에 대한 공매공고를 마쳤다.

2. 본안전 항변에 관한 판단

가. 피고의 피고 적격에 대한 주장에 관한 판단

(1)피고의 주장

원고가 이사건 소로서 피고를 상대로 주위적으로는 이사건공매처분의무효확인을 구하고 예비적으로는 이사건 공매처분의 취소를 구함에 대하여, 피고는 행정관청으로부터 체납자의 체납에 따른 공매대상물건 압류후지방세법 제28조 제4항및제65조의 규정과 국세징수법 제61조 제1항 단서의 규정에 의하여 공매대행의뢰를 받는 경우 공매업무만을 대행하면서 의뢰 관청의 요구에 따라 제반업무를 처리하며 공매처분의 주요기능인 매각대금의 배분, 압류해제등기의 촉탁신청, 낙찰자에 대한 소유권이전등기촉탁신청 등 주요업무는 공매대행의뢰관청이 직접 수행하는 등 체납처분절차중 극히 제한적인 공매업무만을 수행하고 있는 자에 불과하므로 피고는행정소송법 제13조 제1항단서의 규정에 의하여 처분등에 관계되는 행정청의 권한을 승계한 경우에 해당하지 않아 피고적격이 없다고 주장한다.

그러므로 살피건대,행정소송법 제2조 제2항은 이법을 적용함에 있어서 행정청에는 법령에 의하여 행정권한의 위임 또는 위탁을 받은 행정기관, 공공단체 및 그 기관, 사인이 포함된다고 규정하고 있고지방세법(1993. 12. 27. 법 제4611호로 개정되기전의 것, 이하 같다) 제28조 제4항은 지방자치단체의 징수금의 체납처분에 관하여는 이법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 국세체납처분의 예에 의한다고 규정하고같은 법 제65조는 지방세의 부과와 징수에 관하여 이법 등에 규정한 것을 제외하고는 국세기본법과 국세징수법을 준용한다고 규정하고 있으며,국세징수법(1993. 12. 31. 법 제4673호로 개정되기전의 것, 이하 같다) 제61조 제1항에 의하면 세무서장은 압류한 부동산을 공매에 붙이되 다만 직접공매하기에 적당하지 아니하다고 인정되는 때에는 성업공사로 하여금 이를 대행하게 할 수 있다고 규정하고 있고,같은 법 제61조 제4항에서는 성업공사가 위와 같이 공매를 대행하는 경우 국세징수법 제3장 제10절에서 규정한 세무서장은 성업공사로 본다고 규정하고 있는 바, 위 법규정에 비추어 볼때 성업공사는 그 수탁권한의 범위내에서는 과세관청의 지휘감독을 받지 아니하고 자기의 권한으로 공매를 할 수 있는 행정청의 지위에 있는 것으로서(대법원 1989. 10. 13. 선고 89누1933판결참조), 이사건의 경우 피고가 국세 징수법 제61조에 의하여 지방자치단체인소외 중원군수로부터 위탁을 받아 이사건 공매처분을 대행하는 것임은 앞서 인정한 바와 같으므로 피고는 실제로 이사건 공매처분을 행한 행정청으로서 피고적격이 있다할 것이니 피고의 위 주장은 이유없다.

나. 이사건 소의 전치절차 결여 주장에 관한 판단

원고가 이사건 소로서 피고를 상대로 주위적으로는 이사건공매처분의무효확인을 구하고 예비적으로는 이사건 공매처분의 취소를 구함에 대하여, 피고는 원고의 이사건 소가지방세법 제58조의 규정에 의한 이의 신청 및 심사청구의 절차를 거치지 않은 채 제기된 것으로 부적법하여 각하되어야할 것이라고 주장한다.

(1)그러므로 살피건대, 먼저 이사건 공매처분의 무효확인을 구하는 주위적청구에 대한 피고의 위 주장에 관하여 보면,행정소송법 제38조제1항의 규정에 의하면 무효등확인소송의 경우 취소소송의 제기에 있어 행정심판 재결을 거치지 아니한 경우 소를 제기할 수 없도록 규정한행정소송법 제18조의 규정을 준용하지 않고 있어 전치절차를 거치지 않고도 무효확인 소송을 제기할 수 있다할 것이므로, 이사건 공매처분무효확인소송에 있어서도 전치절차를 거쳐야함을 전제로한 피고의 위 주장은 이유없다.

(2)다음으로, 이사건 공매처분의 취소를 구하는 예비적청구에 대한 피고의 위 주장에 관하여 살펴본다.

(가)지방세법 제58조에 의하면 지방세중 도세의 체납처분에 대하여 이의가 있는 자는 그 처분의 통지를 받은 날로부터 60일 이내에 도지사에게 이의신청을 할 수 있고 이에 대한 도지사의 결정에 불복하는 경우에는 결정의 통지를 받은 날로부터 60일이내에 내무부 장관에게 심사청구를 할 수 있으며 심사청구결정에 대하여 불복이 있는 경우에 비로서 그 결정의 통지를 받은 날로부터 60일의 불변기간을 준수하여 행정소송을 제기할 수 있는 것으로 규정하고 있고,같은 법 시행령 제46조 제1항에서는 위 법규정에 따라 도세에 관한 이의신청을 하고자하는 경우에는 관할 시장, 군수를 경유하여 도지사에게 이의신청서 및 증빙서류를 제출하도록 규정하고 있으며, 지방세법 제65조,국세징수법 제61조 제1항단서에 의하면, 성업공사가 공매를 대행하는 경우 이 경우의 공매는 세무서장(이 사건의 경우에는 지방자치단체의 장)이 한 것으로 보도록 규정하고 있고,국세징수법 제61조 제4항에서는 성업공사가 과세관청의 의뢰에 따라 공매를 대행하는 경우 국세징수법 제3장 제10절에서 규정한 세무서장은 성업공사로 본다고 규정하고 있다.

한편,행정소송법 제18조 제3항 제4호에서는 처분을 행한 행정청이 행정심판을 거칠 필요가 없다고 잘못 알린 때에는 행정심판을 제기함이 없이 취소소송을 제기할 수 있다고 규정하고 있으며 이규정은 지방세에 관한 처분에 대한 행정소송에도 적용된다(대법원 1994. 11. 8. 선고94누4653판결참조).

(나) 갑 제4호증(갑 제16호증과 같다), 갑 제14호증, 갑 제15호증의 1, 2, 3, 을제9호증의 1, 2, 을 제10호증의 1, 2 의 각 기재와 증인김기동의 각 증언에 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 1993. 9. 15. 경 이사건 공매처분통지서를 수령한 뒤 1993. 9. 20. 원고회사 직원소외 김기동통하여소외 중원군수에게 이사건 공매처분에 대한 이의신청서를 접수시켰는데,소외 중원군수는 1993. 9. 23. 위 이의신청은 이사건 각 부과처분에 대한 행정소송(당원 93구898 취득세등 부과처분 취소)과 같은 사안으로 이의신청에서 제외되는 대상이라는 이유로 이를 반려한 사실, 원고는 1993. 10 .5. 위김기동을통하여 다시 이사건 공매신청에 대한 이의신청을 접수시켰으나소외 중원군수는 1993. 10. 6. 같은 이유로 이를 반려한 사실을 인정할 수 있고 반증이없다.

(다) 따라서, 위 관련법령과 인정사실에 의하면, 이사건 공매처분의 취소를 소구하기 위하여는지방세법 제58조의 규정에 의한 이의신청 및 심사청구의 불복절차를 먼저 거쳐야할 것이고, 이사건 공매처분의 전제가 된 이사건 각 부과처분에 대하여 이미 행정소송이 제기되어 있다하더라도 이사건 공매처분에 대하여 따로 불복절차를 밟을 필요가 없다고는 할 수 없으므로 원고가 이사건 예비적 청구로서 이사건 공매처분에 대한 취소를 구함에 있어위 각 지방세법 규정에 의한 전치절차를 거치지 않은 것은 일응 위법하다할 것이나, 한편, 이사건 공매처분의 의뢰관청으로서국세징수법 제61조 제1항단서에 의하여 이사건 공매처분을 한 것으로 보게 되는소외 중원군수가 2차례에 걸쳐 원고의 이의신청서를 반려하면서 원고에게 이사건 공매처분에 대하여는 따로 행정심판을 거칠 필요가 없다고 잘못 알려주었던 점에 비추어 보면 이사건은행정소송법 제18조 제3항 제4호가 규정한 “처분을 행한 행정청이 행정심판을 거칠 필요가 없다고 잘못 알린” 경우에 해당하여 이사건 공매처분에 대하여는 행정심판을 제기함이 없이 취소소송을 제기할 수 있다할 것이므로, 피고의 위 주장은 이유없음에 돌아간다.

3. 본안에 관한 판단

원고는 이사건 주위적, 예비적 청구원인으로, 이사건 공매처분의 전제가 된 이사건 각 부과처분은 뒤에서 보는 각 주장과 같은 사유로 무효이거나 위법하여 취소되어야할 것이므로 그에 근거한 이사건 부동산의 압류처분은 무효라할 것이고 위 압류처분에 터접아 이루어진 이사건 공매처분도 무효이거나(주위적 청구) 위법하여 취소되어야할 것(예비적 청구)이라고 주장한다.

그러므로, 원고의 이사건 각 부과처분에 대한 각 주장을 차례로 살펴본다.

가. 이 사건 제3부과처분의 적법여부에 대한 판단

(1) 당사자들의 주장

원고는, 피고 보조참가인이 취득세를 부과함에 있어 송달한 납세고지서에는 근거법령, 납세의무자의 주소, 성명, 과세표준액, 세율, 세액, 납기, 납부장소등은 물론 과세대상과 세액산출근거가 명시되어야 하는데, 피고 보조참가인은 이 사건 제3 부과처분을 하면서 과세대상을 개괄적으로만 기재하고 세액산출근거는 아예 기재조차 아니하였는바, 납세고지서의 교부가 과세처분과 징수처분의 성질을 아울러 가지고 있어 그에 관련된 조항은 강행규정임에 비추어 피고 보조참가인의 이 사건 제3 부과처분은 그 납세고지서상의 위와 같은 필요적 기재사항을 불실기재하거나 누락한 것으로 위법하여 취소되어야할 것이라고 주장한다.

이에 대하여 피고는, 이사건 제3부과처분은 1매의 고지서에 3이상의 과세대상을 동시에 고지한 것으로서 이러한 경우지방세법 시행령 제8조단서의 규정에 의하여 세액산출근거를 생략할 수 있으므로 피고 보조참가인이 이사건 제3부과처분에 관한 고지서에 세액산출내역의 기재를 생략한 것은 위 규정에 따라 적법하다고 주장한다.

(2) 관계법령의 규정

지방세법(1990. 12. 31. 법률 제4269호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1조 제1항 제5호는 납세고지서에 관하여 정의하기를, 납세의무자가 납부할 지방세에 대하여 그 부과의 근거가 되는 법률 및 당해 지방자치단체의 조례의 규정, 납세의무자의 주소, 성명, 과세표준액, 세율, 세액, 납기, 납부장소, 납기한까지 미납한 경우에 취하여질 조치 및 부과의 위법 또는 착오가 있는 경우의 구제방법등을 기재한 문서로서 당해 지방자치단체가 작성한 것으로 규정하고, 제25조 제1항에서는 지방세를 징수하고자 할 때에는 지방자치단체의 장 또는 그 위임을 받은 공무원은 납세의무자 또는 특별징수의무자에 대하여 납부 또는 납입할 금액, 기한, 장소, 기타 필요한 사항을 기재한 문서로써 고지하여야 한다고 규정하며, 같은 법 시행령(1990. 12. 31. 령제13190호로 개정되기전의 것, 이하 같다) 제8조 제1호, 제2호에서는 납부 또는 납입할 지방세의 연도와 세목, 납부 또는 납입기한과 금액, 세액의 산출근거와 납부 또는 납입장소를 기재한 납세고지서로 법 제25조의 규정에 의한 납부 또는 납입의 고지를 하여야 한다고 규정하면서 단서에서 다만 1매의 고지서에 3이상의 과세대상을 동시에 고지하는 경우에는 세액산출근거를 생략할 수 있으며, 이 경우 납세의무자가 세액산출근거의 열람신청을 하는 때에는 과세기관은 지체없이 이에 응하여야 한다고 규정하고 있다.

(3) 사실인정 및 판단

위 납세고지서에 관한 지방세법 및 같은 법 시행령의 규정들은 헌법에 규정하는 조세법률주의의 대원칙에 따라 과세관청으로 하여금 자의를 배제하고 신중하고도 합리적인 처분을 행하게 함으로써 조세행정의 공정성을 기함과 동시에 납세의무자에게 부과처분의 내용을 상세하게 알려서 불복 여부의 결정 및 그 불복신청에 편의를 주려는데 그 입법취지가 있는 만큼 납세고지서에는 납세의무자가 부과처분의 내용을 상세하게 알 수 있도록 과세대상재산을 특정하고 그에 대한 과세표준액, 적용할 세율 등의 세액 산출기초가 되는 사항을 구체적으로 기재하여야 하고 위 규정들은 강행규정으로서 위 법령이 요구하는 사항중 일부를 누락시킨 하자가 있는 경우에는 그 부과처분은 위법하다 할 것이고(대법원 1995. 9. 26. 선고 95누1729판결), 다만, 위 법령이 요구하는 사항중 세액산출근거에 관한 사항만은 1매의 고지서에 3이상의 과세대상을 동시에 고지하는 경우에 한하여 생략할 수 있다할 것인데, 갑제1호증의3의 기재에 의하면,소외 중원군수는 이 사건 제3부과처분에 관한 납세고지서를 작성하면서 과세대상을 단지 ‘입목. 조경. 석축’ 이라고만 기재하고 세액산출근거에 관한 부과근거법령, 과세표준등에 관하여는 아무런 기재를 하지 아니한 사실을 인정할 수 있고 반증이 없는 바, 위 인정사실에 의하면, 위 납세고지서는 과세대상에 관한 기재가 극히 개괄적으로 이루어져 이것만으로는 이사건 제3부과처분의 과세대상이 무엇인지 특정하기에 부족한 것이라할 것이고 그 기재만으로는 과세대상이 몇개인지조차 불분명하여 세액산출근거에 관한 사항을 생략할 수 있는 요건인 3개이상의 과세대상에 대한 부과처분에 해당하는 여부를 알 수도 없다할 것이므로, 이 사건 제3 부과처분은 납세고지서상 과세대상을 특정하지 아니한 채 고지된 것으로 위법하여 취소되어야할 것이다.

나. 이사건 제1, 제2, 제4 부과처분의 무효여부에 대한 판단

(1) 골프장취득에 대한 취득세중과조항의 헌법위반주장에 관한 판단(이사건 제1,

제 2, 제4 부과처분에 관하여)

(가) 원고의 주장

원고는, 피고 보조참가인이 원고의 골프장 취득과 관련하여 취득세를 중과함에 있어 근거규정이 된지방세법 제112조 제2항은 다음과 같은 이유로 헌법에 위반되고, 따라서 위 조항에 근거한 피고 보조참가인의 이 사건 제1, 제2, 제4 부과처분은 무효라고 주장한다.

위 지방세법의 중과세조항은 1974. 1. 14. 선포된 대통령긴급조치 제3호의 제11조에서 처음 고급주택, 별장, 골프장등 이른바 사치성 재산에 대하여 취득세를 중과하도록 한 것을 모태로 하여 그후 지방세법에 규정되기에 이른 것으로서 최초에 위 조항이 규정될 당시는 이른바 석유파동으로 말미암아 에너지, 양곡, 금속류 및 석유화학관련제품등의 구득난과 가격앙등이 이루어지는 상황하에 ‘유신체제를 튼튼히 유지, 발전시키면서 국민생활을 안정시켜 나가기’ 위하여 규정된 조항으로서 그 당시에는 보기에 따라 일응 수긍할 수 있는 면도 없지 아니하였으나, 현재는 그 때로부터 약 20년이 경과하여 경제사정이 현저히 좋아졌고, 약 600만에 달하는 국민이 골프를 애호하여 골프가 일반 대중스포츠로 자리잡고 있는 상황하에서는 당초 규정을 둔 의미를 찾기 어려운데다가,

㉠ 우선, 조세관련법률은 그 내용에 있어 형평의 원칙 내지 평등의 원칙에 합당하여 조세부담이 국민에게 공평하게 배분되도록 함으로써 조세의 부과, 징수대상자로서의 국민이 조세권자의 자의적 기준이 아닌 합리적 기준에 의하여 평등하게 처우받도록 해야 할 것이고, 그러기 위하여는 납세자의 납세능력 내지 담세력에 따라 조세를 부담시켜야 한다는 응능과세(應能課稅)의 원칙에 따라 과세 적격사유가 있는 대상에 대하여 그 능력에 합당한 과세액이 부과, 징수되도록 규정되어야 하며, 그리고 국민에게 재정적 부담을 과하는 조세관계법률을 제정함에 있어서는 그 법률의 목적이 헌법정신에 비추어 그 정당성이 인정되어야 하고, 그 목적의 달성을 위하여 그 방법이 효과적이고 적절하여야 하며, 또한 그러한 방법이 설사 적절하다 할지라도 과잉금지 내지 비례의 원칙상 보다 완화된 형태나 방법을 모색함으로써 재정적 부담이 필요한 최소한도에 그쳐야 하고, 나아가 그 법률에 의하여 보호하려는 공익과 침해되는 사익을 비교형량하여 공익이 더 커야 할 것인바, 위 지방세법 조항은 소위 사치성 재산의 취득을 억제하여 그에 따라 부수적으로 국가 자원의 낭비를 막고, 그 효율성을 제고한다는 목적에서는 정당성이 있다고 볼 수 있으나 그 방법에 있어서 건전한 사회기풍의 진작과 경제활동의 제고 등 사회, 경제구조의 합리화라고 하는 방법을 통하지 않고, 취득세의 무차별적이고, 과중한 중과라는 방법을 선택함으로써 그 방법이 극히 부적절하고, 또한 동 조항에서 사치성재산으로 분류하고 있는 것들중 골프장을 제외한 다른 것들이 모두 기업의 경영과는 무관한 그야말로 사치성소비재들인데 반해 골프장은 스키장, 승마장 등과 같이 체육시설로서 사치성재산으로 볼 수 없는 것임에도 사치성재산으로 보고 그에 관한 취득세를 통상 취득세의 7.5배정도 중과하게 한 것은 아무런 합리적 근거가 없는 것으로 결국 동조항은 일반국민으로 하여금 골프장 취득을 사실상 심각하게 제한하는 결과를 초래하고, 과다한 세금의 징수로 납세의무자로 하여금 그 재산에 대한 사용, 수익, 처분에 사실상 중대한 위협을 받게 하고, 결과적으로 납세의무자의 재산상태의 악화를 초래하게 되는 것으로 이는 현행 헌법상 평등의 원칙과 그 조세법상의 표현인 조세평등주의 내지 실질과세의 원칙과 조화되지 않는 것으로 헌법 제11조에 규정한 평등의 원칙에 반하는 것이고, 재산권의 본질적인 부분을 침해하는 것으로 재산권의 보장을 규정한 헌법 제23조와 기본권의 본질적 부분의 침해금지를 규정한 헌법 제37조에 위반된 것이며 또 직업선택의 자유를 규정한 헌법 제15조를 위반한 것이고,

㉡ 나아가 조세의 종목과 세율을 법률로 정하도록 한헌법 제59조소정의 조세법률

주의는 조세법률불소급의 원칙과 함께 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 그 근간으로 하고, 과세요건의 법정주의라 함은 과세권의 행사가 국가권력에 의한 국민의 재산권침해라는 면에서 과세요건 및 징수절차등을 법률로 정하고 그 구체적인 사항을 명령, 규칙등 하위 법령에 위임함에 있어서도 구체적이고도 개별적인 위임만을 허용하며 이른바 포괄적 백지위임을 금하는 것이고, 과세요건 명확주의는 과세요건과 징수절차를 정하는 법률 또는 그 위임에 따른 명령, 규칙의 규정은 일의적이고 명확하여야 함을 요구하는 것인데, 위 지방세법의 조항은 취득세를 중과하는 골프장의 범위를 ‘대통령령이 정하는 골프장’으로 하여 이를 대통령령에 위임하고는 이에 근거한지방세법 시행령 제84조의3은 제1항 제1호의 2에서법 제112조 제2항의 규정에 의한 골프장이라 함은 다시 ‘회원제골프장용 부동산으로서 체육시설의 설치·이용에 관한 법률시행령 제4조 제2항의 규정에 의한 등록대상이 되는 모든 토지와 건축물’이라고 한다라고 규정하였는바, 이는 과세대상인 골프장의 범위를 정함에 있어서, 조세목적과는 전혀 관련이 없이 ‘체육시설의 설치 및 이용을 장려하고, 체육시설업을 건전하게 발전시켜 국민의 건강증진과 여가선용에 이바지함’을 목적으로 하는 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령에 이를 일임하여 결과적으로 지방세법시행령에 중과대상을 위임한 본법인 지방세법의 내용을 위 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령의 개정에 따라 바뀌도록 한 것으로써, 결국구체적, 개별적 위임만이 허용되고, 그 규정이 일의적이고 명확하여야 한다는 조세법률주의의 근간을 해치게 되었고, 또한 과세대상인 골프장의 범위가 위 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령의 개정에 따라 달라지도록 함으로써 법적 안정성이나 예측가능성을 해함은 물론 과세대상 물건이 너무나 확대되는 바람에 심지어 골프장내에 위치하고 있으나 중과세 대상으로서의 사치성재산으로 분류함이 적절치 않은 주차장, 조정지, 관리시설에까지 취득세를 중과하게 함으로써 조세법률주의를 규정하고 있는헌법 제59조에도 위반된다는 것이다.

(나) 관계법령의 규정

지방세법 제112조 제1항은 취득세의 세율은 취득물건의 가액 또는 연부금액의 1,000분의 20으로 한다라고 규정하고 있고, 제2항은 대통령령으로 정하는 별장, 골프장, 고급주택, 고급오락장, 법인의 비업무용토지, 고급자동차, 고급선박을 취득할 경우의 취득세율은 제1항의 세율의 100분의 750으로 한다라고 규정하고 있으며, 같은 법 제112조의 2 제1항은 토지나 건축물을 취득한 후 5년이내에 당해 토지나 건축물이 제112조 제2항의 규정에 의한 별장, 골프장, 고급주택 또는 고급오락장이 된 때에는 동조동항의 규정에 의한 세율을 적용하여 취득세를 추징한다라고 규정하고 있고, 지방세법 시행령(대통령령 제13536호, 이하 같다) 제84조의 3 제1항은 법 제112조 제2항의 규정에 의한 골프장은 다음의 것을 말한다라고 규정하면서, 제1의2호에서 골프장은 회원제골프장용 부동산으로서 체육시설의 설치.이용에 관한 법률 시행령 제4조 제2항의 규정에 의한 등록대상이 되는 모든 토지와 건축물이라고 규정하고 있으며, 체육시설의 설치.이용에 관한 법률 시행령(대통령령 제13021호) 제4조 제1항은 골프장업을 등록체육시설업의 하나로 규정하고 있고, 제4조 제2항에서 골프장업을 등록하고자 하는 자는 골프장업을 등록할 때에 당해 골프장의 토지중 다음 각호에 해당하는 토지 및 골프장안의 건축물을 구분하여 등록하여야 한다라고 규정하고, 제1호에 코스(티그라운드, 훼어웨이, 라프, 헤저드, 그린 등을 포함한다), 제2호에 주차장 및 도로, 제3호에 조정지, 제4호에 골프장의 운영 및 유지, 관리에 활용되고 있는 조경지(자연상태를 포함한다) 및 골프장의 유지, 관리에 사용되는 토지, 제5호에 관리시설(사무실, 휴게시설, 매점, 창고, 오수처리시설 기타 골프장안의 모든 건축물을 포함한다) 및 그 부속토지를 규정하고 있다.

(다) 판단

① 앞에서 본 바와 같이지방세법 제112조 제2항은 골프장 등 사치성재산 의 취득세율을 일반세율의 100분의 750으로 하고 있는바, 이는 위와 같은 취득물건을 사치성 재산으로 보아 취득세를 중과함으로써 그 취득을 억제하여 국민경제의 균형적인 발전을 도모함과 동시에 이를 취득하는 자에게 조세를 중과함으로써 실질적인 배분정의를 실현하려는 조세정책적인 취지에 기한 것이어서 그 목적에 있어 정당성이 있고, 우리의 국민경제의 규모나 발전단계 및 일반국민의 생활수준이나 정서상 아직까지는 골프가 일반대중스포츠로 자리잡았다고 보기 어려운 점이 있어 현재에 있어서도 골프장을 사치성 재산으로 분류하고, 그 취득자에게 중한 조세부담을 과한다고 하더라도 그것이 불합리하거나 자의적인 기준에 의한 것이라고 보여지지 아니하며, 그 세율이 일반세율의 7.5배이기는 하나 골프장, 즉 사치성재산을 취득하는 자에게만 일률적으로 중과하는 점에서 평등성의 원칙에 반한다고 할 수 없으므로 위 지방세법의 조항은헌법 제11조,제15조,제23조및제37조등에 위반되지 아니한다 할 것이고,

② 앞에서 본 바와 같이지방세법 제112조 제2항은 취득세가 중과되는 골프 장의 범위를 대통령령에 위임하고, 이에 근거한 같은 법 시행령 제84조의3은 다시 이를 체육시설의설치·이용에관한법률시행령에 위임하였으며, 위 체육시설의설치·이용에관한법률시행령은 제4조 제2항에서 등록대상이 되는 골프장의 범위를 구체적으로 한정하여 열거하고 있으므로, 비록 그 범위를 입법 목적이 다른 대통령령에 다시 위임하는 형식이 되었다 하더라도, 결국 중과대상이 되는 골프장의 범위를 구체적으로 한정하였다고 보여지므로 법적 안정성이나 예측가능성을 해한다고는 보이지 않고, 또한 동 시행령이 관리시설등도 골프장의 범위에 포함시켰다고는 하나 그 시설들 또한 골프장의 관리, 운영과 관련된 것이어서 불합리하다고 단정할 수 없으므로 결국 위 지방세법의 조항이 골프장의 범위를 입법목적이 다른 하위 법령에 포괄적으로 백지위임하고 있어 조세법률주의에 반한다고 볼 수 없기에 이를 규정한 헌법 제59조에 위반되지도 않는다 할 것이고,

③ 나아가, 가사 원고 주장과 같이지방세법 제111조의 제2항이헌법 제11조,제15조,제23조및제37조등의 평등의 원칙, 재산권보장의 원칙, 직업선택의 자유에 반하는 것으로 위헌요소가 있다 하더라도 아직 그에 관하여 위헌결정이 내려진 바가 없는 이상 동 조항은 유효하고, 따라서 그에 기한 피고 보조참가인의 행정처분은 유효하다 할 것이고, 또한 설사 위 조항이 사후에 헌법재판소에 의하여 위헌으로 결정나서 결과적으로 피고 보조참가인의 이 사건 부과처분이 법률의 근거가 없이 행하여진 것과 마찬가지가 되어 하자가 있는 것이 된다 하더라도 하자있는 행정처분이 당연무효가 되기 위하여는 그 하자가 중대할 뿐 아니라 명백한 것이어야 하는데 일반적으로 법률이 헌법에 위반된다는 사정이 헌법재판소의 위헌결정이 있기 전에도 객관적으로 명백한 것이라고 할 수는 없으므로 특별한 사정이 없는 한 이러한 하자는 위 행정처분의 취소사유에 해당할 뿐 당연무효사유는 되지 않으므로(대법원 1994. 10. 28. 선고 93다 41860 판결참조) 위 지방세법 조항이 위헌조항이라는 점을 전제로 피고 보조참가인의 이 사건 부과처분이 무효임을 다투는 원고의 위 주장은 어느모로 보나 이유 없다.

(2) 납세고지서상의 기재사항누락에 대한 주장에 관한 판단(이사건 제1, 제2, 제4 부과처분에 관하여)

(가) 원고의 주장

원고는, 피고 보조참가인이 취득세를 부과함에 있어 송달한 납세고지서에는 근거법령, 납세의무자의 주소, 성명, 과세표준액, 세율, 세액, 납기, 납부장소등은 물론 과세대상과 새엑산출근거가 명시되어야 하는데, 피고 보조참가인은 이 사건 제1, 제2, 제4 부과처분을 하면서 과세대상 물건을 극히 개괄적으로만 기재하고 세액산출근거는 아예 기재조차 아니하였는바, 납세고지서의 교부가 과세처분과 징수처분의 성질을 아울러 가지고 있어 그에 관련된 조항은 강행규정임에 비추어 피고 보조참가인의 이 사건 제1, 제2, 제4 부과처분은 그 납세고지서상의 위와 같은 필요적 기재사항을 누락한 것으로 세금부과처분으로서 갖추어야할 일반적 형식조차 갖추지 못한 것이므로 절차에 있어 명백하고 중대한 흠이 있어 무효라고 주장한다.

(나) 판단

지방세법 제1조 제1항 제5호,제25조 제1항,같은 법 시행령 제8조 제1호, 제2호등 납세고지서에 관한 법령 규정들은 강행규정으로서 위 법령이 요구하는 사항중 일부를 누락시킨 하자가 있는 경우 그 부과처분이 위법하다할 것임은 앞서 본 바와 같으나,납세고지서 작성과 관련한 그와 같은 하자는 그 고지서가 원고에게 송달된 이상 과세처분의 본질적 요소를 이루는 것이 아니라고 할 것이어서 부과처분의 취소사유가 됨은 별론으로 하고 당연무효의 사유는 되지 않는다 할 것인데, (대법원 1992. 7. 14. 선고 92누2424판결참조), 갑제1호증의 1, 2, 4 의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면,소외 중원군수는 1991. 1. 11. 이 사건 제1 부과처분에 관하여, 1991. 12. 15. 이사건 제2 부과처분에 관하여, 1992. 11. 30. 이사건 제3부과처분에 관하여 각 납세고지서를 작성함에 있어 각 과세대상 물건을 ‘건물 및 공사분’, ‘가건물 30㎡, 입목 124,380, 석축구조물 6,046, 진입도로 333.5’, ‘골프장토지 지목변경에 따른 추징금’이라고만 기재하고 세액산출근거에 관한 부과근거법령, 과세표준등에 관하여는 아무런 기재를 하지 아니하였으며, 그 각 납세고지서가 각 작성 무렵 원고에게 송달된 사실을 인정할 수 있고 반증이 없는 바, 위 인정과 같이 각 납세고지서가 원고에게 송달되었음이 명백한 이사건에 있어서 위와 같은 기재사항의 흠결은 이 사건 제1, 제2, 제4 부과처분의 취소사유에 그칠 뿐 당연 무효의 사유는 된 다 할 수 없으므로, 이와 달리 그 기재사항 흠결이 부과처분의 무효사유에 해당됨을 전제로 한 원고의 위 주장은 이유 없다하겠다.

(3) 취득세중과조항의 적용과 관련한 주장에 관한 판단(이사건 제1, 제2, 제4 부과 처분에 관하여)

(가) 원고의 주장

① 피고 보조참가인은 이 사건 제1, 제2, 제4 부과처분을 함에 있어지방세법 제112조의 2의 해석을 그르쳐 토지나 건물을 취득한 후 최종적으로 골프장이 된 때를 기준으로 그 가치증가액에 일반세율의 7.5배를 곱하여 세액을 산출하고 있는데, 일단 토지나 건물을 취득한 후 골프장을 조성하였을 경우 지적법 제5조, 같은 법 시행령 제6조에 의하면 골프장은 ‘체육용지’라는 지목에 포함되어 있을 뿐이고, 독립하여 골프장이라는 지목이 없으므로같은 법 제112조의 2 제1항에서 규정한 ‘골프장이 된 때’의 의미를 토지의 지목이 변경된 경우와 동일시할 수 없니 결국 중과세율을 적용하더라도 골프장이 된 토지나 건물의 취득가액에 중과세율을 적용하여야 할 것인데, 피고 보조참가인은 위와 같이 토지나 건물을 취득한 후 골프장이 된 때를 기준으로 하여 중과세를 하였으므로 이는 법률의 근거없이 과세한 것이 되어 이 사건 제1, 제2, 제4 부과처분은 당연무효의 처분이고,

② 가사, 골프장이 된 때를 지목변경이 된 시기로 본다고 하더라도, 피고 보조참가인은 이사건 제1, 제2, 제4 부과처분을 함에 있어지방세법 제111조 제3항의 해석을 그르친 것으로서,지방세법 제111조 제3항에 의하면, 토지의 지목을 사실상 변경한 경우 그 지목변경으로 인하여 증가된 가액에 대하여 취득세를 부과하도록 되어 있는바, 이 때 토지의 지목을 사실상 변경한 경우라 함은 절토, 성토 또는 정지 등으로 토지의 형상을 변경하는 행위를 한 때를 말하고, 그것은 골프장을 건설하기 위하여 포크레인 등 중장비로 절토, 성토, 정지 등을 마친 날을 의미한다 할 것이므로 그와 같은 공사가 끝났을 때까지 소요된 비용이 바로 지목변경으로 인하여 가액증가한 경우의 과세표준액이라 할 것이고, 원고로서는 그 공사가 완료되었을 때까지도 골프장을 취득한 것이 아니라 임야 등으로부터 형질이 변경된 사실상의 ‘체육용지’만 취득하였을 뿐이므로 중과세율이 아닌 일반세율에 의하여 과세되어야 할 것이며, 나아가지방세법 제105조 제5항은 가액의 증가를 수반한 지목의 사실상의 변경을통상의 의미의 취득이라기 보다는 지방세법이 특별히 ??￢ 있는 취득형태로 보고 있다 할 것인데,지방세법 제111조의 2 제2항에서 건축물의 증, 개축부분의 과세표준에 대하여는 그 적용세율이 규정되어 있는데 반해 가액의 증가를 수반하는 지목변경의 경우에는 따로이 중과규정을 두고 있지 아니하므로 이러한 관점에서 보면 지목변경으로 증가된 가액에 대하여는 취득세를 중과할 수 없다할 것인 바, 이사건 제1, 제2, 제4 부과처분은 이러한 점들을 그르쳐 과세대상이 아닌 것에 대하여 일반과세도 아닌 중과세율에 의한 취득세를 부과한 것으로서 그 하자가 중대하고도 명백하여 무효이며,

③ 또한, 골프장건설과정을 살펴보면 골프장을 조성하기 위하여 그 부지인 임야등을 매수한 다음 그 곳에 골프장시설을 하기 위한 절토, 성토, 정지 등 토목공사를 하여 그 형질을 변경하여 지목을 체육용지로 바꾸어 놓고, 그 후 체육용지가 된 토지에 잔디의 파종, 임목의 식재, 석축공사 등 조경공사, 주차장 공사, 클럽하우스의 건축, 도로포장공사 등을 시행하여 본격적인 골프장시설공사를 하게 되는데, 골프장시설공사중지방세법 제112조의 2소정의 취득세 과세대상인 클럽하우스와 같은 건축물을 제외한 나머지 골프장시설공사에 소요된 비용은 지목변경후에 소요된 비용으로 지목변경에 따른 직접 비용이거나 적어도 지목변경을 위한 부대비용이라고 할 수 없으므로, 따라서 클럽하우스 등의 건축물공사를 제외한 나머지 골프장시설공사비에 대하여는 중과세율에 의한 취득세를 중과할 수 없음은 물론 이를 취득으로 보아 취득세 자체를 부과할 수도 없음에도 그러한 골프장시설공사비에 대하여 중과세한 이 사건 제1, 제2, 제4 부과처분은 법률의 근거없이 행하여 진 것으로 무효이며,

④ 또한, 이사건 제2부과처분중 석축, 구조물에 대한 취득세 부과처분부분은 그 과세대상으로 삼고 있는 석축, 구조물공사비가 지목변경을 위한 비용이 아니어서 중과세 대상에 해당되지 아니므로, 이에 대하여 중과세한 이사건 제2부과처분부분은 중과세 대상이 아닌 부분에 대하여 중과세한 것으로서 그 하자가 중대하고 명백하여 무효라는 것이다.

(나) 관계법령의 규정

지방세법 제111조는 과세표준에 관하여 규정하면서 제3항에서 건축물을 증축한 경우 또는 건축물의 개축과 대통령령이 정하는 선박, 차량 및 중기의 종류변경 또는 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그 증축에 소요되는 금액 또는 개축과 종류변경이나 지목변경으로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 한다라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제73조 제8항에서 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날에 취득한 것으로 본다, 다만, 사실상으로 변경된 날을 알 수 없는 경우에는 공부상의 지목변경일을 그 취득일로 본다라고 규정하고 있으며, 지방세법 제105조 제5항은 선박,차량과 중기의 종류의 변경 또는 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 이를 취득으로 본다라고 규정하고 있고, 지적법 제2조 제15호는 지목변경이라 함은 지적공부에 등록된 지목을 다른 지목으로 바꾸어 등록하는 것을 말한다고 규정하고 있으며, 지적법 제5조, 같은 법 시행령 제6조 제19호에 의하면, 토지는 그 주된 사용목적에 따라 전, 답, 과수원, 체육용지 등 24개 지목으로 구분하고, 그 중 체육용지란 국민의 건강증진과 여가선용에 이용할 목적으로 일정한 구역내에 체육활동에 적합한 시설과 형태를 갖춘 종합운동장#8228;실내체육관#8228;야구장#8228;골프장#8228;스키장#8228;승마장#8228;경륜장등 체육시설의 토지와 이에 접속된 부속시설물의 부지를 말한다고 규정하고 있고, 지방세법 제104조 제3호는 취득세와 관련한 토지는 지적법의 규정에 의한 토지를 말한다고 규정하고, 제4호는 건축물을 대통령령이 정하는 건물, 구축물 및 건물과 구축물의 특수한 부대시설을 말한다고 규정하고 있다.

(다) 판단

앞에서 살펴 본 바와 같이 지방세법 제105조 제5항에 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 가액이 증가한 경우는 이를 취득으로 본다라는 간주규정이 있어 지목의 변경으로 인한 가액의 증가분은 이를 취득으로 취득세의 과세대상이 되는 것이 분명한데, 한편 지적법상 체육용지에 포함되는 골프장은 체육활동에 적합한 시설과 형태를 갖춘 것이라는 점 그리고 골프장의 특성을 생각하면, 당초 지목이 임야 등이었던 이 사건 토지가 간주취득시기인 체육용지로 되는 시기는 체육활동에 적합한 시설과 형태를 갖춘 골프장토지가 되는 때로서, 임야 등에 대한 산림훼손(임목의 벌채 등), 형질변경(절토, 성토, 옹벽공사 등), 농지전용 등의 공사 뿐만 아니라 잔디의 파종 및 식재, 임목의 이식, 조경작업 등과 같은 골프장으로서의 효용에 공하는 모든 공사를 완료하여 골프장조성공사가 준공된 때에 비로소 체육용지로 지목변경이 되었다고할 것인바(대법원 1990. 7. 13. 선고 89누5638호 판결, 대법원 1992. 11. 10. 선고 92누5270 판결 참조), 이 사건의 경우는 원고가 토지를 취득한 후 그 토지가 골프장이 되어 지목변경이 되었고, 그에 따라 가액의 증가가 있는 경우이므로 골프장이 된 때를 기준으로 그 증가된 가액에 대하여 중과세를 할 수 있는 것이어서 피고 보조참가인의 이 사건 각 과세처분은 적법하다 할 것이고, 이와 달리 골프장건설과정을 2단계로 나누어 토지의 형질변경공사가 완료된 때를 사실상 지목변경이 된 때로 보고, 그 이후 골프장공사는 지목변경이후의 공사에 불과하다는 전제하에 이 사건 제1, 제2, 제4부과처분을 다투는 원고의 위 각 주장은 이유 없다할 것이고, 가사 피고 보조참가인이 원고의 주장과 같이 세액산출시점 및 과세대상물건이 중과세대상인지여부에 관하여 오인한 나머지 세액산출시점을 달리하고, 그리고 증가된 가액에 대하여 일반세율에 의하지 않고 중과세처분을 한 잘못이 있다 하더라도 그러한 하자는 중대하고 객관적으로 명백하다고 할 수 없으므로 이는 과세처분의 취소사유에 불과할 뿐 당연무효사유는 아니라 할 것이니 원고의 위 각 주장은 어느모로 보나 이유없다.

(4) 취득세 중과세 추징대상 해당여부에 대한 주장에 관한 판단(이사건 제1부과처분에 관하여)

(가) 원고의 주장

원고는, 피고 보조참가인이 이사건 제1부과처분에 있어 과세자료 확보를 위하여 필요한 매매계약서등을 따로 조사하지 아니하여 원고의 취득목적물을 명확하게 확정하지 아니한 채 원고회사 직원이 과세참고자료로 작성하여 제출한 결산서등 부정확한 자료만을 근거로 이사건 제1부과처분을 행함으로써 이사건 제1 부과처분중 토지에 대한 부분의 과세물건을 골프장에 포함된 모든 토지인 골프장 토지 227필지(755,464㎡) 및 비업무용토지 8필지(14,026㎡)로 삼게 되었고, 그 결과 과세대상토지중에는원고의 토지취득일로부터 골프장 준공일인 1990. 10. 29. 까지 5년이상이 경과하여 지방세법 제112조의 2 제1항의 취득세 추징대상이 아닌 별지 제2 부동산목록 기재의 18필지의 토지들이 포함되어 있으므로 이에 대한 취득세 부과처분은 위법률의 규정에 위반되어 그 하자가 중대하고 명백하여 무효라는 취지로 주장한다.

(나) 관계법령의 규정

지방세법 제112조의 2 제1항은 토지나 건축물을 취득한 후 5년이내에 당해 토지나 건축물이 제112조제 2항의 규정에 의한 골프장이 된 때에는 같은 항의 규정에 의한 세율(20 x 7.5/1000)을 적용하여 취득세를 추징한다고 규정하고, 같은 법 제105조 제2항, 같은 법 시행령 제73조 제1항, 제3항에서는 부동산 등의 유상취득에 있어서는 민법등 관계법령의 규정에 의한 등기·등록을 하지 아니한 경우라도 잔금지급일(계약상 잔금 지급일이 명시되지 아니하는 경우에는 계약일로 부터 30일이 경과되는 날)에 사실상으로 취득한 것으로 보되 잔금지급일 이전에 등기를 한 경우에는 그 등기일에 취득한 것으로 본다고 규정하고 있으므로, 지방세법 제112조의 2 제1항의 중과규정에 의한 취득세의 추징여부는 당해 토지에 대하여 위 시행령규정에 따른 취득일을 특정하는 한편 그 토지가 골프장으로 된 때를 확정하여 비교함으로써 정하여진다할 것이다.

(다) 사실인정 및 판단

그런데, 원고가 이사건 골프장을 1990. 10. 29. 준공하여 같은 날 골프장업을 개업한 사실은 앞서 본 바와 같고, 갑 제11호증의 1 내지 18, 갑 제51호증, 갑 제52호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 별지 제2부동산목록기재 18필지의 부동산에 관하여 같은 목록기재 각 소유권이전등기일에 원고앞으로 소유권이전등기가 경료된 사실, 그런데, 원고의 제7기(1990. 1. 1. - 1990. 12. 31.)결산서(갑 제52호증) 및 제8기(1991. 1. 1. - 1991. 12. 31.)결산서(갑 제51호증)에는원고가 별지 제2부동산목록기재 18 필지의 부동산을 같은 목록 기재 각 취득일자에 취득한 것으로 기재되어 있고 원고가 위 각 부동산외에 충북 중원군 금가면월상리 165의 1답 4,063㎡ 등 20필지의 부동산을 1984. 4. 28. 부터 1984. 10. 24. 까지 취득한 것으로 기재되어 있는 사실, 이사건 제1부과처분중 토지에 대한 부분은 원고의 위 제7기결산서에 등재된 235필지 전부를 과세대상으로 한 사실을 인정할 수 있고 반증이 없으므로, 위 인정사실에 의하면, 이사건 제1부과처분의 과세대상에 포함된 235필지의 부동산중에는 원고가 취득한 지 5년이 경과된 후에 골프장이 된 토지들이 포함되어 있음을 추론할 수 있으므로, 피고 보조참가인으로서는 이사건 제1부과처분중 토지부분에 대하여 토지 취득시기와 중과세해당시점을 오인함으로써 토지 취득후 5년이 경과된 후에 골프장이 된 토지들에 대하여도 취득세를 중과하는 잘못을 범하였다할 것이나, 한편, 행정처분에 내재된 하자로 인하여 행정처분이 당연무효로 되려면 그 하자가 중대할 뿐 아니라 객관적으로 명백한 경우라야할 것이고 과세처분의 근거가 된 과세자료를 정확히 조사해보아야만 그 하자유무를 알 수 있는 경우에는 그 하자가 객관적으로 명백하다고 할 수 없어 과세처분의 무효사유가 될 수 없다고 할 것인 바, 이러한 관점에 서 볼 때 지방세법상 부동산의 취득일을 잔금지급일등의 사실상 취득일로 보는 것을 원칙으로 삼고 있어 지방세법상의 부동산취득일을 쉽게 확정할 수 없는 점, 실제로 원고가 취득후 5년이 경과된 후에 골프장이 되었다고 주장하는 별지 제2목록기재 18필지의 부동산들도 부동산이전등기경료일과 원고의 결산서상 취득일이 전부 다르고 특히 그중에는 부동산등기부상의 기재와 달리 원고의 결산서상 기재에 의하면 취득후 5년경과이전에 골프장이 된 토지로 되는 부동산들(별지 제2부동산 목록 제8, 제9, 제14 내지 제18항 기재 부동산)도 있는 점 등에 비추어 보면, 피고 보조참가인이 이사건 제1부과처분중 토지에 대한 부과처분부분에 대하여 취득후 5년이 경과된 후에 골프장이 된 토지들에도 취득세를 부과한 잘못은 과세처분자료를 정확히 조사해보아야만 밝혀질 수 있는 하자에 불과하여 객관적으로 명백한 하자라고 볼 수 없으므로 이는 과세처분의 취소사유에 불과할 뿐 당연무효사유는 아니라 할 것이니 원고의 위 주장은 이유없다.

(5) 골프장토지 취득 여부에 대한 주장에 관한 판단(이사건 제1부과처분에 관하여) (가) 원고의 주장

원고는, 피고 보조참가인이 이사건 제1부과처분에 있어 과세자료확보를 위하여 필요한 매매계약서등을 따로 조사하지 아니하여 원고의 취득목적물을 명확하게 확정하지 아니한 채 원고회사 직원이 과세참고자료로 작성하여 제출한 제7기 결산서(갑제52호증) 등 부정확한 자료만을 근거로 이사건 제1부과처분을 행함으로써 이사건 제1 부과처분중 토지에 대한 부분의 과세대상토지중에는 원고소유의 토지외에 별지 제3부동산목록 기재와 같은 타인 소유의 16필지의 토지가 포함되었으므로 이에 대한 취득세 부과처분은원고가 실제로 취득한 바 없는 토지에 대하여 세금을 부과한 것으로서 그 하자가 중대하고 명백하여 무효라는 취지로 주장한다.

(나) 법령의 규정

지방세법 제112조 제2항은 대통령령으로 정하는 골프장을 취득할 경우의 취득세율은 제1항의 세율(1000분의 20)의 100분의 750으로 한다라고 규정하고 있고, 같은 법 제112조의 2 제1항은 토지나 건축물을 취득한 후 5년이내에 당해 토지나 건축물이 제112조 제2항의 규정에 의한 골프장이 된 때에는 동조동항의 규정에 의한 세율을 적용하여 취득세를 추징한다라고 규정하고 있다.

한편, 같은 법 제105조 제2항은 부동산의 취득에 있어서는 민법등 관계법령의 규정에 의한 등기를 이행하지 아니한 경우라도 사실상으로 취득한 때에는 취득한 것으로 보고 당해취득물건의 소유자 또는 양수인을 취득자로 한다고 규정하고 있는 바, 지방세법상 취득세는 취득행위를 과세객체로 하여 부과하는 행위세의 일종로서 그에 대한 조세채권은 취득행위라는 과세요건사실이 존재함으로써 등기, 등록여부와는 상관없이 당연히 발생하는 것이라할 것이다(대법원 1991. 5. 14. 선고 90누7906판결등 참조).

(다) 사실인정 및 판단

그러므로 살피건대, 갑 제50호증의 1 내지 16의 각 기재에 의하면, 이사건 제1부과처분중 토지부분에 대한 처분부분의 과세대상토지 235필지들 중 별지 제3부동산목록 기재 16필지의 부동산은 그 당시 같은 목록 소유명의인란 기재와 같은 원고이외의 다른 사람들의 명의로 소유권이전등기가 경료되어 있던 토지인 사실을 인정할 수 있고 반증이 없으나, 한편 위 갑제50호증의 7 내지 10, 13내지 16, 갑제13호증, 갑제52호증의 각 기재에 의하면, 원고가 작성한 원고법인의 제7기 결산서(갑제52호증)상에는 위 16필지의 토지가 원고소유의 토지로 기재되어 있는 사실,소외 중원군수는 이사건 제1부과처분 당시 위 결산서를 근거로 삼아 위 16필지의 토지도 원고가 취득한 토지로 인정함으로써 이사건 제1부과처분에 이른 사실 , 원고가 이사건 골프장용지를 취득함에 있어서는 원고법인의 임원등 관계자명의로 이를 취득한 경우도 있었던 사실, 위 16필지의 토지중 별지 제3부동산목록 기재 순번 7 내지 10, 13 내지 16의 각 토지에 관하여는 이사건 제1부과처분이후 같은 목록 비고란 기재와 같이 원고앞으로 소유권이전등기가 경료된 사실을 인정할 수 있으므로, 위 16필지의 부동산이 이사건 제1부과처분당시 그 등기부상 원고의 소유명의로 등재되지 않았던 점만으로는 원고가 당시 이를 취득한 바 없다고 할 수 없을 뿐 아니라, 가사 이사건 제1부과처분의 과세대상으로 삼은 위 16필지의 부동산중 등기부상은 물론 실질적으로도 원고가 취득한 바 없는 토지가 포함되어 있었다하더라도, 행정행위가 무효로 되기 위해서는 그 행정행위에 내재하는 하자의 내부적 성질이 중대하고 외부적으로 명백한 경우라야 할 것이고, 그 중대성이나 명백성 중 어느 하나 또는 둘 전부가 결여되면 그 행정행위는 단지 취소할 수 있는 것에 불과하다고 할 것으로서 과세대상이 되는 법률관계나 사실관계가 전혀 없는 사람에게 하는 과세처분은 그 하자가 중대하고 명백하다고 하겠으나, 과세대상이 되지 않는 법률관계나 사실관계에 대하여 오인하여 과세처분을 한 경우라도 과세처분시를 기준으로 할 때 그 법률관계나 사실관계를 과세대상이 되는 것으로 오인할 만한 객관적인 사실이 있고 그 법률관계나 사실관계가 과세대상이 되는가의 여부는 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있는 경우라면 비록 위와 같이 오인한 하자가 중대한 경우라도 외관상 명백하다고 할 수는 없을 것인 바, 피고 보조참가인이 이사건 제1부과처분을 행함에 있어서 위 16필지의 부동산을 과세대상에 포함시킨 것은원고가 작성한 위 결산서에 위 각 부동산들이 원고 소유로 기재되어 있음을 근거로 인 이상 위와 같은 하자는 이사건 제1부과처분을 무효화시킬만한 객관적으로 명백한 것이라고는 볼 수 없으므로 이는 과세처분의 취소사유에 불과할 뿐 당연무효사유는 아니라 할 것이니 원고의 위 주장은 어느모로 보나 이유없다하겠다.

(6) 가산세부과처분부분의 무효여부에 대한 주장에 관한 판단(이사건 제1부과처분에관하여)

(가) 원고의 주장

원고는 이사건 골프장내 시설물로 기숙사(캐디숙소)를 신축하여 1990. 10. 12. 그 준공검사를 마치고 1990. 11. 12. 에 이르러 피고 보조참가인에게 위 기숙사 및 그무렵 함께 완공된 이사건 골프장내 클럽하우스, 6번티 그늘집 등 3개 건축물의 취득을 신고하면서 그에 대한 취득세로 금 539,376,150원을 자진 납부하였는데, 피고 보조참가인은 위 각 건축물중 기숙사에 대하여는 취득세의 자진납부기간이 경과하였으므로 이부분에 대한 신고납부불성실가산세로 금 25,499,400원을 추가납부할 것을 요구하였고 1991. 1. 11. 이사건 제1부과처분을 행함에 있어 위 주장의 가산세 금 25,499,400원을 부과처분액에 포함시켰으나, 원고는 위 기숙사에 대한 취득세를 그 취득일로부터 30일이내의 자진납부기간내에 납부한 것이므로 이사건 제1부과처분중 위 가산세 금 25,499,400원 부과처분부분은 가산세의 과세요건을 오인하여 행한 것으로서 그 하자가 중대하고 명백하여 무효라는 취지로 주장한다.

(나) 법령의 규정

지방세법 제120조, 제121조 제1항의 규정에 의하면 취득세 과세물건을 취득한 자는 그 취득한 날로 부터 30일이내에 이를 신고함과 동시에 당해신고과세표준액에 같은법 제112조에 의한 취득세율을 적용하여 산출한 취득세액을 자진납부하여야하며 이와 같은 자진신고납부를 하지 아니하거나 납부한 세액이 정당한 세액에 미달한 때에는 산출세액 또는 부족세액에 100분의 20을 가산한 금액을 세액으로 징수한다고 규정하고 있다.

지방세법 제105조 제2항, 같은 법 시행령 제73조 제4항에서는 부동산 등의 취득에 있어서는 민법등 관계법령의 규정에 의한 등기·등록을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득한 때에 취득한 것으로 보고 건축허가를 받아 건축하는 건축물에 있어서는 준공검사일을 취득일로 본다고 규정하고 있고, 위 규정에 의한 준공검사일이란 준공검사가 사실상 실행되어 완료된 날을 가리키는 것으로서 준공검사필증교부일과 동일하게 해석할 수 없다할 것이다(대법원 1993. 2. 26. 선고 92누8088판결참조).

한편, 지방세법 제59조에서는 지방세법에 정하는 기간의 계산은 민법이 정하는 바에 의한다고 규정하고 민법 157조, 제161조에서는 기간을 일, 주, 년으로 정한 때에는 초일은 산입하지 아니하며 기간의 말일이 공휴일에 해당한 때에는 기간은 그 익일로 만료된다고 규정하고 있다.

따라서, 건축물을 건축허가를 받아 건축함으로써 취득하는 경우에 지방세법 제121조 제1항의 가산세의 부과여부는 당해 건축물에 대하여 위 시행령규정에 따른 취득일인 준공검사일을 특정하는 한편 취득자가 그로 부터 위 민법규정에 의하여 계산된 30일의 기간내에 자진신고납부를 하였는지여부를 확정함으로써 정하여진다할 것이다.

(다) 사실인정 및 판단

그러므로 살피건대, 갑제 6호증의 1, 갑 제7호증의 1 내지 3, 갑 제8호증, 을 제3호증, 을 제8호증, 을 제9호증의 각 기재와 증인 전동철의 증?언에 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 1989. 11. 3.소외 중원군수로 부터 이사건 골프장내 시설물인 충북 중원군 금가면 월상리 199의 3 지상 기숙사(캐디숙소)에 대한 건축허가를 받고 그 신축공사를 시행하여 1990. 10. 8. 이를 완공한 뒤 1990. 10. 11.소외 중원군수로부터 준공검사룰 받고 그 다음날인 1990. 10. 12. 준공검사필증을 교부받은 사실, 원고는 1990. 11. 12. 에 이르러소외 중원군수에게 위 기숙사1628.85㎡( 과세표준액금 849,980,000원)및 그무렵 가사용승인된 이사건 골프장내 클럽하우스 4,042.28㎡(과세표준액 금 2,687,470,000원), 6번티하우스 93.60㎡(과세표준액 금 58,391,000원) 등 3개 건축물의 취득을 신고하면서 그에 대한 취득세 금 539,376,150원을 자진 납부한 사실,소외 중원군수는 위 자진신고 납부에 대하여, 위 각 건축물중 기숙사는 그 준공일로부터 위 납부일까지 취득세의 자진납부기간이 이미 경과된 것이라는 이유로 이에 대하여 지방세법 제121조 제1항에 의하여 신고납부불성실가산세 금 25,499,400원(849,980,000원 X 0.15 X 0.2)을 산출하고 이에 따라 원고가 위 각 건축물에 대하여 납부하여야할 취득세를 도합 564,875,550원(539,376,150원 + 25,499,400원)으로 계산하여 위 자진납부한 세금을 위 가산세액부터 충당함으로써 그중 취득세 본세 금 25,499,400원이 위 자진신고시 미납된 것으로 본 결과 1991. 1. 11. 이사건 제1부과처분을 행함에 있어 위 미납세 금 25,499,400원을 이사건 제1부과처분액에 포함시킨 사실을 인정할 수 있고 반증이 없는 바, 위 인정사실에 의하면, 원고의 위 기숙사 취득일은 위 준공검사일인 1990. 10. 11. 로서 그 자진신고 납부기한은 그로부터 30일이 경과한 1990. 11. 10.(토요일)까지임이 역수상 명백하여 원고의 납부일인 1990. 11. 12. 에는 위 기숙사의 취득에 대한 취득세 자진신고납부기한이 이미 경과되었다할 것이므로 원고가 자진신고납부기간내 위 기숙사에 대한 취득세를 납부하였음을 전제로 한 원고의 위 주장은 이유없다하겠고, 가사 원고주장과 같이 피고 보조참가인이 이사건 제1부과처분을 행함에 있어 위 기숙사의 취득일에 관한 사실을 오인하고 자진신고납부기한의 역수계산에 착오를 일으켜 가산세를 부과하였다하더라도, 과세대상이 되지 않는 법률관계나 사실관계에 대하여 오인하여 과세처분을 한 경우라도 과세처분시를 기준으로 할 때 그 법률관계나 사실관계가 과세대상이 되는가의 여부는 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있는 경우라면 비록 위와 같이 오인한 하자가 중대한 경우라도 외관상 명백하다고 할 수는 없을 것인 바, 원고의 위 주장과 같은 하자는 처분을 무효화시킬만한 객관적으로 명백한 것이라고는 볼 수 없으므로 이는 과세처분의 취소사유에 불과할 뿐 당연무효사유는 아니라 할 것이니 원고의 위 주장은 어느모로 보나 이유없다하겠다.

(7) 이사건 제4부과처분중 과세표준의 산출방법의 유효성여부에 대한 주장에 관한판단

(가) 원고의 주장

원고는, 피고 보조참가인이 이사건 제4부과처분을 행함에 있어 이사건 제1부과처분이후 원고의 골프장용지 추가취득여부나 그 대상 및 가액 등을 특정하지 않은 채 원고의 결산서등 장부만을 근거로 1990년 회계년도의 전체 토지가액과 1991년 회계년도의 전체 토지가액을 비교하여 증가된 가액을 산출하고 이를 원고가 이사건 제1부과처분이후 추가로 취득한 토지의 가액에 따른 과세표준으로 삼아 이사건 제4부과처분을 행하였는데, 위와 같은 과세표준 산출 방법은 적법하다할 수 없고 취득가액을 정확히 산정하는 방법도 아니므로 이와 같은 방법에 의하여 과세표준을 산출하고 세액을 산정한 이사건 제4부과처분은 중대하고 명백한 흠이 있어 무효라고 주장한다.

(나) 법령의 규정

지방세법 제 111조 제1항, 제5항 제3호에서는 취득세의 과세표준은 취득당시의 가액으로 하고 특히 법인장부중 대통령령이 정하는 것에 의하여 취득가액이 입증되는 취득에 대하여는 사실상의 취득가격에 의하여 과세표준을 정한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제82조의 2 제1항에서는 위 대통령령이 정하는 법인장부란 법인이 작성한 원장, 보조장, 출납전표, 결산서를 말한다고 규정하고 있다.

(다) 사실인정 및 판단

그러므로 살피건대, 과세관청이 법인이 취득한 토지 등에 관한 취득세과세표준액을 산출함에 있어서는 먼저 취득한 토지 등을 특정하고 위 법령규정에 의한 법인장부에 따라 취득가액을 확정하는 방법에 의하여야할 것이고, 취득세중 누락된 부분에 대하여 과세표준액을 산출함에 있어서도 누락된 과세대상을 특정함은 물론 법인장부에 따라 과세대상별 누락된 가액을 특정하는 방법을 취하여야할 것인 바, 피고 보조참가인은 이사건 제4부과처분을 행함에 있어 1991년 회계년도에 대한 결산서(갑제51호증)상 토지계정 금액 금 4,265,677,910원에서 취득세 과세표준액 대상금액이 아니라고 판단되는 취득세등 합계 금 1,670,560,990원을 공제한 금 2,595,116,920원을 과세표준으로 삼아지방세법제112조 제2항의 규정에 의한 세율에 따른 취득세액 금 389,267,530원(원미만 버림)을 산출한 후 그 중 원고가 이미 납부한 것으로 인정되는 토지부분에 대한 취득세 금 357,253,010원을 공제함으로써 취득세 본세액 금 32,014,520원을 산출하고 이에 대한 신고납부불이행가산세 금 6,402,900원을 가산하여 세액 합계 금 38,417,420원의 이사건 제4부과처분을 행하게 된 사실을 자인하고 있어 피고 보조참가인은 이사건 제4부과처분에 있어 과세대상과 그각 과세표준을 특정하지 않은 채 취득세액을 산출한 잘못이 있다할 것이나,한편, 행정행위가 무효로 되기 위해서는 그 행정행위에 내재하는 하자의 내부적 성질이 중대하고 외부적으로 명백한 경우라야 할 것이고 그 중대성이나 명백성 중 어느 하나 또는 둘 전부가 결여되면 그 행정행위는 단지 취소할 수 있는 것에 불과하다고 할 것인 바, 피고 보조참가인이 이사건 제1부과처분 당시 토지분 취득세를 산출함에 있어 1990년 회계년도 결산서(갑제52호증)에 기재된 토지 235필지를 과세대상으로 삼은 사실은 앞서 인정한 바와 같고, 갑 제51호증, 갑제52호증의 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 피고 보조참가인이 이사건 제4부과처분의 세액을 산출함에 있어 원고가 이미 납부한 것으로 인정하여 공제한 토지부분에 대한 취득세 금 357,253,010원은 이사건 제1부과처분이전 이미 부과되어 있던 토지분 취득세 본세 금 52,182,930원, 이사건 제1부과처분중 토지부분에 대한 취득세본세 금 304,359,780원, 1991년도에 납부한 취득세 금 710,300원의 합계액인 사실, 피고 보조참가인이 이사건 제4부과처분의 과세표준산출근거로 삼은 위 1991년 회계년도 결산서(갑 제51호증)상에는 이사건 제1부과처분중 토지부분에 대한 취득세 산출근거가된 1990년 회계년도 결산서(갑제52호증)와 비교하여 별지 제4부동산목록기재 7필지의 토지가 같은 목록 각 취득일자에 추가 취득된 것으로 기재되어 있고 그 밖에 1990년 회계년도 결산서상에 이미 취득토지로 기재되어 있던 토지중에는 충북 중원군 금가면월상리 산 178전 1,008㎡, 같은리 566의 2 답 306㎡의 가액이 1991년회계년도에 각 금 137,740원, 39,600원씩 증가한 것으로 기재되어 있는 외에 다른 토지들의 기재에 관하여는 아무런 변동이 없는 사실을 인정할 수 있고 반증이 없으므로, 결국 피고 보조참가인의 이사건 제4부과처분은 원고의 1991년 회계년도 결산서에 따라 원고가 이사건 제1부과처분이후 추가취득한 토지에 대한 취득세를 산출함에 있어 각 취득물건과 그 과세표준액을 특정하여 세액을 산출하는 방법에 의하지 아니한 채 1990년 회계년도의 전체 토지가액에 따른 취득세액과 1991년 회계년도의 전체 토지가액에 따른 취득세액을 비교하여 그 중 증가된 가액을 취득세액으로 산출하는 방법을 택한 것으로서, 피고 보조참가인의 이사건 제4부과처분상 과세대상과 그각 과세표준을 특정하지 않은 채 취득세액을 산출한 잘못은 결국 취득세 산출방법의 잘못에 귀착됨에 불과하다할 것이고, 사정이 이러하다면 이러한 잘못은 이사건 제4부과처분을 무효화시킬만한 중대하고 객관적으로 명백한 하자라고는 볼 수 없으므로 이는 과세처분의 취소사유에 불과할 뿐 당연무효사유는 아니라 할 것이니 원고의 위 주장은 이유없다하겠다.

다. 소결론

따라서, 피고 보조참가인의 이사건 제3부과처분은 위법하여 취소되어야할 것이나, 피고 보조참가인의 이사건 제1, 제2, 제4부과처분은 그 각 처분이 무효라는 원고의 위 각 주장이 모두 이유없어모두 그 효력이 있다할 것인 바, 이 사건 공매처분은 이사건 각 부동산에 대한 일괄경매의 형식을 취하고 있고, 이사건 각 부과처분에 대응하여 공매대상물건이 정하여져 있지 않으므로 그중 일부 부과처분이 취소되거나 일부 세액이 납부된 사정이 있다 하더라도 전부가 무효 내지 취소되거나 전체 세액이 납부되지 않는 이상 잔존 조세채권에 기초하여 이사건 공매처분은 여전히 효력을 갖는다 할 것으로서 무효이거나 취소될 수 없다할 것이다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 공매처분의 무효확인을 구하는 이사건 주위적 청구와 이사건 공매처분의 취소를 구하는 이사건 예비적 청구는 모두 이유없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.