조심 2020서8112 (2024.03.21)

남대문세무서장이 청구법인에게 한 2014~2018사업연도 법인세 경정청구(제기일 : 2020.3.31.) 거부처분(부작위)은 1. 청구법인이 리비아 현지 자회사인 OOO의 채무 OOO원을 대위변제하고 취득한 구상채권과, 동 법인에 인원을 파견하여 발생한 인건비 및 경영관리 및 현장지원 용역에 대한 용역비 명목으로 2009년부터 2016년까지 발생한 미수금 채권 OOO원을 업무무관가지급금에서 제외하여 관련 지급이자를 손금산입하고, 2. 위의 구상채권 및 미수금 채권과 청구법인이 미국 자회사인 OOO와 그 자회사에게 관리, 건설, 금융관리, 운영에 대한 용역을 제공하고 발생한 미수금 채권 OOO원을 정상가격 과세조정 대상에서 제외하며, 3. 청구법인이 A에게 대여한 OOO원에 대하여 인정이자 익금산입 대상에서 제외하여 각 사업연도 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 2000.12.27. 주식회사 대우에서 분할 설립되어 도로, 철도 등 사회기반시설을 건설하는 토목사업, 오피스·상업용 건물 등을 건설하는 건축사업, 아파트 등을 건설하는 주택사업, 석유화학 및 가스플랜트를 건설하는 플랜트사업 및 발전소를 건설하는 발전사업을 영위하고 있는 법인으로, 2020.3.31. ＜표1＞과 같은 내용으로 2014∼2018사업연도 법인세 경정청구를 제기하였다. ＜청구법인의 경정청구 주요 내용＞

나. 처분청은 청구법인의 경정청구에 대하여 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 하나 그 결과를 통지하지 아니하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2020.8.31. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 구상채권ㆍ미수금이 업무무관가지급금에 해당하는지 여부와 관련하여, (1) B는 청구법인이 리비아 현지 건설사업으로 발생한 미수금 수령의 일환으로 미수금 중 일부를 재투자하기로 리비아정부와 합의함에 따라 리비아 트리폴리 시내 5성급 호텔을 신축 및 운영하기 위하여 리비아에 2007.12.31. 설립한 법인이고, 청구법인은 B와의 Management Service Agreement계약에 의해 현지 법인을 관리할 인원(법인장 1인, 재무관리인원 1인)을 직접 파견하고, 파견자에 대한 인건비를 청구하였으나 일부 미회수하였다(2009~2016년 약 OOO원 발생). 한편, 호텔 개관 직후(2011년 2월) 리비아 내전 발생으로 호텔 영업이 정지되었고, 이후 호텔복구공사 등을 위하여 B가 차입금을 조달할 당시 시공사인 청구법인이 지급보증을 제공하였으며, 호텔복구공사는 완료되었으나, 2014년 12월 다시 내전 발생으로 호텔운영이 불가능하여 B가 차입금을 상환하지 못하자 2016.7.21. 청구법인이 이를(EUR OOO, 한화 약 OOO원) 대위변제하였다. ＜그림1＞ B 관련 대출 및 출자 구조 OOO (2) 쟁점B구상채권은 시공회사로 참여한 청구법인이 시행사인 B의 채무불이행(결격사유 발생)으로 채무보증 사전약정에 따라 해당 시행사업과 직접 관련된 시행사의 채무를 대위변제한 채권으로서 청구법인의 업무(시공)와 직접 관련된 채권이며, 관련 유권해석의 입장도 동일하다. ＜표2＞ 시행사 채무 대위변제 관련 유권해석

특수관계에 있는 법인에게 업무와 관련하여 차입금의 지급보증을 하고 주채무자가 지급불능사태가 발생하여 대위변제하였다면 업무무관 가지급금으로 볼 수 없는 것( 국심2006서2660 , 2007.7.31. 참조)이고, 청구법인이 특수관계에 있는 특수목적 법인을 설립하고 금전을 무상대여한 사실과 동 대여금이 특수목적법인의 사업수행을 위한 토지의 취득대금 납부 및 동 법인의 운영자금 등으로 사용된 경우( 조심2012광4082 , 2013.6.14. 참조) 업무와 관련된 대여금에 해당하는 것으로 인정한 심판례 등에 따라서 볼 때에도 쟁점B구상채권은 업무무관가지급금으로 볼 수 없다. 또한, 대위변제는 임의변제가 아니라 예상치 못한 리비아 내전으로 인하여 현지의 사업수행에 어려움을 겪던 주채무자 B가 지급불능상태에 빠지게 됨에 따라, 한국수출입은행과의 지급보증약정에 의하여 불가피하게 이루어진 것이므로 쟁점B구상채권은 업무무관가지급금에 해당하지 않는다. (3) 법인세법 집행기준 28-53-2에 따르면, 업무무관가지급금의 구체적인 범위는 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 법인세법 집행기준 28-53-2

건설업 분야에서 해외공사 수주를 위해서 해외현지법인을 설립하고, 이에 본사 직원을 파견하는 것은 일반적인 경우이고, 쟁점미수금은 리비아 현지법인인 B와의 경영관리계약에 의하여 직원 파견을 통해 경영관리서비스(경영관리, 건설현장 지원, 관리업무 수행 등)를 제공하고 발생한 외상매출금으로서 원천적으로 업무제공으로 발생한 채권이다. 상기 법인세법 집행기준 및 관련 유권해석(서면-2017-법인-3220, 2018.1.12.)에서도 매출채권이 당해 내국법인의 영업활동과 관련된 것인 때에는 업무무관가지급금으로 간주하지 않는 바, 동 경영관리서비스 채권은 청구법인의 영업활동(경영관리서비스 제공, 해외건설)과 직접적인 관련이 있는 채권이다. 대법원은 해외자회사가 개발사업의 차질로 인하여 정상적인 사업영위가 어려운 상황에 놓이게 돼 매출채권 회수가 지연된 것과 관련하여 경제적 합리성이 있는 행위로 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등에 해당한다고 보기 어려운 것으로 판시한 바 있다(대법원 2018.6.15. 선고 2018두36394 판결 등 참조). 쟁점B미수금은 대여금이 아닌 매출채권이고, 금전소비대차로 전환된 바도 없으며, 청구법인이 B에게 이익 분여 또는 자금지원을 위해 회수를 지연하는 것이 아니고, B가 소재한 리비아의 내전으로 인하여 정상적인 경제활동이 불가능한 상황임에 따라 회수하지 못한 것이므로, 회수지연에 정당한 사유가 있으며 사회통념 및 상관습에 비추어 부당함이 없다(서면2팀-1795, 2005.11.8. 등). 따라서, 상기 집행기준 및 유권해석 등에 의거 쟁점B미수금은 업무무관 가지급금에 해당되지 않는다. 정상가격 과세조정한 처분의 당부와 관련하여, (1) 청구법인은 C와 Technical Service Agreement 계약에 의해 2004~2010년까지 발생한 현지법인 관리자(법인장 1人, 재무관리 1人)의 직접 파견 대가(인건비) 중 총 OOO원을 미회수하였고, C는 금융위기 여파로 손실이 발생한 이후 현재까지 자본잠식 상태로 청산 절차 진행 중이다. ＜그림2＞ C 관련 출자 구조 OOO (2) 처분청은 경제적 합리성은 매출채권 지연회수에 대한 정상가격 조정여부 판단시 고려요소가 아니라는 의견이나, 대법원은 해외자회사가 개발사업의 차질로 인하여 정상적인 사업 영위가 어려운 상황에 놓이게 되어 청구법인의 매출채권 회수가 지연된 사안에서, ‘기업이 특수관계인과의 거래에서 통상적인 거래에 적용되는 가격보다 적은 대가를 받는 등의 행위를 하더라도 그것이 경제적 합리성을 갖춘 전략적 판단에 따른 것이라면 정상가격에 해당한다고 볼 수 있는 점 등을 근거로 정상이자의 익금산입 여부를 판단함에 있어서는 경제적 합리성 여부도 함께 고려해야한다’고 판시하였고, 해외자회사가 처한 상황에 비추어 볼 때, 청구법인의 매출채권회수가 지연된 것이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 것이 아니므로 정상이자를 익금산입한 것은 위법하다고 판단하였다(대법원 2018.6.15. 선고 2018두36394 판결 참조). 쟁점C미수금 및 쟁점B미수금(이하 두 미수금을 합하여 “쟁점미수금”이라 한다)은 모두 해외현지법인과의 경영관리계약에 의하여 직원 파견을 통해 경영관리서비스를 제공하고 발생한 외상매출금으로서 업무제공과 관련하여 발생한 채권이고, 자금거래와는 무관하며 금전소비대차로 전환된 바도 없으므로 원천적으로 인정이자 계산대상이 아니며, 관계사에게 자금을 지원할 목적이었던 것이 아니라, C의 경우 경영악화로 자본잠식 상태에 빠져 지급 불능 상황이었고, B의 경우 소재국인 리비아의 내전으로 인하여 주택, 도로 등 인프라 파괴 및 정세불안으로 정상적인 경제활동이 불가능한 상황이었으므로 회수 지연에 정당한 사유 및 경제적 합리성이 있다. 쟁점미수금의 경우에도 국외에 자본을 투자한 청구법인이 해당 국외투자법인(C, B)에 종사하거나 종사할 자의 여비ㆍ급료 기타 비용을 부담하고 이를 미수금으로 청구 및 계상한 금액에 해당하므로, 이를 실지로 환부받을 때까지의 기간에 상당하는 이자는 인정이자 계산 대상에서 제외되어야 하며, 동일한 취지로 미회수 상당 기간의 이자를 정상가격 조정사유로 볼 이유가 전혀 없다. 특히, B미수금의 경우 이라크에 수출한 물품대금 중 일부를 이란·이라크 전쟁여파로 대금회수가 불분명한 상황에서 미수이자를 수익으로 계상해야 하는지 여부와 관련된 유권해석에서 객관적으로 보아 외국채무자의 재산이 전무하거나 채무를 변제한 능력이 없어 원리금의 회수가 불가능한 경우 미수이자를 수익으로 보지 않는다고 판단하였다(법인 46012-1878, 1994.6.29. 참조). (3) 그리고 쟁점B구상채권과 관련하여 B가 리비아 내전으로 인하여 사실상 영업활동을 지속할 수 없는 휴업 상태로서 채무를 변제할 능력이 없는 상황이고 언제 사업을 재개할 수 있을지 전혀 예상할 수 없는 상황인바, 이미 차입금을 상환할 수 없어 청구법인이 대위변제한 사실 자체가 B법인의 지불능력이 없다는 반증이고, 추가적인 이자 상당액을 인식하지 않는 것이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 합리적이며, 구상채권이 금전소비대차로 전환된 바도 없으므로 원천적으로 인정이자 계산대상이 아니다. 유권해석에 따르면, 질의법인이 이라크에 수출한 물품대금 중 일부를 이란·이라크 전쟁여파로 회수하지 못하자 동 미회수대금을 금전소비대차로 전환하여 원금은 장기분할상환조건의 어음으로 수령하고 이자는 1∼3개월마다 받기로 약정하였으나, 전쟁에 의한 경제사정 악화로 만기일이 지난 어음 원금과 이자를 전혀 받지 못한 사안에 대하여, 객관적으로 보아 외국채무자의 재산이 전무하거나 채무를 변제할 능력이 없다고 인정되어 원금 및 이자의 회수가 불가능한 경우에는 이자수익을 인식하지 않는 것으로 회신한 바 있다(법인 46012-1878, 1994.6.29.). 또한 조세심판원은 현지 법인과 체결된 공급계약 등이 해지되고, 현지법인 공장가동이 정지되었으며, 공장 토지와 건물의 임대차 계약도 종료되어 현지법인이 실질적인 영업활동을 수행하고 있지 않았던 바, 사실상의 폐업일 이후부터 해외현지법인의 파산 및 청산절차 기간의 이자 상당액을 익금에 산입하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 결정한 바 있다(조심 2017구2602, 2018.1.19. 참조). 인정이자 익금산입한 처분의 당부와 관련하여, (1) 건설출자자약정서에 따라, 건설출자자들은 준공책임과 더불어 자금보충의무를 부담하며(민자사업의 시행시 건설참여자에게 통상적인 조건), 이는 OOO 사업의 시공사로 참여하기 위한 전제조건이다. A에 대한 대여금은 자금보충약정에 의하여 발생된 후순위 대출금(이하 “쟁점대여금”이라 한다)으로서 이자율은 5.5%이나 선순위대출원리금 상환 전까지는 이자가 발생하지 않도록 약정되어 있으며, 2018년말 기준 대여금 잔액은 OOO이다. ＜그림3＞ A 관련 대출 및 출자 구조 OOO (2) 민간투자사업에서 선순위대출자들인 금융회사들이 건설출자자들에게 자금보충약정을 통한 후순위대출을 요구하는 것은 일반적이고, 이와 같은 자금보충약정에 의해서 차주의 선순위대출 원리금 지급기일마다 부채 상환비율을 1.0 이상으로 유지하기 위해서 건설출자자는 필요한 추가자금을 제공한다(후순위대출금). 이는 차주(A)가 선순위대출 원리금을 상환하지 못하는 등 자금부족상황이 발생할 때 의무적으로 발생하는 것으로서 단순히 이자소득수취 목적인 대여금과는 성격이 상이하다. 건설출자자 입장에서 자금보충약정 자체는 불리해 보일 수도 있지만, 통상적으로 민간투자사업에 있어서는 시공사로 참여하기 위한 전제조건이고, 시공사로 참여하여 건설용역을 제공함으로써 얻는 이익을 고려할 때 동 민간투자사업 전체로 볼 때는 충분히 합리성을 지닌 의사결정이다. 대우건설의 경우 OOO 시공으로 인한 수익이 OOO원(부가가치세 제외), 공사이익액은 약 OOO원으로 이러한 공사참여의 전제가 된 건설출자자약정 및 후순위대출약정상 자금보충의무는 회사의 건설사업과 관련이 있는 활동에 해당한다. 선순위대출원리금 상환 전까지는 이자가 발생하지 않도록 약정되어 있고, 후순위 대출금의 이자 지급을 위해서는 부족한 자금에 대해 후순위 대여자인 건설출자자들의 자금보충의무가 추가로 발생하므로, 이자 회수를 위해 스스로 대출금을 증액해야하는 모순적인 상황을 방지하기 위한 것이다. 쟁점대여금과 사실관계가 거의 동일한 후순위 대여금(청구법인이 자금보충약정에 의거 ‘OOO운동장 도시개발사업구역 복합단지 개발사업’의 사업시행법인인 PFV에 대출한 사례)에 대해 최근 청구법인에 대한 세무조사시 처분청이 인정이자를 과세하였으나, 이에 불복한 결과 실질적으로 PF사업의 책임과 의무를 부담하는 건설출자자들이 자금보충의무를 부담하기로 합의한 점, 채무자는 자본잠식 등으로 원본은 물론 이자를 부담할 자력도 없었던 점, 자금보충의무 이행시 무이자로 하는 상관행이 존재한다고 인정되는 점 등을 들어 조세심판원에서 법인세가 부과 취소된 청구법인의 유사 사례가 있다(조심2019서541, 2020.7.16. 참조) 법원도 민간투자사업에서 특수관계자간 금전대차거래에 있어서 일률적으로 당좌대출이자율을 적용하는 것이 아니라, 경제적 합리성이 있는 경우 부당행위계산의 부인의 적용대상에 해당하지 않는 것으로 판단한 바 있다(대법원 2018.7.26. 선고 2016두40375 판결 등 참조). 부당행위계산부인 규정을 적용하여 인정이자를 익금산입하기 위해서는 특수목적회사의 설립 경위와 목적, 미수금 회수가 지연된 사유 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다고 판단한 조세심판원 선결정례(조심 2012광4082, 2013.6.14. 참조)와, 자본잠식 상태로 원본은 커녕 이자를 부담할 자력도 없는 A의 재무상태를 고려할 때 A가 선순위대출원리금과 이자를 상환하는 기간 동안 이자를 받지 않는 것은 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시키기 위한 것이 아니며 경제인의 입장에서 자연스럽고 합리적인 의사결정인 바, 부당행위계산부인 대상이 아니다. 나. 처분청 의견 구상채권.미수금이 업무무관 가지급금에 해당하는지 여부와 관련하여, (1) 쟁점B구상채권은 청구법인이 주장하는 건설계약에 따른 불가피한 의사결정으로 발생한 것이 아니라, 주주로서 투자활동과 관련한 의사결정으로 발생한 것이다. (가) 청구법인이 2013년 12월 B 대출의 지급보증을 제공한 것은 시공사로서 채무보증 사전약정이나 책임준공보증 등의 건설계약(영업활동)에 따른 불가피한 의사결정이 아니고, 가장 좋은 차입조건을 제시한 한국수출입은행이 제시한 선행조건이 청구법인의 지급보증이어서 해외현지법인의 국내 및 해외 여러 금융기관 중 좋은 차입조건을 위해서 주주로서 선택한 의사결정(투자활동)이었다. 즉, 청구법인의 지급보증을 전제로 가장 좋은 조건을 제시한 한국수출입은행과의 차입계약은 B의 경제적으로 합리적인 의사결정이지 시공사 지위인 청구법인의 합리적인 의사결정은 아니다. (나) 청구법인이 제출한 해외현지법인 B의 자금조달 및 B에 대한 지급보증과 관련한 내부의사결정자료[리비아 (해외현지법인) B 자금조달 및 지급보증제공(안)]를 볼 때 시행사인 B의 자금조달 의사결정은 통상 시공사 지위인 청구법인에서 관여할 사항이 아니고, 지급보증을 제공한 것은 국내 및 현지 여러 금융기관과 차입조건에 대한 협의 과정에서 가장 좋은 차입조건을 위한 의사결정이지 채무보증 사전약정에 따라 제공된 것이 아니었다. 그러므로 쟁점B구상채권은 채무보증 사전약정 등 건설계약에 따른 불가피한 의사결정으로 발생한 것이 아니라 주주로서 투자활동과 관련한 의사결정으로 발생한 것으로 보는 것이 타당하다. (다) 이와 같이 청구법인의 지급보증 대위변제는 B의 차입금 만기 도래로 차입금 상환을 추진 중 B 및 파트너사의 자금부족에 대해 주주로서 선택한 결정이므로 쟁점B구상채권은 업무무관가지급금으로 보아야 한다. (2) 쟁점B미수금의 경우 청구법인은 해외현지법인의 경영관리 및 건설현장지원 용역제공으로 발생한 채권이라고 주장하나 파견직원 관련 자료를 미제출하여 그 사실이 확인되지 아니한다. (가) 또한, 청구법인이 리비아에 별도 지점을 운영하고 있는 점, 2011년 이후 리비아 내전으로 현지 근무인원이 전원 철수하였다는 청구법인의 제출내용, 2011년 리비아내전 발발로 호텔영업이 중단되었음에도 2011년 이후 OOO 원의 미수금이 발생한 점에 비추어 쟁점B미수금의 직원 파견대가 여부가 불분명하다. (나) 설령 직원 파견대가라 하더라도 Management Services Agreement (MSA) 체결에 따른 Management Services Fee(경영관리 서비스 대가)이므로 주주로서 해외현지법인을 관리하기 위한 것이고, 이는 청구법인의 투자활동과 관련되어 있으므로 업무무관가지급금으로 봄이 타당하다. (다) 청구법인은 B 미수금과 관련하여 Management Service Agreement, B 원장, B 손실인식 기안문, 2011년 리비아 내전 이후 이집트 겸직직원의 인사발령서를 제출하였으나 2009년∼2016년 전체기간의 파견 직원 인사발령 자료, 파견 직원의 업무보고자료, 구체적인 청구내역 등 미수금관련 구체적인 증빙은 제출하지 못하고 있다. 청구법인이 제출한 자료만으로는 금액만 확인될 뿐 구체적으로 제공한 용역의 내용 및 그 대가의 산출근거는 확인되지 아니한다. 또한 청구법인이 리비아에 별도 지점을 운영하고 있어 직원파견대가가 불분명한 점, 2011년 리비아 내전 이후에도 OOO원의 미수금이 발생하였으나 미수금 발생내역이 이집트 카이로지사 겸직직원의 인건비만으로는 설명이 되지 아니하는 등 불분명한 점을 고려할 때 쟁점B미수금은 업무무관가지급금으로 보는 것이 타당하다. 정상가격 과세조정한 처분의 당부와 관련하여, (1) 국외특수관계자에 대한 미수금 지연회수와 관련된 거래는 정상가격 과세조정 대상이다. (가) 내국법인이 국외특수관계자인 해외현지법인과의 관계에서 발생한 채권의 지연회수와 관련된 거래는 「국제조세조정에 관한 법률」 제2조의 규정에 의한 국제거래로 같은 법 제3조의 규정에 의하여 「법인세법」에 우선하여 「국제조세조정에 관한 법률」을 적용하여야 하는 것이며, 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조의 규정에 의한 정상가격의 과세조정대상이다. (나) ‘국제조세조정에 관한 법률 기본통칙’ 4-0-1과 같이 국외특수관계자와의 국제거래에 있어서 정상가격에 의한 과세조정은 조세회피목적이나 당해 국외특수관계자의 과세소득 실현을 전제조건으로 하지 아니한다. (2) 청구법인의 경우 미수금 회수를 위한 노력이 객관적으로 확인되지 아니하고, 사회통념상 경제적으로 합리적인 사유가 있다고 볼 수 없다. 청구법인은 해외자회사가 소재한 미국과 리비아에서 장기 미수금이 발생하고, 미수금을 회수하지 못한 정당한 사유가 있다고 주장하나(미국 : 경영부진으로 인한 자본잠식, 리비아 : 리비아 내전 발생), 납세자와 해외자회사가 특수관계가 성립되지 아니한 일반적인 경우의 거래라면 ① 거래상대방의 재정악화가 지속되거나 해당 국가 경제환경의 위험도가 증가할 경우 채권회수가 불가능할 확률이 증가하므로 거래를 중단하거나 계약을 연장하지 않았을 것이고, ② 장기간 미수금 및 대여금이 미회수되거나 미회수될 위험이 증가하는 경우 해당 채권의 확보를 위한 조치를 이행하였을 것이며, ③ 약정 지급기한이 지나면 그에 따른 이자를 적용할 것이라는 점 등에 비추어, 청구법인이 해외자회사의 장기 미수금에 대하여 이자를 적용하지 않거나 채권 확보를 위한 아무런 노력을 하지 아니한 것은 건전한 사회 통념에 비추어 볼 때 경제적 합리성이 결여된 것이다. “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격인바, 존재하는 채권에 대해 정상이자율을 적용하여 미수이자를 산정하는 것이 타당하다. (3) 청구법인은 B의 경우 추가 거래 없이 기 발생채권의 회수가 불가능해진 것이고, C의 경우 채권회수를 위한 최선의 노력으로 C를 통해 관련 공사 소송 등을 진행하였으며 지불 능력이 전무한 상태로 이자를 적용할 수 없는 것이 현실적으로 타당한 상황이라고 주장하나, B의 경우 2011년 2월 현지 철수 이후에도 추가적으로 2016년까지 발생한 채권이라는 청구법인의 주장으로 볼 때, 국외특수관계자가 아닌 통상적인 자와의 거래라면 해당 국가 경제 환경의 위험도가 증가할 경우 채권회수가 불가능할 확률이 증가하므로 추가 채권의 발생 등 새로운 계약 자체가 체결되지 않았을 것이고, C와 관련하여 매출채권의 회수가 지연된 것이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 것이 아니라고 청구법인이 제시한 대법원 판례는 최초 발생 매출채권부터 지속적으로 채권을 회수하였고 최종적으로 채권이 모두 회수된 사안으로서, 현재까지 장기간 회수하지 못한 채권에 대한 본 사건과 동일하게 판단할 수 없다. (4) 이와 같이 B 및 C 관련 미수금들은 통상적 회수기간이 지난 채권으로 「국제조세조정에 관한 법률」에 따라 정상가격 과세조정 대상이다. 인정이자 익금산입한 처분의 당부와 관련하여, (1) 사실관계 (가) (법인 개요) A는 2005년 5월 「사회기반시설에 대한 민간투자법」에 따라 OOO 전철 민간투자사업에 대한 설계·건설·운영 및 유지관리 등을 목적으로 설립된 특수목적법인이다. ＜그림4＞ A의 사업구조 OOO *OOO㈜는 OOO(강남～정자) 및 OOO 연장(정자～광교) 복선전철, 용인경량전철의 관리운영업무 등을 수행하고 있음 (나) (주주 현황) A의 주주는 청구법인을 포함한 총 7개사 건설출자자 67.85%와 기타주주 총 3개사 재무적 출자자 32.15%로 구성되어 있다. *출자지분 : OOO 29.03%, 청구법인 9.71%(액면기준 206.1억원), OOO 9.71%, OOO 4.85%, OOO 4.85%, OOO 4.85%, OOO 4.85% (다) (사업관련성) A는 2005년 3월 국토교통부와 “OOO 전철 민간투자사업 실시협약”을 체결하고 2005년 7월 경기도 성남시 분당구(정자역)∼서울시 강남구(강남역) 간 복선전철 건설 공사에 착공하여 2011년 12월 준공 및 운영을 개시하였으며, OOO 복선전철사업은 BTO(Build-Transfer-Operate, 건설·양도·운영)방식으로 건설출자자들은 시공지분 비율에 따라 A에 OOO 복선전철 건설용역을 제공하였고, 청구법인은 OOO원의 시공수익을, 약 OOO원의 공사이익을 창출하였다. (라) (자금보충의무) 건설출자자들은 2008년 11월 체결한 「건설출자자 약정서」에 따라 준공책임(제2조)과 자금보충의무(제4조)를 부담하는바, 청구법인은 위 「건설출자자 약정서」 및 2014년 11월 체결한 「후순위대출약정서」에 따라 2014년 11월부터 2017년 8월까지 A 대주단 원리금 상환 목적으로 총 9차례 OOO원의 OOO자금보충대여금을 대여하고 이자를 미수령하였다.

【건설출자자 약정서상 자금보충의무 관련 주요 내용】

【후순위대출약정서상 이자 관련 내용】

(2) 청구법인은 후순위 대출 재원으로 스스로의 이자까지 회수하게 될 경우 악순환이 반복되며 모순적인 상황이 발생하고, 선순위대출원리금 상환 전까지 이자가 발생하지 아니하는 것으로 약정한 이유는 후순위대출에 대한 이자까지 지급하게 될 경우 이자지급에 소요되는 자금의 부족분을 보전하기 위해 추가적으로 후순위 대출이 발생하기 때문에 이자를 수령하지 아니하는 것이 합리적인 의사결정이라고 주장하나, 청구법인은 한도 없이 자금보충의무를 부담한 것이 아니므로 이자를 수령하면서 후순위 대출 한도 내에서 자금보충의무를 부담하는 것이 합리적인 의사결정이다. 즉, 후순위대여자가 한도 있는 자금보충의무를 부담하였다면 자금보충액이 한도 이하인 경우 이자를 수령하여 다시 보충하더라도 대여 한도(후순위대여자의 자금부담 제한한도)가 있어 계속 보충하는 것이 아니기 때문이다. 이와 같이 청구법인은 한도 없이 자금보충의무를 부담한 것이 아니기 때문에 이자를 수령하면서 후순위 대출 한도 내에서 자금보충의무를 부담하는 것이 합리적인 의사결정이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 해외자회사에 대한 지급보증구상채권·경영관리비미수금이 업무무관가지급금에 해당하지 아니하므로 지급이자 손금불산입 대상에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부 ② 해외자회사에 대한 지급보증구상채권·경영관리비미수금·용역비미수금이 정상이자 과세조정 대상에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부 ③ 자금보충대여금에 대하여 선순위대출원리금 상환 기간 동안 이자를 받지 아니하는 것은 경제인의 입장에서 합리적인 의사결정으로서 부당행위계산부인(인정이자 익금산입) 대상에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 쟁점①[지급이자손금불산입 세무조정 당부] 관련 (가) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 일부개정 전) 제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다) 가. 제27조 제1호에 해당하는 자산 나. 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것 ⑥ 제1항에 따른 차입금 및 지급이자의 범위와 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (나) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 일부개정 전) 제53조(업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입) ① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다. ② 법 제28조 제1항 제4호 각 목 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액”이란 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.

(2) 청구법인은 후순위 대출 재원으로 스스로의 이자까지 회수하게 될 경우 악순환이 반복되며 모순적인 상황이 발생하고, 선순위대출원리금 상환 전까지 이자가 발생하지 아니하는 것으로 약정한 이유는 후순위대출에 대한 이자까지 지급하게 될 경우 이자지급에 소요되는 자금의 부족분을 보전하기 위해 추가적으로 후순위 대출이 발생하기 때문에 이자를 수령하지 아니하는 것이 합리적인 의사결정이라고 주장하나, 청구법인은 한도 없이 자금보충의무를 부담한 것이 아니므로 이자를 수령하면서 후순위 대출 한도 내에서 자금보충의무를 부담하는 것이 합리적인 의사결정이다. 즉, 후순위대여자가 한도 있는 자금보충의무를 부담하였다면 자금보충액이 한도 이하인 경우 이자를 수령하여 다시 보충하더라도 대여 한도(후순위대여자의 자금부담 제한한도)가 있어 계속 보충하는 것이 아니기 때문이다. 이와 같이 청구법인은 한도 없이 자금보충의무를 부담한 것이 아니기 때문에 이자를 수령하면서 후순위 대출 한도 내에서 자금보충의무를 부담하는 것이 합리적인 의사결정이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 해외자회사에 대한 지급보증구상채권·경영관리비미수금이 업무무관가지급금에 해당하지 아니하므로 지급이자 손금불산입 대상에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부 ② 해외자회사에 대한 지급보증구상채권·경영관리비미수금·용역비미수금이 정상이자 과세조정 대상에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부 ③ 자금보충대여금에 대하여 선순위대출원리금 상환 기간 동안 이자를 받지 아니하는 것은 경제인의 입장에서 합리적인 의사결정으로서 부당행위계산부인(인정이자 익금산입) 대상에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 쟁점①[지급이자손금불산입 세무조정 당부] 관련 (가) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 일부개정 전) 제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다) 가. 제27조 제1호에 해당하는 자산 나. 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것 ⑥ 제1항에 따른 차입금 및 지급이자의 범위와 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (나) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 일부개정 전) 제53조(업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입) ① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다. ② 법 제28조 제1항 제4호 각 목 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액”이란 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.

③ 제2항의 규정에 의한 총차입금 및 자산가액의 합계액은 적수로 계산한다. 이 경우 제1항의 자산은 동일인에 대한 가지급금등과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액으로 하며, 제49조 제1항의 자산은 취득가액(제72조의 규정에 의한 자산의 취득가액으로 하되, 같은 조 제4항 제3호의 시가초과액을 포함한다)으로 한다. (2) 쟁점②[정상이자 과세조정 대상 여부] 관련 (가) 국제조세조정에 관한 법률(2018.12.31. 법률 제16099호로 일부개정 전) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. “국제거래”란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다. 10. “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제3조(다른 법률과의 관계) ① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다. ② 국제거래에 대해서는 「소득세법」 제41조 와 「법인세법」 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. ② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. (나) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29525호로 일부개정 전) 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이자율로 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다. 1. 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 목의 사항을 고려하여 계산된 이자율 가. 채무액 나. 채무의 만기 다. 채무의 보증 여부 라. 채무자의 신용 정도 2. 거래금액 및 국제금융시장의 실세(實勢)이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율 (3) 쟁점③[부당행위계산부인(인정이자 익금산입) 대상여부] 관련 (가) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 일부개정 전) 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (나) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 일부개정 전) 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. 가. 제19조 제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 금전을 제공하는 경우 나. 주주등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택(기획재정부령으로 정하는 임차사택을 포함한다)을 제공하는 경우 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점①과 관련하여 청구법인이 제출한 B 지급보증 제공 관련 내부 문서는 ＜그림5＞와 같다. ＜그림5＞ B 지급보증 관련 청구법인 내부 자료 OOO (2) 쟁점①과 관련하여 청구법인은 ＜그림6＞～＜그림10＞과 같이 B와 체결한 Management Service Agreement, B 법인 인사발령, 청구법인의 B 미수채권 관련 손실인식 기안문, B 원장, B 발생원가 세부내역, B 법인 파견직원 세부 현황, 파견 직원들의 업무수행 관련 이메일 내역 등의 증빙을 제출하였다. ＜그림6＞ 청구법인이 B와 체결한 Management Service Agreement OOO ＜그림7＞ B 법인 인사발령 자료 OOO ＜그림8＞ 청구법인의 B 미수채권 관련 손실인식 기안문 OOO ＜그림9＞ B 원장 OOO ＜그림10＞ B 발생원가 세부내역 OOO (3) 쟁점②와 관련하여, 청구법인은 C의 2018년 및 2019년 현재 재무상태가 표기된 연결재무제표(Consolidated balanced sheet)를 제출하였고, 위 연결재무제표에 따르면 C는 2018년 및 2019년 현재 자본잠식상태에 있는 것으로 확인된다. (4) 쟁점③과 관련하여, 청구법인은 건설출자자 약정서 및 OOO 후순위대출 약정서를 제출하였는바, 그 내용은 ＜그림11＞, ＜그림12＞와 같다. ＜그림11＞ 건설출자자 약정서 내용 일부 OOO ＜그림12＞ 후순위대출약정서 내용 일부 OOO (5) 청구법인의 직원과 청구법인의 세무대리인은 2023.8.22. 조세심판관 회의에 출석하여 ‘B가 다른 금융기관에서 자금을 조달하였더라도 시공사인 청구법인이 지급보증을 제공하는 것이 일반적’이고, 쟁점B미수금과 관련하여 ‘B는 아직 청산되지 않았으며, 경영이 정상화 될 경우 B로부터 채권을 회수하고자 하는 것이 청구법인의 입장’이라는 취지로 진술하였다. (6) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 B에 대한 지급보증을 제공한 것은 가장 좋은 차입조건을 제공한 한국수출입은행을 선택하였기 때문일 뿐이므로, 청구법인이 B에 대한 지급보증을 제공한 것은 불가피한 것으로 보기 어려우며, 쟁점B미수금 관련 구체적인 증빙이 부족하다는 의견이나, 청구법인의 주장 내용에 의하면 쟁점B구상채권과 관련하여 청구법인이 대위변제를 하게 된 것은 예상치 못한 리비아 내전으로 인하여 현지의 사업수행에 어려움을 겪던 B가 지급불능상태에 빠지게 됨에 따라, 한국수출입은행과의 지급보증약정에 의하여 이루어진 것이라고 소명하고 있는 등, 청구법인이 지급보증 이후 대위변제를 하게 된 경위 자체는 청구법인으로서는 불가피한 사정으로 보이는 점, 쟁점B미수금은 B가 소재한 리비아의 내전으로 인하여 정상적인 경제활동이 불가능한 상황임에 따라 회수하지 못한 것이므로, 회수지연에 정당한 사유가 있는 것으로 보이는 점, 청구법인이 제출한 B 발생원가 세부내역 및 파견직원 세부 내역 등의 증빙을 제출한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점B구상채권과 쟁점B미수금을 업무무관가지급금으로 보아 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인의 경우 미수금 회수를 위한 노력이 객관적으로 확인되지 아니하고, 미수금을 회수하지 않은 것에 대하여 사회통념상 경제적으로 합리적인 사유가 있다고 볼 수 없다는 의견이나, 쟁점미수금과 관련하여 C의 경우 경영악화로 자본잠식 상태에 빠져 지급 불능 상황이었고, B의 경우 소재국인 리비아의 내전으로 인하여 주택, 도로 등 인프라 파괴 및 정세불안으로 정상적인 경제활동이 불가능한 상황이었으므로 청구법인이 회수를 지연한 것 등이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여하였다고 보기 어려운 점, 쟁점B구상채권과 관련하여 B가 채무를 변제할 능력이 없는 상황이었고, 언제 사업을 재개할 수 있을지 전혀 예상할 수 없는 상황이었으며, 청구법인이 조세심판관 회의에서 진술한 바에 따르면 B는 청산되지 않았고, 청구법인은 B의 경영이 정상화 될 경우 채권을 회수하고자 하는 것으로 보이는바, 청구법인이 채권을 즉시 회수하는 것보다 자회사인 B 법인의 정상화를 통하여 안정적으로 청구법인의 이익을 확보하는 것이 경제적 합리성이 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점B구상채권과 쟁점B미수금, 쟁점C미수금은 정상가격 과세조정 대상에서 제외하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인은 한도 없이 자금보충의무를 부담한 것이 아니고, 후순위대여자가 한도 있는 자금보충의무를 부담하였다면 자금보충액이 한도 이하인 경우 이자를 수령하여 다시 보충하더라도 대여 한도가 있어 계속 보충하는 것이 아니므로 이자를 수령하면서 후순위 대출 한도 내에서 자금보충의무를 부담하는 것이 합리적인 의사결정이라는 의견이나, 실질적으로 OOO 건설의 책임과 의무를 부담하는 청구법인을 포함한 건설출자자들이 A의 대출원리금 상환에 있어 부족한 부분이 발생할 경우 자신들의 A 출자지분에 따라 그 부족자금을 A에 후순위 대여금의 형태로 지원하기로 건설출자자확약(자금보충의무)을 체결하였고, 다른 건설적투자자들도 자금보충의무 이행에 따라 발생한 채권 관련과 관련하여 선순위대출원리금 상환 전까지는 이자가 발생하지 않도록 약정한 사실에서 특수목적회사에 대한 자금보충의무 이행시 무이자로 하는 관행이 있는 것으로 판단되는 점(조심 2019서541, 2020.7.16. 같은 뜻임), 후순위 대출금의 이자 지급을 위해서는 부족한 자금에 대해 후순위 대여자인 건설출자자들의 자금보충의무가 추가로 발생하므로, 이자 회수를 위해 오히려 청구법인을 포함한 건설출자자들이 대출금을 증액해야하는 상황이 발생할 수 있는 점 등에 비추어 청구법인이 A로부터 이자를 수취하지 아니한 데에 경제적인 합리성이 존재한다고 보이므로, 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.