조심 2017구2602 (2018.01.19)

OOO세무서장이 2017.1.11. 청구법인에게 한 법인세 OOO의 각 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2000.12.1. OOO 소재에서 산업용 플라스틱 일반제품 제조업을 주목적으로 설립된 법인으로, OOO국세청장은 2015.6.8.부터 2015.8.13.까지 청구법인에 대한 법인통합조사(사업연도 : 2011.1.1.～2013.2.31.)를 실시하여 청구법인이 2008사업연도에 국외 특수관계자인 OOO(이하 “국외특수관계법인”이라고 한다)의 OOO은행 대출금액OOO에 대한 지급보증용역을 제공하고, 국외특수관계법인이 OOO와의 외주가공계약해지 및 누적결손으로 채무불이행 상태에 이르자 청구법인이 2011.6.1. 국외특수관계법인의 OOO은행 채무(OOO, 이하 “쟁점구상채권”이라 한다)를 대위변제한 후 대여금으로 장부에 계상하였으나, 동 대여금에 대한 정상이자를 계상하지 아니한 사실을 확인하고, 국외특수관계법인이 2011.12.31. 폐업한 것으로 보아 대위변제일인 2011.6.1.부터 2011.12.31.까지 정상이자(OOO원)를 익금에 산입하여 출자의 증가로 소득처분하고, 2011～2014사업연도 동 대위변제 차입금과 관련한 지급이자(OOO원)를 업무무관 비용으로 보아 손금불산입하고 기타사외유출로 처분하였다.

나. 국세청장은 OOO세청장에 대한 정기 종합감사를 실시하여 국외특수관계법인에 대한 대위변제는「국제조세조정에 관한 법률」제4조에 따른 과세조정 대상에 해당하여 대위변제일부터 국외특수관계법인의 파산 및 청산절차 종료일인 2015년말까지의 기간 동안 같은 법 제5조에 따라 산출한 정상가격에 해당하는 이자상당액을 익금산입하여야 함에도 2011사업연도 법인세만 경정.고지하여 2012～2015사업연도 법인세 경정을 누락하였음을 지적하여 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2017.1.11. 청구법인에게 법인세 OOO을 각 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.4.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 2011.6.1. 보증채무 변제시점에 쟁점구상채권은 이미 대손된 채권이므로 존재하지도 않는 채권에 이자를 계산하여 과세할 수는 없다.

(가) 이자는 금전의 사용대가로서 원본액과 사용기간에 비례하여 이율에 따라 지급되는 금전으로서 원본채권의 존재를 전제로 하여 이에 종속하는 채권이므로 원본채권이 없으면 이자채권도 당연히 있을 수가 없고,

「소득세법 시행령」제51조

제7항에서 “비영업대금의 이익의 총수입금액을 계산할 때 해당 과세기간에 발생한 비영업대금의 이익에 대하여 과세표준확정신고 전에 해당 비영업대금이 대손채권에 해당하여 채무자로부터 원금 및 이자의 전부 또는 일부를 회수할 수 없는 경우에는 회수한 금액에서 원금을 먼저 차감하여 계산한다”는 규정의 취지에 비추어 비영업대금의 이익의 계산은 소득발생의 원천이 되는 원금채권의 회수가능성 여부를 떠나서는 논하기 어렵고, 과세표준확정신고시 대여원리금 채권을 회수할 수 없는 일정한 사유가 발생하면 비록 그때까지 이자를 수취하였다 하더라도 그때까지 회수한 금액이 원금에 미달하는 때에는 회수한 금액을 이자소득세의 과세대상으로 할 수 없다고 판단하고 있다

(나) 청구법인이 국외특수관계법인으로부터 수취해야 할 매출채권OOO을 2011사업연도에 대손금으로 계상하여 세무상으로 인정을 받은 것은 “국외특수관계법인이 사업을 폐지한 경우 회수가능채권의 시가상당액을 초과하는 회수불능 채권을 대손금으로 계상한 경우에는 각 사업연도 소득금액 계산상 손금으로 산입한다”라는

「법인세법 시행령」제19조의2

대손금의 규정에 근거하였고, 따라서, 매출채권이 대손금으로 인정되었다는 것은 국외특수관계법인에 대한 보증채무이행에 따른 쟁점구상채권도 발생시점에 이미 대손된 채권이다.

(다) 청구법인이 보증채무를 대위변제한 시점은 2011.6.1.이고, 국외특수관계법인이 폐업한 시기는 2010년 11월경이며, 2011사업연도에 국외특수관계법인에 대한 매출채권에 대하여 전액을 대손처리하고 세무상으로도 손금으로 인정을 받았음에도, 처분청이 쟁점구상채권에 대하여 2012사업연도부터 2015사업연도까지 정상이자를 계산하여 과세한 것은 민사상 발생할 수 없는 이자채권을 발생하였다고 오해하였으며, 세무측면에서도 채권의 대손금 귀속시기와 관련하여 판단한다 하더라도 존재하지도 아니하는 채권에 대하여 이자를 계상하여 과세한 것이다(서이46012-11611, 2003.9.8., 법인-1103, 2009.10.9. 외 다수).

(2) 국외특수관계법인에 대한 쟁점구상채권은 대여금채권이 아니어서 국제거래와 관련된 것이 아니므로「국제조세조정에 관한 법률」에 의한 정상가액 과세조정 대상이 아니다.

(가) 청구법인이 대위변제한 쟁점구상채권은 국내에서 청구법인과 OOO은행 간에 발생한 사건으로서 청구법인이 국외특수관계법인에게 금전을 대여한 것이 아니므로 국외특수관계법인과 청구법인 간의 금융거래가 아니다.

국제거래는 “거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래”를 말하는데, 청구법인은 OOO은행으로부터 부담한 보증채무를 이행하였을 뿐 국외특수관계법인에게 자금을 대여한 사실이 없고, 대위변제 당시에는 이미 대손이 확정된 상태였음에도 처분청이 근거 없이 청구법인이 국외특수관계법인에게 자금대여를 하였다고 하는 것은「국제조세조정에 관한 법률」의 입법취지가 국제적 이중과세의 조정과 조세회피의 방지에 있는 점에 비추어 국제거래의 개념을 오해하고 있다(국심 2006서2660, 재경부법인 46012-170, 2000.11.2.).

(3) 쟁점구상채권은 청구법인의 사업목적 수행과정에서 발생한 청구법인의 채무이다.

청구법인이 브라질에 국외특수관계법인을 설립하여 OOO 브라질 법인과 거래를 한 목적은 OOO의 동반진출 요구와 중남미 진출을 발판으로 한 청구법인의 사업목적을 실현하기 위함이었는데, 국외특수관계법인이 부실하게 되자 매출채권이 대손되었고, 채무보증에 따른 쟁점구상채권이 발생한 것으로서 이는 청구법인의 사업목적을 수행하는 과정에서 발생한 것으로 청구법인의 사업과 밀접한 관련성이 있기 때문에 청구법인의 당연한 부담이고 채무이므로 쟁점구상채권은 업무와 관련 없는 채권이 아니라 업무와 관련이 있는 채권이므로 업무무관 가지급금 인정이자를 계산하여 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인의 지급보증이

「법인세법 시행령」제19조의2

에서 열거한 유형에 해당되지 아니하는 경우에는 그로 인하여 발생한 구상채권의 대손금을 손금에 산입할 수 없는 것이며(OOO법원 2016누188, 2016.6.9.), 지급보증으로 인한 구상채권이 세무상 채권잔액으로 남아 있는 이상 동 구상채권에 대한 이자상당액은 정상가격 과세조정이 되는 것이다.

(가) 청구법인의 제14기(2013.1.1.～2013.12.31.) 감사보고서 12. 특수관계자 공시의 주석1에 의하면 “국외특수관계법인에 대한 매출채권에 대해서는 2011년 회계연도에 전액 대손처리 하였으며, 회수가능성이 없다고 판단된 장기대여금에 대해서는 2012사업연도에 대손충당금을 100% 설정하였고 당기에 전액 대손처리 하였다.”라고 기재되어 있으며, 청구법인의 2013사업연도 법인세 신고시 첨부 서류인 대손충당금 및 대손금 조정명세서에 따르면 청구법인은 위 기업회계기준상 대손처리한 장기대여금(OOO원)을 아래 ＜표1＞과 같이 대손충당금 상계액에서 부인하였다.

OOO

(나) 대위변제액이 업무무관 가지급금에 해당하는지 여부는 해외 현지법인에 대한 출자목적과 사업의 추진내용, 보증법인과 피보증법인의 사업관련성 정도 및 해외진출에 따른 대위변제의 불가피성 등 구체적인 업무관련성 여부에 따라 판단하는 것인바(재정경제부 법인세제과-118, 2007.2.22.), 청구법인이 사업목적을 위해 불가피하게 해외현지법인을 설립하였다면 청구법인이 해외현지법인에 100% 출자하는 것이 타당함에도 청구법인의 대표이사인 김OOO가 국외특수관계법인 지분의 78.9%를 보유하고 있어 출자목적에 따른 대위변제의 불가피성은 없다고 보아야 하고, 국외특수관계자의 사업부진 등으로 채무를 변제한 행위는 자금의 대여에 해당되며, 국외특수관계자에 채무지급보증을 하였다가 채권확보를 위한 아무런 조치를 하지 아니한 것은 건전한 사회통념 내지 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있다고 보기 어려우므로 업무무관 가지급금에 해당(조심 2007서2191, 2010.6.22.)된다.

따라서, 대손금으로 인정되지 아니한 업무무관 가지급금에 대해서는「국제조세조정에 관한 법률」에 따른 정상이자율을 적용하여 이자를 수취하여야 하므로 위 구상채권 이자상당액을 정상가격 과세조정을 하여 과세한 처분은 정당하다.

(2)「국제조세조정에 관한 법률」제2조 제1항 제1호에 따르면 “국제거래”란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대출·차용, 그 밖의 거래자의 손익 및 자산과 관련된 모든 거래인바, 청구법인은 대위변제한 금액을 국외특수관계자에 대한 대여금(자산)으로 계상하였으며 동 대여금에 대한 거래당사자는 청구법인과 국외특수관계법인이므로 동 거래는 국제거래에 해당되고 위 대위변제에 대한 구상채권의 채무자는 거래의 일방이 외국법인인 국외특수관계법인이므로「국제조세조정에 관한 법률」제4조 내지 제5조를 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점구상채권에 대한 대위변제액을「국제조세조정에 관한 법률」제4조에 따른 과세조정 대상으로 보아 대위변제일로부터 국외특수관계법인의 파산 및 청산절차 종료 등의 기간 동안 같은 법 제5조에 따라 산출한 정상가격에 해당하는 이자 상당액을 익금에 산입하여 법인세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 법인세법

제34조【대손충당금의 손금산입】(1) 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금·대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다.

③ 제1항은 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에는 적용하지 아니한다.

제19조의2【대손금의 손금불산입】① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 "대손금"이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.

② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다.

1. 채무보증(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)

2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것

제28조【지급이자의 손금불산입】① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

나. 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것

(2) 법인세법 시행령

제19조의2【대손금의 손금불산입】⑥ 법 제19조의2 제2항 제1호에서 "「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증을 말한다.

1.「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증

2. 제61조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 금융회사 등이 행한 채무보증

3. 법률에 따라 신용보증사업을 영위하는 법인이 행한 채무보증

4. 「대ㆍ중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률」에 따른 위탁기업이 수탁기업협의회의 구성원인 수탁기업에 대하여 행한 채무보증

제53조【업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입】①법 제28조 제1항 제4호 나목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각 호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률

제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.

8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.

가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계

나. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계

다. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계

라. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계

9. "국외특수관계인"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다.

10. "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다.

제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

(4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】⑦ 거주자와 국외특수관계자와의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계자가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계자와의 자금거래는 통상의 회수기간 및 지급기간을 넘어서는 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.

1. 채무액

2. 채무의 만기

3. 채무의 보증 여부

4. 채무자의 신용정도

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인의 심판청구서 및 처분청의 심리자료 등에 의하면 아래와 같은 사실들이 나타난다.

(가) 청구법인은 OOO은행으로부터 보증채무 이행청구를 받고 이를 대위변제한 후 2011사업연도에 보유하고 있던 국외특수관계법인의 매출채권(OOO원)에 대하여 전액을 대손처리를 하였는데 처분청은 이에 대하여 과세한 사실이 없고, 2011.6.1. 발생한 국외특수관계법인에 대한 구상채권(OOO)에 대하여는 2011사업연도에 전액을 대손충당금으로 설정을 한 후, 2013사업연도에 전액을 장부상 제각처리를 하였고, 법인세 신고시 전액을 손금불산입하여 법인세를 신고.납부하였다.

(나) 국외특수관계법인은 2008년 5월경에 OOO은행으로부터OOO을 차입하였는데 청구법인은 국외특수관계법인이 차입한 OOO에 대하여 연대보증을 하였는데 국외특수관계법인은 지속적으로 적자를 면치 못하고 파산지경에 이르게 되자 채권자인 OOO은행은 2011년 5월경에 청구법인에게 보증채무의 이행을 요구하면서 OOO를 변제하지 않으면 강제집행을 하겠다고 하여, 청구법인은 2011.6.1. OOO은행에서 OOO을 대출받고 기존 보유하고 있던 외화예금 OOO5로 보증채무를 이행한 사실이 확인된다.

(다) 2008년 지급보증 및 2011년 지급보증에 따른 대위변제시 국외특수관계법인의 주주현황은 아래 ＜표2＞와 같다.

OOO

(라) 2006사업연도부터 2010사업연도까지 국외특수관계법인의 누적적자 현황은 아래 ＜표3＞과 같다.

OOO

(마) 국외특수관계법인은 2005.4.13. 이후 상파울루 캄피나스시에 소재하는 공장토지와 건물을 임차하여 사용하여 왔는데, 2010.8.1. 임대차 계약이 해지되었고, 임대차계약 해지내용에 따라 2010.11.30.까지 임대차계약 이전 상태로 모든 시설물을 원상복구한 후 모든 임차한 토지와 건물을 OOO 브라질 법인에 반환하고 사업장을 폐쇄하였으며, 국외특수관계법인은 제품 전량을 OOO 브라질 법인에 납품하고 있는데, 2006.5.1. OOO 브라질 법인과 체결된 외주가공계약이 2010.8.18. 해지되어, 계약서 조건상 2010.9.30.까지 모든 생산품과 금형, 각종 지급된 장비의 정리를 종결하도록 하여 OOO 브라질 법인과의 모든 업무관계가 종결되고 공장가동이 정지되었다.

(바) OOO세관의 수입신고필증에 따르면, 국외특수관계법인이 사용하던 중고기계를 국내에 반입한 내역은 아래 ＜표4＞와 같다.

OOO

(사) 2008.12.1. 청구법인의 대주주이자 대표이사인 김OOO는 청구법인이 보유하고 있던 국외특수관계법인의 주식 OOO주(78.9% 지분)를 1주당 OOO원의 가액으로 계산하여 총 OOO원을 지급하고 취득한 사실이 확인된다.

(아) 2005년부터 2010년까지 청구법인과 국외특수관계법인이 거래한 내역은 아래 ＜표5＞와 같다.

OOO

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 국외특수관계법인에 대한 대위변제가「국제조세조정에 관한 법률」제4조에 따른 과세조정 대상에 해당하므로 대위변제일부터 국외특수관계법인의 파산 및 청산절차 종료일인 2015년말까지의 기간 동안 같은 법 제5조에 따라 산출한 정상가격에 해당하는 이자상당액을 익금산입하여야 한다는 의견이나, 청구법인은 OOO은행으로부터 보증채무 이행청구를 받고 쟁점구상채권에 대하여 대위변제한 후 2011사업연도에 보유하고 있던 국외특수관계법인의 매출채권(OOO원)에 대하여 전액 대손처리하였으며 이에 대하여 세무조사시 세무상 전액 손금으로 인정받은 사실이 있는 점, 국외특수관계법인은 2005.4.13. 이후 OOO 브라질 법인으로부터 상파울루 캄피나스시에 소재하는 공장토지와 건물을 임차하여 사용하여 왔으나 2010.8.1. 임대차계약이 해지되었고, 임대차계약 해지내용에 따라 2010.11.30.까지 임차한 모든 토지와 건물을 OOO 브라질 법인에 반환하였으며, OOO 브라질 법인과 체결된 외주가공계약이 2010.8.18. 해지되어 OOO 브라질 법인과의 모든 업무관계가 종결되고 공장가동이 정지되었음이 청구법인이 제출한 증빙자료에 나타나는 점, 국외특수관계법인의 폐업에 따른 잔여재산인 중고 기계장치는 브라질에서 국내로 다시 반입(2011.8.22.)된 사실이 OOO세관의 수입신고필증에 의해 확인되는 점 등에 비추어 국외특수관계법인의 파산일을 사실상 2011년말로 봄이 타당하다 할 것이므로 2012사업연도부터 2015사업연도까지 쟁점구상채권의 대위변제액에 대한 정상이자를 산정한 후 이를 익금산입하여 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.