조심 2020전1129 (2020.06.09)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1987.6.27. OOO을 본점 사업장으로 하고, 섬유용 노즐 제품 등 제조·판매업을 주업종으로 하여 설립된 법인으로, 사업연도는 4.1.부터 3.31.까지이고, 최초 주주현황과 2016.2.25. 유상감자 후 주주현황 및 지분율 등은 아래 ＜표1＞과 같다. OOO 나. 청구법인은 2015.6.24. 2014.4.1.∼2015.3.31. 사업연도에 대한 정기주주총회를 실시하여 총 OOO원의 배당결의를 한 후, 일본 소재 주주인 OOO (이하 “쟁점주주”라 한다)에게 OOO원(OOO원의 30%)을 배당금을 지급하였고, 2016.2.25. 유상감자(주식소각)에 따라 OOO원이 배당으로 의제되었다. 다. 청구법인은 위 이익배당과 관련된 회계기간(배당금 계산의 대상이 되는 회계기간)의 종료일 전 6개월 동안 또는 유상감자 결의일 전 6개월 동안의 쟁점주주 지분율이 25% 이상이므로「대한민국과 일본국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 “한일조세조약”이라 한다) 제10조 제2항 가목에 따른 원천징수 세율(제한세율) 5%(법인세분 지방소득세 포함)를 적용하여 아래 ＜표2＞와 같이 법인원천징수분 배당소득세 2015년분 OOO원과 2016년분 OOO원을 원천징수하여 2015.8.7.과 2016.3.9. 각 납부하였다. OOO 라. OOO지방국세청장은 감사원의 국세청 본청 기관운영 감사결과 처분 요구에 따라 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 “이윤배분이 발생한 회계기간의 종료”(이하 “쟁점문구”라 한다)를 기획재정부 유권해석(기획재정부 국제조세협력과-352, 2016.8.3.)과 동일하게 “배당금 지급결의일이 속하는 회계기간의 해당 사업연도의 종료”로 해석하여 배당결의일(2015.6.24., 2016.2.25.)이 속하는 사업연도 종료일(2016.3.31.) 기준으로 직전 6개월 동안 쟁점주주의 지분율이 25%에 미달한다고 보아 제한세율 5% 적용을 배제하고, 같은 항 나목의 15% 제한세율을 적용하여 2019.12.5. 아래 ＜표3＞과 같이 법인원천징수분 배당소득세 2015년 귀속분 OOO원 및 2016년 귀속분 OOO원을 경정·고지하였다. OOO 마. 청구법인은 이에 불복하여 2020.2.26. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 처분청이 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 쟁점문구를 “배당금 지급 결의일이 속하는 회계기간의 해당 사업연도 종료일”로 해석하여 쟁점주주의 배당소득에 대하여 같은 항 나목의 15%의 제한세율을 적용한 것은 다음과 같은 사유로 부당하다. (1) 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 영어 원문에 의하면 주식소유에 관한 요건부분은 “배당 대상 이윤이 발생한 사업연도 종료일 전 6개월”로 해석되는바, 쟁점주주의 경우 2015.6.24. 이익배당에 대해서는 2014.4.1.∼2015.3.31.사업연도 종료일(2015.3.31.) 전 6개월 동안, 유상감자(주식소각)에 따른 의제배당에 대해서는 유상감자 결의일인 2016.2.25. 전 6개월 동안 청구법인 발행주식의 30%를 계속하여 소유하고 있었으므로, 쟁점주주의 배당소득에 대하여는 위 규정에 따라 5%의 제한세율을 적용하여야 하고, 이와 다른 전제에서 같은 항 나목의 규정에 따라 15%의 제한세율을 적용한 것은 부당하다. 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 등을 막론하고 조세법의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하는데, 이는 국내세법에 대한 특별법인 조세조약의 경우에도 마찬가지이고, 조약법에 관한 비엔나 협약에 따라 조세조약의 문구는 그 통상적인 의미에 따라 성실하게 해석되어야 하며, 한일조세조약의 원본은 영어로만 2부로 작성되었고, 그 국문번역본(이윤배분이 발생한 회계기간의 종료일로 해석)은 국회의 동의 등을 목적으로 작성된 것일 뿐이므로 한일조세조약의 해석은 영어로 된 원본을 기준으로 그 법문대로 그 통상적인 의미에 따라 이루어져야 하므로, 따라서 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 쟁점문구는 이윤배분의 대상이 되는 회계기간의 종료 시점을 의미하는 것으로 봄이 타당하다(OOO고등법원(OOO) 2018.7.2. 선고 2018누246 판결, OOO지방법원 OOO지원 2018.2.1. 선고 2017구합30307 판결 참조). 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 쟁점문구에 대하여 일본국의 일본어 번역본은 ‘利得の分配に係ゐ事業年度の終了の日’이라고 번역하고 있는데, 이는 ‘이득의 분배에 관련(관계)된 사업연도의 종료일’로 해석 되는바, 이러한 일본어 번역본의 기재에 비추어 보더라도 쟁점문구는 ‘이윤배분이 발생한 회계기간’의 종료시점이 아니라 ‘이윤배분의 대상이 되는 회계기간’의 종료 시점을 의미하는 것으로 해석함이 타당하므로, 쟁점주주가 배당결의일 속하는 사업연도의 종료일이 아닌 이윤배분의 대상이 된 회계기간인 2015년 사업연도의 종료(2015.3.31.) 직전 6개월(유상감자의 경우 감자 결의일 직전 6개월) 동안 25% 이상의 의결권 주식을 소유하고 있었던 이상 해당 요건을 충족한다고 할 것이고, 따라서 처분청이 위 규정에 따른 제한세율 5%를 적용하지 아니하고, 같은 항 나목의 제한세율 15%를 적용하여 법인원천징수분 배당소득세를 부과한 처분은 한·일조세조약상 관련 조항에 대한 잘못된 해석을 전제로 하는 것으로서 위법한 것이다. (2) 배당금 지급은 원칙적으로 주주총회 결의를 통해 이루어지고, 그러한 결의의 전제인 재무제표는 배당금 결의일이 속하는 회계기간이 아니라 그 직전 회계기간의 재무제표상 처분가능한 이익잉여금 등을 기준으로 하는 것이며, 유상감자에 따른 의제배당(유상감자대가-주식취득가액)의 경우에도 유상 감자대가를 산정할 경우에 감자 결의전 재무제표상의 이익잉여금 등을 기준으로 하는 것인데, 즉 이익배당이 있게 되면 그 이익배당은 그 배당결의일이 속하는 회계기간이 아니라 그 직전 회계기간의 재무상태에 따라 이루어지는 것이므로 이러한 이익배당의 구조에 비추어 보면 쟁점문구는 이익배당의 대상이 된 회계기간(배당의 대상이 되는 이익잉여금이 존재하는 회계기간)의 종료로 해석하는 것이 법문이 갖는 통상적인 의미와도 부합하는 것이고, 따라서 배당금지급 결의일이 속하는 사업연도 종료일이 아니라 배당결의일 직전 주식보유상황에 따라 주식보유요건을 판단하는 것이 타당하다. (3) 한일조세조약 제10조 제2항의 취지는 배당소득에 대하여 거주지국 과세 및 원천지국 과세를 모두 허용하되, 다만 이중과세를 최소화하고 국제투자를 촉진하기 위하여 제한세율의 한도 내에서만 원천지국 과세를 인정하며, 특히 배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인이 발행한 의결권 있는 주식을 25% 이상 소유하고 있는 법인인 경우에는 그와 같은 필요성이 크다고 보아 일반적인 경우보다 낮은 세율, 즉 5%의 제한세율을 적용하도록 하고 있는 것으로 볼 수 있고(대법원 2013.5.24. 선고 2012두24573 판결 참조), 또한 낮은 제한세율을 적용받기 위하여 배당기준일 직전에 지분율을 일시적으로 높이는 조세조약 남용행위를 방지하기 위한 것으로 볼 수 있으므로 이러한 규정의 취지에 비추어 보더라도 위 규정은 배당금 지급전에 일정기간 동안 25% 이상의 지분율 유지를 전제 조건으로 정하였음을 알 수 있다(OOO지방법원 OOO지원 2017구합30307, 2018.2.1. 참조). 한일조세조약이 인용하고 있는 OECD모델조세협약 주석에서 해석하는 바와 같이 제한세율을 적용받기 위한 지분율 판정은 배당일을 기준으로 하고, 배당을 받기 직전에 그 지분율을 변동시켜 조세조약의 혜택을 받는 것을 방지하기 위하여 별도로 주식보유기간을 규정한 것으로 해석하여야 하며, 배당일 이후의 지분율 변동이 제한세율에 영향을 미치는 것은 아닌 것으로 해석하여야 한다(OECD모델조세협약 제10조 주석 제17호 참조). (4) 처분청이 주장하는 바와 같이 쟁점주주에 대하여 배당금지급 결의일이 속하는 회계기간의 해당 사업연도 종료일을 기준으로 지분율을 판단할 경우에 배당받을 주주를 정하는 기준일과 한일조세조약상 제한세율을 정하기 위하여 지분비율 유지요건 충족 여부를 판단하는 기준일이 분리되므로, 배당소득이 지급되어 원천징수에 대한 납세의무가 성립된 시점에는 최종적으로 적용될 원천징수세율을 확정할 수 없게 되어 세액을 확정할 수 없게 되고, 이는 곧 원천징수의무자가 경우에 따라서는 추가로 원천징수를 하거나 경정청구를 통해 과다 납부한 법인세를 환급 받아 주주에게 돌려받거나 돌려줘야 함을 의미하며, 과세당국의 입장에서도 이미 납부받은 법인세와 관련하여 사후적으로 추가징수 또는 환급 여부를 조사해야 하는 부담을 안게 되는바, 조세조약을 체결할 당시에 이와 같은 번거로운 제한세율 적용 절차 및 과정을 의도하였다고 보기는 어려우므로, 따라서 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 배당소득 원천징수세율 적용에 있어 주식 보유기간에 대한 규정은 조세조약에서 달리 정의하는 경우 또는 문맥상 달리 해석하여야 하는 경우가 아니므로, 배당기준일 또는 배당확정일 전 상당기간 동안 주식을 보유하는지 여부로 판단하는 것이 타당하고, 처분청과 같이 해석하는 경우 배당결의 시점에 25% 미만의 지분을 보유하던 주주가 사후적으로 지분율을 증가시켜 조세부담을 회피할 수 있게 되는 등의 문제도 발생하게 된다(OOO지방법원 OOO지원 2017구합30307, 2018.2.1. 참조). 결국, 위에서 언급한 사항을 종합하여 보면, 조세조약의 경우 조세법률주의 원칙상 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 한일조세조약의 해석도 영어로만 작성되었기 때문에 작성된 영어 원본을 기준으로 비엔나협약 등에 따라 그 법문대로 통상적인 의미에 따라 해석하면 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 주식소유에 관한 요건부분은 “배당대상 이윤이 발생한 사업연도 종료일 전 6개월”로 해석되어야 하며, 이익배당에 대한 배당금지급이나 유상감자에 따른 의제배당의 경우 당해 배당결의일 전의 재무상태표상의 이익잉여금 등을 전제로 하여 이익배당 등이 이루어지므로 이러한 이익 배당구조에 비추어 보면 이익배당의 대상이 된 회계기간(배당의 대상이 되는 이익잉여금이 존재하는 회계기간)의 종료로 해석하는 것이 타당하고, 한일조세조약이 인용하고 있는 OECD모델조세협약의 주석에서 해석하는 바와 같이 낮은 제한세율(5%)을 적용 받기 위한 주식보유요건의 판정은 배당을 받기 직전 지분율을 증가시켜 조세조약을 남용하려는 것을 방지하기 위한 것으로 볼 수 있으므로 그 취지에 비추어 배당지급 후의 지분율 변동은 제한세율 적용에 영향을 미치지 않는 것으로 해석되며, 처분청과 같이 쟁점문구를 해석하게 되면 배당받을 주주를 정하는 기준일과 한일조세조약상 지분율 유지조건 충족여부를 판단하는 기준일이 분리되므로 배당소득이 지급되어 원천징수에 대한 납세의무가 성립된 시점에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정되어야 함에도 불구하고 납세의무가 성립되는 시점에 최종적으로 원천징수세율을 확정할 수 없어 세액이 확정될 수 없는 모순이 발생하게 되므로, 처분청이 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 쟁점문구를 배당금 지급결의일이 속하는 회계기간의 종료일”로 해석한 것은 잘못된 것이므로 처분청의 이 건 법인원천징수분 배당소득세 부과처분은 취소되어야 한다. 나. 처분청 의견 청구인이 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 쟁점문구를 “배당 대상 이윤이 발생한 사업연도 종료”로 해석하여야 한다는 것은 다음과 같은 사유로 타당하지 아니하다. (1) 기획재정부(국제조세협력과)는 한일조세조약상 배당에 대한 제한세율 적용시의 “이윤 배분이 발생한 회계기간”에 대한 국세청의 질의에 대하여 ① 배당금 결의일이 속하는 회계기간의 해당 사업연도, ② 배당금 결의일이 속하는 회계기간의 직전 사업연도 ③ 지급 배당금의 재원이 발생한 회계기간별 사업연도 중 어떤 사업연도로 해석하고 적용하여야 하는지에 대하여 심도있게 종합적인 검토를 하였고, 그 과정에서 체약 당사자인 일본 과세관청에 한일조세조약 제10조 제2항 가목 적용 요건과 관련하여 회계기간이 1월 1일부터 12월 31일인 경우를 가정하여 문의하였는데, 일본 과세관청이 “한일 조세조약은 이익의 배분(=배당의 지급)이 일어난 시기에 핵심이 있는 것이고, 어떤 이익으로부터 배당이 발생했는지에 방점이 있는 것이 아니므로, 2014.3.30. 배당이 지급된 경우 한일조세조약에 따른 제한세율 적용을 위해서는 2014.7.1.부터 2014.12.31.까지 주식을 보유하고 있어야 한다”는 점을 반복하여 확인해 준 사실 등도 고려하여 “배당금 결의일이 속하는 회계기간의 해당 사업연도”를 의미하는 것이라고 회신하였다. 위와 같이 일본 과세관청도 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 쟁점문구를 “잉여금 처분 결의일이 속하는 해당 사업연도”로 적용하고 있고, 일반세율(15%)을 적용한 후 해당 사업연도 종료일 이전 6개월 동안 주식을 보유한 경우 제한세율(5%)을 적용하여 환급하고 있는바, 조세조약의 일방 당사국인 일본이 쟁점문구를 이윤 분배가 일어난 날이 속하는 사업연도로 해석하여 적용하고 있음에도 불구하고, 합의 당사자인 대한민국만 이와 달리 이익 분배가 발생한 직전 사업연도로 해석ㆍ적용하여야 할 어떠한 합리적인 근거도 찾아볼 수 없으며, 이는 결국 체약 당사자의 진정한 의사를 왜곡하여 조세조약의 일관된 해석과 적용을 해하는 결과를 초래하게 되므로 청구주장은 타당하지 아니하다. (2) 법원에서도 한일조세조약상 제한세율 적용을 위한 주식 보유기간의 해석에 있어 이윤 배분의 대상이 되는 회계연도 직전 6개월이 아닌 이익 배분이 발생한 회계연도 직전 6개월로 해석됨을 전제로, 주식 소각시 발생되는 의제배당 소득에 대하여 소각을 결의한 날이 속하는 회계기간 종료직전 6월 동안을 보유요건으로 해석하고, 배당금을 지급결의에 따라 발생한 배당소득에 대하여 배당금 지급 결의일이 속하는 회계기간 종료 직전 6월 동안을 보유요건으로 해석하여 제한세율 적용 여부를 판단하고 있다[OOO지방법원 2017.11.28. 선고 2017구합51936 판결 참조(OOO고등법원 2017누11926 및 대법원 2018두44289 판결로 확정)]. (3) 청구법인은 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 쟁점문구를 조세조약의 해석 법리는 물론, 조약체결 당사자의 명시적인 의사에 반하여 부당하게 임의 해석하고 있다. (가) 법률에 준하는 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서 과세요건이나 비과세 요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않으며(대법원 2004.5.27. 선고 2002두6781 판결 등 참조), 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평 원칙에도 부합한다(대법원 2011.1.27. 선고 2010도1191 판결 등 참조). 청구법인은 OECD모델조세협약 및 그 주석을 인용하여 제한세율을 적용받기 위한 지분율 판정을 배당일을 기준으로 하여야 한다고 주장하나, OECD모델조세협약은 OECD 회원국 상호 간에 조세조약을 체결하거나 체결된 조세조약을 개정함에 있어 도움을 주기 위하여 작성된 조세조약의 모델에 불과하여 OECD 회원국은 그 사정에 따라 OECD모델조세협약의 내용과 달리 조세조약을 체결할 수 있는 점, OECD모델조세협약의 주석이 OECD모델조세협약의 내용을 채택한 조세조약의 해석기준이 되기는 하나, 이는 「헌법」제6조 제l항에 의해 체결·공포된 조약이 아니고 일반적으로 승인된 국제법규라고도 볼 수 없어 법적 구속력이 없고, OECD 회원 국가 사이에 체결된 조세조약의 올바른 해석을 위한 국제적 기준으로서 참고자료로 삼을 수 있는 것에 불과한 점, 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 제한세율 적용 요건은 OECD모델조세협약상 관련 조항의 요건(수익적 소유자인 법인이 배당지급법인의 자본금을 25% 이상 직접 소유)과 달리 규정(이윤배분이 발생한 회계 기간의 종료 직전 6월 동안 배당지급법인의 의결권 있는 주식을 25% 이상 소유)되어 있는 점 등에 비추어 볼 때, 청구주장과 같이 OECD모델조세협약 및 그 주석의 내용이 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 해석기준이 될 수는 없다(OOO행정법원 2011.11.10. 선고 2011구합16797 판결 참조). 위와 같이 조약 등 법문언의 해석과 적용은 그 문언의 객관적인 의미에 따라 엄격하게 이루어져야 하는 것이고, 예외적으로 문언상 의미가 불분명하거나 애매할 경우 입법목적과 기타 제반사정을 고려한 보충적 해석과 합목적적 해석을 도모할 수 있는 것이지만, 그러한 경우에도 그 해석의 근거는 사실에 바탕을 둔 객관적인 사정들을 기초로 이루어져야 할 것이고, 문언상 달리 해석될 여지가 없이 그 의미가 일의적이고 명백한 경우에까지 합목적적 해석을 도구로 삼아 그 의미를 왜곡하거나, 문언의 해석가능한 범위를 넘어 자의적으로 해석할 수 없음은 당연한 것이다. (나) 한일조세조약은 영어로 체결되었으므로 한일조세조약의 해석은 영어 원문대로 해석하여야 하는 것이고, 영문 해석이 위 조약 해석의 기본이 되는 것인바, 한일조세조약 Article 10 Paragraph 2 Sub-paragraph (a)의 “during the period of six months immediately before the end of the accounting period for which the distribution of profits takes place”를 영어 원문 그대로 해석해 보면 “이익의 배분이 발생한 회계기간의 종료 직전 6개월 동안”임은 그 문언만으로도 명확하고 달리 해석될 여지가 없고, 즉 문언상 분명하게 “이익(profits) 배분이(distribute) 발생한(take place) 그 회계연도(the accounting period)”를 말하고 있어 청구주장처럼 “이익 배분의 대상이 되는 회계연도”를 의미한다는 방향의 해석은 가능하지 아니하다. (다) 또한, “이익 배분의 발생”은 “주주에게 배당소득이 발생”한 것을 의미하고, 국내세법상 “배당소득의 수입시기”는 “잉여금 처분 결의일”이므로 “이익 배분이 발생한 회계기간”은 “잉여금 처분 결의일(배당금 지급결의일)”이 속하는 회계기간을 의미하는 것임은 문언상 의문의 여지가 없이 명백하며, 이는 조세조약의 체결과정에서부터 적용까지 실무상 실질적으로 관여하여 체약 당사자의 이해관계를 조율하고, 체결 당시의 당사자국의 진정한 의사와 사정을 가장 잘 알고 있는 기획재정부와 일본 과세관청의 의사와도 완전히 부합한다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 「한·일 조세조약」제10조 제2항 가목의 “이윤배분이 발생한 회계기간”이 “배당 또는 유상감자 결의일이 속하는 회계기간의 해당 사업연도”인지, 아니면 “배당금 관련 이익잉여금이 발생한 사업연도”(이윤배분의 대상이 되는 사업연도)인지 나. 관련 법령 (1) 대한민국과 일본국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약 제10조【배당소득】 1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다. 2. 그러나, 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 체약국의 법에 의하여 과세할 수 있다. 다만, 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다. 가. 그 수익적 소유자가 이윤배분이 발생한 회계기간의 종료 직전 6월동안 배당을 지급하는 법인이 발행한 의결권 주식을 적어도 25퍼센트를 소유하고 있는 법인인 경우에는 배당총액의 5퍼센트 나. 기타의 경우에는 배당총액의 15퍼센트 이 항은 배당의 지급원인이 되는 이윤에 대한 법인의 과세에 영향을 미치지 아니한다. 3. 이 조에서 사용되는 "배당"이라 함은 주식으로부터 또는 이윤에 참여하는 채권이 아닌 여타의 권리로부터 발생하는 소득과, 배당을 지급하는 법인이 거주자인 체약국의 법에 의하여 주식으로부터 발생하는 소득과 과세상 동일한 취급을 받는 여타의 법인의 권리로부터 발생하는 소득을 말한다.

(2) 국세기본법 제21조 【납세의무의 성립시기】① 국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법이 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다. ② 다음 각 호의 국세를 납부할 의무는 제1항에도 불구하고 각 호의 시기에 성립한다. 1. 원천징수하는 소득세ㆍ법인세 : 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때 제22조【납세의무의 확정】① 국세는 이 법 및 세법이 정하는 절차에 따라 그 세액이 확정된다. ② 다음 각 호의 국세는 제1항에도 불구하고 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다. 3. 원천징수하는 소득세 또는 법인세 (3) 법인세법 제16조 【배당금 또는 분배금의 의제】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다. 1. 주식의 소각, 자본의 감소, 사원의 퇴사ㆍ탈퇴 또는 출자의 감소로 인하여 주주ㆍ사원 또는 출자자(이하 "주주 등"이라 한다)가 취득하는 금전과 그 밖의 재산가액의 합계액이 주주 등이 해당 주식 또는 출자지분(이하 "주식 등"이라 한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 「소득세법」제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및「국제조세조정에 관한 법률」제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액 제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다. (4) 법인세법 시행령 제13조 【배당 또는 분배의제의 시기】법 제16조 제1항의 규정에 의한 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 날은 다음 각호의 날로 한다. 1. 법 제16조 제1항 제1호 내지 제3호의 경우에는 그 주주총회·사원총회 또는 이사회에서 주식의 소각, 자본 또는 출자의 감소, 잉여금의 자본 또는 출자에의 전입을 결의한 날(이사회의 결의에 의하는 경우에는 「상법」제461조 제3항의 규정에 의하여 정한 날을 말한다) 또는 사원이 퇴사·탈퇴한 날 (5) 국제조세조정에 관한 법률 제29조【이자ㆍ배당 및 사용료에 대한 세율의 적용 특례】① 조세조약의 규정상 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득 중 이자, 배당 또는 지식재산권 등의 사용대가(조세조약에서 「소득세법」제119조 제4호 및 「법인세법」제93조 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 지식재산권 등의 사용대가로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다)에 대해서는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다.(중략) 1. 조세조약의 대상 조세에 지방소득세가 포함되지 아니하는 경우에는 「소득세법」제156조 제1항 제3호 또는 「법인세법」제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율 2. 조세조약의 대상 조세에 지방소득세가 포함되는 경우에는 「소득세법」제156조 제1항 제3호 또는 「법인세법」제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율에 「지방세법」제103조의18 제1항의 원천징수하는 소득세의 100분의 10 또는 같은 법 제103조의52 제1항의 원천징수하는 법인세의 100분의 10을 반영한 세율 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제시한 심리자료에 나타난 쟁점문구 관련 기획재정부의 유권해석과 관련 검토내용 등은 다음과 같다. (가) 국세청장(법령해석과장)이 2016.5.4. 한일조세조약에 다른 배당에 대한 제한세율 적용시 쟁점문구(이윤 배분이 발생한 회계기간)에 대한 해석 관련 질의를 한데 대하여, 기획재정부장관(국제조세협력과장)은 “배당금 결의일이 속하는 회계기간의 해당 사업연도”를 의미하는 것이라고 회신하였다(기획재정부 국제조세협력과-352, 2016.8.3.). (나) 또한, 위 유권해석과 관련하여 기획재정부에서 작성한 검토서에 의하면, 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 쟁점문구를 ① 배당금 결의일이 속하는 회계기간의 해당 사업연도, ② 배당금 결의일이 속하는 회계기간의 직전 사업연도 ③ 지급 배당금의 재원이 발생한 회계기간별 사업연도 중 어떤 사업연도로 해석하고 적용하여야 하는지에 대하여 심도있게 종합적인 검토를 하였고, 그 과정에서 체약 당사자인 일본 과세관청의 실무 의견 역시 중요 고려사항으로 참작한 것으로 나타난다. (다) 기획재정부가 한일조세조약 제10조 제2항 가목 적용 요건과 관련하여 체약 당사자국인 일본 과세관청에 위 조약의 해석 및 적용에 대하여 회계기간이 1월1일부터 12월31일인 경우를 가정하여 문의한데 대하여 일본 국세청(담당자 OOO)이 2016.7.8.과 2016.7.12. 회신한 메일에 의하면, 한일 조세조약은 이익의 배분(=배당의 지급)이 일어난 시기에 핵심이 있는 것이고, 어떤 이익으로부터 배당이 발생했는지에 방점이 있는 것이 아니므로, 2014.3.30. 배당이 지급된 경우 한일조세조약에 따른 제한세율 적용을 위해서는 2014.7.1.부터 2014.12.31.까지 주식을 보유하고 있어야 한다고 회신한 것으로 나타난다. (2) 청구법인이 제출한 항변내용은 다음과 같다. (가) 처분청은 일본 과세관청의 실무의견 역시 중요 고려사항으로 참작하였다고 하여 그 근거로 일본 국세청 담당자와의 이메일 수발신 내역을 중요한 근거로 제시하였고, 기획재정부 유권해석 검토시에도 동 이메일을 근거로 일본 과세관청도 이 건 심판청구의 쟁점사항인 주식보유요건을 이윤 분배가 일어난 날이 속하는 사업연도 직전 6개월로 해석·적용하고 있는 것으로 보았으나, 일본 국세청 담당자의 이메일상 의견은 체약당사국간에 공식적으로 주고받은 공적인 문서가 아니므로 이는 일본 과세관청의 공적인 견해로 볼 수 없고, 따라서 최소한 한일조세조약상 쟁점문구에 대한 일본 과세관청의 유권해석이나 Guide Line 등 객관적인 자료에 근거하여 함에도 불구하고 이러한 객관적인 근거도 없이 체약당사국인 일본 과세관청이 처분청과 동일하게 해석·적용하고 있다는 것은 사실관계에 부합하지 아니한다. (나) 처분청이 제시한 판례에 반하여 OOO지방법원 OOO지원은 한일 조세조약상 제한세율 적용을 위한 주식보유기간을 해석함에 있어 ‘이윤 배분이 발생한 회계연도 종료 직전 6개월’이 아닌 ‘이윤 배분의 대상이 되는 회계연도 종료 직전 6개월’로 해석하였는바, 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 “the end of the accounting period for which the distribution of profits takes place”는 ‘이윤 배분의 대상이 되는 회계기간의 종료 시점’을 의미하는 것으로 봄이 타당하고, 이윤 배분의 대상이 된 회계기간 종료 직전 6개월 동안 25% 이상의 의결권 주식을 소유하고 있었던 이상 한일조세조약상 주식보유요건을 충족한다고 할 수 있으므로 위 규정에 따른 제한세율 5%를 적용하지 아니하고 같은 항 나목의 제한세율 15%를 적용하여 한 처분은 한일조세조약의 관련 조항에 대한 잘못된 해석을 전제로 하는 것으로서 위법한 것으로 판시하였다(OOO지방법원 OOO지원 2018.2.1.선고 2017구합30307 판결 참조, 대법원 2018두54408 계류 중). (3) 청구법인이 제시한 한일조세조약 일본어 번역본에서는 쟁점문구를 ‘利得の分配に係ゐ事業年度の終了の日’이라고 번역하는 것으로 나타난다. (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 쟁점문구를 이익배당의 대상이 된 회계기간(배당의 대상이 되는 이익잉여금이 존재하는 회계기간)의 종료로 해석하여야 하므로, 5%의 제한세율을 적용하여야 한다고 주장하나, 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 과세요건이나 비과세 요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않으며(대법원 2004.5.27. 선고 2002두6781 판결 등 참조), 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것인바(대법원 2011.1.27. 선고 2010도1191 판결 등 참조), 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 제한세율 적용요건은 OECD모델조세협약상 관련 조항의 요건(수익적 소유자인 법인이 배당지급법인의 자본금을 25% 이상 직접 소유)과 달리 규정(이윤배분이 발생한 회계 기간의 종료 직전 6월 동안 배당지급법인의 의결권 있는 주식을 25% 이상 소유)되어 있어 청구주장과 같이 OECD모델조세협약 및 그 주석의 내용을 해석기준으로 삼기 어려운 점, 영문으로 체결된 한일조세조약 제10조 제2항 가목의 쟁점문구 내용은 “the end of the accounting period for which the distribution of profits takes place”로 이를 해석하면 “이윤의 배분이 발생한 회계기간의 종료”로 문언상 이익 배분의 대상이 되는 회계연도로 보기 어려운 점, 국내세법상 배당소득의 수입시기는 잉여금 처분 결의일이므로 이윤 배분이 발생한 회계기간은 잉여금 처분 결의일(배당금 지급결의일)이 속하는 회계기간을 의미하는 것으로 봄이 합리적인 점 등에서 처분청이 쟁점문구를 “배당금 지급결의일이 속하는 회계기간의 해당 사업연도의 종료”로 해석하여 배당결의일이 속하는 사업연도 종료일(2016.3.31.)을 기준으로 직전 6개월 동안 쟁점주주의 지분율이 25%에 미달한다고 보아 15% 제한세율을 적용하여 법인원천징수분 배당소득세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.