조심 2020전2186 (2021.06.24)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 자동차용 안전유리 및 콘크리트 파일의 제조와 판매를 주된 사업목적으로 하여 2000.8.30. 일본 소재 법인 OOO(이하 “OOO”라 한다)와 주식회사 OOO가 합작해서 설립한 법인으로 청구법인의 발행주식(이하 “쟁점주식”이라 한다)은 2015.12.29. 유가증권시장에 상장되었으며, 설립시점 및 2015.12.29. 유가증권시장 상장 이후 일본법인 OOO의 쟁점주식 보유현황은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ OOO의 쟁점주식 보유현황 나. 청구법인은 주주총회 또는 이사회의 결의로 2014·2015사업연도에 대한 배당결의를 실시하여 합계 OOO의 배당금(이하 “쟁점배당금①”이라 한다)을 OOO에게 지급하면서 「대한민국과 일본국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 “한·일 조세조약”이라 한다) 제10조 제2항 가목에 따른 제한세율 5%를 적용하여 원천징수분 법인세 합계 OOO을 납부하였다. 다. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017년 6월 청구법인의 2013·2015사업연도에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구법인이 2013~2015사업연도에 OOO에게 지급한 사용료 금액이 과다하다고 보아 총 OOO(이하 “쟁점배당금②”라 하고 “쟁점배당금①”과 합하여 “쟁점배당금”이라 한다)은 2013~2015사업연도 귀속분 OOO의 이전소득 배당에 해당한다고 보았다. 이에 따라 청구법인은 2014사업연도에 과다지급한 사용료 OOO은 자진해서 OOO에 대한 배당소득으로 소득처분하여 2017.7.27. 2014사업연도 법인세를 수정신고하였고, 조사청은 나머지 2013·2015사업연도에 과다지급한 사용료 OOO에 대해서는 OOO에 대한 배당소득으로 소득처분하여 2017.8.7. 청구법인에게 이전소득금액변동통지를 하였으며, 청구법인은 쟁점배당금②에 대하여 원천징수세율 5%를 적용하여 산출된 원천징수분 법인세를 신고·납부하였다. 라. 조사청은 감사원의 “국세청 본청 기관운영 감사” 결과 처분요구에 따라 한·일 조세조약 제10조 제2항 가목의 “이윤배분이 발생한 회계기간의 종료”(이하 “쟁점문구”라 한다)를 “배당금 지급결의일이 속하는 회계기간의 종료일”로 해석하여, 쟁점배당금①의 경우 청구법인의 배당금 지급결의일(2015.3.30., 2015.9.23.)이 속하는 사업연도 종료일(2015.12.31.) 직전 6개월 동안 OOO가 보유한 쟁점주식 지분비율이 25%에 미달하므로 원천세 신고납부시 적용할 제한세율은 5%가 아닌 한·일 조세조약 제10조 제2항 나목에 따른 15%라고 보았고, 쟁점배당금②의 경우 이전배당 소득처분일(또는 법인세 수정신고일)이 속하는 사업연도 종료일(2017.12.31.) 직전 6개월 동안 OOO가 보유한 쟁점주식 지분보유 비율이 25%에 미달하므로 원천세 신고·납부시 적용할 제한세율은 5%가 아닌 15%라고 보아 과세자료를 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2020.3.16. 청구법인에게 아래 ＜표2＞와 같이 법인원천징수분 배당소득세 합계 OOO을 경정·고지하였다. ＜표2＞ 처분청의 경정·고지내역 마. 청구법인은 이에 불복하여 2020.6.9. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인의 배당가능 이익이 발생한 회계연도의 종료일부터 6개월간 OOO가 보유한 쟁점주식의 지분보유 비율이 25%를 초과하므로 쟁점배당금①은 5%의 원천징수세율 적용대상이다. (가) 한·일 조세조약 제10조 제2항 가목 하단의 쟁점문구OOO는 배당대상 이익이 발생한 회계기간을 의미하는 것으로 해석되므로 배당가능이익이 발생한 사업연도의 종료일 직전 6개월 간의 지분보유 비율을 기준으로 배당금 지급액에 대한 원천징수세율을 결정해야 한다. 1) 한·일 조세조약 제10조 제2항 가목의 원문은 아래와 같다. 여기에서 쟁점문구를 처분청 의견처럼 “배당결의일이 속하는 회계기간”으로 해석할지 아니면 청구주장처럼 “배당대상 이익이 발생한 회계기간”으로 할지는 결국 for의 의미를 어떻게 해석하느냐에 따라 결정된다. 통상적인 for의 용례는 “~을 위하여”, “~에 대한”을 의미하므로 쟁점문구는 “이윤배분에 대한 회계기간” 즉, “이윤배분의 대상이 되는 회계기간”을 의미한다고 해석하는 것이 합리적이다. 2) 한·일 조세조약의 일본어 번역본은 쟁점문구를 “利得の分配に係ゐ事業年度の終了の日”이라고 번역하고 있는데, 이는 “이득의 분배에 관련(관계)된 사업연도의 종료일”로 해석되는바, 쟁점문구는 “이윤배분이 발생한 회계기간”이 아니라 “이윤배분의 대상이 되는 회계기간”의 종료 시점을 의미하는 것으로 해석함이 타당하다. 3) 법원 역시 쟁점문구를 “이윤배분의 대상이 되는 회계기간의 종료 시점”을 의미하는 것으로 판결(춘천지방법원 강릉지원 2018.2.1. 선고 2017구합30307 판결)한바 있다. (나) 한·일 조세조약 제10조 제2항의 취지는 배당소득에 대하여 거주지국 과세 및 원천지국 과세를 모두 허용하되, 다만 이중과세를 최소화하고 국제투자를 촉진하기 위하여 제한세율의 한도 내에서만 원천지국 과세를 인정하며, 특히 배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인이 발행한 의결권 있는 주식을 25% 이상 소유하고 있는 법인인 경우에는 그와 같은 필요성이 크다고 보아 일반적인 경우보다 낮은 세율, 즉 5%의 제한세율을 적용하도록 하고 있는 것으로 볼 수 있고(대법원 2013.5.24. 선고 2012두24573 판결 참조), 낮은 제한세율을 적용받기 위하여 배당기준일 직전에 지분율을 일시적으로 높이는 조세조약 남용행위를 방지하기 위한 것으로 볼 수 있는바, 이런 규정 취지에 비추어 보더라도 쟁점문구는 배당금 지급전에 일정기간 동안 25% 이상의 지분율 유지를 전제 조건으로 정하였음을 알 수 있다. (다) 쟁점문구를 처분청의 의견처럼 “배당결의일이 속하는 회계기간”으로 해석할 경우 청구법인이 배당소득을 지급할 당시에는 적용할원천징수세율 조차 확정할 수 없다. 1) 「법인세법」제98조 에서 외국법인에게 국내사업장과 관련없이 국내원천소득을 지급하는 경우, 지급한 때에 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 원천징수하여 원천징수한 달이 속하는 달의 다음달 10일까지 원천세를 납부하도록 규정하고 있다. 2) 그러나, 처분청의 의견처럼 “배당결의일이 속하는 회계기간의 종료일 직전 6개월간 25% 이상의 지분을 보유해야 5%의 원천세율이 적용되고, 그렇지 않은 경우 15%의 세율을 적용해야 하는 것으로 본다면 연도 중에 배당을 결의하여 지급하는 경우에는 회계기간의 종료일까지 적용해야 할 원천징수세율을 확정할 수가 없다. 처분청은 이 경우 원천징수의무자가 회계기간 말에 추가로 원천징수를 하여 납부하거나 경정청구를 통해 환급받으면 된다는 의견이나, 납세자 입장에서는 원천세 과소납부시 가산세 문제, 과세관청 입장에서는 환급경정의 의무를 추가적으로 부담하면서까지 쟁점문구를 만들 이유가 없다. (2) 쟁점배당금②는 원천징수 의무가 성립된 시점인 “배당금 지급시점”의 제한세율을 적용하는 것이 타당하므로 2015.12.29.(해당일까지 OOO는 청구법인의 지분 40%를 보유)까지 지급된 금액은 15%가 아닌 5%의 원천세율을 적용해야 한다. (가) 원천징수의무자가 원천징수해야 할 소득 및 세율은 원천납세의무자의 납세의무 성립시점을 기준으로 판단해야 한다. 1) 원천징수란 원천납세의무자가 부담하고 있는 납세의무 이행의 편의를 위해 소득을 지급하는 자가 금액을 받을 사람의 소득 중 일부를 미리 떼어서 납부하는 제도이므로 원천징수의무자가 원천징수할 세액은 원칙적으로 원천납세의무의 성립시점인 지급시기를 기준으로 판단해야 한다. 2) 다만, 「법인세법」제40조 및 「법인세법 시행령」제70조 제2항에 따라 「법인세법」에 의하여 처분된 배당은 「소득세법 시행령」제46조 를 준용하여 당해 법인의 사업연도의 결산확정일을 수입시기로 보도록 하고 있어 배당으로 소득처분된 금액의 납세의무 성립시기를 결산확정일로 볼 수도 있으나, 외국법인 중 국내사업장이 있는 경우에만 「법인세법」제40조 를 준용할 뿐 외국법인으로서 국내사업장이 없는 경우에는 내국법인으로부터 지급받는 소득에 대한 원천세를 부담함으로써 납세의무가 종결되므로 「법인세법」제40조 를 준용하지 않도록 하고 있다. 이는 외국법인이 우리나라에 국내사업장 등을 두지 않은 채 단지 소득(배당, 사용료, 이자소득 등)만을 수취하는 경우에는 국내에 고정사업장을 두고 있는 외국법인과 비교하여 순소득을 파악하여 과세하기 어렵기 때문에 국내에서 실제로 과세소득이 얼마나 발생하는지 여부와 무관하게 지급받는 소득 자체에 대해서 일정한 비율로 원천징수를 하는 방식으로 납세의무를 종결하도록 한 것이다. 따라서, 「법인세법」제98조 제1항에 따른 원천징수의무를 부담하는 내국법인은 배당으로 소득처분된 금액에 대하여 해당 소득을 지급할 때의 제한세율을 적용하여 원천징수를 해야 한다. (나) 처분청은 구 「국제조세조정에 관한 법률」 제9조(2020.12.22. 개정 전 법률)에 따라 배당으로 소득처분된 금액은 구 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제16조 제2항(2021.2.17. 개정 전 법령)에 따라 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 보므로 이 건은 이전소득금액변동통지서의 송달일인 2017.8.7. 또는 법인세 수정신고일인 2017.7.29. 시점의 제한세율을 적용하여 원천징수를 해야 한다는 의견이나, 이는 아래와 같은 점에서 부당하다. 1) 처분청의 의견에 따를 경우 원천징수의무자가 부담하는 징수·납부할 세액이 세무조사에 따른 소득금액변동통지시점이라는 우연한 사정에 따라 결정되는 부당한 결과가 초래된다. 2) 구 「국제조세조정에 관한 법률」 제16조 제2항은 이전소득금액변동통지일을 그 소득의 지급일로 의제하고 있으나, 이는 어디까지나 원천징수에 관한 절차에 대해서만 소득금액변동통지시의 법률을 적용하라는 것으로 위 규정이 원천징수할 세액의 과세요건까지 규정하는 것은 아니다. 대법원은 과세관청이 사외유출된 금액을 대표자에게 귀속된 것으로 보아 상여로 소득처분한 사안에서 “소득귀속자의 종합소득세 납세의무는 법인에 대한 소득금액변동통지의 송달 여부와 상관없이 당해 소득이 귀속된 과세기간이 종료하는 때에 성립한다”고 판시(대법원 2006.7.27. 선고 2004두9944 판결)하였는바 원천납세의무자의 납세의무의 성립시기(과세요건의 적용기준일)는 원천징수의무의 절차에 대해 규정한 소득금액변동통지에 대한 법률과 구분하여 보아야 한다. 3) 또한, 쟁점배당금② 중 2014사업연도 귀속분의 경우 청구법인이 이전소득금액변동통지를 받지 않고, 청구법인 스스로 수정신고를 통해 정상가격 초과액을 배당으로 소득처분한 것이므로 이전소득금액통지서를 받은 사실이 없을 뿐만 아니라 구 「소득세법」제131조 제2항 제2호를 근거로 수정신고일을 배당소득의 지급시기로 의제할 수도 없다. 4) 처분청은 「국제조세조정에 관한 법률」에 따라 정상가격에 따라 익금에 산입된 금액은 국외 특수관계인으로부터 반환을 받아야 하는 금액으로 반환이 되지 않았을 때만 배당으로 소득처분을 하므로 「법인세법」상 인정배당과 이전소득에 대한 배당처분은 다르다고 주장하나 인정배당 역시 이전된 소득이 환원되었다면 소득처분의 대상이 되지 아니하므로 양자를 달리 취급할 이유가 없다. (다) 청구주장을 요약하면 법인에 대한 소득금액변동통지는 소득귀속자로부터 직접 조세를 징수하기보다 이를 지급한 법인에게 원천징수의무를 지워서 조세를 징수하겠다는 것이므로 원천징수의무자가 징수할 세액의 산정은 사외유출된 수입금액에 대한 원천납세의무자의 납세의무가 성립되는 시점의 과세요건 및 세율을 적용해야 하나, 원천징수에 관한 절차에 대해서만 소득금액변동통지시의 법률을 적용하는 것이 타당하다는 것이다. (3) 쟁점배당금② 중 2014사업연도 귀속분 OOO은 사용료를 지급한 다음달 10일 이후부터 국세부과제척기간이 기산되므로 쟁점배당금②의 최종 지급일인 2015.2.27.의 다음달 11일(2015.3.11.)부터 5년이 경과한 2020.3.16. 이 건 원천세를 부과한 처분은 국세부과제척기간을 경과하여 위법하다. (가) 청구법인은 쟁점배당금② 중 2014사업연도 귀속분과 관련하여 정상가격을 초과하는 기술료를 배당소득으로 보아 2017.8.9. 원천세 수정신고를 통하여 원천징수세액을 징수·납부하였다. 따라서, 2014사업연도 귀속분의 경우 당초부터 배당에 해당하였기 때문에, 그에 대한 법정 납부기한은 각 지급일이 속하는 날의 다음 달 10일이 된다. (나) 처분청은 청구법인의 수정신고일이 속하는 달의 다음 달 10일의 다음 날인 2017.9.11.부터 국세부과제척기간을 기산해야 한다는 의견이나, 국세의 부과제척기간은 국세를 부과할 수 있을 때부터 기산하므로 ‘국세를 부과할 수 있는 때’와는 아무런 관련이 없는 수정신고일을 부과제척기간의 기산일로 볼 수는 없고, 원천징수의무자의 경우 정산과정에서의 누락 등의 사유로 당초 불완전한 신고를 한 경우에만 수정신고를 할 수 있는바, 원천징수의무자가 수정신고를 하였다는 사실은 원천징수의무에 대한 국세의 법정신고기한이 이미 경과하였음을 의미한다. 나. 처분청 의견 (1) OOO는 쟁점배당금① 관련 청구법인의 배당결의일이 속하는 회계연도의 종료일 직전 6개월간 25% 미만의 지분을 보유하고 있었으므로 청구법인은 한·일 조세조약 제10조 제2항에 따라 OOO에게 배당금 지급시 15%의 제한세율을 적용하여 원천징수를 하여야 한다. (가) 기획재정부, 조세심판원 선결정례, 일본과세관청, 법원 모두 한·일 조세조약 제10조 제2항 가목의 쟁점문구를 “이익배분이 발생한 회계기간의 직전 6개월”로 해석하여 일본법인이 배당결의일이 속한 회계기간의 종료일 직전 6개월간 배당금을 지급하는 법인의 지분 25% 이상을 보유한 경우에만 5%의 원천징수세율을 적용하는 것이 타당하다고 보았다. 1) 조세심판원은 한·일 조세조약에 따라 적용할 원천세율의 판단 기준일은 “이윤배분의 대상이 되는 회계연도 직전 6개월”이 아닌 “이익배분이 발생한 회계연도의 직전 6개월”이므로 국내법인이 배당결의일이 속하는 사업연도의 직전 6개월간 25% 미만의 지분을 보유한 일본법인에게 배당금 지급시 15%의 세율을 적용하여 원천징수하는 것이 타당하다고 결정(조심 2020전1129, 2020.6.9.)한 바 있다. 2) 기획재정부OOO 역시 한·일 조세조약상 쟁점문구에 대한 국세청의 질의에 대하여 “배당금 결의일이 속하는 회계기간의 해당 사업연도”를 의미하는 것으로 답변하였다. 기획재정부는 답변 과정에서 일본 과세관청에 문의하여 실무의견을 검토하였는데, 일본 과세관청은 “한·일 조세조약은 이익의 배분이 일어난 시기에 핵심이 있는 것이고, 어떤 이익으로부터 배당이 발생했는지에 방점이 있는 것이 아니므로, 예컨대, 2014.3.30. 배당금이 지급된 경우 한·일 조세조약에 따른 제한세율 적용을 위해서는 2014.7.1.부터 2014.12.31.까지 25% 이상 지분의 주식을 보유하고 있어야 한다”는 점을 반복하여 확인해 주었다. 3) 법원에서도 이익배분이 발생한 회계연도 직전 6개월로 해석됨을 전제로 하여 제한세율 적용 여부를 판단(창원지방법원 2017.11.28. 선고 2017구합51936 판결)한 사실이 있다. (나) 쟁점문구를 영어 원문 그대로 해석하면 이익의 배분이 발생한 회계기간의 종료 직전 6개월 동안 배당을 지급하는 법인이 발행한 주식을 적어도 25% 소유하고 있는 법인인 경우에 5%의 원천세율을 적용한다는 것인바 문언만으로도 명확하여 달리 해석될 여지가 없다. (다) 국내 세법에서도 배당소득의 수입시기를 잉여금 처분결의일로 규정하고 있는바 쟁점문구상 “이익 배분의 발생”을 “주주에게 배당소득이 발생”한 것을 의미하는 것으로 보는 것이 합리적이다. (2) 쟁점배당금②는 소득처분이 발생한 시점에 배당소득으로 확정되었는바 소득금액변동통지시점을 기준으로 원천세율을 판단해야 하고, 이 건의 경우 OOO는 2015.12.30.부터 줄곧 청구법인의 지분을 25% 미만으로 보유하였는바 정상가격 초과액이 배당소득으로 확정된 2017년에는 15%의 원천세율을 적용해야 한다. (가) 쟁점①에서 살펴본 바와 같이 국내법인이 일본법인에게 배당소득에 대한 원천징수시 적용할 제한세율은 이윤배분이 발생한 시기의 지분보유 비율에 따라 결정해야 하는데, 쟁점배당금②에 대한 이윤배분이 발생한 시점은 이전소득금액변동통지(또는 정상가격 초과액을 배당으로 소득처분하여 법인세를 수정신고)에 따라 배당소득임이 확정된 날이다. 1) 소득금액 변동통지대상이 되는 배당소득은 소득구분과 대상 및 금액을 확정하는 소득처분이 되어야만 확정될 뿐 소득처분이 없다면 배당소득으로 볼 수 없다(조심 2012서3619, 2013.5.31.). 2) 기획재정부는 한·일 조세조약상 쟁점문구를 “배당결의일이 속하는 회계기간”으로 판단하였고, 일본 과세관청도 “한·일 조세조약은 이익의 배분이 일어난 시기에 핵심이 있는 것이고, 어떤 이익으로부터 배당이 발생했는지에 방점이 있는 것이 아니다”라는 점을 분명히 하고 있는바 원천징수시 적용할 제한세율의 판단기준일은 배당소득이 확정된 시점이다. 3) 조세심판원 역시 쟁점배당금①에 대하여 이윤배분이 발생한 시점을 제한세율의 판단기준 시점으로 보았는바 쟁점배당금② 역시 이윤배분이 발생한 시점인 소득처분일을 기준으로 제한세율을 적용해야 한다. 4) 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제16조 제2항에서 이전소득금액 통지에 의한 배당은 이전소득금액통지서를 받은 날에 지급한 것으로 보도록 하고 있다. 조사청은 원천징수의무자인 청구법인에게 쟁점배당금② 중 2013· 2015년 귀속분은 2017년 8월에 이전소득금액변동통지를 하였고, 청구법인은 쟁점배당금② 중 2014년 귀속분은 정상가격 초과액을 익금산입한 후 배당으로 소득처분하여 법인세 수정신고를 하였는바, 쟁점배당금② 중 2013·2015년 귀속분은 청구법인이 이전소득금액변동통지서를 받은 날에, 2014년 귀속분은 법인세 수정신고를 한 날에 배당소득으로 확정된 것으로 보아 배당소득 확정일을 기준으로 OOO가 보유하고 있는 청구법인의 지분보유 비율에 따라 적용할 제한세율을 결정해야 한다. (나) 소득귀속자가 이전소득금액을 반환받지 않아 배당으로 소득처분하는 행위는 이전소득금액을 반환받고 반환된 이익을 재원으로 배당결의하는 일련의 절차에 갈음하는 것이므로 이전소득금액 배당통지 행위는 곧 배당결의와 동일한 것으로 보아야 한다. 1) 정상가격에 의한 과세조정시 익금에 산입된 금액은 국외 특수관계인으로부터 반환을 받는 것이 원칙이므로 반환이 되지 않았을 경우에만 배당으로 소득처분을 하고 있다. 2) 만일 국외 특수관계인이 이전소득으로 통지된 금액을 반환하였다면 그 소득금액은 반환 이후에 국내법인의 잉여금이 되어 그 이후 이루어지는 배당의 재원이 되는 것인바 이 경우 배당결의일이 속하는 회계기간의 주식 보유비율에 따른 원천징수 세율을 적용하였을 것이다. (3) 쟁점배당금② 중 2014년 귀속분에 대한 원천세 납세의무는 정상가격을 초과하는 사용료를 익금산입하여 법인세를 수정신고한 다음달 10일인 2017.8.10.에 확정되었고, 처분청은 이로부터 5년 이내인 2020.3.16. 원천세 고지서를 송달하였는바 국세부과제척기간이 경과된 이후 고지처분이 있었다는 청구주장을 받아들일 수 없다. (가) 조세심판원은 “원천징수의무자는 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되고, 그때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되므로, 원천징수의무자의 국세부과제척기간의 경과여부는 소득금액변동통지 당시를 기준으로 판단하여야 할 것”이라고 결정(조심 2015부1111, 2015.8.25.)하였다. (나) 수정신고의 경우에는 「소득세법」제131조 제2항 제2호에 따라 수정신고일에 소득금액변동통지액이 지급된 것으로 의제되므로 이 건의 경우 청구법인의 법인세 수정신고일인 2017.7.27.이 국세부과제척기간의 경과여부의 판단기준일이므로 쟁점배당금② 중 2014년 귀속분은 부과제척기간이 경과되기 전인 수정신고일에 확정되었고, 처분청은 이에 터잡아 국세징수권의 소멸시효 내에 이 건 원천세 고지를 하였으므로 원천세 부과처분이 국세의 부과제척기간을 도과하였다거나 국세징수권의 소멸시효가 완성된 후에 고지가 이루어졌다는 청구주장을 인정할 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 한·일 조세조약상 쟁점문구의 의미가 “배당결의일이 속하는 사업연도”가 아닌 “배당금 관련 이익잉여금이 발생한 사업연도”라는 청구주장의 당부 ② 이전소득금액변동통지 및 법인세 수정신고에 의해 배당으로 확정된 쟁점배당금②에 대하여 원천징수시 적용할 제한세율은 15%가 아닌 5%라는 청구주장의 당부 ③ 쟁점배당금② 중 청구법인이 수정신고한 2014년 귀속분은 국세 부과제척기간이 도과하였다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 일본법인 OOO는 2013.1.1.부터 2015.12.29.까지 쟁점주식 지분을 40% 보유하다가, 2015.12.30.부터 계속하여 25% 미만으로 보유하고 있다. (2) 쟁점배당금의 내역은 아래 ＜표3＞·＜표4＞와 같다. ＜표3＞ 쟁점배당금① 내역 ＜표4＞ 쟁점배당금② 내역 (3) OOO는 국내에 고정사업장이 없는 외국법인으로서 쟁점배당금에 대하여 「법인세법」상 원천납세의무만을 부담할 뿐 별도의 납세의무를 지지 않는다. (4) 쟁점문구의 해석과 관련된 의견들은 다음과 같다. (5) 원천세 제한세율의 판단기준일이 속하는 사업연도의 종료일 직전 6개월간 OOO의 쟁점주식 지분보유 비율이 25% 미만이면 적용할 제한세율이 15%, 25% 이상이면 적용할 제한세율이 5%라는 것에 대해서는 양측 간에 이견이 없다. (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 한·일 조세조약 제10조 제2항 가목의 쟁점문구를 이익배당의 대상이 된 회계기간(배당의 대상이 되는 이익잉여금이 존재하는 회계기간)의 종료로 해석하여야 하므로, 5%의 제한세율을 적용하여야 한다고 주장하나, 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 과세요건이나 비과세 요건 또는 조세감면 요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않으며(대법원 2004.5.27. 선고 2002두6781 판결 등 참조), 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것(대법원 2011.1.27. 선고 2010도1191 판결 등 참조)이다. 영문으로 체결된 한·일 조세조약 제10조 제2항 가목의 쟁점문구 내용은 “the end of the accounting period for which the distribution of profits takes place”로 이를 해석하면 “이윤의 배분이 발생한 회계기간의 종료”로 문언상 이익 배분의 대상이 되는 회계연도로 보기 어려운 점(조심 2020전1129 2020.6.9., 같은 뜻임), 국내세법상 배당소득의 수입시기는 잉여금 처분 결의일이므로 이윤 배분이 발생한 회계기간은 잉여금 처분 결의일(배당금 지급결의일)이 속하는 회계기간을 의미하는 것으로 봄이 합리적인 점 등에서 처분청이 쟁점문구를 “배당금 지급결의일이 속하는 회계기간의 해당 사업연도의 종료”로 해석하여 배당금 지급결의일이 속하는 사업연도 종료일(2015.12.31.)을 기준으로 직전 6개월간 OOO의 쟁점주식 지분보유 비율이 25%에 미달한다고 보아 쟁점배당금①에 대하여 15% 원천세율을 적용한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점배당금②의 경우 해당 금액을 OOO에게 지급할 때의 제한세율을 적용하는 것이 타당하므로 2015.12.29.까지 지급된 금액에 대해서는 5%의 제한세율을 적용해야 한다고 주장하나, 쟁점배당금②는 청구법인이 사용료의 정상가격을 초과하여 지급한 금액으로서 처분청의 이전소득금액변동통지 또는 청구법인의 법인세 수정신고에 의해 비로소 배당소득으로 확정된 점, 쟁점①에서 살펴본 바와 같이 쟁점문구는 이윤의 배분이 발생한 회계기간으로 해석함이 타당한바 배당금 지급결의 등에 따라 배당소득이 확정된 날을 한·일 조세조약 제10조 제2항 가목에 따른 5% 제한세율의 판단기준일로 보는 것이 타당한 점, 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제16조 제2항에서 국외 특수관계인에게 귀속되는 배당으로 처분되는 금액은 소득금액변동통지서를 받은 날에 지급한 것으로 보도록 규정하고 있고, 「소득세법」제131조 제2항에서 법인세 과세표준을 수정신고하는 경우 수정신고일에 그 배당소득을 지급한 것으로 보도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점배당금②와 관련하여 이전소득금액변동통지일 또는 청구법인의 법인세 수정신고일이 속하는 사업연도의 종료일(2017.12.31.) 기준으로 직전 6개월간 OOO의 쟁점주식 지분보유 비율이 25%에 미달한다고 보아 쟁점배당금②에 대하여 15% 원천세율을 적용한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (다) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점배당금② 중 2014년 귀속분은 원천세 고지 당시 국세부과제척기간이 도과하였으므로 이 건 원천세 부과처분이 위법하다고 주장하나, 「소득세법」제131조 제2항 제2호에서 법인세 과세표준을 신고하는 경우 수정신고일을 배당소득의 지급일로 보아 원천징수를 하도록 규정하고 있는바 청구법인이 쟁점배당금② 중 2014년 귀속분을 익금산입한 후 배당으로 소득처분하여 법인세를 수정신고한 2017.7.27.이 해당 금액에 대한 청구법인의 원천징수의무가 확정된 날로 봄이 타당하다 할 것이다. 따라서, 쟁점배당금② 중 2014년 귀속분은 청구법인이 발생일부터 5년 이내에 수정신고를 하여 국세부과제척기간 내에 청구법인의 원천징수의무가 확정되었고, 처분청은 원천징수의무 확정일부터 5년 이내인 2020.3.16. 이 건 원천세를 고지하여 국세징수권의 소멸시효(5년)가 완성되지 않았으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 국세기본법(2017.12.19. 법률 제15220호로 개정되기 전의 것) 제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다. ② 다음 각 호의 국세를 납부할 의무는 제1항에도 불구하고 각 호의 시기에 성립한다. 1. 원천징수하는 소득세·법인세 : 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때 2. 납세조합이 징수하는 소득세 또는 예정신고납부하는 소득세: 과세표준이 되는 금액이 발생한 달의 말일 3. 중간예납하는 소득세·법인세 또는 예정신고기간·예정부과기간에 대한 부가가치세: 중간예납기간 또는 예정신고기간·예정부과기간이 끝나는 때 4. 수시부과(隨時賦課)하여 징수하는 국세 : 수시부과할 사유가 발생한 때 제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 해당 세법의 절차에 따라 그 세액이 확정된다. ② 다음 각 호의 국세는 제1항에도 불구하고 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다. 3. 원천징수하는 소득세 또는 법인세 제27조(국세징수권의 소멸시효) ① 국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리는 이를 행사할 수 있는 때부터 다음 각 호의 구분에 따른 기간 동안 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성된다. 1. 5억원 이상의 국세 : 10년 2. 제1호 외의 국세 : 5년 (2) 국세기본법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28644호로 개정되기 전의 것) 제12조의3(국세 부과 제척기간의 기산일) ① 법 제26조의2 제5항에 따른 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각 호의 날로 한다. 1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세( 「종합부동산세법」 제16조 제3항에 따라 신고하는 종합부동산세는 제외한다)의 경우 해당 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 "과세표준신고기한"이라 한다)의 다음 날. 이 경우 중간예납ㆍ예정신고기한과 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다. ② 다음 각 호의 날은 제1항에도 불구하고 국세를 부과할 수 있는 날로 한다. 1. 원천징수의무자 또는 납세조합에 대하여 부과하는 국세의 경우 해당 원천징수세액 또는 납세조합징수세액의 법정 납부기한의 다음 날 (3) 법인세법(2017.12.19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것) 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. ② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제67조(소득처분) 제60조(과세표준 등의 신고)에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 제91조(과세표준) ① 국내사업장을 가진 외국법인과 제93조 제3호에 따른 소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 국내원천소득의 총합계액(제98조 제1항, 제98조의3, 제98조의5 또는 제98조의6에 따라 원천징수되는 국내원천소득 금액은 제외한다)에서 다음 각 호에 따른 금액이나 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 제92조(국내원천소득 금액의 계산) ① 제91조 제1항에 해당하는 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 총합계액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제14조부터 제18조까지, 제18조의3, 제19조, 제19조의2, 제20조부터 제30조까지, 제33조부터 제38조까지, 제40조부터 제42조까지, 제42조의2, 제43조, 제44조, 제44조의2, 제44조의3, 제45조, 제46조, 제46조의2부터 제46조의5까지, 제47조, 제47조의2, 제50조, 제51조, 제52조, 제53조, 제53조의2 및 제54조와 「조세특례제한법」 제138조 를 준용하여 계산한 금액으로 한다. (단서 생략) 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 「소득세법」 제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 「국제조세조정에 관한 법률」 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액 3. 국내에 있는 부동산 또는 부동산상의 권리와 국내에서 취득한 광업권, 조광권(租鑛權), 토사석(土砂石) 채취에 관한 권리 또는 지하수의 개발ㆍ이용권의 양도ㆍ임대 또는 그 밖의 운영으로 인하여 발생하는 소득. 다만, 제7호에 따른 양도소득은 제외한다. 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다. 3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득 : 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다. (4) 법인세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것) 제70조(이자소득 등의 귀속사업연도) ② 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 법인이 수입하는 배당금은 「소득세법 시행령」 제46조 에 따른 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다. (5) 국제조세조정에 관한 법률(2017.12.19. 법률 제15221호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 12. "제한세율"이란 조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율을 말한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. (단서 생략) 제9조(소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정) ① 제4조나 제6조의2를 적용할 때 익금(益金)에 산입(算入)되는 금액이 국외특수관계인으로부터 내국법인에 대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은 「법인세법」 제67조 에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계인에 대한 배당으로 처분하거나 출자로 조정한다. ② 제1항을 적용할 때 소득 처분의 방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제29조(이자·배당 및 사용료에 대한 세율의 적용 특례) ① 조세조약의 규정상 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득 중 이자, 배당 또는 지식재산권 등의 사용대가(괄호 안 생략)에 대해서는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다. 다만, 「소득세법」 제156조의4 제1항 또는 「법인세법」 제98조의5 제1항에 해당하는 경우에는 「소득세법」 제156조의4 제1항 또는 「법인세법」 제98조의5 제1항에 따라 원천징수한다. 이 경우 「소득세법」 제156조의4 제3항 또는 「법인세법」 제98조의5 제3항에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 경우에는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다. 1. 조세조약의 대상 조세에 지방소득세이 포함되지 아니하는 경우에는 「소득세법」 제156조 제1항 제3호 또는 「법인세법」 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율 (6) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28643호로 개정되기 전의 것) 제15조(임시유보 처분 등) ① 과세당국은 법 제9조에 따른 소득처분 및 세무조정을 하는 경우에는 제15조의2에 따른 반환 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분한다. 제16조(반환이 확인되지 아니한 금액에 대한 처분 및 조정 등) ① 제15조의2에 따른 반환이 확인되지 아니하는 경우 그 반환이 확인되지 아니한 금액은 다음 각 호의 방법에 따라 처분하거나 조정한다. 1. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 내국법인의 주주에 해당하는 경우(제2조 제1항 제1호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 그 국외특수관계인에게 귀속되는 배당으로 할 것 3. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 제1호 및 제2호 외의 자인 경우에는 그 국외특수관계인에게 귀속되는 배당으로 할 것 ② 과세당국은 제1항에 따라 처분이나 조정을 하는 경우 그 사실을 제15조의2에 따른 이전소득금액 반환 확인서의 제출기한 만료일(제15조 제3항에 해당하는 경우에는 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정한 날)부터 15일 이내에 기획재정부령으로 정하는 이전소득금액 통지서에 따라 「소득세법 시행령」 제192조 제1항 및 제4항을 준용하여 통지하여야 한다. 이 경우 배당은 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다. (7) 대한민국과 일본국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약 제10조(배당소득) : 한글번역본 1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다. 2. 그러나, 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 체약국의 법에 의하여 과세할 수 있다. 다만, 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다. 가. 그 수익적 소유자가 이윤배분이 발생한 회계기간의 종료 직전 6월동안 배당을 지급하는 법인이 발행한 의결권 주식을 적어도 25퍼센트를 소유하고 있는 법인인 경우에는 배당총액의 5퍼센트 나. 기타의 경우에는 배당총액의 15퍼센트 이 항은 배당의 지급원인이 되는 이윤에 대한 법인의 과세에 영향을 미치지 아니한다. 3. 이 조에서 사용되는 "배당"이라 함은 주식으로부터 또는 이윤에 참여하는 채권이 아닌 여타의 권리로부터 발생하는 소득과, 배당을 지급하는 법인이 거주자인 체약국의 법에 의하여 주식으로부터 발생하는 소득과 과세상 동일한 취급을 받는 여타의 법인의 권리로부터 발생하는 소득을 말한다.

(8) 소득세법(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것) 제2조의2(납세의무의 범위) ⑤ 제127조에 따라 원천징수되는 소득으로서 제14조 제3항 또는 다른 법률에 따라 제14조 제2항에 따른 종합소득과세표준에 합산되지 아니하는 소득이 있는 자는 그 원천징수되는 소득세에 대해서 납세의무를 진다. 제128조(원천징수세액의 납부) ① 원천징수의무자는 원천징수한 소득세를 그 징수일이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다. 제131조(이자소득 또는 배당소득 원천징수시기에 대한 특례) ② 「법인세법」 제67조 에 따라 처분되는 배당에 대하여는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 날에 그 배당소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다. 1. 법인세 과세표준을 결정 또는 경정하는 경우 : 대통령령으로 정하는 소득금액변동통지서를 받은 날 2. 법인세 과세표준을 신고하는 경우 : 그 신고일 또는 수정신고일 (9) 소득세법 시행령(2017.12.29. 대통령령 제28511호로 개정되기 전의 것) 제46조(배당소득의 수입시기) 배당소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다. 6. 「법인세법」에 의하여 처분된 배당 : 당해 법인의 당해 사업연도의 결산확정일 제192조(소득처분에 따른 소득금액변동통지서의 통지) ① 「법인세법」에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장이 법인소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제25조 제6항에 따라 처분된 것으로 보는 경우를 포함한다)되는 배당ㆍ상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장 또는 지방국세청장이 그 결정일 또는 경정일부터 15일내에 기획재정부령이 정하는 소득금액변동통지서에 의하여 당해 법인에게 통지하여야 한다. (단서 생략)