조심 2023인0773 (2023.05.10)

OOO서장이 2022.10.14. 청구인에게 한 2021.1.8. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 피상속인 aaa을 거주자로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2021.1.8. 사망한 aaa(이하 “피상속인”이라 한다)의 자녀로 ㈜BBB의 주식가액 OOO원(지분율 OOO, 보충적 평가) 및 기타 자산 OOO원 등 총 상속재산 OOO원에서 가업상속공제 OOO원을 차감하여 상속세 OOO원을 신고ㆍ납부하였다.

나. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.5.17.부터 2022.8.24.까지 피상속인에 대한 상속세를 조사한 결과, 상속개시일(2021.1.8.) 기준 피상속인을 비거주자로 보아 가업상속공제금액 OOO원을 부인하는 등 2022.10.14. 청구인에게 2021.1.8. 상속분 상속세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2022.12.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제2조 제8호는 거주자에 대하여, ‘국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 사람’이라고 정의하고 있으며,

「소득세법」 제1조의2

및 같은 법 시행령 제2조에 따르면, 거주자란 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소를 둔 개인을 말한다고 규정하고 있으며, 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하여야 하며, 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다고 규정하고 있다. 또한,

「소득세법 시행령」 제4조

제2항에 따르면, 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국 후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지 등에 비추어 그 출국목적이 관광, 질병의 치료 등으로서 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다고 규정하고 있다.

(가) 피상속인은 2004년 ㈜BBB에 근무하기 시작한 무렵부터 계속해서 국내에 거주해 왔으며, 국내에 계속 거주하기 위해 피상속인 명의의 임대차계약을 체결하고, 2012년 한국 국적을 회복하기 전까지는 계속해서 국내거소 신고를 하였다. 한국 거주자로 생활하고 있었다. 피상속인의 출입국기록상으로도 2012년부터 2019년 치료를 위해 OOO으로 출국하기 전까지 매년 183일 이상을 국내에 주소를 두며 체류하였다. 더군다나 피상속인은 2004년 이후 ㈜BBB에 근무하면서 계속하여 한국거주자로서 소득세를 신고·납부하고 있었다는 점을 고려하면 피상속인은 한국거주자에 해당한다.

또한

「소득세법 시행령」 제2조

제3항 제1호는 계속해서 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 경우 국내에 주소를 가진 것으로 보고 있는데. 피상속인은 2005년부터 ㈜BBB의 대표이사로 일해 왔고, 회사의 대표이사라 함은 통상적으로 계속해서 183일 이상 국내에 거주할 것이 필요로 하는 직업에 해당한다. 즉, 피상속인은 계속해서 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 경우에 해당하므로,

「소득세법 시행령」 제2조

제3항 제1호에 따라 OOO이 아닌 국내에 주소를 가진 것으로 보아야 한다.

1) 피상속인의 사망 무렵 OOO 출국은 질병 치료 목적의 일시적인 행위에 불과하다.

다만, 피상속인은 2019년 췌장암 진단을 받음에 따라 치료를 위한 임상실험에 참여하기 위해 OOO으로 출국하였고 2021년 1월 경 해외에서 사망하였으므로, 처분청으로서는 피상속인의 사망 당시에는 한국 거주자에 해당하지 않는다고 판단할 여지도 있을 것으로 보이나,

「소득세법 시행령」 제4조

제2항은 국내에 거소를 두고 있던 개인이 그 출국목적이 관광, 질병의 치료 등으로서 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 보고 있는바, 피상속인의 출국 또한 췌장암 치료의 목적으로 이루어진 것이므로 여전히 피상속인은 거주자로 보아야 한다.

조세심판원도 2000.5.24. 국외이주 출국 후 2004.6.17. 해외에서 사망시까지 국내에 입국하여 체류한 기간은 단 2회 4개월 19일에 불과한 사례에서, 해당 출국은 지병인 심근경색증을 치료할 목적으로 이루어진 것으로서 일시적인 이주에 해당한다고 인정되므로 처분청이 피상속인을 비거주자로 보아 거주자인 경우에 공제받는 당해 상속공제를 배제한 이 건 과세처분은 잘못된 것으로 판단한 사례(

국심2007서5224

, 2008.4.25.)가 있다.

즉, 피상속인이 출국하여 외국에서 사망한 것은 사실이나, 2004년부터 한국거주자인 상황에서 한국 출국시점에도 피상속인이 한국에 거주한 주요 원인인 ㈜BBB의 주식을 최대주주로서 여전히 계속보유하고 있었고, 그 출국목적이 질병의 치료가 명백하게 입증되는 바, 피상속인은 한국 거주자에 해당한다.

2) 피상속인의 주된 생활관계 또한 국내에 있다.

국내에 생계를 같이하는 가족이 없다는 점을 들어 곧바로 국내에 주소지가 없다고 볼 수는 없다. 이에 대해 처분청은

「소득세법 시행령」 제2조

제1항에서 ‘주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.’라고 규정하고 있는 점을 들어, 피상속인은 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산이 없으므로 국내에 주소지가 없다고 판단한 것으로 추정되나,

「소득세법 시행령」 제2조

는 제1항에서 주소의 판단 기준에 대한 대원칙을 제시한 뒤, 세부적인 판단 기준에 대해서는 제3항 이하에서 제시하고 있는바, 국내에 생계를 같이하는 가족이 있는지 여부 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등은 어디까지나 주소 판단에 있어 여러 기준 중 하나에 불과하지, 그것이 주소 판단에 절대적인 기준이 될 수 없다. 만약 생계를 같이하는 가족과 자산의 유무로만 주소여부를 판단한다면, 1인 가구로서 축적한 자산이 존재하지 않는 자는 모두 국내 주소가 인정될 수 없다는 불합리한 결론에 이르게 된다.

생계를 같이하는 가족 유무 등은 하나의 판단 기준에 불과하다는 점은 같은 조 제3항 이하를 보더라도 더 잘 알 수 있다. 제3항은 국내에 주소가 있는 것으로 간주하는 두 가지 경우를 들고 있는데, 이중 제1호의 경우는 생계를 같이하는 가족 또는 자산의 유무와 상관없이 국내에 183일 이상 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업만 갖고 있다면 주소가 존재하는 것으로 보고 있어 생계를 같이하는 가족 또는 자산 요건에 대해서는 전혀 판단하고 있지 않다. 또한 제2호는 결국 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 경우 국내에 주소를 가진 것으로 간주하고 있는데, 제1호와 제2호를 종합하면 오히려 주소 여부 판단에 있어 핵심적인 요소는 ‘183일 이상 국내에 거주할 것인지 여부’인 것을 알 수 있다.

더군다나 같은 조 제4항에 의하면 국내에 생계를 같이하는 가족이 없거나 자산이 존재하지 않는다고 하더라도 곧바로 국내에 주소가 없는 것으로 간주되지도 않는다. 이에 의하면, 국내에 주소가 없는 것으로 간주되기 위해서는 ① 외국국적을 가졌거나 외국의 영주권을 얻어야 하고, ② 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고, ③ 재산 및 직업에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때이어야 하지, 단순히 국내에 생계를 같이하는 가족이 없거나 자산이 존재하지 않는다고 하여 곧바로 국내에 주소가 없는 것으로 간주되지는 않는 것을 알 수 있다.

결국, 국내에서 생계를 같이 하는 가족이 없고 국내에 부동산과 차량 등 자산을 보유한 적이 없다고 하더라도, 출국 후 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하거나, 183일 이상 국내에 거주할 것이라고 보기 어려운 사정이 없는 한 곧바로 국내 주소가 없다고 볼 수는 없다.

3) 피상속인은 국내에 상당한 재산을 보유하고 있었다.

더군다나, 피상속인의 상속재산 대부분은 국내에 소재하고 있었으므로,

「소득세법 시행령」 제2조

제1호의 기준에 의하더라도 피상속인은 국내에 주소가 있다고 보아야 한다.

피상속인의 상속재산 중 가장 큰 부분을 차지하는 재산은 국내 비상장회사인 ㈜BBB의 주식이다. 최초 상속세 신고 당시 전체 과세가액은 약 OOO원 중 가업상속공제로 공제된 ㈜BBB의 주식 평가금액은 약 OOO원에 달하여 상속재산 중 OOO 가량을 차지하고 있다. 이를 고려하면, 피상속인이 보유하고 있던 국내 재산은 결코 적다고 볼 수 없다.

처분청은 피상속인이 상당한 액수의 금액을 해외에 송금한 것을 들어 피상속인의 재산이 대부분 해외에 있다고 본 것으로도 추정되나, 이는 피상속인이 2019년 이후 암치료를 위해 OOO으로 출국함에 따라 치료비 등 지출에 많은 비용이 발생하였기 때문으로, 대부분의 송금은 2019년 이후에 집중되어 있다. 실제로 피상속인의 OOO계좌 내역 중 2019.1.8.부터 2021.1.8.까지 순 입·출금액을 정리하면, 총 OOO가 OOO계좌로 입금되었는바, 이를 원화로 환산하면(2021.1.8.자 환율 OOO원 기준) OOO원에 달한다. 즉, 피상속인의 해외 송금액 OOO원 중 대부분인 OOO원이 피상속인의 치료를 위한 목적으로 OOO으로 송금되었으므로, 이를 제외하면 피상속인이 국내 거주하던 시기 해외에 송금한 총액은 미미하다

4) 피상속인은 청구인의 ㈜BBB 사내이사 취임 이후에도 ㈜BBB를 경영해 왔으므로, 이러한 측면에서도 피상속인의 생활관계는 국내에 존재하였다.

「소득세법 시행령」 제2조

제1항은 주소 판정시 ‘생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다’고 규정하고 있다. 여기서 말하는 생활관계에는, 가족들 간의 사적 생활관계도 있으나, 직업 생활, 사회생활 등 공적인 생활관계도 존재한다. 전술한 것처럼 피상속인의 재산 대부분이 국내 소재한 것과 더불어, 피상속인은 2004년부터 ㈜BBB에서 근무한 이래, 2005년부터는 계속해서 ㈜BBB의 대표이사로서 ㈜BBB를 경영해 왔으므로, 이러한 측면에서도 피상속인의 생활관계는 국내에 존재하였다.

비록 청구인이 2018.9.13. 사내이사로 취임하기는 하였으나, 그 당시에도 ㈜BBB의 대표이사는 피상속인으로 여전히 피상속인이 ㈜BBB를 경영하고 있었다. 피상속인은 업무상 OOO 박람회 참석 및 거래처 방문 목적으로 OOO 출장을 다녀오거나 OOO 현지 회사 관리를 위해 OOO 출장을 다녀오기도 하였으나, 췌장암 치료를 위해 OOO으로 출국한 2019년을 제외하고는 2012년부터 2018년까지 국내에 183일 이상을 체류하면서 ㈜BBB를 경영해 왔다.

즉, 비록 피상속인이 국내에 생계를 같이하는 가족과 함께 거주하고 있지는 않았더라도, 피상속인의 공적인 생활관계는 모두 국내에 존재하고 있으므로, 피상속인에게는 국내에 주소지가 있다고 보아야 한다.

이 건과 유사한 사실관계 하에서 국내 거주자성을 인정한 심판례 또한 다수 존재(조심 2018서2261, 2018.10.17., 조심 2014중5691, 2015.2.13., 국심 2007서3218, 2007.10.24. 등) 한다.

(나) 설령, 피상속인이 거주자 및 OOO의 시민권자에도 해당하여 둘 이상의 국가에 거주자성이 문제될 경우 그 판단 기준이 되는 OOO간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “OOO”이라 한다) 제3조 제2항에 의하면, 어느 개인이 대한민국과 OOO 양 체약국의 거주자인 경우에는 아래와 같은 기준에 따라 어느 체약국의 거주자인지 판단해야 한다.

1) (피상속인의 주거가 존재하는 국가) OOO에 의하면 개인은 그가 주거를 두고 있는 그 체약국의 거주자로 간주되고, 주거라 함은 어느 개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소를 뜻한다. 또한 OECD 모델조세조약 주석서 제4조 문단 12, 13은 항구적 주거에 대해, 개인이 소유하는 형태 외에도 임차한 형태의 주거도 이에 포함되며, 다만 관광여행, 사업여행, 교육여행, 학교과정 참여 등 단기간 체류의 필요로 때때로 체류하는 것이 아니어야 한다.

이를 종합하면, 피상속인은 2005년부터 OOO, OOO, OOO 소재 부동산에 대해 임대차계약을 체결하여 계속해서 거주하여 왔는바, 처분청의 주장과 달리 임대차계약에 따른 주거라 하더라도 곧바로 일시적 거주라고 볼 근거는 없으며, 피상속인이 국내에 체류한 이유는 관광여행, 사업여행, 교육여행, 학교과정 참여가 아니라는 점은 명백하고, 피상속인의 배우자 또한 해당 부동산을 국내 거소로 신고하여 거주하여 왔으므로 적어도 피상속인의 배우자가 한국에 체류하는 기간 동안은 피상속인과 함께 거주하고 있었던 것으로 보이므로, OOO 제3조 제2항 (a)목에 따라 피상속인에게는 국내에 주거가 인정된다.

오히려, 피상속인의 OOO 체류는 대부분 사업상 목적에 의한 것이거나, 연말·연초 휴일을 보내기 위한 목적으로 이루어진 것이므로, 피상속인의 OOO 부동산이야 말로 사업여행 또는 관광여행을 목적으로만 때때로 체류해온 곳으로서 주거에 해당하지 않을 가능성이 높다.

2) (피상속인과 그의 인적 및 경제적 관계가 가장 밀접한 그 국가) 처분청은 피상속인과 피상속인의 배우자가 2016년경 OOO 소재 부동산을 취득하였으므로, OOO에 대해서도 주거가 인정된다는 취지로 판단하였으나, 설령 피상속인에게 OOO에서도 주거가 인정된다 하더라도 피상속인과 인적 및 경제적 관계가 가장 밀접한 국가는 대한민국이므로, 피상속인은 국내 거주자로 보아야 한다.

OECD 모델조세조약 주석서 제4조 문단 15는 ‘중요한 이해관계의 중심’ 판단에 관하여 가족 및 사회관계, 직업, 정치ㆍ문화 및 기타 활동, 사업장소, 재산관리장소 등이 전체적으로 검토되어야 하며, 특히 개인의 사적행동에 기초한 판단이 중시되어야 한다고 보고 있다. 구체적으로 ‘만약 한 국가에 주거를 가진 사람이 첫번째 주거를 유지하면서 다른 나라에 두번째 주거를 가진다면, 그가 항상 살아왔고, 항상 일해 왔으며, 그의 가족과 소유물을 가지고 있는 상황인 첫번째 주거를 유지하고 있다는 사실은 다른 요소와 함께 그가 첫번째 국가에 중요한 이해관계의 중심을 유지하여 왔다는 것을 나타낸다.’라고 서술하고 있다.

피상속인이 2001년부터 ㈜BBB에서 근무한 이래로 피상속인의 사회관계와 직업, 기타 활동이 이루어지는 장소, 사업장소, 피상속인의 재산에 대한 관리가 이루어지는 장소는 모두 국내에서 이루어졌고, 이는 피상속인이 2019년 치료를 목적으로 OOO으로 출국할 때까지 계속되었다. 피상속인은 2012년부터 2018년까지 전 기간 동안 국내에 183일 이상 체류하였으며, 해외 출국 또한 ㈜BBB의 사업 목적으로 인하여 ㈜BBB의 자회사가 위치하고 있는 OOO으로 출장을 가거나 박람회 또는 업체 방문 목적으로 OOO으로 출장 등을 간 것으로, 이 또한 피상속인의 ㈜BBB 경영활동의 연장선상에 있다. 반면에 OOO은 피상속인의 배우자가 거주하고 있다는 사실 외에는 아무런 이해관계가 전혀 존재하지 않다. 특히, 피상속인은 2016년에 이르러서야 OOO에 부동산을 취득하였는바, 이를 근거로 OOO에 주거가 존재한다고 보더라도 이는 결국 위 주석서에서 서술하고 있는, 첫번째 주거(한국의 주거)를 유지하면서 두 번째 주거(OOO의 주거)를 가진 것으로, 피상속인은 결국 대한민국에 중요한 이해관계의 중심을 유지하여 왔다고 보아야 한다.

결국, 피상속인이 국내 및 OOO에 동시에 주거가 인정된다 하더라도 피상속인의 인적 및 경제적 관계가 가장 밀접한 국가는 대한민국이므로, OOO 제3조 제2항 (b)목에 따라 피상속인에 대해서는 국내 거주자로 간주되어야 한다.

3) (피상속인의 일상적 거소를 두고 있는 국가) 백번 양보하여 피상속인의 중대한 이해관계의 중심지가 대한민국 또는 OOO 어디로도 결정될 수 없더라도, 피상속인은 일상적 거소를 한국에 두었다. 피상속인의 국내 체류일수는 2012년부터 2018년까지 186일부터 338일 가량으로 1년 중 절반 이상을 넘어서는 반면, OOO 체류일수는 제일 긴 2017년이 139일에 불과하고 통상적으로는 100일 미만이었으며, 2012년에는 19일 가량만 체류하였을 뿐이다. 즉, 피상속인의 일상적 거소가 국내에 있다는 점은 명백하므로 OOO 제3조 제2항 (c)목에 따라 피상속인에 대해서는 국내 거주자로 간주되어야 한다.

(2) 청구인은 처분청의 답변에 대하여 아래와 같이 항변하였다.

(가) 처분청은 ㈜BBB의 핵심인 생산설비가 OOO에 있기 때문에 국내 사업장이 필요하지 않고 국내 거주의 필요성도 없다고 주장하면서, 그 근거로 처분청은 국내사업장이 필요하지 않아, 청구인이 ㈜BBB의 부동산을 매각하려는 MOU를 체결하였다고 주장하고 있으나, 우선, 처분청이 주장하는 국내사업장의 양도와 관련된 MOU 체결은 사실이 아니다. 매입의향서는 국내 사업장이 위치한 OOO 인근에 넓은 면적의 부지가 많지 않아 개발회사들이 임의로 매입의향서를 작성, 방문하여 매입의사를 밝히면서 전달받은 자료에 불과하다.

또한, 처분청은 임원으로 등재되어 급여를 받은 피상속인의 배우자 역시 국내 체류일수가 183일 미만인 것을 근거로 대표이사인 피상속인 역시 반드시 국내에 체류할 필요가 없다고 주장하고 있으나, 이 역시 사실이 아니다. 처분청은 피상속인의 배우자인 ccc의 2021년 근로소득으로 OOO원이 발생하였다고 주장하나, 당시 코로나19 사태로 인해 ccc은 국내에 입국을 하지 못하여 실질적인 업무를 보지 못하였기 때문에 급여 전액을 지급 취소하는 것으로 회계처리 하였다

마지막으로 처분청은 피상속인이 가족 및 국내에 거주할 수 있는 주택이 없다고 주장하나, 피상속인은 국내에 자신 명의로 소유하고 있지 않은 주택이 없을 뿐, 국내에 임대차계약을 체결하고 장기간 거주하고 있던 주택[OOO]은 존재하였다. 피상속인의 배우자 ccc 또한 2013년부터 피상속인이 췌장암으로 OOO으로 출국하기 전인 2018년까지는 평균 172일 가량을 피상속인의 국내 거주지를 국내 거소로 신고하고 그곳에서 함께 거주해 왔는바, 국내에 가족이 없다는 주장 또한 사실이 아니다.

(나) 처분청은 피상속인이 ㈜BBB의 대표이사라는 직위가 국내 183일 이상을 거주할 것을 요구하는 직업이 아니라고 주장하나, 처분청의 주장에 따른 결론이 설득력이 있기 위해서는, 피상속인이 이처럼 불편함을 무릅쓰고 국내에 거주해야 했던[(주)BBB의 경영을 총괄하기 위해 183일 이상 국내 거주가 필요했다는 점 외에] 다른 동기나 이유가 있어야 하나, 처분청의 답변서 그 어디에도 이러한 동기나 이유는 찾을 수 없다.

처분청은 생산설비가 OOO에 위치한 자회사인 OOO에 있는 것이 매우 특이한 사례인 것처럼 서술하고 있으나, 인건비로 인하여 본사만 국내에 유지한 뒤 공장과 같은 생산설비는 해외로 이전하는 것은 매우 흔한 사례이다

처분청으로서는 피상속인 사망 이후 청구인이 ㈜BBB의 대표이사로서 경영을 총괄하면서 국내에 거주하지 않는 점을 들어 반드시 ㈜BBB의 대표이사가 국내에 거주할 필요가 없다고 주장할 가능성도 있으나, 청구인이 OOO에서 거주하면서 ㈜BBB의 대표이사로 재직할 수 있었던 것은 OOO 공장 책임자로 계속해서 근무하여 왔기에 OOO에서 업무를 수행할 수 있는 공간이 존재하였고, 피상속인이 ㈜BBB의 대표이사로서 근무하던 시기와는 달리 그 무렵에는 코로나19 사태로 인해 재택근무가 활성화됨에 따라 ㈜BBB 또한 ‘OOO’이라는 클라우드 기반 협업 프로그램을 통해 비대면 근무 시스템을 갖추었기 때문이다. 이를 위해 ㈜BBB 본사에서는 매일 청구인에게 OOO 등을 통해 보고를 하고, OOO에 자금 집행 내역을 업로드하는 등 청구인이 OOO에서도 ㈜BBB를 경영하기 위해 많은 노력을 가하고 있었다. 당연히 피상속인이 대표이사로 근무할 때는 이러한 시스템이 제대로 갖추어지지 않았고, 피상속인 또한 고령으로 새로운 시스템에 적응하기가 쉽지 않았기 때문에 피상속인으로서는 ㈜BBB의 경영을 총괄하기 위해 국내에 계속해서 거주해야 했다.

실제로, 피상속인은 국내에 거주하면서 ㈜BBB의 예산, 재무, 생산, 구매, 인사 및 판매에 대한 전반적인 관리 및 승인업무를 수행하였다. 이러한 업무를 수행하기 위해서는 ㈜BBB 본사에 위치한 피상속인의 사무실에 체류하면서 업무를 보는 것이 필요하였다.

(다) 거주자성 여부는 결국 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정해야 하는데, 처분청이 든 사정만으로는 피상속인의 국내 거주자성이 부인되기 어렵다.

1) 피상속인은 1975.11. 한국 국적을 상실한 이후 OOO 시민권을 획득하였으며, 2005년부터는 ㈜BBB의 대표이사로 근무하기 시작하였고, 2012.10. 한국 국적을 회복하였다. 즉, 피상속인은 한국 국적자였다가 사후적으로 OOO 거주를 위해 OOO 시민권을 획득한 것이 아닌 이미 OOO 시민권자였지만 이후 한국 거주를 위하여 한국 국적을 회복한 것이다.

2) 피상속인이 국내 소재 재산이 없다는 점은 명백히 사실이 아니다. 처분청은 부동산 및 자동차를 값어치 있는 재산의 예로 든 것으로 보이나, 피상속인은 부동산 및 자동차보다 더 많은 재산을 국내에 보유하고 있었다. 바로 ㈜BBB의 주식으로, 상속개시일 당시 피상속인이 보유하고 있던 ㈜BBB 주식의 평가금액은 약 OOO원에 달하였다

피상속인은 2007.3.부터 2014.8.까지는 OOO를, 그 이후에는 OOO 차량을 법인 명의로 리스 또는 구매하여 사용해왔기에 법인 차량 외에 달리 별도의 차량은 필요하지 않았다.

피상속인은 2005년 ㈜BBB에 대표이사로 근무하기 시작한 무렵부터 계속해서 국내에 거주해왔으며, 국내에 계속 거주하기 위해 피상속인 명의의 임대차계약을 체결하고, 2012년 한국 국적을 회복하기 전까지는 계속해서 국내거소 신고를 하였다. 즉, 비록 자가는 아니더라도 피상속인은 국내에 명확한 주거지가 있었다.

처분청이 피상속인의 OOO 내 주요재산이라고 주장하고 있는 주택의 취득가액은 대략 OOO원 정도이나, 피상속인이 거주하고 있던 주택의 경우 전세금 환산금액은 OOO원(임차보증금 OOO원, 월세 OOO원, 2019년 기준 전월세 전환율 5% 가정)에 달하고 있다.

3) 피상속인이 급여 OOO원 중 신용카드 결제대금 OOO원을 제외한 OOO원을 OOO으로 송금하였다는 것에 대하여, 처분청이 주장하는 송금내역 중 대부분은 피상속인이 췌장암 치료를 위해 OOO에서 임상실험에 참여한 이후인 2020년에 송금한 내역이다. 해당 송금과 임상실험에 참여하기 시작한 2019년도의 송금내역을 제외하고는 피상속인이 매년 해외에 송금한 금액은 OOO원에서 OOO원 수준으로, 통상적인 OOO의 물가를 고려하면 결코 많은 돈이라고 하기는 어렵다.

피상속인은 그 무렵 90세가 넘는 노모를 부양하고 있었기 때문에, 노모의 병원비, 요양비, 생활비를 부담해야 했으며, 2016년 OOO 소재 주택을 구매한 뒤로는 주택 수선유지비가 추가로 들었을 뿐만 아니라 배우자 ccc의 OOO 체류기간이 늘어남에 따른 추가 생활비 등을 송금한 것으로, 이에 통상 필요한 수준의 금액을 송금한 것에 불과하지, 소득의 대부분을 OOO에 송금하였다고 보기 어려우며,

처분청은 피상속인이 OOO 및 OOO에 의료보험을 가입한 것도 문제삼고 있으나, 이는 혹여 한국이 아닌 OOO 내에서 의료비 지출이 발생할 것을 대비해 보장성 보험에 가입한 것이다. 피상속인과 피상속인의 배우자 모두 고령으로 의료비 지출이 잦았고, 피상속인은 매년 수십일, 피상속인의 배우자는 100여일 가량을 OOO에 체류하였기 때문에, OOO의 비싼 의료비 지출을 고려하면 이러한 의료보험을 가입하는 것이 특별히 이상할 이유는 없다.

4) 처분청은 피상속인이 2016년 4월 배우자와 공동명의로 OOO 시 소재 주택을 구입하여 매년 90일 내외를 OOO에 체류하였다는 의견이나, 피상속인이 2012년부터 2019년까지 체류 목적에 따른 OOO 거주 일수는 처분청의 주장과 달리 피상속인이 OOO에 체류한 기간은 90일에 훨씬 미달한다.

5) 피상속인이 췌장암으로 인해 임상실험을 받았던 곳은 OOO 시가 아니다. 피상속인이 당시 임상실험을 받던 병원은 OOO에 위치하고 있어, 피상속인의 주택이 있는 OOO 시와는 상당한 거리(약 70㎞)가 있다. 피상속인이 사망한 장소는 OOO 시에 소재한 주택이 맞으나, 이는 임상실험 종료 후 호스피스 치료를 위해 주택에 거주하였기 때문이었다.

피상속인이 위 병원에서 임상실험을 받게 된 주된 이유는, 바로 위 병원에서 난치병인 췌장암에 대한 임상실험이 진행되었기 때문이다. 피상속인 및 친인척들은 피상속인의 췌장암 치료를 위한 병원을 수소문했고, 위 병원이 췌장암 치료 관련 임상 실험 결과가 가장 좋다는 사실을 알게 되어 위 병원에서 임상실험을 진행하게 되었다. 만약 단순히 OOO 시가 OOO 생활의 근거지라는 이유로 병원을 선택했다면 OOO 시내에 있는 병원을 선택하였을 것이다.

그러나 피상속인은 그러지 않았다. 피상속인으로서는 췌장암 치료가 무엇보다도 가장 중요했을 뿐만 아니라 OOO시에는 피상속인의 배우자를 제외한 어떠한 생활관계가 존재하지 않았기 때문이다. 실제로, 피상속인은 임상실험을 통해 증세가 호전되면 곧바로 한국으로 복귀하고자 하였다.

6) 피상속인의 배우자 ccc이 OOO에 상당 기간 거주하여 왔다는 점은 사실이나, 동시에 ccc은 국내에 거소신고를 하고 상당기간 체류하였다. ccc은 2016년 OOO 소재 주택을 구매하기 전까지는 절반 이상의 기간 동안 국내에 거주하였으며(2013년 262일, 2014년 235일, 2015년 179일), OOO에 주택을 마련한 이후에도 피상속인이 췌장암 진단을 받는 2019년을 제외하면 평균적으로 100여일 가량을 국내에 거주하였다.

이처럼, 비록 피상속인의 배우자는 1년 중 많은 기간을 OOO에 거주하고 있었으나, 동시에 국내에서도 피상속인과 함께 상당기간 거주하여 왔으므로, 단순히 OOO에 피상속인의 배우자가 거주한다는 사실만으로는 피상속인의 주된 생활관계가 한국에는 전혀 존재하지 않는다고 판단하기는 어렵다.

나. 처분청 의견

(1) 「소득세법」상 거주자란 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소를 둔 개인을 의미하는데, 여기서 ‘국내에 주소를 둔 자’에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서는 주민등록 등 공부상 기재가 아닌 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정해야 하는바(대법원 2017.10.12. 선고 2017두50928 판결), 피상속인은 질병 치료 목적으로 출국 전까지 2005년부터 ㈜BBB의 대표이사직을 수행하고 있어 이는 계속적으로 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 것으로 보아 거주자로 주장하지만 주된 생활관계가 OOO이므로 비거주자에 해당한다.

(가) 피상속인은 2018년 고령(79세, 39년생)의 사유로 ㈜BBB의 경영 업무를 청구인에게 물려주었다. ㈜BBB는 인건비 절감 목적으로 생산설비가 OOO에 위치하고 있는 자회사인 OOO에 있어 국내 체류하지 않아도 회사를 경영할 수 있다.

2021년 1월 국내 사업장의 부동산을 OOO원에 양도하려고 MOU를 체결한 것도 국내 사업장이 특별히 필요하지 않다는 것을 증명한다.

청구인이 임원으로 등재된 후 청구인의 국내 체류일수는 50일 미만이고, 배우자 ccc도 국내 체류일수가 183일 미만이지만 사내이사 업무를 수행한 것으로 확인되며, 국내에는 가족 및 거주할 수 있는 주택이 없으므로 청구인 주장처럼 상속개시일 기준 피상속인이 183일을 거주할 것으로 요구하는 직업을 가진 것으로 볼 수 없다.

피상속인은 2005년부터 ㈜BBB의 대표이사 직을 수행하고 있어 2012년 이전에도 한국 국적회복이 가능하지만, 「국적법」 개정으로 2011년부터는 만 65세 이상 제외동포는 이중국적을 허용하여 상속개시일까지 OOO시민권을 포기하지 않았으며 이는 향후 OOO 돌아갈 의사가 있는 것으로 보아야 한다.

(나) 피상속인은 2011년~2021년(상속개시일)까지 ㈜BBB로부터 세전 총 급여 OOO원을 수령했지만 해당 소득으로 취득한 부동산 및 자동차 등 국내 보유재산은 없고, 금융조회결과 급여 OOO원 중 신용카드 결제 대금 OOO원을 제외한 OOO원을 공과금, 카드비 및 보험료 등의 목적으로 OOO으로 송금했으며, 2016년 4월 피상속인은 부인과 공동명의로 OOO 주택을 구입하여 매년 90일 내외를 OOO에 체류하고 있었고, 2019년 출국한 병원도 OOO 생활 근거지인 OOO에서 치료를 받다가 사망하였다.

(다) 국외에서 183일을 체류한 직업으로 외국국적을 가진 경우에는 가족이 국내 거주하고 해외소득을 대부분을 국내에 송금한 것에는 거주자로 판정한 최신 심판례(조심 2020서914, 2020.5.14.)를 고려하면, ㈜BBB에서 발생한 소득의 대부분을 OOO으로 송금하여 국내에는 피상속인과 연관된 가족, 재산 등이 없으나 OOO에는 고액의 부동산 및 예금(국내 송금)을 보유하고 배우자 등이 거주하므로 이는 주된 생활관계가 국내가 아닌 OOO이므로 비거주자에 해당한다.

(2) 거주자ㆍ비거주자의 구분은 거주기간ㆍ직업ㆍ국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내 소재 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판단하는 것이며, OOO 양국의 거주자인 경우에 있어서의 거주자 판정은 OOO제3조 제2항의 규정에 따르는 것(서울고등법원 2018.07.18. 선고 2017누71798 판결)인바, 만약 피상속인 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 것으로 보아 거주자로 인정되는 경우에는 피상속인 상속개시일 기준 OOO 시민권을 보유하고 있으므로 한국 및 OOO 모두 거주자인 이중거주자에 해당하며, OOO 양국의 이중거주자인 경우에는 OOO 제3조 제2항에 따라 아래의 규정을 순차적으로 적용해야 한다.

(가) 다른 조세조약과 달리 OOO 제3조(2)e에서는 항구적 주거에 대해 “개인이 그 가족과 함께 거주자하는 장소”로 규정하고 있다.

피상속인은 국내 발생한 소득과 대출을 이용하면 충분히 항구적인 거주지인 주택을 구입할 수 있지만 2019년 질병 치료 목적으로 OOO로 출국하기 전에는 OOO에서 단기계약인 보증금 OOO원, 월세 OOO원에 거주하였고, 청구인은 2018년 ㈜BBB의 사내 이사직을 수행하여 위 임대차계약을 승계할 수 있지만 2019~2021년 국내 체류일수가 23일 미만이므로 상속개시일 기준으로 피상속인뿐만 아니라 가족들의 항구적인 주거지가 국내에 있다고 볼 수 없다.

이에 반해 OOO에서는 2016년 피상속인이 취득한 OOO 주택에서 배우자와 함께 거주하였고, 매년 급여 OOO를 해당 거주지 관련 공과금 및 생활비 등의 명목으로 송금한 점과 한국 국적 회복 시 향후 OOO으로 돌아갈 목적으로 OOO시민권을 포기하지 않고, 질병 치료하기 위해서 출국하여 사망한 장소도 2016년부터 배우자 등 가족들과 거주하는 OOO이며, 2020년 ㈜BBB로부터 퇴직금으로 OOO원 수령하여 잔액 OOO원을 국내에서 지출하지 않고 OOO 해외계좌 잔액으로 보유하고 있는 점을 고려하면, 이는 피상속인의 주된 생활관계는 OOO에 해당하며, 특히 항구적 주거목적으로 OOO 주택을 보유하고 있으므로 피상속인은 OOO상 OOO의 거주자에 해당한다.

(나) 청구인이 제시한 심판례는 모두 거주 목적으로 취득한 국내 부동산 및 가족들이 한국에 거주하는 사례로서, 이 건 피상속인이 국내에 보유한 부동산이 없고 가족들도 모두 해외 거주한 것과는 사실관계가 다르므로 이 건에 적용할 수 없다.

(3) 처분청은 청구인의 항변서에 대하여 아래와 같이 답변하였다.

(가) 피상속인이 ㈜BBB의 대표이사직을 수행하는 것이 국내에 183일 이상을 거주할 것을 요구하는 직업으로 볼 수 있는지에 대하여, 상속개시일 기준 청구인이 ㈜BBB의 대표이사직을 수행하고 있으므로 단순히 과거 피상속인이 해당 업무를 수행한다고 해서 183일 이상 거주할 것을 요구하는 직업을 가진 것으로 볼 수 없다.

2018년 9월 청구인은 ㈜BBB 사내이사로 등재하여(2019년 11월 대표이사 취임) 이전 피상속인의 업무는 OOO(업무용 OOO등과 비슷함) IT 기술을 이용하여 국내가 아닌 OOO 자회사 OOO에서 수행하였다.

이는 OOO 자회사가 ㈜BBB의 생산기지 역할을 하여 국내 본사는 생산설비 및 R＆D센터 등이 없고, 제품관련 업무보다는 재무, 회계 업무를 수행하기 때문에 반드시 대표자가 국내에 상주할 필요가 없으며, 2020년말 기준 ㈜BBB의 총자산 OOO원의 OOO을 차지하고 있는 부동산 관련하여 2021년 1월 매각관련 의향서 작성 및 2022년 1월 감정평가받은 것과 청구인의 소명서에 일부 부지 임대 업무*를 검토한 것은 간접적으로 국내 사업장이 큰 역할을 하지 않는 것을 증명한다.

청구인이 ㈜BBB의 임원 취임 후 피상속인은 국내보다는 해외에 더 많이 체류하는 것으로 확인되며, 국내에 가족 및 고정적인 거주지가 없고, OOO 등을 통해서 기업 경영을 할 수 있으므로 상속개시일 기준으로 국내 183일 체류할 것을 요구하는 직업을 가진 것으로 볼 수 없다.

(나) 피상속인의 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 고려하면 주된 생활관계 근거지는 국내가 아닌 OOO에 해당한다.

피상속인의 가족들은 모두 비거주자이고, 주거지도 배우자는 OOO 주택, 청구인은 OOO 등에 해당하므로 국내에서 생계를 같이하는 가족은 없으며, 피상속인 국내 보유 자산이 해외 보유자산보다 더 크다고 해서 생활관계가 국내로 볼 수 없다.

주소에 대한 생활근거지를 판단하므로 체류와 상관이 없는 투자 자산인 경우에는 주소 유무의 판단 기준에는 고려대상에서 제외하는 것이 합리적이다.

일반적으로 내국인이 해외 법인의 주식을 보유한다고 해서 반드시 해당 법인 소재지에 체류할 이유가 없는 것처럼, 피상속인은 ㈜BBB 주식을 취득하여 경영권을 획득하여 대표이사직을 수행했지만 상속개시일 기준으로는 대표이사직은 청구인이 물려받았고, ㈜BBB의 생산·판매구조와 IT 기술인 OOO을 활용하면 반드시 국내 체류를 요하지는 않는다.

피상속인은 ㈜BBB의 대표이사직을 수행하면서 발생한 소득으로 충분히 거주할 수 있는 주택 구입할 수 있으나 국내에서 임시적인 주거지인 월세로 거주하였고(보증금 OOO원, 월세 OOO원), 2016년 OOO에 소재하고 주택을 구입했으며, 2019년 질병출국 전까지 국내 급여의 OOO으로 지속적으로 송금하여 해당 주택 보유에 따른 전기료 등 공과금과 OOO 생활을 하기 위한 의료보험료를 지출했고, OOO으로 돌아갈 의사가 없으면 2005년 ㈜BBB의 대표이사직 취임후 OOO시민권을 바로 포기하면 되지만, 「국적법」 개정으로 법률로 2011년부터 65세 이상 제외동포는 이중국적을 보유할 수 있을 때 한국 국적을 회복한 점과 질병치료차 출국한 곳도 OOO 보유 주택에서 차로 한 시간 거리에 소재하고 있는 병원에서 임상실험 후 해당 주택에서 사망한 점을 고려하면 ㈜BBB 주식을 제외한 피상속인 보유한 재산은 모두 OOO에 있고 특히 해당 소재지에는 거주할 수 있는 주택이 있으므로 자산 등을 고려해도 생활근거지는 국내가 아닌 OOO이다.

(다) 피상속인이 이중거주자에 해당하는 경우에도 OOO상 비거주자에 해당한다.

만약 피상속인 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내 소재하는 자산의 유무 등 생활관계를 검토하여 거주자로 인정되는 경우에도 피상속상인은 상속개시일 기준 OOO 시민권을 보유하고 있으므로 한국 및 OOO 이중거주자에 해당한다.

OOO 제3조 제(2)항에 의하면, 어느 개인이 한국 거주자 및 OOO 거주자에 해당하는 경우에는 ① 항구적 주거(Permanent home), ② 중대한 이해관계의 중심지(Center of vital interests), ③ 일상적 거소(Habitual adode), ④ 국적(Citizen), ⑤ 상호합의(Mutual agreement)를 순차로 고려하여 거주지국을 판정하고 있으며,

이때 ‘항구적 주거’란 개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소(the place where an individual dwells with his family)를 말한다고 규정하고 있어 주거 판단시 가족과 함께 생활하였는지가 중요하다(대법원 2018.12.13. 선고 2018두128 판결).

피상속인이 2019년 9월 질병목적으로 출국하기 전에는 국내에는 임시적인 월세로 거주했고, 청구인은 피상속인 대표이사직을 수행하면서도 위 거주지를 승계하지 않고 해외 거주하며, OOO에는 피상속인의 배우자와 함께 거주할 목적으로 취득한 주택이 있고, 매년 국내 총 급여의 49%를 공과금 등의 명목으로 송금하여 해당 주택을 관리한 점과 질병 출국 후 해당 주택 인근 병원에서 치료를 받은 후 배우자가 거주하고 있는 해당 주택에서 사망한 점을 고려하면 가족과 함께 거주하는 항구적인 주거지는 OOO으로 판단되므로 비거주자에 해당한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

상속개시일 기준 피상속인이 거주자에 해당하여 가업상속공제를 적용받을 수 있는지 여부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 아래와 같이 나타난다.

(가) 청구인은 아래 ＜표1＞과 같이 피상속인의 상속세 신고시 상속재산 OOO원에 상속공제 OOO원을 차감하여 과세표준 및 납부세액 OOO원 및 OOO원 신고하였으며, 신고한 대부분 재산 및 공제액은 ㈜BBB 주식 및 해당 주식의 가업상속공제로 나타난다.

＜표1＞ 피상속인의 주된 상속 신고 내용

○○○

(나) 피상속인의 가족관계는 배우자 ccc(영문명 OOO)과 슬하에 자녀인 청구인 및 ddd(영문명 OOO)가 있고, 피상속인을 제외한 가족들은 모두 국내 체류일수 183일 미만 및 OOO 시민권 보유 등의 사유로 비거주자에 해당한다.

(다) 피상속인은 1939년 한국에서 출생한 후 OOO으로 이민 가서 1975년 한국국적을 상실하였고 2005년부터 ㈜BBB의 대표이사 등으로 국내에 거주하여 2012.10.16. 한국국적을 회복하였으나, 상속개시일까지 기존에 취득한 OOO시민권을 포기하지는 않은 것으로 나타난다.

(라) ㈜BBB는 주방용 스텐인레스 그릇 등을 제조ㆍ판매하는 업체로서, 피상속인은 2005년 외국인투자법인 EEE 유한회사(피상속인 지분율 OOO 보유)가 ㈜BBB에게 대여한 대여금의 출자전환으로 ㈜BBB의 지분율 OOO 보유하게 되었다.

(마) ㈜BBB의 국내사업장인 OOO외 필지에서 스테인리스 주방용품을 생산할 수 있는 시설은 보유하지 않고 생산은 OOO에 위치하고 있는 자회사인 OOO에서 전부 이루어지고 있다.

(바) ㈜BBB의 국내사업장인 OOO외 필지에 대하여, 처분청이 제시한 매입의향서에 의하면, 2021.1.22. 작성된 토지매입의향서에 수신자는 ㈜BBB가 아닌 토지소유주로 되어 있고, 주식회사 FFF가 OOO원에 매입할 의사로 작성된 것으로 나타난다.

(사) 피상속인의 재산 및 해외 송금 내역은 아래 ＜표2＞와 같이 나타난다.

1) 상속개시일 기준 피상속인인 보유하고 있는 주요 국내재산은 ㈜BBB 주식을 제외하고는 부동산 및 자동차 등의 재산은 없으며, 2016년도 OOO에 위치한 OOO 주택(상속신고시 누락)을 구입하였다.

2) 피상속인은 2019년 이전에는 ㈜BBB로부터 받은 근로소득 중 49%를 OOO 거주지에 대한 전기료, 수도료 공과금 및 신용카드 대금 등 생활비 명목으로 송금했으며, 특히 국내에서 가입하지 않는 의료보험료OOO 및 OOO에 가입하였다.

＜표2＞ 피상속인의 OOO 송금 내역

○○○

3) 2020년 11월에는 퇴직금 OOO원을 포함하여 OOO를 송금하였지만 생활비 등으로 일부 OOO를 사용하고 나머진 잔액은 지출하지 않고 OOO는 상속개시일 해외계좌 잔액으로 보유하고 있다.

(아) 피상속인의 국내·외 거주지 및 청구인 등 가족들의 국내 거주 일수는 아래 ＜표3＞과 같이 나타난다.

1) 피상속인은 2019년 질병치료 목적으로 OOO에 출국하여 상속 개시일 기준에는 국내 주소지는 없으나 그 이전에 OOO에서 보증금 OOO원, 월세 OOO원으로 거주하였으며, 연평균 OOO 거주일수는 82일이고, 주거지는 2016년 취득한 OOO 주택 및 그 이전에는 OOO로 나타난다.

2) 청구인은 2018년부터 상속개시일까지 ㈜BBB의 대표이사 등 임원을 역임하였지만 주로 ㈜BBB의 자회사인 OOO에 근무하여 국내 체류일수는 50일 미만이고, 2018년 배우자 ccc도 ㈜BBB의 사내이사에 취임하여 국내 체류일수가 단기간이지만 2021년 임원 재직으로 근로소득 OOO원이 발생하였다.

＜표3＞ 피상속인 및 청구인 등 가족들의 국내 등 체류 일수

○○○

(2) 청구인은 피상속인이 국내 거주자에 해당한다고 주장하면서 위 처분청 심리자료에 대한 항변으로 증빙서류 등을 제출하였으며, 그 내용은 아래와 같다.

(가) 피상속인은 ㈜BBB에 근무하기 시작한 2004년부터 2021년까지 한국에서 거주자로서 종합소득세 신고·납부를 모두 완료하였다. 청구인이 제출한 피상속인 근로소득원천징수영수증에 의하면, 2007년부터 2021.1.까지 OOO원을 급여로 수령한 것으로 나타난다.

(나) 피상속인은 2012년 국내에 338일 거주한 것을 비롯하여 2018년까지 모두 국내에 183일 이상 거주하였다. 피상속인이 유일하게 183일 미만 거주한 연도는 2019년이 유일한데, 이는 피상속인이 췌장암 임상실험을 위하여 OOO으로 출국한 것이다. 증빙으로 피상속인 국내거소신고 사실증명, 임대차계약서 등 제시하고 있다.

(다) 최초 피상속인이 거주자라는 전제 하에 신고된 상속재산은 총 OOO원이며, 여기에서 과세관청이 인정한 국내 상속재산을 공제하면 피상속인의 해외 재산은 OOO원에 불과하다(이마저도 피상속인이 사망 전 ㈜BBB로부터 받은 퇴직금 등을 해외 달러 계좌로 이체한 것이 대부분이다).

즉, 피상속인은 상속 개시 당시 국내에 약 OOO원에 달하는 막대한 재산을 보유하고 있었던 반면, 피상속인이 해외에 보유하고 있던 재산은 OOO원으로 국내 보유 재산의 1/10 정도에 불과하다.

(라) 피상속인은 2005년부터 2019년(췌장암 임상실험 참석을 위해 OOO으로 출국하기 전)까지 국내 소재 중소기업인 ㈜BBB의 대표이사로 경영을 총괄해왔다. 직업 생활, 사회생활과 같은 공적인 생활관계 측면에서, 피상속인의 생활관계가 국내에 있다고 주장하며, 증빙으로 제출한 2013년∼2018년 ㈜BBB의 전표나 지출결의서, 기안지 회장란에 서명날인된 것으로 되어 있다.

(마) 피상속인의 배우자 ccc은 피상속인과 생계를 같이 하는 자로, 2006.10.13. 피상속인의 거주지인 OOO로 국내거소 신고를 한 이래 피상속인과 함께 오랜 기간 동안 국내에 거주해왔다. 비록 2016년 OOO 소재 주택을 취득한 이후에는 국내 거주 일수가 줄어들긴 하였으나, 여전히 ccc은 OOO과 한국을 드나들면서 피상속인과 국내에서 계속 거주해 왔다고 주장하며. 증빙으로 피상속인의 배우자 ccc 국내거소신고 사실증명 제출하였다.

(바) 피상속인은 2003년 국내 거소신고를 한 이후 수 년에 한 번씩 주거지를 변경해 왔으나, 국적회복을 한 이후인 2014년 이후에는 계속해서 OOO에 거주해왔다고 주장하며, 증빙서류로 피상속인의 국내 주택 임대차계약서 등을 제시하고 있다.

(사) 피상속인의 OOO 체류는 아래 ＜표4＞와 같이 대부분 박람회 참석 또는 사업상 협력업체 방문 목적으로 이루어진 것이다. 피상속인이 참석한 OOO 내 박람회에는 매년 열리는 OOO 국제 호텔, 레스토랑 박람회(OOO)와 격년으로 열리는 OOO 주방 기구 박람회(OOO)가 있는데, OOO 박람회의 경우 그 이름처럼 OOO에서 개최되며, OOO 박람회의 경우 피상속인이 참석한 2013년, 2015년, 2017년 모두 OOO 시에서 개최되었는바, 두 박람회 모두 피상속인이 보유하고 있던 OOO 시 소재 주택과는 상당한 거리가 있다.

＜표4＞ 피상속인의 OOO 체류일수

○○○

또한, 피상속인이 방문한 협력업체는 OOO 시 소재 주택과는 상당한 거리가 있다. 즉, 피상속인의 OOO 체류는 대부분 배우자가 통상적으로 거주하는 OOO 시 소재 주택 체류와는 무관한 목적에서 이루어졌다.

이처럼, 피상속인의 OOO 체류는 국내법인인 ㈜BBB 경영의 연장선상에서 이루어진 것이고, 업무 외 목적의 체류는 대부분 연말 연초 연휴기간에 집중되어 있고, 1년 평균 체류일이 한 달 정도에 불과한바, 피상속인의 OOO 체류가 주거, 즉 항구적으로 체류하기 위한 목적하에 이루어졌다고 보기 어렵다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대,

상증세법 제2조

제8호는 거주자에 대하여 ‘국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 사람’이라고 정의하고 있고, 같은 법 시행령 제2조 제1항에서 법 제2조 제8호에 따른 주소와 거소에 대해서는

「소득세법」 제2조

, 제4조에 따른다고 규정하고 있어, 「소득세법」상 외국으로 출국한 사람이 거주자에 해당하는지 여부는 국내에서 생계를 같이하는 가족의 유무, 국내에 소재하는 자산의 유무, 출국의 목적, 직업, 외국의 국적이나 영주권을 얻었는지 여부 등 생활관계의 객관적 사실을 종합하여 판정하여야 하는바(대법원 2011.1.27. 선고 2010두22719 판결, 같은 뜻임),

처분청은 피상속인이 ㈜BBB 대표이사로서 국내에 183일 이상을 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업으로 보기 어렵고, 국내에는 부동산 등의 자산이 없고 급여의 50% 상당을 OOO으로 송금하였으며, OOO에서 주택을 구입하고 배우자 등이 거주하였고, OOO에서 질병치료를 받다가 사망하여 주된 생활관계가 OOO이므로 비거주자라는 의견이나, 피상속인은 2005년부터 ㈜BBB의 대표이사로 국내에 근무하면서 OOO 시민권자이나 2012.10.12. 대한민국 국적을 회복하였고, 2019년 질병으로 출국하기 전까지 183일 이상을 국내에서 거주한 것으로 나타나는 점, 피상속인의 배우자 ccc의 경우에도 2006년부터 국내거소를 신고하고 2013년부터 2015년까지는 평균 200일 이상을, 피상속인이 OOO에 주택을 구입한 2016년 이후 2018년까지도 국내에 평균 100일 이상을 거주한 것으로 나타나고 있어 피상속인이 배우자와 함께 생계를 같이 하면서 거주한 것으로 보이는 점, 피상속인 재산의 대부분은 ㈜BBB의 주식과 주소지 보증금 및 월세로 확인되고 OOO에는 주택과 일부 예금이 전부인 것으로 나타나는 점 등을 고려하면 피상속인의 일반적인 생활관계가 국내에 형성되어 있다고 볼 수 있는 점, 피상속인이 OOO으로 출국한 것은 2019년 췌장암의 발병으로 인한 임상실험 등의 질병치료를 위하여 부득이 이루어진 것으로 보이고 그 배우자도 피상속인의 간호를 위하여 OOO에 거주한 것으로 볼 수 있는 점, 처분청이 제기한 피상속인이 대표이사로 있던 ㈜BBB의 생산시설이 OOO에 있다 하여 피상속인 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하지 아니함에도 국내에 거주하였다고 하는 것은 단순 추정에 불과한 것으로 보이는 점 등에 비추어 피상속인이 OOO으로 출국하여 질병을 치료하다가 사망(상속개시일)할 당시 상증세법 및 「소득세법」상 국내 거주자로 보는 것이 타당하다 할 것이다.

따라서, 처분청이 피상속인을 상증세법 및 「소득세법」상 비거주자에 해당한 것으로 보아 가업상속공제 등을 부인하고 청구인에게 한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」 제80조의2

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법(2022.12.31. 법률 제19195호로 일부개정되기 전의 것)

제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

8. "거주자"란 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소(居所)를 둔 사람을 말하며, "비거주자"란 거주자가 아닌 사람을 말한다. 이 경우 주소와 거소의 정의 및 거주자와 비거주자의 판정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제18조【기초공제】② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다.(단서생략)

1. 가업(괄호 생략)의 상속(이하 "가업상속"이라 한다) : 다음 각 목의 구분에 따른 금액을 한도로 하는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제2조【주소와 거소의 정의 등】① 「상속세 및 증여세법」(이하 "법"이라 한다) 제2조 제8호에 따른 주소와 거소에 대해서는

「소득세법 시행령」 제2조

, 제4조 제1항ㆍ제2항 및 제4항에 따른다.

(3) 소득세법 시행령

제2조【주소와 거소의 판정】① 「소득세법」(이하 "법"이라 한다) 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.

② 법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다. ＜개정 2010.2.18＞

③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다. ＜개정 2015.2.3＞

1. 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때

2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때

제4조【거주기간의 계산】① 국내에 거소를 둔 기간은 입국하는 날의 다음날부터 출국하는 날까지로 한다.

② 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국 후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지등에 비추어 그 출국목적이 관광, 질병의 치료 등으로서 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다.

③ 국내에 거소를 둔 기간이 1과세기간 동안 183일 이상인 경우에는 국내에 183일 이상 거소를 둔 것으로 본다.

④ 「재외동포의 출입국과 법적 지위에 관한 법률」 제2조에 따른 재외동포가 입국한 경우 생계를 같이 하는 가족의 거주지나 자산소재지등에 비추어 그 입국목적이 관광, 질병의 치료 등 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하여 그 입국한 기간이 명백하게 일시적인 것으로 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 인정되는 때에는 해당 기간은 국내에 거소를 둔 기간으로 보지 아니한다.

(4) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약

제3조【과세상의 주소】(1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다.

(a) "한국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(i) 한국법인

(ii) 한국의 조세 목적상 한국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 한국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 한국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다.

(b)"미국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(i) 미국법인

(ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다.

(c) 지불을 행하는 조합의 거주지를 결정함에 있어서 조합은 조합의 설립 또는 조직에 적용된 국가의 법에 따라 그 국가의 거주자로 간주된다.

(2) 상기 (1)항의 규정에 의한 사유로 인하여 어느 개인이 양 체약국의 거주자인 경우에는 다음과 같이 취된다.

(a) 동 개인은 그가 주거를 두고 있는 그 체약국의 거주자로 간주된다.

(b) 동 개인이 양 체약국 내에 주거를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 주거를 두고 있지 아니하는 경우에 그는 그이 인적 및 경제적 관계가 가장 밀접한 그 체약국(중대한 이해관계의 중심지)의 거주자로 간주된다.

(c) 동 개인의 중대한 이해관계의 중심지가 어느 체약국에도 없거나 또는 결정될 수 없을 경우에 그는 그가 일상적 거소를 두고 있는 그 체약국의 거주자로 간주된다.

(d) 동 개인의 양 체약국 내에 일상적 거소를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 거소를 두고 있지 아니하는 경우에, 그는 그가 시민으로 소속하고 있는 체약국의 거주자로 간주된다.

(e) 동 개인이 양 체약국의 시민으로 되어 있거나 또는 어느 체약국의 시민도 아닌 경우에, 체약국의 권한있는 당국은 상호 합의에 의하여 그 문제를 해결한다.

본 항의 목적상 주거는 어느 개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소를 말한다.

(3) 상기 제(2)항의 규정에 의한 사유로 인하여 일방 체약국의 거주자로 간주되지 아니하는 개인은, 제4조(과세의 일반규칙)를 포함하여, 이 협약의 모든 목적상 상기 일반 체약국의 거주자로서만 간주된다.

(5) Intenal Revenue Code 7701(a)(30)

United States Person- The terms “United States Person” means-

Intenal Revenue Code 7701(a)(30)(A)

- a citizen or resident of United States

(6) OECD 모델조세조약

ARTICLE 4

RESIDENT

2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows:

a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests);

b) if the State in which he has his centre of vital interests cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode;

c) if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national;

d) if he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement

제4조

거주자

2. 제1항의 규정에 따라 개인이 양 체약국의 거주자인 경우, 그 거주자성은 다음과 같이 결정된다.

a) 개인이 자신이 사용할 수 있는 항구적인 주거를 가진 국가에서만 거주자로 간주한다. 만약 개인이 두 국가 모두에서 사용할 수 있는 항구적인 주거를 가지고 있다면, 그 개인은 그의 개인적 및 경제적 관계가 보다 밀접한 주에서만 거주자로 간주된다(중요한 이해관계의 중심).

b) 개인이 자신의 중요한 이해관계의 중심을 가질 수 있는 국가를 결정할 수 없거나, 어느 한 국가에 그가 사용할 수 있는 항구적인 주거가 없을 경우, 그는 그가 일상적인 거소를 가진 국가의 거주자로만 간주된다.

c) 그가 두 국가 또는 두 국가 모두에 일상적인 거소를 가지고 있는 경우, 그는 자신이 국민인 국가의 거주자로만 간주한다.

d) 만약 그가 두 국가 또는 그들 중 어느 국가에도 속하지 않는 국민이라면, 체약국의 관할 당국은 상호 합의에 의해 문제를 해결해야 한다.

(7) OECD 모델조세조약 주석서 제4조

12. 그러므로, a목은 조약적용에 있어(두 국가법의 충돌 있는 경우), 거주는 개인이 주거(home)를 소유하거나 점유하는 장소로 판단함을 의미한다. 이 주거는 영구적인 것으로, 부언하자면, 개인은 단기간 체류할 의사가 명백한 조건으로 특정장소에 체류하는 것이 아닌, 영속적 사용을 위해 주거를 안배하고 보유해야 한다.

13. 주거의 개념과 관련하여, 어떤 형태의 주거이든 고려대상이 됨을 염두에 두어야 한다(개인이 소유하거나 빌린 주택, 아파트, 임차한 가구 딸린 방). 그러나, 주거의 영속성은 필수적이다. 이는 개인이 계속적으로 언제든지 사용할 수 있는 거주를 갖고자 준비하였고, 단기간 체류(관광여행, 사업여행, 교육여행, 학교과정 참여 등)의 필요로 때때로 체류하는 것이 아니어야 한다. 예를 들면, 개인이 소유하는 주택은 임대하였거나 사실상 제삼자에게 넘겨져서 그 개인이 그 집을 더 이상 점유하지 못하고 그 곳에 머무를 가능성이 없는 기간 중에는 그 개인이 사용한 것으로 볼 수 없다

15. 한 개인이 두 체약국내에 항구적 주거를 가진다면, 그 사람의 인적, 경제적 관계가 두 국가의 주거중에 어느 것에 더 밀접한지 확실히 하기 위해 사실을 파악할 필요가 있다. 따라서 그의 가족 및 사회관계, 직업, 정치ㆍ문화 및 기타 활동, 사업장소, 재산관리장소 등이 고려되어야 할 것이다. 상황을 전체적으로 검토해야 하지만, 특히 개인의 사적행동에 기초한 판단이 중시되어야 한다. 만약 한 국가에 주거를 가진 사람이 첫번째 주거를 유지하면서 다른 나라에 두번째 주거를 가진다면, 그가 항상 살아왔고, 항상 일해 왔으며, 그의 가족과 소유물을 가지고 있는 상황인 첫번째 주거를 유지하고 있다는 사실은 다른 요소와 함께 그가 첫번째 국가에 중요한 이해관계의 중심을 유지하여 왔다는 것을 나타낸다.

(8) 국적법

제10조【국적취득자의 외국 국적 포기 의무】① 대한민국 국적을 취득한 외국인으로서 외국 국적을 가지고 있는 자는 대한민국 국적을 취득한 날부터 1년 내에 그 외국 국적을 포기하여야 한다.

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 대한민국 국적을 취득한 날부터 1년 내에 외국 국적을 포기하거나 법무부장관이 정하는 바에 따라 대한민국에서 외국 국적을 행사하지 아니하겠다는 뜻을 법무부장관에게 서약하여야 한다.

4. 외국에서 거주하다가 영주할 목적으로 만 65세 이후에 입국하여 제9조에 따라 국적회복허가를 받은 자