조심 2022서7878 (2023.11.15)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 자신이 임원으로 등기된 주식회사 AAA[신용카드 거래중개업(VAN)을 영위하는 비상장법인으로, 이하 “주식발행법인”이라 한다]의 지분 29.22%(OOO주, 청구인이 100% 지분을 보유한 (유)BBB가 보유한 주식 OOO주를 포함할 경우의 지분율은 32%임)를 소유한 2대 주주였고, 주식회사 CCC(이하 “쟁점법인”이라 한다)은 주식발행법인의 지분 57.81%(OOO주)를 소유한 최대주주였다. 이후 주식발행법인은 2019.2.7. 1주당 발행가액 OOO원(증자 후 상증법상 평가액은 1주당 OOO원임)에 구주 1주당 신주 OOO주를 주는 주주배정 유상증자(이하 “쟁점유상증자”라 한다)를 실시하였는데, 청구인은 지분율에 따라 신주를 인수한 반면, 쟁점법인은 신주인수를 포기하였다. ＜표1＞ 주식발행법인의 쟁점유상증자 현황 ㅇㅇㅇ 나. OOO청장은 2022.1.25.∼2022.5.21. 기간 동안 청구인에 대한 주식변동조사를 실시하여, 청구인이 「상속세 및 증여세법 시행령」(이하 “상증법 시행령”이라 한다) 제2조의2 제1항 제2호에 따른 특수관계인에 해당하는 쟁점법인으로부터 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제39조 제1항 제1호 나목에 따라 아래 ＜표2＞와 같이 불균등증자에 따른 증여이익으로 OOO원을 산정하여 세무조사결과를 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2022.6.13. 청구인에게 2019.2.7. 증여분 증여세 OOO원(가산세 포함)을 결정ㆍ고지하였다. ＜표2＞ 불균등증자에 따른 증여이익의 계산내역 ㅇㅇㅇ 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.9.8. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 상증법의 체계상 청구인은 주식발행법인을 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 자’에 해당하므로, 그 자신이 동시에 주식발행법인의 ‘사용인’에 해당할 수 없다. 청구인은 자신이 100% 지분을 가지고 있는 (유)BBB와 함께 주식발행법인의 지분 32%(청구인 지분 29.22%+(유)BBB 지분 2.78%)를 보유함으로써 상증법 시행령 제2조의2 제1항 제6호 및 제3항 제1호에 따라 주식발행법인을 출자에 의하여 지배하고 있다. 상증법 시행령 제2조의2 제3항 제1호는 제1항 제6호에 해당하는 법인을 출자에 의하여 지배하고 있는 법인으로 규정하고 있고, 제1항 제6호는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수의 100분의 30이상을 출자하고 있는 법인을 규정하고 있다. 청구인은 (유)BBB 및 주식발행법인에 대하여 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있으므로, (유)BBB는 청구인과 상증법 시행령 제2조의2 제3항 제3호 가목의 관계에 해당하게 되므로, 청구인과 (유)BBB가 합하여 30%이상 지분을 보유하고 있는 주식발행법인은 청구인이 출자에 의하여 지배하고 있는 법인에 해당한다. 즉 상증법상 특수관계인의 범위를 판단함에 있어서 납세의무자는 본인이 출자에 의하여 지배하는 법인의 ‘사용인’에 해당할 수 없다 할 것이고, 만약 납세의무자가 법인을 ‘출자에 의하여 지배’하고 있으면서 동시에 해당 법인의 ‘사용인’에도 해당한다면, 납세의무자는 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’의 ‘사용인’으로서 스스로가 납세의무자 본인의 특수관계인에 해당한다는 순환론적 모순에 빠지게 된다. (2) 청구인을 쟁점법인과 경제적 연관(의존)관계에 있는 특수관계인(사용인)으로 보는 것은 특수관계인 규정의 입법취지에 배치된다. 조세심판원은 조세부담을 경감시키는 데에 있어 이해관계가 상충되지 않거나, 이해관계가 일치하여 조세부담을 경감시키기 쉬운 관계를 특수관계로 해석하면서, 거래가격을 조작하는 행위가 가능한 시점을 기준으로 특수관계 여부를 판단하였다(조세심판관합동회의 조심 2021서4941, 2022.12.22. 결정 참조). 쟁점유상증자는 2014.10. 청구인과 쟁점법인사이에 체결된 주주간계약에서 정한 바에 따라 주주배정유상증자로 실행된 것이고, 증자조건 및 참여여부에 대하여 별도로 협상할 여지도 없었으며, 실제 별도로 협상한 사항도 없었으므로(쟁점법인의 자금부족으로 본인의 권리를 포기한 것일 뿐), 쟁점유상증자가 특수관계인간의 거래인지 여부도 주주간계약 체결시점(2014년 10월)을 기준으로 판단되어야 할 것인데, 이 경우 특수관계가 성립할 여지가 전혀 없다. 또한 기획재정부는 사용인의 경우 대주주 등과 밀접한 경제적 의존관계에 있어 부당한 거래가격이 시가로 인정되는 등 부당한 부의 이전에 악용될 수 있으므로, 이를 막기 위해 경제적 연관(의존)관계에 사용인을 포함하면서 사용인의 범위를 확대하기 위해 출자에 의해 지배하고 있는 법인의 사용인 또한 포함하였다. 청구인은 쟁점법인과 경제적 연관(의존)관계에 있는 사용인에 해당하지 않으므로, 특수관계인 규정의 입법취지상 특수관계인에 해당하지 아니하고, 주식발행법인 및 쟁점법인으로부터 아무런 보수를 지급받지 않았으며, 통상적인 업무에도 종사하지 않으면서 주식발행법인의 무보수 비상근 이사로 재직하였고, 쟁점유상증자 당시 쟁점법인과는 이해관계가 완전히 대립되는 관계에 있었다. (3) 실질적인 관계에 의하더라도 청구인은 쟁점법인이 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 ‘사용인’에 해당하지 않는다. (가) 쟁점유상증자 당시 주식발행법인을 실질적으로 지배하고 있는 자는 쟁점법인이 아닌 청구인이다. 쟁점유상증자 당시 청구인은 주식발행법인의 이사회 3인 중 대표이사를 포함한 2인을 지명·해임할 권리를 보유하였고, 청구인이 스스로를 주식발행법인의 이사로 지명한 이유도 주식발행법인을 ‘출자에 의하여 지배하는 자’로서 이사회에 출석하여 직접 경영권을 행사하기 위함이지, 주식발행법인의 ‘사용인’으로서의 경제적 이익을 받기 위함이 아니다. (나) 경제적인 관점에서 청구인을 주식발행법인에게 종속된 사용인으로 볼 수 없다. 상증법 시행령 제2조의2 제1항 각 호에서 규정하고 있는 특수관계 해당 여부는 형식적으로만 파악할 것이 아니라, ‘특수관계인’의 의미, 규정의 도입취지 및 각 호의 규정의 취지 등을 종합하여 실질적으로 판단하는 것이 타당하다. 청구인은 주식발행법인을 ‘출자에 의하여 지배’하고 있었으므로, 주식발행법인이 청구인의 종속적인 지위에 있었고, 청구인은 주식발행법인으로부터 보수를 지급받지 않았으며, 통상적인 업무에도 종사하지 않는 “무보수 비상근 이사”에 불과하여 주식발행법인과 경제적 연관관계가 없었으므로, 실질적 관점에서 주식발행법인의 사용인에 해당하지 아니한다. (다) 조세심판원은 사용인의 해당 여부를 판단함에 있어 형식적으로 사용인에 해당하더라도 실지사용인에 해당하는지 여부를 고려하고 있고(조심 2014서930, 2014.10.10., 조심 2017중4675, 2018.3.26. 외), 법원 또한 형식적으로 퇴직임원에 해당하더라도 경영권을 양도하면서 분쟁을 겪은 경우까지 특수관계에 있는 퇴직임원이라고 보지 아니한바(OOO고등법원 2021.2.3. 선고 2019누32896 판결), 위 사례 등을 통해 특수관계 유무의 판단에 있어 실질적인 관계를 고려하여야 함을 알 수 있다. (4) 청구인과 이해관계가 대립되는 쟁점법인이 청구인에게 이익을 분여하기 위하여 신주인수권을 포기한 것이 아니므로, 이 건 처분은 상증법 제39조 제1항 제1호 나목의 입법취지에 반한다. (가) 상증법 제39조 제1항 제1호 나목에 따른 이익의 증여는 특수관계에 있는 주주 사이에 신주인수권의 포기와 인수라는 절차를 통하여 이익이 증여되는 것을 과세대상으로 포착하여 과세하고자 하는 것(대법원 1992.7.28. 선고 91누9565 판결 참조)이다. (나) 이 건에서 청구인과 쟁점법인은 쟁점유상증자 당시 이해관계가 완전히 대립되는 관계였다. 청구인과 쟁점법인의 주주간계약에 의하면, 청구인과 쟁점법인은 함께 주식발행법인의 상장을 추진하되, 상장기한(2017.12.18.)까지 상장이 이루어지지 않을 경우 청구인은 쟁점법인에게 자신이 보유한 주식발행법인 발행주식 전부의 매수를 요구할 수 있는 풋옵션(Put Option)을 보유하였는데, 주식발행법인은 2017년 2월경 상장을 시도하였으나, 쟁점법인의 귀책 사유로 인하여 상장이 무산되었고, 이에 따라 청구인은 2018.4.27. 쟁점법인에게 위 계약에 따른 풋옵션(Put Option)을 행사하였다. 이후 청구인은 주식매매대금을 지급하지 않는 쟁점법인을 상대로 주식매매대금 지급청구의 소를 제기하고, 쟁점법인의 채권 등에 대한 가압류결정을 받는 등 주식발행법인의 상장 무산 및 이로 인한 청구인의 풋옵션(Put Option) 행사에 관한 갈등이 심화되었다. (다) 즉, 쟁점법인은 신주발행금지가처분을 신청하여 쟁점유상증자를 막으려고 하였고, 그 가처분신청이 기각되자 쟁점유상증자에 따른 신주인수를 포기한 것이지, 청구인에게 어떠한 이익을 분여하기 위하여 신주인수를 포기한 것이 아니므로, 이 건 처분은 상증법 제39조 제1항 제1호 나목의 과세대상이 아니라고 봄이 타당하다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 쟁점법인(본인)이 출자(지분율 57.8%)에 의하여 지배하고 있는 법인(주식발행법인)의 사용인(청구인)으로서 상증법 시행령 제2조의2 제1항 제2호에 따라 쟁점법인의 특수관계인에 해당한다. (가) 쟁점법인이 출자에 의해 지배하고 있는 주식발행법인의 사용인인 청구인은 특수관계인에 해당한다. 특수관계인에 대하여 상증법 시행령 제2조의2 제1항 각 호 외의 본문에서 “‘본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자’란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.”라고, 제2호에서 “사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다.)”을, 사용인의 범위에 관하여는 같은 조 제2항에서 “임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자”로, 같은 조 제3항 제2호에서 “‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’이란 제1항 제7호(본인 등이 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인)에 해당하는 법인”으로 각각 규정하고 있는바, 위 규정을 종합하면, 본인(쟁점법인)이 50% 이상의 지분을 소유한 회사(주식발행법인)는 출자에 의하여 지배하고 있는 법인에 해당하고, 그 피지배회사(주식발행법인)의 사용자(등기임원)인 청구인은 상증법 시행령 제2조의2 제1항 제2호에 따라 쟁점법인의 특수관계인에 해당한다고 보아야 한다. (나) 청구인은 쟁점법인이 주식발행법인을 “실질적으로 지배”하고 있지 않아 쟁점법인은 청구인의 특수관계인이 아니라고 주장하나, ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’에 해당하는지는 지분율에 따라서 판단하는 것이지 실질적인 지배권을 행사하는지와는 무관하다. 위 규정에서도 보았듯이 상증법 시행령 제2조의2 제1항 제2호 괄호에서 규정한 “출자에 의하여 지배하고 있는 법인”의 정의에 대하여 같은 조 제3항 제2호에서 제1항 제7호에 해당하는 법인으로, 제1항 제7호에서 ‘본인 등이 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인’으로 각 규정하고 있는바, “출자에 의하여 지배”하는지는 본인(쟁점법인)의 피출자회사(주식발행법인)에 대한 지분율이 50% 이상이면 충분하고, 실질적인 지배를 별도의 요건으로 규정하고 있지 아니한바, 청구주장은 타당하지 아니하다. (다) 또한, 청구인은 주식발행법인을 출자에 의하여 지배하는 자는 “청구인”인데, 그 지배하는 자는 “사용인”이 될 수 없으므로, 쟁점법인과 청구인이 특수관계인이 아니라고 주장하나, 이는 청구인이 특수관계인 판단의 주체인 “본인”을 잘못 이해한 것에서 비롯된 것으로, 이 건 부과처분의 적법성 판단에 부적합한 주장이다. (2) 법원은 상증법상 특수관계인에 관한 규정은 거래당사자의 법률적.사실적 이해관계가 어떠한지를 고려하지 않고 법 문언에 규정된 관계에 해당하기만 하면 특수관계인에 해당한다[대법원 2022.11.17. 선고 2022두52171 판결로 확정된 원심인 OOO고등법원(OOO) 2022.7.6. 선고 2021누10565 판결 참조]고 보고 있고, 거래당사자 사이에 부의 무상이전에 대한 인식이나 의욕이 없었다는 사정은 증여세 과세여부 판단에 영향을 미치지 아니한다(대법원 2012.12.13. 선고 2012두7820 판결로 확정된 원심인 OOO지방법원 2011.8.25. 선고 2011구합1161 판결 참조)고 해석하고 있다. 위와 같은 법리에 비추어 보면, 청구인과 쟁점법인이 경제적 이해관계를 달리하는 관계여서 이 건 증여세 과세는 입법취지에 배치되어 위법하다는 청구인의 주장은 타당하지 아니하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구인이 쟁점법인과 상증법 시행령 제2조의2 제1항 제2호에 따른 특수관계인에 해당한다고 보아 불균등증자에 따른 이익에 대하여 증여세를 부과한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 10. “특수관계인”이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다. 제39조(증자에 따른 이익의 증여) ① 법인이 자본금(출자액을 포함한다. 이하 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분[이하 이 조에서 “신주”(新株)라 한다]을 발행함으로써 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 주식대금 납입일 등 대통령령으로 정하는 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 1. 신주를 시가(제60조와 제63조에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제39조의2, 제39조의3 및 제40조에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 이익 나. 해당 법인의 주주등이 신주인수권의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 해당 법인이 실권주를 배정하지 아니한 경우에는 그 신주 인수를 포기한 자의 특수관계인이 신주를 인수함으로써 얻은 이익 (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의2(특수관계인의 범위) ① 법 제2조 제10호에서 “본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자”란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자 6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 “발행주식총수등”이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인 7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인 ② 제1항 제2호에서 “사용인”이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다. ③ 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제5호에서 “출자에 의하여 지배하고 있는 법인”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다. 1. 제1항 제6호에 해당하는 법인 2. 제1항 제7호에 해당하는 법인 제29조(증자에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제39조 제1항 각 호 외의 부분에서 “주식대금 납입일 등 대통령령으로 정하는 날”이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다. 3. 제1호 및 제2호 외의 경우 : 주식대금 납입일(괄호 생략) ② 법 제39조 제1항에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.(단서 생략) 2. 법 제39조 제1항 제1호 나목에서 규정하고 있는 이익 : 가목의 규정에 의하여 계산한 가액에서 나목의 규정에 의한 가액을 차감한 가액이 가목의 규정에 의하여 계산한 가액의 100분의 30 이상이거나 그 가액에 다목의 규정에 의한 실권주수를 곱하여 계산한 가액이 3억원 이상인 경우의 당해 금액 가. 다음 산식에 의하여 계산한 1주당 가액. 다만, 주권상장법인등의 경우로서 증자후의 1주당 평가가액이 다음 산식에 의하여 계산한 1주당 가액보다 적은 경우에는 당해 가액

나. 신주 1주당 인수가액 다.

다. 사실관계 및 판단 (1) 심리자료의 내용은 아래와 같다. (가) 법인등기사항전부증명서에 따르면, 청구인은 쟁점유상증자의 시기(2019.2.7.)가 포함된 2017.12.11.～2020.3.20.의 기간 동안 주식발행법인의 임원(기타비상무이사)으로 등재되어 있었던 것으로 나타난다. (나) 쟁점유상증자에 관한 이사회의사록의 내용은 아래와 같다. 1) 주식발행법인의 2018.12.19.자 이사회의사록에 따르면, 신주발행가격을 1주당 OOO원으로 하고, 기존 주식 1주당 OOO주에 해당하는 총 기명식 보통주식 OOO주를 발행하기로 하는 내용의 이사회결의를 하였고, 총 출석이사 3명 중 청구인은 “기타비상무이사”라는 직위로 이사회에 출석하여 의결권을 행사한 것으로 나타난다. 2) 주식발행법인의 2019.2.7.자 이사회의사록에 따르면, 유상증자 예정 주식수 OOO주 중 OOO주에 대하여만 청약증거금이 납입되었고, 실권주식수 OOO주 중 OOO주를 청구인에게 배정하며, 나머지 주식수는 실권처리하기로 의결하였고, 총 출석이사 3명 중 청구인은 “기타비상무이사”의 직위로 의결권을 행사한 것으로 나타난다. (다) 청구인이 자신과 쟁점법인은 서로 경제적 이해관계가 상충한다고 주장하며 아래의 자료를 제출하였다. 1) 쟁점법인과 청구인 사이에 체결한 2014.12.18.자 “주주간계약” 및 같은 날짜에 체결한 “주주간계약 부속합의서”에는, 주식발행법인의 이사회구성원인 이사 총 3명 중 청구인이 2명(대표이사 포함)을, 쟁점법인이 1명을 각 선임할 권리가 있고, 3년 이내에 주식발행법인이 상장되지 아니하면 청구인이 쟁점법인에게 주식을 매도할 수 있는 권리(풋옵션)를 갖는다는 등의 내용이 아래와 같이 기재되어 있다. ㅇㅇㅇ 2) 청구인이 2018.4.27. 쟁점법인에게 보낸 “기한이익 상실 및 풋옵션 행사 통지”에는, 청구인이 쟁점법인에게 2017.7.19. 대출약정을 체결하여 OOO원을 대출하여 당시 대출잔액이 OOO원인데, 그 담보물(쟁점법인이 소유한 주식발행법인 발행 주식)에 가압류결정이 내려져 대출금에 대한 기한이익 상실 사유가 발생하였고, 2014.12.18.자 주주간계약에 따른 풋옵션 행사를 통지한다는 내용이다. 3) OOO지방법원의 2018.7.12.자 2018카단811508, 2018.7.25.자 2018카단812715 채권가압류 결정에 따르면, 채권자(주식매매대금채권)인 청구인은 채무자인 쟁점법인이 제3채무자인 주식발행법인 등에 대해 갖는 채권에 대한 가압류결정을 받은 것으로 나타난다. 4) OOO지방법원 제51민사부 2018카합20621(신주발행금지가처분), 2019.1.11. 결정에 따르면, 채권자인 쟁점법인은 채무자인 주식발행법인에 대하여 주주간계약에 기한 사전동의권을 위배한 쟁점유상증자는 위법하다는 등의 사유로 신주발행금지를 위한 가처분을 신청하였으나, 법원은 그 청구를 기각한 것으로 나타난다. 5) 청구인이 쟁점법인을 상대로 제기하여 2019.4.25. 선고된 OOO지방법원 2018가합544503 주식매매대금청구 소송의 판결서에 따르면, 법원은 쟁점법인이 청구인으로부터 주식발행법인 발행주식 OOO주를 교부받고 청구인에게 OOO원을 지급하라고 판결하였고, 그 주요내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 청구인은 자신이 주식발행법인을 지배하므로, 쟁점법인이 출자에 의하여 지배하는 주식발법인의 사용인에 해당하지 않고, 소송 등을 진행하는 등의 이유로 쟁점법인과 이해관계가 상충하여 자신은 쟁점법인의 상증법상 특수관계인에 해당하지 않는다고 주장한다. (나) 한편, 상증법상 특수관계인에 관한 법령의 문언과 체계를 보면, 특수관계인은 상증법 시행령 제2조의2 제1항에 해당하는 일정한 관계에 있으면 족하고, 특수관계의 유무 판단에 당사자 사이에 어떠한 법률적ㆍ사실적 이해관계는 고려하지 아니하는바, 상호 간의 이해관계가 다르다는 등의 사정은 특수관계인에 해당하는지를 판단하는 데에 영향을 미치지 아니한다고 보는 것이 타당하다 할 것(대법원 2022.11.17. 선고 2022두52171 판결 참조)이며, 특별한 사정이 없는 한 회사의 법인등기부상 이사로 등재되어 있는 경우 해당 법인의 임원으로서 “사용인”에 해당한다 할 것(대법원 2018.2.8. 선고 2017두48451 판결 참조)이다. 또한, 특수관계인에 대하여 상증법 시행령 제2조의2 제1항 각 호 외의 본문에서 “‘본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자’란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.”라고, 제2호에서 “사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다.)”을, 사용인의 범위에 관하여는 같은 조 제2항에서 “임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자”로, 같은 조 제3항 제2호에서 “‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’이란 제1항 제7호(본인 등이 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인)에 해당하는 법인”으로 각각 규정하고 있는바, 본인이 발행주식총수의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인의 사용인은 본인과 서로 특수관계인에 해당한다 할 것이다. (다) 살피건대, 쟁점유상증자 당시 주식발행법인의 57.81%의 지분을 보유하고 있던 쟁점법인은 주식발행법인과의 관계에서 “출자에 의하여 지배하는 법인”에 해당하고, 주식발행법인의 법인등기부에 “비상무이사”로서 임원으로 등기되어 있으면서 이사회에서 의결권을 행사한 사실이 확인되는 청구인은 상증법 시행령 제2조의2 제1항 제2호에 따른 주식발행법인의 “사용인”에 해당한다 할 것이다. 따라서 청구인은 상증법 시행령 제2조의2 제1항 제2호 괄호 규정에 따라 쟁점법인이 출자에 의하여 지배하고 있는 법인(주식발행법인)의 사용인으로서 쟁점법인과 서로 특수관계인에 해당한다고 보는 것이 타당하므로, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.