조심 2021서6696 (2022.05.04)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 1983.12.22. OOO 소재 토지 446.9㎡ 및 그 지상의 건축물(주택) 344.06㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 취득하여 보유하다가 2020.12.11. 그와 특수관계에 있는 AAA 주식회사(부동산임대업 영위, 이하 “주-AAA”이라 한다)와 쟁점부동산에 대하여 매매가액을 OOO원으로 하고, 쟁점부동산의 용도를 주택에서 근린생활시설로 변경하는 것을 조건으로 하는 매매계약(이하 “쟁점①거래”라 한다)을 체결하였다.

나. 청구인은 2020.12.28. 쟁점부동산의 용도를 주택에서 제2종 근린생활시설로 변경하고, 2020.12.29. 주-AAA으로부터 매매대금 OOO원 중 OOO원을 수령한 후, 주-AAA에 소유권이전등기를 완료하였으며, 2020.12.31. 일시적인 1세대 2주택자에 해당하므로 양도가액(OOO원) 중 9억원 초과분에 대해 장기보유특별공제를 적용하여 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고.납부하였다.

다. 주-AAA은 쟁점부동산을 취득하고 3개월 내인 2021.3.19. 특수관계에 있지 아니한 AAA 외 1인(이하 “AAA”이라 한다)과 쟁점부동산을 매매가액 OOO원에 양도하는 매매계약(이하 “쟁점②거래”라 한다)을 체결하고, 2021.6.30. 양도(잔금청산)하였다.

라. 처분청은 쟁점부동산의 양도 당시 시가가 쟁점②거래 관련 가액인 OOO원에 해당됨에도 청구인이 특수관계에 있는 주-AAA에 쟁점부동산을 시가보다 낮은 OOO원에 양도하였으므로 이를

「소득세법」제101조

제1항 및 같은 법 시행령 제167조 제5항에 따른 부당행위계산 부인대상으로 보아 2021.10.8. 청구인에게 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정.고지하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2021.10.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인이 쟁점부동산을 주-AAA에 매각하고 주-AAA이 AAA에게 매각한 경위는 다음과 같다.

(가) 청구인은 2020년 9월경 새로운 주택을 취득하고 ‘일시적 1세대 2주택 비과세 혜택’을 받기 위하여 부동산 중개사무실에 쟁점부동산을 매물로 내놓았고, 쟁점①거래 전인 2020.11.20.경 쟁점부동산 건너편에서 음식점을 운영하는 BBB이 약 OOO원에 매수의향서(인감증명서 첨부)를 제출하였으나, BBB은 계약을 계속 미루면서 매수가액을 계속 낮추다가 연락이 되지 않았다. 당시 조정대상지역 내에 있던 쟁점부동산은 취득세·양도소득세 및 종합부동산세가 모두 중과대상이었고, 특히 정부의 부동산 대책의 일환으로 2020년 8월경부터 조정대상지역의 주택에 대한 취득세율이 최대 12배까지 중과가 되는 상황이라 쟁점부동산의 매수희망가격은 계속 하락하였으며, 이러한 상황에서 부동산중개법인인 ㈜BBB은 2020.12.10. 청구인에게 쟁점부동산을 OOO원에 매입할 의사를 전달하였다.

(나) 이에 청구인은 쟁점부동산의 매수희망가액이 OOO원에서 OOO원까지 낮아지자 부동산임대업을 영위하는 주-AAA에게 매수의향을 물었고, 주택이 필요 없었던 주-AAA은 매수의사를 밝히면서 쟁점부동산을 주택에서 사무소로 용도변경을 하는 조건(용도변경 제반 비용은 주-AAA이 부담)을 제시하였으며, 이에 청구인과 주-AAA은 2020.12.11. 쟁점부동산을 ㈜BBB이 제시한 매수의향가액보다 OOO원 높은 OOO원에 매매하는 계약을 체결하였다. 청구인은 이에 2020.12.28. OOO구청장으로부터 쟁점부동산의 용도 변경(제2종근린생활시설)허가를 받아 2020.12.29. 주-AAA으로 소유권이전등기를 하였고 이후 주-AAA은 2021.3.19. AAA에게 용도가 근린생활시설(사무소)인 쟁점부동산을 OOO원에 양도하는 계약(쟁점②거래)을 체결하여 2021.6.18. 쟁점부동산의 소유권을 이전하였다.

(2) 쟁점①거래가액 OOO원은 쟁점부동산의 ‘시가’에 해당한다.

(가) 시가란 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말하고(

상증세법 제60조

제2항), 실제 거래가 이루어지지 않더라도 중도에 매매계약이 해지된 거래가액도 시가로 볼 수 있으며(대법원 2012.7.12. 선고 2010두27936 판결 참조), 특수관계자 간 거래가액과 유사한 가액으로 제3자의 투자제의가 있었다면 이 역시 정상적인 거래로 볼 수 있다(서울고등법원 2012.8.31. 선고 2011누34209 판결 참조).

(나) 이 건의 경우 누구나 자유로이 거래가 이루어지는 부동산중개시장을 통해 다수의 매수자와 쟁점부동산에 대한 매매협의가 있었고, 이 중 구체적으로 2020.11.26. BBB이 OOO원, 2020.12.10. ㈜BBB이 OOO원에 매수의향서를 제출한 것을 고려해볼 때 2020.12.11. 청구인과 주-AAA이 체결한 쟁점①거래가액인 OOO원은 시가에 해당한다.

(3) 쟁점②거래상의 OOO원은 쟁점부동산의 시가(해당 재산의 거래가액 또는 유사매매사례가액)에 해당하지 않는다.

(가) 쟁점②거래상의 OOO원은 쟁점부동산의 쟁점①거래 관련 가액으로 볼 수 없다.

1) 양도소득의 부당행위계산을 적용할 때 시가는 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상의 시가를 따르는바,

상증세법제60조

제1항ㆍ제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항 제1호에서 시가를 산정함에 있어 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에 그 거래가액은 시가에 해당하는 것이나, 그 거래가액이 특수관계에 있는자와의 거래 등 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외하도록 규정하고 있으므로 쟁점①거래와 쟁점②거래 사이에 가격 변동의 요인이 있다면, 쟁점②거래가액은 쟁점①거래의 매매가액(시가)에 해당하지 않는다.

2) 2021년 2월에 발표된 ‘단독주택의 용도변경이 실거래 가격에 미치는 영향’을 분석한 논문 등에 따르면, ‘주택의 용도변경이 주택의 가격변동에 가장 중요한 요인이며, 상업용 부동산으로 용도가 변경된 주택이 단순주택보다 39%에서 60% 정도 프리미엄이 있다’고 밝히고 있는데, 이는 용도 변경에 따라 토지의 이용가치가 현저히 변화하는 점을 고려한 것이다.

3) 처분청은 ‘쟁점부동산의 용도 변경 전(주택)과 용도 변경 후(사무소)의 외관상 물리적 변화가 거의 없었다는 점을 들어 용도 변경 전과 용도 변경 후 가격의 변동이 없어야 한다’는 의견이나, ‘상업용으로 용도가 변경된 주택’, ‘지목이 변경된 토지’ 및 ‘사업시행인가가 승인된 부동산’ 모두 변경 전과 외관상 물리적 변화가 거의 없음에도 불구하고, 인허가권자의 승인(허가) 이후 부동산 가치 변화에 따른 가격 변동이 매우 크다는 것을 알 수 있는바, 쟁점부동산은 쟁점①거래 당시에는 주택이고, 쟁점②거래 당시에는 상업용 건물이어서 두 거래 상의 용도가 전혀 다를 뿐 아니라 그에 따른 가격 변동도 상당하기 때문에 쟁점②거래의 가액을 쟁점①거래의 매매가액(시가)으로 보기 어렵다.

(나) 쟁점②거래가액인 OOO원은 쟁점부동산의 유사매매사례가액’에도 해당하지 않는다.

1)

상증세법 시행령 제49조

제1항 및 제4항에 따르면, 시가로 보는 가액은 평가대상인 해당 재산의 매매 등의 가액뿐만 아니라 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 매매등의 사례가액이 확인되는 경우에도 이를 시가로 보고, 유사매매사례가액을 적용할 때는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사하여야 하며 유사성의 판단 기준으로

상증세법 시행규칙 제15조

제3항은 공동주택가격의 차이가 ‘5%’이내일 것을 요건으로 규정하고 있다.

2) 용도가 전혀 다른 주택과 사무소는 각 기준시가를 계산하는 방법 및 관련 법률도 다른바, 쟁점①거래의 매매계약일(2020.12.11.) 기준으로 용도가 주택인 쟁점부동산의 기준시가는 OOO원이고, 쟁점②거래의 계약일(2021.3.19.) 현재 용도가 사무소인 쟁점부동산의 기준시가는 OOO원으로, 쟁점①거래 기준시가의 88% 수준에 해당하며, 그 기준시가의 차이가 12%이므로 쟁점①거래가액과쟁점②거래가액은 동일성 및 유사성을 갖고 있지 않다.

(4) 쟁점①거래는 ‘경제적 합리성’이 있는 거래에 해당한다.

(가) 부당행위계산부인은 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는데, 경제적 합리성의 유무를 판단할 때에는 해당 거래행위의 대가관계만을 따로 떼어내어 판단하는 것이 아니라(대법원 2017.1.25. 선고, 2016두50686 판결 참조), 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래당시의 특별한 사정등도 고려(대법원 2018.10.25. 선고, 2016두39573 판결 참조)하여야 하며, 그 거래가 부당한 행위에 해당하는지 여부는 거래 당시 즉 양도가액을 확정지을수 있는 시점인 매매계약일을 기준으로 판단하여야 한다(소득세법 집행기준 101-167-2).

(나) 만약 청구인이 쟁점부동산을 일정 기한내 매각하지 못한다면, 쟁점부동산은 조정대상지역의 1세대 2주택에 해당되어 양도시 기본세율(6%~42%)에 10%를 가산한 고율의 세율과 양도차익의 80%에 해당하는 장기보유특별공제를 적용받을 수 없게 되어, 쟁점부동산 취득(1983.12.22.)후 37년간 누적된 양도차익 대부분을 세금으로 납부할 수 밖에 없었는바, 이에 담당 세무사와의 상담을 통해 2020년 12월까지 쟁점부동산 매각을 서두를 수 밖에 없는 상황이었다.

(다) 조정대상지역의 OOO원이 넘는 고가 주택에 대한 적당한 매수자를 구하지 못한 상황에서 부동산 임대업을 영위하는 주-AAA이 ‘대형 회사들이 밀집한 OOO에 위치한 쟁점부동산을 매수해 주택에서 사무실로 용도변경을 하면 더 많은 임대소득이 발생할 수 있고 세금(취득세 및 양도세 등)이 중과되지 않을 뿐만 아니라 건물가치가 상승할 것’으로 판단하였고, 이에 청구인과 주-AAA의 이해관계가 일치해 2020.12.11. 가장 최근 매수의향가격인 OOO원을 참고하여 OOO원에 쟁점①거래가 이루어졌으며, 이후 주-AAA은 쟁점부동산을 임대하려 하였으나 매수문의가 많이 들어오자 임대보다 매각을 선택해 쟁점②거래를 하게 되었는바, 이와 같이 두 거래로 인해 청구인이 비과세 혜택을, 주-AAA이 양도차익을 얻게 된 것은 경제적 합리성이 있는 거래로 인한 것이므로 부당행위계산 부인의 적용 대상이 아니라 할 것이다(대법원 2021.4.29. 선고 2021두30877 판결 참조).

(5) 부당행위계산부인 규정을 적용할 만한 조세의 부당한 감소 및 조세회피목적도 없었다.

(가) 1세대 1주택 비과세 혜택 대상인 청구인이 조세를 회피할 목적으로 주-AAA에게 쟁점부동산을 저가로 양도할 이유는 없었는바, 쟁점①거래를 통해 청구인은 약 OOO원의 양도소득세 납부를, 주-AAA도 약 OOO원의 취득세등을 납부하였고 쟁점②거래를 통해 주-AAA은 양도차익(OOO원)에 대한 OOO원(지방세 포함)의 법인세를 납부할 예정이어서 쟁점①거래 및 쟁점②거래를 통해 청구인과 주-AAA이 부담한 세금의 합계는 약 OOO원으로, 청구인이 주-AAA 또는 AAA에게 쟁점부동산을 OOO원(쟁점②거래가액)에 양도했다고 가정하는 경우와 현재 이루어진 거래를 비교해 보아도 현재 이루어진 거래의 세금 부담이 가장 높다.

(나) 이와 관련해 조세심판원은 ‘우회양도로 세부담이 감소하지 않는 경우이므로 부당행위계산부인 규정 적용 대상에 해당하지 않는다’고 결정(조심 2011중3505, 2011.12.13.)하였다.

(6) 만약 청구인이 쟁점①거래가액(OOO원)을 쟁점②거래가액(OOO원)으로 하였더라면, 처분청은 반대로 주-AAA에게 쟁점부동산 고가매입에 따른 부당행위계산 부인을 적용하여 과세하였을 것이다.

(가) 법인이 특수관계자와의 거래를 통해 고가매입 등 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에는 시가를 기준으로 부당행위계산 부인의 규정을 적용하는바(

「법인세법」 제52조

), 만약 청구인이 주-AAA과 쟁점①거래가액을 쟁점②거래가액인 OOO원으로 정하였다면, 조사청은 지금과 반대로 제3자인 BBB과 ㈜BBB의 매수의향가격인 OOO원과 OOO원을 쟁점①거래의 시가로 판단하였을 것이다.

(나) 그에 따라 처분청은

상증세법 시행령 제49조

제2항 ‘시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다’는 규정을 적용하여, 쟁점①거래의 계약일(2020.12.11.)과 가장 가까운 날에 해당하는 OOO원을 쟁점①거래의 시가로 결정한 후, OOO원과 OOO원의 차액인 약 OOO원을 고가매입액으로 보아 주-AAA에게 부당행위계산부인을 적용하여 법인세를, 청구인에게는 OOO원에 대한 배당소득세를 과세하였을 것인바, 이것이 오히려 현재 과세액보다 큰 것을 보면 이 건 거래가 합리적이다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점①거래 완료 전 쟁점부동산이 근린생활시설로 용도변경되었으므로, 쟁점①거래와 쟁점②거래의 양도 대상인 쟁점부동산의 용도는 근린생활시설로서 동일 부동산이므로, 쟁점②거래가액은 쟁점①거래의 시가에 해당한다.

(가) 용도변경을 위한 공사는 쟁점①거래의 양도일 전에 이미 완료되었고, 용도변경 허가 역시 양도일 전일인 2020.12.28.에 이루어졌으므로 쟁점①거래의 양도일 현재 쟁점부동산은 근린생활시설임이 명백하다.

(나) 쟁점①거래 매매계약 당시 이미 특약사항에 따라 양도일(소유권이전등기일) 현재 근린생활시설로의 용도변경 완료가 예정되었다고 보아야 하므로, 매매당사자 간 쟁점①거래의 양도대금(OOO원)의 결정은 주택이 아닌 근린생활시설의 가치를 정한 것으로 보아야 한다.

(다) 한편, 처분청이 양도일 현재 쟁점부동산이 근린생활시설임에도 불구하고 이를 주택 양도로 보아 고가주택 비과세 신고를 인정한 사유는, 해당 부동산의 양도일 현재 현황을 주택으로 인정하였기 때문이 아니라, ‘양도소득세가 비과세되는 1세대 1주택의 판정은 원칙적으로 양도일 현재를 기준으로 하는 것이나, 매매계약의 특약사항으로 당해 주택의 매매대금을 청산하기 전에 매수자가 주택외의 용도로 사용할 것을 약정한 경우에는 매매계약일 현재를 기준으로 판정할 수 있다’고 규정한 국세청 예규(서일 46014-10888, 2003.7.4. 외 다수)에 의한 것으로, 양도부동산의 현황을 매매계약일 현재 기준으로 판정할 수 있는 것은 오로지 1세대 1주택 판단 시 적용되는 것으로서, 청구인은 부당행위계산 부인 규정 적용 시에 이를 확장하여 적용하는 오류를 범하였으므로 청구인의 주장은 인정할 수 없다.

(라) 최근 판례(고등법원 2016.9.20. 선고 2016누36637 판결)도 특수관계법인이 토지소유자로부터 대지사용승낙서를 교부받아 공장설립승인을 받은 후 해당 토지를 408백만원에 매수하여 3개월 이내에 2,100백만원에 다시 양도한 경우에 대하여 공장설립승인에 따른 시가상승분을 인정하지 아니하고 이 사건 양도의 시가를 2,100백만원으로 적용하여 부당행위계산을 인정한바 있다.

(마) 한편, 처분청은 쟁점②거래가액이 쟁점①거래의 양도일 전후 3개월 이내에 형성된 유사매매사례가액이 아닌 당해자산의 매매가액에 해당하는 사유로 이를 「소득세법」상 쟁점부동산의 시가로 보았는바, 쟁점②거래가액은 쟁점부동산의 유사매매사례가액에 해당하지 아니한다는 청구주장은 처분청의 과세 판단과 상이한 것이므로 당해 처분의 취소를 구하는 근거가 될 수 없다.

(2) 쟁점①거래가액은 「소득세법」상 시가에 해당하지 않는다.

(가) 청구인은 쟁점①거래 전에 복수의 매수의향서를 수령하였음을 밝히면서, 판례(서울고등법원 2012.8.31. 선고 2011누34209판결)에 따라 특수관계인 간 거래가액과 유사한 제3자의 투자 제의가 있었다면 이 역시 정상적인 거래로 볼 수 있다고 주장하나, 위 판례는 제3자의 투자 제의가 있다면 동 거래가액을 세법상 시가로 볼 수 있음을 의미하는 판례가 아니고, ‘특수관계가 없는 자 간의 거래에서는 거래 관행상 정당한 사유가 없음을 과세관청이 입증하여야 하는데, 제3자의 투자제의가 있는 경우라면 정당한 사유가 없다고 볼 수 없다’고 판시한 것일 뿐이다. 즉, 위 판례는 이 건의 경우와 같이 특수관계가 있는 자 간의 거래에서 부당행위계산부인시 적용되는 시가를 산정하는 문제와는 별개의 판례로서, 청구인이 제3자의 투자 제의가 있다면 동 거래가액을 시가로 볼 수 있음을 주장하는 것은 세법상 시가의 개념과 맞지 않는 개인적 의견일 뿐이다.

(나) 한편, 청구인은 ‘중도에 매매계약이 해지된 거래가액도 시가로 볼 수 있다’고 판시한 판례(대법원 2012.7.12. 선고 2010두27936 판결)를 제시하면서, ‘매수의향서 상의 제시가액이 시가로 인정될 수 있는 근거’라고 주장하나, 위 대법원 판례는 적법한 계약이 체결되어 양도인과 양수인 간 가격 협상이 완료되었으나 단지 매수인이 잔금을 지급하지 못하여 계약이 해지된 경우, 당초 계약금액을 객관적 교환가치를 적정 반영한 것으로 보아 법원이 그 계약서상의 거래가액을 예외적으로 인정한 경우로서, 거래 일방이 제시한 매수의향서에 의하여 협상 진행 중인 가격을 객관적 교환가치가 반영되었다고 보아 세법상 시가로 보는 판례 등은 확인되지 아니한다. 만약, 청구주장처럼 매수의향서 상의 제시가격이 세법상 시가로 인정된다면, 제3자와의 담합에 의하여 의도적으로 매수의향서를 작성하여 임의로 시가를 형성할 수 있으므로 세법상 특수관계자 간 부당행위계산 규정에 의한 과세는 불가하게 될 것이다.

(3) 쟁점①거래는 경제적 합리성이 결여되어 있다.

(가) 청구인은 대법원 2021두30877 판결을 이유로 쟁점①거래 결과, 양 당사자 간의 이해관계가 일치하여 모두가 이익을 얻었기 때문에 이 건 거래는 경제적 합리성이 있는 거래로서 부당행위계산 부인의 적용대상이 아니라고 주장하나, 위 판례는 시가의 산정이 어려운 쟁점토지 임대료가 정당한 시가로 거래되었는지 여부를 판단하는 경우, 해당 거래가액으로 거래 양 당사자 모두 이익을 얻게 되었다면 경제적 합리성이 있다고 본 것으로서, 쟁점부동산의 매매거래가액이 분명히 존재하는 이 건에 부합하는 판례라 볼 수 없고, 다수의 사례에 의하면(조심 2010서776 외 다수) ‘조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우’라 함은 당해 법인이 행한 거래 형태가 객관적으로 보아 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 것이어서 조세법적 측면에서 부당하게 인정되는 경우를 뜻한다’고 해석하고 있다.

(나) 청구인과 주-AAA이 체결한 매매계약서를 살펴보면 쟁점①거래는 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없는 비정상거래에 해당한다고 볼 수 있다.

1) 첫째, 쟁점①거래에서 청구인은 전체 매매대금 OOO원의 9%에 불과한 OOO원(계약금+중도금)만을 수령하고 2020.12.29. 쟁점부동산의 법적 소유권이 완전히 이전되는 소유권이전등기를 경료하였는바, 이는 일반적인 거래 관행상 발생하기 어려운 상당히 이례적인 거래로서, 청구인이 쟁점부동산을 반드시 2020년 내 매각하여야만 고가주택 비과세를 유지할 수 있으며, 2021년 이후 양도하는 경우 중과세가 적용된다는 특별한 사정 하에, 중과세를 모면하기 위하여 실제 매수할 의도가 없는 특수관계법인을 도관으로 활용한 것으로 보인다.

2) 둘째, 매매계약서상 특약사항 5에 ‘잔금지급 일자는 매도인과 매수인이 상호협의하여 정하기로 한다’ 라고 기재되어 있고, 중도금 및 잔금 일자만 수기로 추후에 기재되었으며, 주-AAA은 2021.6.30. 쟁점②거래 시 AAA으로부터 OOO원을 수령한 후 동 금액에서 당일 쟁점①거래의 잔금(OOO원)을 지급하였는바, 주-AAA이 위 특약사항 5 및 실제 쟁점부동산 취득 후 3개월도 채 지나지 아니한 시점에서 제3자와 매매계약을 체결하는 등의 정황을 보면, 위 쟁점부동산과 관련한 세금 문제 해결을 위하여 임시방편으로 주-AAA에 소유권을 이전하고 고가로 쟁점부동산을 양수하려는 매수자가 출현하자, 당초 청구인의 목적대로 이를 주-AAA이 양도한 것으로 보이고, 이는 청구인 본인이 대표이사로 있는 가족 법인인 주-AAA을 도관으로 이용하여 양도소득세 비과세 유지와 제3자에게의 부동산 고가 양도 목적을 달성한 것으로 보인다.

3) 셋째, 특약사항 3에는 ‘매도인이 양도소득세 신고 시 주택으로 인정되지 않거나 장기보유특별공제 대상이 되지 않을 경우 양 당사자의 귀책사유 없이 본 계약은 무효로 한다’라고 기재되어 있는데, 해당 조항은 청구인에게 일방적으로 유리하게 작성된 특약사항으로서 당 거래가 특수관계자 간 거래이기 때문에 가능한 것으로 판단된다.

(4) 쟁점①거래는 조세의 부당한 감소를 초래하였고, 조세회피 목적 유무는 이 사건 부당행위계산부인 대상을 판단하는 요건이 될 수 없다.

(가) 청구인은 쟁점①거래로 인해 조세의 부당한 감소가 없다고 주장하나, 심판례에 의하면(조심 2010서776 외 다수) ‘조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우라 함은 당해 법인이 행한 거래형태가 객관적으로 보아 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 것이어서 조세법적 측면에서 부당하게 인정되는 경우를 뜻한다 할 것이므로 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 부당행위계산에 해당하는 것은 아니다’라고 해석하였고, 또한 대법원은 ‘부당행위계산부인은 일정한 특수관계자 사이의 일정한 거래가 사회통념이나 관습에 비추어 볼 때 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되면 족한 것이지 당사자에게 조세회피 목적이 있거나 경제적 손실이 있어야 하는 것은 아니다’ 라고 판시하였다(대법원 2002.1.11 선고 2000두 1799판결).

(나) 또한 청구인은 ‘우회양도로 세부담이 감소하지 않았으므로 부당행위계산부인의 대상이 아니다’ 라는 심판례(조심 2011중3505)를 인용하여 세부담이 감소하지 아니하였음을 주장하나, 해당 결정례는

「소득세법」 제101조

제2항의 우회양도로 인한 부당행위계산 부인 규정과 관련된 건으로서, 부당행위계산 부인대상 여부를 판단하는 이 사건 양도에

「소득세법」 제101조

제2항을 적용할 여지가 없으므로, 이 사건과 전혀 관련이 없다 할 것이다.

(5) 청구인은 쟁점①거래가액을 OOO원으로 정하지 아니하고 쟁점②거래가액인 OOO원으로 정하였다면 청구인은 당시 매수 의향가격을 시가로 판단하여 양수법인에게 부당행위계산부인규정을 적용하였을 것이라고 주장하나, 처분청이 매매계약조차도 실행되지 아니한 매수 의향가격을 시가로 보는 경우는 없으므로, 청구주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이 특수관계인에게 양도한 쟁점부동산의 쟁점①거래가액(OOO원)을 부인하고 당해 부동산의 쟁점②거래가액(OOO원)을 시가로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 소득세법

제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정되기 전의 것)

제98조(부당행위계산의 부인) ① 법 제41조 및 제101조에서 “특수관계인”이란

「국세기본법 시행령」 제1조의2

제1항, 제2항 및 같은 조 제3항제1호에 따른 특수관계인을 말한다.

제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.

1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때

2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때

④ 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.

⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 시가는

「상속세 및 증여세법」 제60조

부터 제66조까지와 같은 법 시행령 제49조, 제50조부터 제52조까지, 제52조의2, 제53조부터 제58조까지, 제58조의2부터 제58조의4까지, 제59조부터 제63조까지 및

「조세특례제한법」 제101조

의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

제1항 본문중 “평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간”은 “양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간”으로 보며,

「조세특례제한법」 제101조

중 “상속받거나 증여받는 경우”는 “양도하는 경우”로 본다.

⑥ 개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가

「법인세법 시행령」 제89조

의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여

「법인세법」 제52조

의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조 제1항의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

(3) 국세기본법 시행령

제1조의2(특수관계인의 범위) ② 법 제2조 제20호 나목에서 "임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 "경제적 연관관계"라 한다)를 말한다.

1. 임원과 그 밖의 사용인

(4) 상속세 및 증여세법

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다.(후단 생략)

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

(5) 상속세법 및 증여세법 시행령(2021.2.7. 대통령령 제31446호로 개정되기 전의 것)

제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다.

⑥ 법 제60조 제5항 전단에서 “대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산”이란

「소득세법」 제99조

제1항 제1호에 따른 부동산 중 기준시가 10억원 이하의 것을 말한다.

(6) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제15조(평가의 원칙등) ③ 영 제49조 제4항에서 “기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산”이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다.

1. 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우 : 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택. 다만, 해당 주택이 둘 이상인 경우에는 평가대상 주택과 공동주택가격 차이가 가장 작은 주택을 말한다.

가. 평가대상 주택과 동일한 공동주택단지(「공동주택관리법」에 따른 공동주택단지를 말한다) 내에 있을 것

나. 평가대상 주택과 주거전용면적(「주택법」에 따른 주거전용면적을 말한다)의 차이가 평가대상 주택의 주거전용면적의 100분의 5 이내일 것

다. 평가대상 주택과 공동주택가격의 차이가 평가대상 주택의 공동주택가격의 100분의 5 이내일 것

2. 제1호 외의 재산의 경우 : 평가대상 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에서 확인된 내용은 다음과 같다.

(가) 청구인은 1983.12.22. 매매로 쟁점부동산(주택)을 취득하고, 2020.12.11. 본인이 대표이사로 재직하고 있고 특수관계에 있는 주-AAA(부동산임대업)에 쟁점부동산을 양도하는 매매계약(쟁점①거래)을 체결하였는바, 매매계약서에 의하면, 매매가액 OOO원 중 계약금 OOO원은 계약일에, 중도금 OOO원은 2020.12.22., 나머지 잔금 OOO원은 2021.6.30. 지급하는 것으로 기재(중도금 및 잔금은 수기 기재)되어 있고, 특약사항 란에 ‘매수인의 요청으로 인해 주택을 근린생활시설로 용도변경 조건으로 한다’라는 내용과 ‘잔금지급일자는 매도인과 매수인이 상호 협의하여 정하기로 한다’는 내용이 기재되어 있다.

(나) 청구인은 2020.12.28. 위 특약사항에 따라 쟁점부동산의 건축물대장상 용도를 주택에서 사무소(근린생활시설)로 변경(OOO, 2020.12.28.)하고, 2020.12.29. 총 양도대금 OOO원 중 OOO원만이 수수된 상황에서 주-AAA으로 소유권이전등기를 하였다.

(다) 청구인은 2020.12.31. 일시적인 1세대 2주택자에 해당하므로 양도가액(OOO원) 중 9억원 초과분에 대해 장기보유특별공제를 적용하여 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고.납부하였다.

(라) 주-AAA은 2021.3.19. 쟁점부동산을 취득하여 추가적인 공사 진행 없이 원형 그대로 보유하다가, 취득 후 3개월 이내에 특수관계에 있지 아니한 AAA에게 OOO원에 양도하는 매매계약 체결(쟁점②거래)하고 양도(잔금청산일 2021.6.30.)하였다.

(2) 청구인은 쟁점부동산의 쟁점①거래 관련 시가는 OOO원이 타당하다는 근거자료로, BBB이 수기로 작성(2020.11.26.)한 매수의향서(희망가액 약 OOO원), 부동산중개법인인 ㈜BBB이 청구인에게 발송(2020.12.10.)한 매입의향서(희망가액 OOO원), 부동산중개업체와 매각협의한 청구인의 쟁점부동산 매각일지(2020.11.23.~2020.12.10.) 및 주-AAA의 매각일지(2021.1.7.~2021.3.19.), OOO 박사학위 논문(단독주택 용도변경의 선택이 실거래가격에 미치는 영향), 담당세무사와의 양도 관련 상담 메일 등을 제출하였다.

(3)

「소득세법」제101조

제1항에서 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 이를 부당행위계산으로 보아 부인할 수 있도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제167조 제3항에서 ‘조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우’ 중의 하나로 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때를 규정(다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상이어야 함)하고 있으며, 같은 조 제5항에서 이 때 시가는 상증세법에 따른 시가 규정을 따르도록 하고 있다(다만, 평가기간은 양도일 3월 이내의 기간). 또한,

상증세법 시행령 제49조

제1항에서 평가기간 내의 기간 중 매매등이 있는 경우에 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을 시가’로 하도록 하면서, 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우는 제외하도록 규정하고 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점부동산이 주택에서 사무실로 용도변경되어 쟁점①거래와 쟁점②거래의 현황이 다르므로 쟁점②거래가액을 쟁점①거래상 쟁점부동산의 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 청구인은 쟁점부동산을 특수관계인에게 OOO원에 양도(쟁점①거래)하였고, 특수관계인은 양도일로부터 3개월 이내에 비특수관계자에게 쟁점부동산을 쟁점①거래가액보다 높은 OOO원에 양도(쟁점②거래)하였는바, 이는

상증세법 시행령 제49조

제1항에 따라 평가기간 내 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에 해당되는 점, 해당재산에 대한 매매가액(쟁점②거래가액)이 쟁점①거래의 시가로 적용하기에 타당한지와 관련하여, 청구인은 쟁점부동산에 대한 쟁점①거래 관련 계약을 하면서 계약조건으로 용도를 주택에서 근린생활시설로 변경한 후 주-AAA에 양도하기로 하고 실제 용도변경을 거친 후 소유권이전등기를 하였는바, 그렇다면 쟁점①거래 계약 당시 쟁점부동산을 근린생활시설임을 전제하여 양도하기로 계약체결한 것으로 보이고, 이후 쟁점②거래 당시 쟁점부동산 용도(근린생활시설)에 변경이 없어 쟁점부동산이 쟁점①거래와 쟁점②거래의 현황이 다르다고 볼 수 없으므로 쟁점②거래가액을 시가로 적용하기에 부당해 보이지 않는 점, 청구인과 주-AAA이 체결한 쟁점①거래 관련 매매계약서상의 대금지급내역(잔금지급일이 쟁점②거래의 잔금지급일과 동일), 계약금만 수수된 상황에서의 소유권이전등기사항 및 용도변경 후의 매각 등의 특약내용 등을 볼 때 해당 거래가 정상적인 거래라고 보기 어려운 점, 더욱이 청구인은 세무사와의 상담을 통해 향후 발생할 고액의 양도소득세 부담때문에 2020년 12월까지 쟁점부동산 매각을 서두를 수 밖에 없는 상황이었다고 진술(주장)하였는바, 결국 청구인은 양도소득세 부담만 아니라면 2021년에 정상적으로 쟁점부동산을 양도하였을 것임에도 양도소득세 부담을 감소시킬 목적으로 특수관계인인 주-AAA에게 쟁점부동산을 양도하였다가 제3자에게 재차 양도한 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점②거래가액은 쟁점부동산의 쟁점①거래 관련 시가에 해당하는 것으로 보이고, 이에 청구인이 비정상적인 형태로 특수관계인인 주-AAA에 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 것은 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 해당한다 할 것이므로 처분청이 이를

「소득세법」제101조

제1항 및 같은 법 시행령 제167조 제5항에 따른 부당행위계산 부인대상으로 보아 청구인에게 이 건 양도소득세를 부과한 처분을 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.