조심 2019서2139 (2020.09.24)

OOO세무서장이 2019.2.20. 청구법인에게 한 2010～2017사업연도 법인세 합계 OOO의 부과처분 및 2011～2017년 귀속 대표자 등에 대한 상여처분액 합계 OOO의 소득금액변동통지는 1. 청구법인이 지출한 아래의 금액을 해당 사업연도의 각 사업연도 소득금액 계산상 손금산입 또는 익금불산입하고, 가. 2013사업연도부터 2017사업연도까지 OOO유한회사에게 경기도 평택시 소재의 냉장.냉동물류창고의 운영손실보전을 위해 지급한 금액의 합계 OOO 나. 2015사업연도에 OOO주식회사 및 그 주주회사들에게 합의금 명목으로 지급한 금액의 합계 OOO 다. 2013사업연도에 주식회사 OOO지급한 상품권 권면금액 합계 OOO및 2015사업연도에 같은 회사에게 판촉비용 명목으로 지급한 OOO 라. 2013사업연도에 옵션프리미엄의 명목으로 OOO등에게 지급한 금액의 합계 OOO 2. 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1980.5.2. 설립되어 OOO종합건설업을 영위하는 한국거래소 주권상장회사이다. 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.9.6.～2019.1.10. 기간 동안 청구법인의 2010∼2017사업연도에 대한 법인통합조사를 실시하여 세무조사결과를 통보하였고, 이에 따라 처분청은 아래의 쟁점사항 등에 대하여 2019.2.20. 2010～2017사업연도 법인세 합계 OOO부과하고, 2011～2017년 귀속 대표자 등에 대한 상여처분액 합계 OOO소득금액변동통지서를 교부하였다. ① 청구법인은 주식회사 OOO2012년에 경기도 평택시 소재 냉장냉동물류창고(청구법인이 도급금액 OOO시공하였던 것으로, 이하 “쟁점물류창고”라 한다)를 매각할 때 자신이 쟁점물류창고를 10년간 책임임차하기로 약정한 후 특수관계자인 OOO유한회사(이하 OOO라 한다)로 하여금 물류.임대사업을 영위하게 하고 그에 따른 운영손실을 보전하여 주었다. 이에 대하여 처분청은 청구법인이 지급한 쟁점물류창고의 운영손실보전액에 대해 부당행위계산부인 규정을 적용하여 2013～2017사업연도 합계 OOO익금산입하였다. ② 청구법인은 주식회사 OOO2012년 10월에 신축하여 담보신탁한 OOO물류센터와 관련하여 신탁회사로부터 제3순위 우선수익권증서 OOO취득하고, 그 임대수익에 대하여 수익권증서 매수대금의 비율에 따라 물류센터의 임차인에게 매출세금계산서를 발급하고 있으나, 법인세 세무조정 당시 신탁수익을 익금에 계상하지 아니하였다. 이에 대하여 처분청은 2015～2017사업연도 신탁수익의 합계 OOO(세금계산서상 공급가액에서 신탁비용을 차감한 금액으로, 이하 “쟁점신탁수익”이라 한다)을 익금산입하였다. ③ 청구법인은 2011.5.30. OOO주식회사(이하 “쟁점시행사”라 한다)로부터 OOO소재 지하4층.지상20층 규모의 복합시설(이하 “쟁점건물”이라 한다)을 OOO도급받아 2013.3.14. 준공하였다. 이후 쟁점시행사는 2014.2.25. 쟁점건물을 부동산투자신탁회사에 OOO매각하는 계약을 체결하였는데, 이 과정에서 청구법인이 쟁점시행사 및 그 주주사들의 2014사업연도분 제세공과금 합계 OOO(이하 “쟁점합의금”이라 한다)을 대신납부하고 손금으로 계상하였다. 이에 대하여 처분청은 쟁점합의금을 접대비로 보아 쟁점금액을 손금불산입하였다. ④ 청구법인은 2012년 2월에 분양개시한 강원도 원주시 소재 아파트(이하 “원주 아파트”라 한다)에서 미분양이 발생하자 2013년에 계약한 153세대의 수분양자들에게 계약축하금의 명목으로 상품권 합계 OOO을 분양대행업체를 통해 지급하였고, 2009년 9월에 분양개시한 인천광역시 영종도 소재 아파트(이하 “영종도아파트”라 한다)에서 미분양이 발생하자 2015년 중에 분양대행업체에게 판촉비용 합계 OOO(이하 “쟁점판촉비”이라 한다)을 지급하였다. 이에 대하여 처분청은 접대비로 보아 관련된 매입세액을 불공제하고, 2013.2015사업연도의 법인세 계산시 위 금액을 손금불산입하였다. ⑤ 청구법인은 2012～2016사업연도 중 지출증빙 없이 합계 약 OOO금액을 경비로 계상하여 자금을 인출하였고, 처분청은 동 금액을 사업과 관련 없는 것으로 보아 손금불산입하고 인출 당시의 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지하였다. ⑥ 청구법인이 건설출자자로 참여하여 2006년 7월에 OOO개발사업(이하 “쟁점사업”이라 한다)의 시행사로 선정된 컨소시엄(이하 “쟁점컨소시엄”이라 한다)은 2008년 특수목적법인(이하 “쟁점법인”이라 한다)을 설립하면서 외국인 출자자인 OOO 등에게 만기에 출자금과 일정한 수익(이하 “옵션프리미엄”이라 한다)을 지급하고 쟁점법인의 주식을 매도할 수 있는 풋옵션을 부여하였다. 이후 위 풋옵션행사에 따라 청구법인은 2013사업연도에 옵션프리미엄 OOO지급하면서 이를 이자비용으로 계상하였고, 이에 대하여 처분청은 옵션프리미엄을 쟁점법인 주식의 취득 부대비용으로 보아 손금불산입(유보)하였다. ＜표1＞ 이 건 쟁점사항 요약 (단위 : 원) 다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.5.17. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) (쟁점①) 청구법인이 특수관계자인 OOO에게 지급한 쟁점손실보전금 OOO 청구법인의 손실최소화를 위해 지출한 비용일 뿐, OOO를 부당하게 지원하기 위한 것이 아니다. (가) 청구법인이 쟁점손실보전금을 지출하게 된 경위는 아래와 같다. 1) 쟁점물류창고의 시공사인 청구법인은 그 시행사의 PF차입금 OOO 대한 지급보증인으로, 시행사가 쟁점물류창고의 운영에 실패하여 쟁점차입금을 변제할 자력이 없게 되자 지급보증 책임을 이행해야 할 상황에 처했다. 이에 따라 청구법인은 쟁점물류창고 매각을 통해 지급보증 책임에서 벗어나야 했고, 매수의향자인 OOO투자수익을 보장받기 위하여 청구법인에게 쟁점물류창고를 10년간 책임임차할 것을 요구하였으며, 청구법인은 그 제안에 응하여 쟁점물류창고를 10년간 책임임차한다는 내용의 확약서를 체결하였다. 2) 2012년경 건설업의 불황으로 인하여 청구법인은 OOO적자가 발생하여 경영위기를 겪고 있었고, 그 당시 청구법인이 직접 쟁점물류창고를 운영한다면 추가적인 손실발생이 예상되던 터라 손실최소화의 관점에서 물류시스템을 갖추고 있으면서 사업에 노하우가 있는 관계회사 OOO운영하는 것이 효율적이라고 판단하였다. 3) OOO쟁점물류창고 운영시 책임임차기간인 10년간 약 OOO손실발생을 예상하였고, 실제 손실액도 그와 유사하였고, 그 상황에서 OOO쟁점물류창고의 운영손실을 보전받는 것을 조건으로 쟁점물류창고의 책임임차인의 지위를 이전받겠다고 제안하였다. 이에 청구법인은 OOO쟁점물류창고를 직접 운영하게 하되 운영수익은 OOO귀속되고, 운영비용(임차료, 관리비용, 임대보증금 조달하기 위한 이자비용 등)이 수익을 초과하는 경우 초과분은 청구법인이 부담한다는 합의에 이르렀고, 이는 청구법인의 손실최소화를 위해 불가피한 경영상 판단의 결과였다. (나) 청구법인은 쟁점물류창고 책임임차로 인한 사업손실을 최소화하기 위해 쟁점손실보전금을 지출한 것이고, 이는 경제적 합리성이 있는 거래로서 부당행위계산부인 규정의 적용대상이 아니다. 1) 청구법인과 OOO사이에 쟁점손실보전금의 산정에 대하여 다툼이 발생했던 점, 청구법인 내부적으로 손실보전중단을 검토한 점 등을 보면 청구법인이 OOO지원하기 위한 것이 아니라 자신의 손실최소화를 위해 손실보전 약정을 한 것임을 알 수 있다. 2) 만약 당시에 청구법인이 합의를 하지 아니하고, 손실발생이 예상되는 OOO물류센터 책임임차를 OOO떠안는 것은 OOO청구법인을 부당지원한 것이 된다. 3) 손실보전의 합의 당시인 2012.7.23. 청구법인은 건설경기 불황으로 2011∼2012사업연도에 약 OOO손실을 본 반면, OOO같은 기간 동안 약 OOO이익을 얻었다. 그 당시에 적자가 발생하던 청구법인이 이익을 얻던 OOO에게 경제적 지원을 해주었다고 보는 것은 사회통념에 어긋난다. 4) 법원 판례(대법원 2010.1.14. 선고 2009두12822 판결 등) 및 조세심판원 결정례(조심 2018중751, 2019.4.18.)는 법인이 사업과 관련하여 손실최소화를 위하여 지출한 비용은 업무관련 비용으로 인정하였다. (다) 처분청의 의견에 대한 청구법인의 항변 내용은 아래와 같다. 1) 처분청은 청구법인의 내부문서에서 쟁점손실보전금의 손금인정이 불가하다는 언급을 문제 삼고 있으나, 이는 청구법인의 실무진이 세무상 리스크를 보수적인 입장에서 검토한 내용에 불과하고, 오히려 회계법인은 쟁점손실보전금을 지급하지 않는 것이 경제적 합리성을 결여한 것이며, 쟁점손실보전금은 손금에 해당한다고 자문하였던바, 처분청 의견은 타당하지 아니하다. 2) 처분청은 청구법인이 향후 지주사가 될 OOO에게 상당한 수익이 예상되는 물류사업 진출기회를 부여하기 위하여 쟁점손실보전금을 지급한 것이지, 청구법인의 사업손실 최소화를 위한 것이 아니라는 의견을 제시하나, 청구법인이 OOO물류센터 매각을 위해 강제적으로 책임임차를 떠안은 상황에서 손실이 예상되는 사업을 OOO에게 승계시키기 위하여 손실보전의 합의를 하였다고 보는 것은 타당하지 않다. 또한 OOO지주회사 전환시점은 2014.9.1., OOO흡수합병시점은 2015.7.1.로, 청구법인과 OOO 간의 합의 당시인 2012.7.23.에는 OOO지주사 위치에 있을 것이라고 예상할 수 없었다. 만약 청구법인이 물류확대를 계획했다면 쟁점물류창고 매각시 일부 금융기관OOO청구법인에게 재매입할 것을 조건으로 매수하는 방법을 제시한 바, 그 방안을 택하여 쟁점물류창고를 청구법인이 매입했을 것이다. 실제로 OOO아래 ＜표2＞와 같이 쟁점물류창고의 운영으로 연간 OOO손실을 입었는데, 이는 예상하였던 수치와 유사하다. ＜표2＞ 쟁점물류창고 손실 발생 현황 (단위 : 백만원) 3) 처분청은 청구법인이 OOO에게 무한정 손실보전을 하면서 이익도 전부 OOO에게 귀속되는 것은 비정상적인 계약이라는 의견이나, 청구법인의 입장에서 손실이 예상되는 쟁점물류창고의 책임임차인 지위를 이전하면서 이익 부분에 대해서는 고려대상이 아니었고, 연간 OOO예상되는 쟁점물류창고 운영을 OOO에게 이전하면서 손실보전 약정을 하는 것이 합리적이다. 또한 청구법인은 OOO쟁점물류창고 운영과 관련된 비용을 매월 받아 검증하였고, 비용의 지급 범위에 대하여 OOO와 분쟁이 발생한 바 있어 무분별하게 지급하지 않았다. 4) 처분청은 OOO물류비중은 20.2%에 불과하고, 자동차부품 물류를 주로 한 바, 쟁점물류창고의 운영에 특별히 전문성을 갖추었다고 보기 어렵다는 의견이나, OOO물류매출액은 2009년 약 OOO으로서 상당한 경험과 노하우가 있는 것이고, 자동차부품 물류와 냉장·냉동 물류는 보관의 대상만 자동차부품인 것인지 아니면 냉장·냉동상품인 것인지만 차이가 있을 뿐, 공간활용을 통한 적치, 보관, 배송, 포장, 입·출고 관리, 재고 관리, 상하차·지게차 운반을 한다는 점에서 동일하므로 쟁점물류창고를 청구법인보다 적은 비용으로 효율적으로 운영하리라는 것은 당연한 예상이다. 5) 처분청은 청구법인이 작성한 OOO매출비교표를 인용해 쟁점물류창고의 임대사업에서 청구법인은 2016년부터, OOO는 2014년부터 이익이 발생할 것을 예상했다는 의견을 제시하였으나 이는 특정 부분만 발췌한 왜곡된 것으로, 해당 표 전체를 보면, 2012년 6월 OOO으로 기재되어 있다. 처분청이 언급한 매각시 OOO청구법인의 실무진에서 OOO물류센터 운영 예상손실을 경영진에게 보고하자 이익나는 방안을 찾으라는 경영진의 개선방안 요구에 따라 만든 경영진 보고용 수치에 불과하다. 6) 처분청은 쟁점물류창고와 동일한 사업구조인 OOO물류센터의 경우 청구법인이 임대사업대행자인 주식회사 OOO에게 손실보전을 하지 않은 점을 들어 OOO에게만 특혜를 준 것이라는 의견을 제시하였다. 가) 그러나 아래 ＜표3＞과 같이 청구법인이 책임임차인인 쟁점물류창고와 달리 OOO물류센터의 경우 OOO책임임차인이므로 청구법인이 OOO위해 손실보전을 할 지위에 있지 아니한바, 처분청의 의견은 타당하지 아니하다. ＜표3＞ 임대차 관계 비교 나) 쟁점물류창고의 경우 청구법인의 OOO대한 손실보전액의 범위는 임대수익에서 관련 비용(임차료, 판관비등)을 공제한 금액인 반면, OOO물류센터의 경우 OOO물류센터의 책임임차인이었고, 청구법인이 전차인이므로 청구법인은 OOO에게는 전차료 전액을 지급한 것이다. 다) 만약 청구법인이 OOO동일한 구조로 OOO계약했다면 손실보전금은 약 OOO아니라 약 OOO것이므로, 이는 청구법인이 OOO에게 부당지원한 것이 아니라는 방증이다. (2) (쟁점②) 쟁점신탁수익은 청구법인이 지급받을 금액이 얼마인지 확정되지 아니하여 권리의무확정주의원칙상 익금의 요건을 충족하지 못한 것이다. (가) 쟁점신탁수익은 신탁회사의 계좌에 지급유보금으로 예치된 이후 신탁계약이 종료되어 신탁원본에 대한 정산이 이루어지고 남는 금액이 있어야만 지급받을 수 있는바, 아직 「법인세법」상 익금 귀속시기가 도래하지 아니하였다. 1) 신탁계약상의 수익은 ① 매월분 임대료로 인한 신탁수익과 ② 신탁계약 만료 또는 신탁재산의 처분으로 인한 신탁원본 회수수익으로 구분되고, 제3순위 수익권자인 청구법인의 신탁수익은 신탁회사 명의의 계좌에 지급유보금으로 예치된 이후 동 신탁계약이 종료되어 신탁원본에 대한 정산이 이루어지고 그 때 남는 금액이 있어야만 실제 지급된다. 따라서 청구법인은 자신에게 귀속되는 신탁수익이 얼마인지를 신탁원본이 청산되기 이전에는 알 수 없다. 2) 「법인세법」 제40조 제1항에 따른 ‘익금이 확정된 날’은 지급받을 권리뿐만 아니라 지급받을 금액까지 확정이 되는 것을 의미한다(대법원 1990.11.13. 선고 90누943 판결 등 다수 참조)할 것인바, 지급받을 금액이 미확정된 청구법인의 신탁수익은 익금 귀속시기가 도래하지 아니하였고, 판례 및 조세심판 결정례(서울고등법원 2016.5.18. 선고 2015누57316 판결, 조심 2014서1288, 2016.10.31.)에서도 위와 동일한 기준으로 판단하였다. 3) 쟁점신탁수익은 청구법인이 적용하는 한국채택국제회계기준에 따른 수익에 해당하지 않으므로 그 금액을 익금으로 보는 것은 「법인세법」 제43조 (기업회계기준 관행의 적용)에 어긋난다. 청구법인은 2015년 이전에는 쟁점유보금을 수익으로 인식했으나, 외부 회계감사인의 감사지적에 따라 2015년부터 쟁점유보금을 수익으로 인식하지 않고 있다. 따라서 자산으로 인식할 수 없는 쟁점신탁수익이 익금의 귀속시기가 도래하였다고 볼 수 없다. 4) 실제 OOO물류센터는 2019년에 매각되었으나, 청구법인은 수익권 원본 OOO에도 미치지 못하는 OOO회수하였고, 쟁점신탁수익을 전액 회수하지 못하였다. 5) 신탁법리상 신탁재산은 위탁자의 소유가 아니라 수탁자OOO소유인 바, 청구법인은 신탁수익에 대해 지급받은 바도 없고, 소유권도 갖고 있지 않다. 즉 부동산의 신탁에 있어서 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고, 위탁자와의 내부관계에 있어서 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것은 아니라 할 것이다(대법원 2002.4.12. 선고 2000다70460 판결). (나) 처분청의 답변에 대한 청구법인의 항변 내용은 아래와 같다. 용역의 공급시기는 「부가가치세법」에 따라, 용역의 공급의 결과 발생한 익금의 귀속시기는 「법인세법」 제40조 의 권리의무확정주의에 따라 각각 달리 판단하여야 한다. 부가가치세는 ‘재화나 용역의 공급’ 거래 그 자체를 과세대상으로 하고 있을 뿐 그 거래에서 얻은 소득이나 부가가치를 직접적인 과세대상으로 삼고 있지 않고(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 판결 참조), 두 법률은 각각 과세대상, 과세요건, 절차 등을 달리 규정하있는바, 쟁점신탁수익에 대하여 세금계산서가 발행되었다고 하더라도 「법인세법」상 익금 귀속시기가 도래하였다고 볼 수 없다. (다) 처분청의 조사공무원은 2020.5.19.자 쟁점설명기일에 출석하여 청구법인이 2014사업연도에 신탁과 관련한 비용만 계상하고 수익은 계상하지 아니하였다는 취지로 의견진술을하였으나, 청구법인은 2014사업연도에 쟁점신탁수익과 동일한 항목을 “기타수입”의 계정과목으로 수익으로 계상하였다. (3) (쟁점③) 쟁점합의금은 손실최소화를 위해 불가피하게 지출된 비용으로, 그 지급의 형태나 목적이 일반적인 접대비의 요건에 부합하지 아니한다. (가) 쟁점합의금은 채권은행과 체결한 경영정상화 절차의 이행, 쟁점물류창고의 건설자금에 사용할 목적으로 제2금융권으로부터 합계 OOO차입(이하 “쟁점차입금”이라 한다)한 것과 관련하여 제공한 연대보증 의무의 해소, 쟁점시행사에 대한 채권의 회수 등을 위해 지출되었고, 이는 사업과 관련하여 발생할 수 있는 손실을 최소화하기 위해 불가피하게 지출된 비용이므로 손금으로 인정되어야 한다. 1) 판례(대법원 2015.4.9. 선고 2014두15252 판결) 및 조세심판 결정례( 조심2016서3477 , 2017.7.18.)에 따르면, 손실을 입을 것으로 예상되는 상황에서, 손실을 최소화하기 위하여 불가피하게 지출한 비용은 사업관련성이 있으므로 접대비에 해당하지 않고 전액 손비로 처리할 수 있다. 2) 쟁점차입금의 만기가 도래할 당시 쟁점시행사는 차입금을 상환할 유동성이 없었고, 쟁점차입금 중 OOO대한 연대보증을 제공하였던 청구법인은 2013년에 OOO적자가 발생하였으며, 차입금 상환능력의 부족으로 주채권은행과 특별약정까지 체결하여 자구계획을 이행하여야만 하는 상황이었고 쟁점건물의 매각이 무산될 경우 쟁점시행사에 대한 미수채권 OOO회수할 수 없는 위기에 처할 수 있었다. 3) 위와 같은 상황에서 쟁점시행사의 대표는 쟁점건물의 매각시 쟁점시행사 및 그 주주들이 세금부담할 경우 본인들은 투자손실을 입는 것이라며 계약체결을 미루었고, 거래가 무산될 경우에는 OOO연대보증의 이행, 미수채권의 회수실패, 채권은행과 체결한 자구계획 이행 실패 등의 위험이 있었던 청구법인은 결국 사업손실의 최소화를 위해 급박한 상황에서 쟁점시행사에게 쟁점합의금을 지급하기로 약정한 것이다. 4) 청구법인은 2013년 말 기준으로 상환해야 하는 금융부채가 약 OOO달했는데, 이를 상환할 능력이 부족하여 ‘회사채 신속 인수제’를 통해 정부로부터 지원을 받아 신규로 OOO규모의 사채를 발행하여 기존 사채를 상환하였다. 그리고 회사채 신속 인수제에 따라 대상기업을 지원하는 경우 대상기업은 대상기업은 자구계획을 이행해야 했으며, 자구계획 미이행시 신규여신 금지, 기존여신 기한연장 금지, 인수금리 가산 등의 제재가 취해질 수 있다. 이때 쟁점건물 매각은 자구계획 중 하나인 바, 쟁점건물을 매각하지 않는다면 청구법인은 부도 발생을 피할 수 없었다. 이러한 점을 종합하여 볼 때, 쟁점건물 매각은 청구법인의 유동성 위기를 극복하기 위한 선택 사항이 아니라 필수 사항이었다. (나) 쟁점합의금은 그 지급의 형태나 지급의 목적이 접대비의 정의(장래의 수익실현을 기대하고 거래처에 거래관계의 원활한 진행을 위해 지출한 비용)에 부합하지 아니한다. 청구법인은 쟁점시행사 등을 접대하여 계약 체결, 계약 유지 등을 할 주체가 아니었고, 쟁점건물 매각 후에는 청구법인과 쟁점시행사 사이의 채권.채무관계는 해소될 뿐만 아니라 쟁점시행사는 사업의 완료로 청산되어 소멸할 존재이기에 쟁점합의금의 지출로 장래의 수익실현을 기대할 수도 없는 상황(조심 2015중1123, 2016.3.16. 참조)이어서 쟁점합의금을 접대비로 볼 여지가 없다. (다) 처분청의 의견에 대한 청구법인의 항변 내용은 아래와 같다. 1) 처분청은 청구법인이 쟁점건물의 우회인수를 통한 사업구조 변경을 위해 쟁점합의금을 지급하였다는 의견이다. 가) 그러나 청구법인은 쟁점건물 매각 이전부터 아래 ＜표＞와 같이 제3자에게 매각을 시도했으나, 다른 매수자들이 제시한 매입희망가격은 아래 ＜표4＞와 같은 바, 쟁점시행사의 대출금 OOO사업 관련 채무 OOO임대차보증금 OOO기타 매각비용 등을 고려하면 오히려 손실을 보게 되어 쟁점시행사는 매각에 동의하지 않았다. ＜표4＞ 제3자가 제시한 매입조건 나) 쟁점차입금의 만기가 다가오자, 청구법인은 쟁점건물을 매각하지 않으면 부도를 피할 수 없는 상황에서, OOO지분 매수를 간곡히 부탁했고, 나머지는 청구법인이 어쩔 수 없이 직접 매수한 것이다. 즉, 범 OOO에서 쟁점건물을 우회인수하고자 한 것이 아니라 청구법인이 유동성 위기 상황에서 급박하게 쟁점건물을 매각하기 위해 OOO도움을 요청한 것이고, 청구법인도 자신의 자금까지 투입한 것이다. 다) 또한 쟁점건물의 매각 조건으로서 책임임차가 요구되었는데, 본래 OOO책임임차를 제안했다가 협상이 결렬되어 어쩔 수 없이 청구법인이 책임임차를 맡았고, 이를 OOO위탁운영을 맡긴 것인 바, 범 OOO일가가 쟁점건물을 우회인수하기 위한 것이라는 처분청 의견은 사실과 다르다. 라) OOO백화점의 위탁운영기간(10년) 이내에 쟁점건물이 제3자에게 매각되는 경우 OOO백화점은 제3의 매수희망자가 제시한 조건과 동일한 조건으로 우선 매수할 수 기회를 주는 것일 뿐, OOO백화점에 특혜가 부여된 것이 아니고, 이는 OOO백화점의 운영으로 상권이 발달된 이후 쟁점건물이 경쟁사에게 매각되는 것을 방지하기 위한 것으로서 통상적이고 합리적인 약정이다. 마) OOO사업구조변경의 근본적 목적은 쟁점건물 매각을 하지 않으면 부도를 막을 수 없었고, 쟁점건물 매각을 위해 사업구조가 변경된 것이다. 이러한 상황에서 청구법인이 쟁점건물을 우회인수하기 위해 쟁점합의금을 지급했다는 것은 상식에도 반한다. 2) 조사청은 2014.2.25. 쟁점건물의 매매에 동의하는 확약서가 작성된 후인 2014.3.6. 쟁점합의금 지급에 대한 합의서가 작성되어 쟁점건물의 매매에 대한 합의 후에 이루어진 것이라는 의견이다. 그러나 위 확약서는 쟁점건물 매매계약서의 별첨자료로서 쟁점건물 매매계약서와 동일하게 계약서상 일자는 2014.2.25.자로 되어 있으나, 다른 계약당사자들OOO날인은 되어 있는 상태에서 쟁점시행사 대표이사가 날인하지 않고 잠적하였다. 이후 쟁점시행사 대표이사는 2014.3.6. 청구법인이 쟁점합의금 지급의 근거 문서인 합의서에 날인을 해주자, 쟁점건물 매매계약서 및 확약서에 날인해준 것이다. 위 사항은 쟁점합의서 제1조 제1항 시행사 의무사항으로서 “시행사가 쟁점건물 매매 계약서에 날인할 것”이라고 명시된 점, 쟁점건물 매매계약서 제3조에 의하면 계약체결일 다음 날 매매대금을 지급하고 소유권이전등기를 완료하도록 되어 있는 점, 쟁점건물 매매대금이 2014.3.7. OOO매수자인 OOO은행에 이체된 점, 쟁점건물의 소유권이전등기가 2014.3.7.에 이루어진 점, 쟁점시행사의 2014.3.6.자 이사회 의사록 및 주주총회 의사록에 의하면 OOO2014.3.6.에 OOO매각을 하기로 의결한 점 등을 통해 명확하게 확인된다. 3) 조사청은 청구법인에게 쟁점합의금 지급에 대한 법률적 의무가 없으로 쟁점합의금이 접대비에 해당한다는 의견이나, 쟁점합의금 지급의 본질은 청구법인은 쟁점건물을 매각하지 않으면 부도를 피할 수 없는 상황에서 쟁점건물의 매각 권한을 갖고 있는 시행사에게 합의금을 지급한 것이고, 접대비 판단기준은 법적인 지급의무의 유무가 아니다(대법원 2012.9.27. 선고 2010두14329 판결, 조심 2015중1123, 2016.3.16. 등). (4) (쟁점④) 쟁점계약축하금은 미분양아파트의 판매와 관련한 판매촉진비용으로, 쟁점판촉비는 분양잔금 납입에 따라 성공보수 성격으로 분양대행업체에게 지급한 용역수수료로 봄이 타당하다. (가) 쟁점계약축하금은 불특정다수를 상대로 지출된 비용으로, 청구법인이 수분양자를 접대할 이유가 없으므로 접대비의 정의에 부합하지 아니하고, 미분양아파트 판매와 직접 관련된 것으로서 판매촉진비용에 해당한다. 1) 접대비란 사업자들과 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계를 원활한 진행을 위한 ‘사업과 관련있는 특정인에 대한 지출’을 의미한다( 「법인세법」제25조 제5항 및 대법원 2009.11.12. 선고 2007두12422 판결 참조). 가) 청구법인은 원주아파트의 미분양세대(167세대)의 분양을 촉진하기 위하여 홍보물 등을 통해 2013년에 매매계약시 계약자(불특정다수)에게 계약축하금으로 상품권 등을 지급한다는 내용의 사전공고를 하였고, 그 내용대로 해당 연도에 계약한 153세대의 수분양자들에게 쟁점계약축하금을 상품권으로 분양대행업체를 통해 지급하였다. 따라서 쟁점계약축하금은 사전에 특정된 자들이 아닌 불특정다수를 상대로 한 것이어서 접대비의 정의에 맞지 않는다. 나) 아래 ＜표5＞와 같이 법원과 조세심판원에서도 사전에 특정되지 않은 집단에 대한 지출을 불특정 다수인에 대한 지출로 판단하여 손금으로 인정하였다. ＜표5＞ 청구법인 제시 판례 및 심판결정례 다) 과세관청도 비용에 대한 지급기준이 특정되지 아니한 것이라면 동 비용은 불특정 다수인에게 지급된 것(서면2팀-2207, 2005.12.28., 서면2팀-36, 2006.1.6.)이라고 보고 있다. 라) 또한 청구법인은 원주아파트 수분양자들에게 접대할 이유가 없고, 분양촉진을 위해 1회성으로 금전을 지급한바, 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 성격과는 거리가 멀어 쟁점계약축하금은 접대비에 해당하지 않는다. 2) 쟁점계약축하금은 청구법인이 원주아파트 미분양상황을 조속히 해결하기 위하여 지출한 것이므로, 제품의 판매와 직접 관련된 비용으로서 판매촉진 비용이다. 법원 판례(부산고등법원 2015.4.29. 선고 2014누10977 판결 참조)도 분양지원금 지출이 사업관계자들과의 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하려는 목적으로 이루어 행하여졌다고 보기 어렵고, 분양지원금은 수분양자들의 구매 의욕을 자극하여 아파트의 분양을 장려할 목적으로 지출된 판매부대비용에 해당한다는 취지로 판시한 바 있다. (나) 쟁점판촉비는 영종도아파트의 분양대행업체가 미분양분의 분양계약을 체결하고 분양 잔금이 완납된 경우 청구법인이 분양대행업체에게 지급한 성공보수 성격의 용역수수료로서 청구법인의 손금에 해당한다. (다) 처분청의 의견에 대한 반박 내용은 아래와 같다. 1) 처분청은 쟁점계약축하금과 쟁점판촉비는 최초의 분양 당시부터 공고된 것이 아니므로 사전공고가 있었다고 볼 수 없고, 일부 특정 미분양세대에 대해 대형평수, 분양세대 등에 따라 차등적으로 지급되었으므로 접대비에 해당한다는 의견을 제시하였다. 가) 그러나 사전에 공고되었는지 여부는 계약 이전, 즉 사전에 분양조건을 미리 공고한 것으로 충분하고, 과세관청도 분양물건에 대해 분양촉진을 위해 종전과 다른 분양조건으로 사전 공시에 의해 신규계약자 대신 부담하는 비용을 판매부대비용으로 본 바(법인세과-373, 2009.3.31.) 있다. 나) 오히려 다른 평수에 대해 같은 금액의 계약축하금을 지급한다면 적은 평수의 수분양자에게 특혜를 주는 것이 되므로 처분청 의견은 타당하지 않다. 2) 처분청은 청구법인이 쟁점계약축하금을 수분양자에게 지급하고 사업소득 또는 기타소득으로 원천징수하지 않은 점을 들어 청구법인도 쟁점계약축하금을 접대성 경비로 보았다는 의견을 제시하였다. 하지만 특정 비용이 「법인세법」상 손금에 해당하는지는 지급된 금액에 대한 원천징수가 이루어졌는지에 영향을 받지 않고, 원천징수의무는 쟁점계약축하금 등을 영업사원에게 지급하는 분양대행업체에게 있어 청구법인의 업무와는 무관하다. (5) (쟁점⑤) 쟁점금액은 청구법인의 사업과 관련하여 지출된 것으로서 손금에 해당한다. (가) 「법인세법」상 적격 증빙이 없다고 하더라도 객관적인 증빙이 있는 경우 손금에 해당하는바, 쟁점금액은 청구법인의 공사현장 비용, 본부장 활동비, 직원들의 경조사비등 사업 관련 비용으로 사용되었으므로 손금으로 인정되어야 한다. 1) 법인세법상 적격증빙이 없다고 하더라도 객관적인 증빙이 있는 경우 법인세법상 손금에 해당한다 할 것(법인-789, 2009.7.14. 참조)이다. 청구법인은 2010년경부터 건설경기가 악화되어 모든 사업본부의 예산이 대폭 축소되었으나 현실적으로 증빙 구비가 어려운 건설현장의 자금 마련을 위해 불가피하게 허위의 회계처리 방법으로 쟁점금액을 조성한 것이다. 2) 쟁점금액은 공사현장비용, 본부장 활동비, 직원들의 경조사비로 사용되었다. 이는 검찰 역시 쟁점금액의 횡령을 염두에 두고 2년 간 수사하였지만 횡령으로 기소하지 못한 점, 쟁점금액의 모든 지출 결의는 대표이사에 의해 관리된 점 등을 통해 알 수 있다. (나) 청구법인은 내부통제를 통해 쟁점금액의 사용을 관리한바, 쟁점금액은 「법인세법」상 손금에 해당된다. 법인세법 집행기준 4-0-3에 의하면 거래증빙서류 등 객관적인 자료가 없다고 하더라도 법인의 내부통제기능을 감안하여 인정할 수 있는 범위 내의 지출은 손금에 해당한다. (다) 처분청은 청구법인 임직원이 개인적으로 편취한 사실이 확인되므로 쟁점금액이 비자금으로 사용되었다고 주장하나, 이는 처분청의 근거 없는 주장이고 청구법인 임직원 일부 소액인 OOO대해서만 개인적 유용이 밝혀졌다는 것은 그 이외의 사용내역은 사업 관련 비용이라는 방증이다. (6) (쟁점⑥) 재무적 출자자들의 풋옵션 행사에 따라 청구법인이 쟁점법인의 주식을 취득하면서 지급한 출자금액 외의 옵션프리미엄은 사전에 약정한 이자 상당액으로서 실질적으로 투자금을 차용하면서 지급한 이자비용이다. (가) 청구법인을 포함한 건설출자자들은 쟁점컨소시엄의 재무적 출자자들에게 쟁점법인의 주식을 매도할 수 있는 풋옵션을 부여하였고, 그 풋옵션 행사로 건설출자자들이 지급하는 주식의 매입가격은 출자금액에 일정한 수익률로 계산한 금액을 더한 금액이므로 이는 실질적으로 자금 차입거래인바, 옵션프리미엄은 이자비용에 해당한다. (나) 국세청은 투자자가 풋옵션 행사시 당초 주식 매입가액에 가산하여 지급하는 금액은 그 옵션 행사일이 속하는 사업연도의 손금에 해당(법인세과-522, 2012.8.28., 서면2팀-940, 2007.5.15. 등)하고, 지분투자협약에 따라 지급되는 일정 수익률의 풋옵션 행사차익은 환매조건부 매매차익과 유사한 이자소득에 해당(법규과-755, 2012.6.29. 등)하는 것으로 해석하고 있다. 또한 조세심판원(조심 2008구4169, 2009.6.30.)은 주식인수시 연간 일정률의 최저수익을 보장하는 조건의 주식 환매약정에 대하여 자금대여거래로 판단한 바 있다. (다) 감사원은 2011.7.12. 발표한 “외국인투자 지원제도 운용실태”에서 OOO사업에서 국내투자자가 외국인투자자에게 풋옵션을 부여하여 사업과 무관하게 투자원금과 일정한 수익률을 보장하는 것은 경제적 실질상 자금 차입거래이고, 세무회계측면에서 외국인투자자의 옵션프리미엄은 이자소득이라고 보았다. (라) 청구법인은 외국인투자자 OOO에게 옵션프리미엄을 지급하면서 이를 외국인투자자의 이자소득으로 보아 원천징수분 법인세를 징수하여 처분청에 납부하였다. (마) 처분청이 제시한 과세근거는 아래와 같은 이유로 타당하지 아니하다. 1) 처분청이 제시한 대법원 판례(2013.5.25. 선고 2013두673 판결)는 손해배상금과 관련된 것으로, 그 판시 내용은 주식의 취득 및 소각이 손익거래가 아닌 자본거래이므로 주식의 취득가액에 해당하는 손해배상금은 손금에 해당하지 않는다는 것인바, 이를 이 건에 원용할 수 없다. 2) 처분청은 청구법인이 취득한 쟁점법인 발행주식이 단기매매금융자산이 아니므로 그 취득 부대비용은 주식의 취득가액을 구성한다는 의견을 제시하였으나, 이는 이 건 풋옵션거래가 자산의 매매거래임을 전제로 한 것이어서 그 실질이 금전소비대차거래인 이 건에 적용되지 않는 것이다 3) 처분청은 과세근거 규정으로 「법인세법」 제41조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제72조 제1항을 들고 있으나, 이 건 거래의 실질은 자금 차입거래이므로 위 규정이 적용되지 않고, 감사원의 “외국인투자 지원제도 운용실태” 또한 위 규정이 개정된 이후에 발표된 것이며, 위 규정 개정 후에 생산된 감사원 발표(2011.7.12.자) 및 과세관청 예규(법규과-755, 2012.6.29., 법인세과-522, 2012.8.28. 등)도 자금 차입거래의 경우 옵션프리미엄을 이자소득으로 보고 있다. 나. 처분청 의견 (1) (쟁점①) 청구법인이 특수관계법인인 OOO에게 쟁점물류창고의 운영을 맡기고 그 운영손실을 보전해준 것은 경제적 합리성이 없는 부당한 거래이다. (가) 청구법인은 쟁점물류창고의 운영에 따른 매출 증가 및 향후 기업공개 등의 기회를 주기 위해 특수관계법인인 OOO에게 물류사업을 맡긴 것으로, 그에 따라 발생한 손실은 OOO부담하여야 한다. 1) 쟁점물류창고의 매각작업은 건물완공과 PF연대보증을 책임진 청구법인이 사실상 주도하였고, 건축주인 시행사는 약 OOO정도의 사업정산 합의금만 요구하는 수준의 수동적 입장이었다. 2) 청구법인의 주도 하에 매각방안 검토시 금융적인 관점, 물류창고 valuation 관점, OOO물류사업 확대관점에서 OOO가 책임임차하는 방안이 OOO상당한 수익이 기대될 것으로 예상되었고, 청구법인은 궁극적으로 OOO물류분야를 OOO차원의 미래 육성사업으로 추진하여 물류매출을 OOO 이상으로 성장시켜 향후 IPO 방안까지 고려하였다. 따라서 쟁점손실보전금을 포함하여 청구법인이 OOO임대손실을 보전해 준 것은 OOO차원에서 향후 지주사 위치에 있을 핵심 계열사에게 물류사업 진출기회를 부여할 목적이 더 컸고, 운영수익의 불확실성(위험)을 최소화하기 위한 반대급부, 즉 위험에 대한 대가를 보전해 준 것이 아니었다. (나) 청구법인과 OOO손실보전 합의는 특수관계자 간의 계약이 아니라면 있을 수 없는 비정상적인 거래로서 건전한 사회 통념 및 상거래 관행을 기준으로 볼 때 경제적 합리성이 결여된 것이다. 1) 청구법인이 OOO체결한 책임임대차 약정에 따르면, 청구법인은 직접 또는 제3자로 하여금 동일한 내용의 임대차계약을 체결하도록 할 수 있는바, 청구법인이 직접 임차하여 운영하거나 제3자에게 운영을 위탁하는 경우 청구법인이 사업주체가 되나 제3자가 임차하여 운영하는 경우에는 그 제3자가 사업주체가 되고, 사업에서 발생하는 손익은 그 제3자에게 귀속되어야 한다. 2) OOO쟁점물류창고 임대차계약의 당사자로서 물류창고 운영에 있어 모든 의사결정을 스스로 하고, 매월 물류창고 운영으로 발생한 손실을 청구할 뿐 청구법인의 통제를 받지 않았다. 손실보전 합의서에도 비용의 발생 등이 OOO책임 있는 사유가 있는지를 묻지 않고 비용의 발생사실만을 기준으로 지급하도록 하였다. 3) OOO자기의 계산과 책임 하에 사업을 영위하는 주체임에도 불구하고, 청구법인이 동 사업에서 발생하는 모든 손실을 보전해 줌으로써 OOO아무런 경제적 위험 없이 사업을 영위하게 되었다. (다) OOO통한 임대사업 운영이 청구법인 입장에서 손실을 최소화하기 위한 합리적 판단이었다고 볼 수 없다. 1) OOO주업종은 자동차부품 도매업으로, 2011사업연도 전체 매출액의 77.8%가 상.제품 판매에서 발생하였고, 물류비중은 20.2%에 불과하여 OOO물류 전문회사로 보기에는 부족하고, 자동차부품 물류를 주로 하던 OOO신선물류에 특화된 쟁점물류창고의 운영에 특별히 전문성을 갖추었다고 보기도 어렵다. 실제로 OOO운영기간 중 매출은 24.9% 증가OOO한 반면, 임차료 외의 운영비는 27.1% 증가OOO특별히 매출증대나 원가절감에 특화되어 있다고 볼 근거도 없다. 특히 인건비의 경우 2015년까지의 OOO급증하였음에도 청구법인이 검증 없이 비용을 보전하고 있어 관리의 투명성이 떨어져 보이고, 아래 ＜표6＞과 같이 시행사가 직접 운영했던 기간과 비교하여 매출액 대비 운영비(임차료 제외) 비율이 50.1%에서 51.5%로 증가한 점을 보면, 청구법인이 직접 운영하는 것보다 OOO운영하는 것이 손실이 적을 것이라고 예상하였다는 청구주장의 설득력이 떨어진다. ＜표6＞ 쟁점물류창고 연도별 운영비 현황 (단위 : 백만원) 2) 쟁점물류창고 매각 전에 청구법인이 작성한 내부문서에서도 쟁점손실보전금에 대해 손비인정 불가하다고 언급한 점으로 보아 청구법인 스스로 쟁점손실보전금의 손금산입이 부당하다고 판단한 것으로 보인다. (라) 쟁점손실보전금이 청구법인과 동일한 상황 아래에 있는 다른 법인도 지출하였을 만한 비용으로 보기 어렵다. 1) 임대차계약 승계에 따라 OOO임대수입의 불확실성(위험)에 노출될 수 있는데, 차임손실 부분을 보전해 주는 것은 일응 합리적일 수 있어 처분청은 차임손실을 보전한 부분은 부당행위로 보지 아니하였다. 그러나 쟁점물류창고 매각을 위해 청구법인이 불가피하게 책임임대차 확약조건을 이행할 수밖에 없었다 하더라도 수탁계약자가 아닌 사업의 주체로서 임차계약을 승계한 OOO에게 “운영비용” 부분까지 지원한 행위는 동일한 상황 하에 있는 독립기업 간에는 기대할 수 없는 부당한 거래이다. 2) 청구법인은 동일한 사업구조의 OOO물류센터 임대사업대행자인 OOO대하여는 손실보전을 한 사실이 없다. 가) OOO물류센터사업도 청구법인이 시공사로 참여하여 시행사인 주식회사 OOO대한 지급보증을 하였고, 시행사의 임대사업 난항으로 PF대출금을 청구법인이 대신 부담할 상황이 되자 부동산을 매각(담보신탁)하여 PF대출을 상환하고 임대차계약을 통해 임차료를 부담하였는바, OOO물류센터와 동일한 구조이다. 나) 쟁점물류창고의 경우 OOO임대사업을 전담하고 청구법인이 모든 사업손실을 보전하였으나, OOO물류센터의 경우 OOO임대사업을 전담하고 청구법인이 OOO와 전대차 계약을 하여 고액임차로 인한 손실(매출총이익 기준)은 부담하지만, OOO임대사업을 운영하면서 발생하는 판관비 등(쟁점 손실보전액과 동일한 성격)은 청구법인이 부담하지 아니하였다. 다) 한편, OOO물류센터의 경우 2012년 10월 전차인인 청구법인이 전대인인 OOO2012년 11월～2019년 10월 기간에 대한 전대차계약을 하였다가 청구법인이 계약을 임의로 해지하였고, 이로 인해 OOO막대한 사업손실(약 OOO)이 발생하여 임대인OOO에게 임대료 인하를 요구하는 소송을 제기하였으며, 동 소송에서 OOO임대사업의 참여를 권유한 청구법인의 일방적 전대차계약 해지로 모든 손실을 부담하게 되었다고 주장하였다. 청구법인이 OOO대하여는 전대차 계약을 임의 해지하여 손실이 발생하게 한 점을 보면, 청구법인이 특수관계자인 OOO에게 손실을 보전해 준 약정이 합리적인 거래인지 의문이다. (2) (쟁점②) 권리의무확정주의상 쟁점신탁수익은 신탁회사가 임대료를 수취하는 때에 익금 귀속시기가 도래한다. (가) 쟁점신탁수익의 익금 귀속시기는 「법인세법」 제5조 제2항 및 같은 법 시행령 제71조 제1항 제1호에 따라 신탁회사가 임대료를 수취할 때이고, 이는 권리의무확정주의에도 부합한다. 1) 쟁점신탁수익은 실질적으로 매월분 임대료수익으로, 그에 대하여 청구법인을 공급자로 하여 매월 매출세금계산서가 발행되고 있는바, 쟁점신탁수익은 「법인세법 시행령」 제71조 제1항에 따라 계약 등에 의하여 매월 임대료의 지급일이 정하여진 경우에 해당하고, 「법인세법」 제5조 제2항에서 신탁재산의 수익자가 수입과 지출을 인식하도록 규정하고 있으므로 매월 신탁회사가 임대료를 수취할 때 청구법인의 수익권에 상당한 수익을 익금으로 인식하여야 한다. 2) 쟁점신탁수익은 임차인으로부터 받은 임대료수입으로서 매월 정산되어 확정되므로 각 수익자에게 귀속될 수익이 확정되는 때에 익금산입하는 것이 권리의무확정주의에 부합한다. 가) 대법원 판례는 권리의무확정주의는 납세자의 과세소득을 획일적으로 파악하여 법적 안정성을 도모하고 납세자의 자의를 배제하기 위한 것이고, 어느 소득을 과세대상으로 삼기 위해서는 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상, 사실상 여러 조건들을 종합적으로 고려하여 그 소득의 실현의 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙.확정되어야 하며, 일정한 채권의 행사에 법률상 제한이 없다면 권리가 확정된 것으로서 익금으로 산입되고 향후 그 채권이 회수불능으로 확정된 때에 대손금으로 손금산입된다고 판시하고 있다. 나) 위와 같은 법리에 따르면, 매월 정산하여 확정된 신탁수익이 지급유보금의 형태로 유보금 계좌에 입금되었으므로, 신탁수익이 발생한 사업연도에 신탁수익 회수액을 익금에 산입하고, 신탁부동산이 매각된 후 선순위 수익권의 원본 및 수익금을 보전하고 남은 잔여금액이 이미 수익으로 인식한 금액에 미치지 못한다면, 그 회수불능 유보금이 확정되는 시점에 손금으로 인식하는 것이 타당하다. (나) 청구주장에 대한 처분청의 반박 내용은 아래와 같다. 1) 임대료수입에 상당하는 쟁점신탁수익을 익금산입하는 것은 후순위 수익자인 청구법인이 선순위 수익자를 위해 그 자금을 예치하는 것과는 별개의 것으로, 쟁점신탁수익은 임대료의 수입시기에 따라 익금산입되어야 한다. 가) 신탁수익의 분배와 관련하여 신탁계약 내용을 살펴보면, ① 신탁재산에서 발생하는 매월분 임대수입을 분배(쟁점신탁수익)하는 것(특약 제7조)과 ② 3순위 수익자인 청구법인의 신탁수익을 유보금 형태로 예치하는 방법으로 그 지급을 유보하는 것(특약 제10조)으로 구분하여 볼 수 있다. 나) 위 첫 번째 거래의 경우 신탁회사가 임차인으로부터 받는 임대수입의 인식에 관한 것으로, 임차인은 차임을 지급할 때 손금으로 계상하므로 그 인식시기에 임대인의 수익으로 인식되어야 한다. 따라서 선순위 수익자와 청구법인은 세금계산서상 가액에 해당하는 신탁수익을 익금산입하여야 한다. 다) 다음으로 위 두 번째 거래의 경우 선순위 수익자들과 청구법인 사이의 거래로, 수익의 인식에 관한 것이 아니라 수익자들 사이의 채권·채무 정산에 관련된 것이다. 신탁계약 특약 제10조 제3항의 지급유보금 정산거래는 신탁계약의 종료시점인 2019.10.31. 이후에 신탁부동산의 양도가액의 규모에 따라 청구법인의 지급유보금으로 선순위 수익자들에게 수익을 보전하여야 할 수도 있고, 청구법인이 추가로 수익을 얻을 수도 있는 신탁 청산의 거래이다. 라) 청구법인은 두 번째 거래인 유보금의 정산시기가 도래하지 않았다는 이유로 첫 번째 거래인 쟁점신탁수익을 익금산입하지 않은 오류를 범하였다. 2) 기업회계기준에 따르더라도 「부가가치세법」상의 공급시기에 수익을 인식하는 것이 타당하다. 가) 청구법인의 우선수익권 매수자금에 대한 이자비용은 쟁점신탁수익에 대응시킬 비용으로서 매 사업연도에 계속 발생하는데, 청구주장과 같이 신탁수익을 신탁계약 종결시점에 일시에 인식한다면 동 매수자금에 대한 이자비용과 수익·비용 대응시기가 달라져 기업회계기준의 기본원칙에 부합하지 아니한다. 나) 또한 신탁계약 특약 제10조 제3항의 지급유보금은 신탁계약이 종료될 때 선순위 수익자의 신탁원본 회수액을 보장해 주기 위해 임시로 예치된 것으로, 자산성이 있는 예치금에 해당한다. 다) 즉 매달 청구법인이 지급받을 수익금은 1차적으로 “(차변)매출채권/(대변)매출”로 인식하고 신탁계약 종료시 선순위 수익자의 원금 보전에 필요한 금액은 “(차변)충당부채/(대변)매출채권”으로 회계처리하면 된다. (3) (쟁점③) 쟁점합의금은 청구법인이 원하는 매각절차에 협조하는 대가 성격의 사례금이고, 청구법인의 수익과 직접적인 관련성이 없으므로 접대비에 해당한다. (가) 쟁점합의금은 의사결정권한이 있는 자를 위해 지급된 사례금으로서 접대비에 해당한다. 1) 청구법인이 직접적 거래관계가 없는 쟁점시행사의 주주인 주식회사 OOO등의 법인세 등을 대신하여 부담한 것은 지급의무가 전혀 없음에도 불구하고 청구법인이 원하는 매각절차 및 채권회수에 협조한 데 대한 사례금조로 법인의 사주들에게 지급한 것이므로 접대성 경비이다. 쟁점시행사의 지분을 47% 보유한 주식회사 OOO쟁점시행사의 대표 OOO형제인 OOO지분 100%를 보유하고 있고, 쟁점시행자의 지분 48%를 보유한 주식회사 OOO쟁점시행사 대표 OOO부인인 OOO지분 100%를 소유하고 있는바, 청구법인의 쟁점합의금 지출로 인한 경제적 이익이 쟁점시행사 대표 OOO일가에 귀속된다. 2) 청구법인과 쟁점시행사 대표와의 관계악화로 청구법인이 원하는 조건의 매각거래가 무산될 위기에서 관계회복을 통해 청구법인이 원하는 방향으로 매각거래를 성사시키기 위해 직접적인 이해당사자가 아닌 쟁점시행사의 주주들에게 지급된 쟁접합의금은 접대성 경비인 사례금으로 보아야 한다. (나) 쟁점합의금은 청구법인이 인식할 수익과 직접적인 관련성이 없다. 1) 위에서 본 바와 같이 쟁점합의금은 쟁점시행사 대표 등을 위한 사례금으로, 쟁점시행사가 이행할 청구법인에 대한 차입금 상환 및 공사대금 지급과 직접적인 관련성이 없고, 공사수익과도 무관하다. 쟁점시행사의 주주들에게 부과되는 세금을 대신 부담하는 것 또한 청구법인의 수익과 무관한 것이다. 2) 쟁점시행사에 귀속된 후 배당 등의 거래과정을 거쳐 법인 주주들에게 분여되어야 할 이익을 청구법인이 쟁점합의금으로 주주들에게 직접 지급한 것은 세법상 지급의무가 없는 것을 부담한 매우 비현실적인 거래이다. (다) 쟁점합의금은 사업손실 최소화를 위한 것이 아니라 쟁점시행사로 하여금 쟁점건물을 매각하게 한 후 청구법인이 OOO함께 쟁점건물을 책임임차하도록 사업구조를 변경하기 위해 지급된 사례금에 불과하다. 2014년 3월에 작성된 “OOO사업계획서”에 따르면, 청구법인은 쟁점건물을 부동산투자신탁에 매각하게 하고 자신이 쟁점건물을 책임임차(10년, 최소임대료 연간 OOO)한 후 이를 OOO위탁하여 OOO운영하게 하는 것으로 법인의 사업구조를 변경할 계획이었다. 위 보고서상의 예상수익은 2015~2019사업연도 중 합계 OOO이었고, 사업구조 변경을 위해 청구법인은 쟁점시행사에게 매각절차에 대한 협조를 구한 것으로, 위 투자구조 실행에 필요한 당사자 간의 약정(부동산 매매계약, 수익증권, 임대차계약 등)은 쟁점합의금의 지급약정일인 2014.3.6. 이전인 2014.2.25.에 이미 체결된 상태였다. (라) 청구주장에 대한 반박내용은 아래와 같다. 1) 쟁점시행사는 쟁점건물 양도대금으로 세금을 납부할 능력(실제 정산잔액으로 OOO수령하였음)이 있었던 점, 청구법인은 신탁사로 하여금 다른 제3자에게 매각하게 하는 등 다른 방법을 통해 공사채권을 회수할 수 있었던바, 불가피성이 낮은 점(청구법인은 부동산담보신탁의 우선수익자의 지위에서 쟁점시행사보다 우월한 지위에서 쟁점건물에 대한 권리를 통제할 수 있었음), 쟁점건물의 매각은 자구계획안의 여러 이행대상 중 하나에 불과하였던바, 쟁점건물의 매각 실패가 경영정상화 절차의 이행으로 직결되는 것이라고 단정하기 어려운 점을 감안하면 쟁점합의금의 지출이 사업손실 회피를 위해 불가피한 조치였다는 청구주장이 타당하지 아니하다. 2) 불가피한 사정이 있다 하더라도 쟁점시행사와 특히 그 주주들에게 부과된 법인세까지 대납한 것은 일반적으로 인정되는 통상적인 비용으로 볼 수 없다. 당초 공사도급계약서상 제세공과금은 시행사가 부담하기로 약정되어 있었는데, 지출의무도 없는 제세공과금을 대납한 것은 매우 이례적인 거래이고, 쟁점합의금의 지급은 청구법인이 선택할 수 있는 유일한 방법이 아니었던 사정을 고려하면 유사한 상황에서 다른 건설사업자도 이러한 거래를 하였을 거라고 보기 어렵다. 3) 청구법인이 증빙으로 제시한 조세심판 결정례(조심 2015중1123, 2016.3.16.)는 도급계약의 해지를 위하여 불가피하게 지급한 외주가공비는 사업상 회피할 수 없는 정상적인 비용이므로 접대비에 해당하지 아니한다는 취지의 사례로서 이 건과 관련성이 없다. (4) (쟁점④) 쟁점계약축하금과 쟁점판촉비는 모두 특정 수분양자에게만 기준 없이 차등적으로 분양기간 중에 미분양세대의 분양을 위해 임의로 지급되었으며, 특히 쟁점판촉비는 용역대행업체가 아닌 계약체결 세대에게 귀속된 것인 바, 결국 위 지출액은 「법인세법」상 접대비에 해당한다. (가) 쟁점계약축하금과 쟁점판촉비는 지출의 상대방인 분양계약자가 계약을 중도에 해약하지 않고 기일내에 분양대금의 납부를 성실히 이행하여 아파트 분양(판매)이 원만하게 종결되도록 하기 위하여 지급된 비용이므로 「법인세법」 제25조 제1항에 따른 접대비로 보는 것이 타당하다. 1) 쟁점계약축하금 등은 전체 아파트 수분양자 중 일부 특정 미분양 세대의 계약자들에게 분양이 개시된 후 차별적으로 지급된 것으로서 불특정 다수인에게 지급된 것이 아니다. 가) 특히 영종도아파트의 수분양자들에게 지급된 쟁점판촉비는 미분양 아파트의 계약자 중에서도 상대적으로 소비자들의 선호가 낮은 대형평수의 분양세대(43평형 120세대, 51평형 34세대)에만 지급되었으며, 각 평수별로도 금액이 달랐다OOO 나) 쟁점계약축하금 등이 접대비의 정의에 부합하는 이유는 아래와 같다. ① 청구법인은 쟁점계약축하금의 지급에 대하여 사전공고를 하였다고 주장하나, 사전공고라 함은 최초 분양시부터 계약축하금의 지급을 공시하는 것을 뜻하고, 분양 개시 후 중도에 계약축하금 지급을 결정하고 공시한 것은 사전공고로 볼 수 없으므로 쟁점계약축하금은 분양 중에 임의로 지급된 것으로 보아야 한다. ② 접대비는 1회성 거래라고 하더라도 해당 접대비의 지출을 통해 원활히 진행시키려는 거래관계가 존재하면 접대비의 정의에 부합하고, 청구법인에게 쟁점계약축하금의 지출을 통해 최초 계약시부터 잔금 완납시까지 일련의 아파트 분양계약 과정을 중도 해약 없이 원활하게 진행시키고자 하는 접대의 유인이 존재한다. ③ 쟁점계약축하금은 소득처분, 지급형태 및 지급방식 등을 고려할 때 접대비에 해당한다. 분양대행업체는 쟁점판촉비의 경우 영업직원 등 수수료를 지급 받은 자를 귀속자로 하여 사업소득 내지는 기타소득으로 원천징수 신고하였으나, 쟁점계약축하금은 수분양자에게 지급하고 사업소득 내지는 기타소득으로 원천징수하지 않았는바, 청구법인 입장에서도 쟁점 계약축하금을 접대성 경비로 보았다는 방증이다. 2) 청구법인은 분양대행사를 통해 자신의 법인카드로 구입한 상품권으로 지급하여 그 지급 형태가 이례적이고, 해당 지출은 청구법인의 관리.통제 하에 분양대행업체를 통해 우회 지급되었으며, 청구법인은 분양대행업체와의 특약조건에 따라 분양대행용역을 공급받은 것으로 가장하여 관련 매입세금계산서를 수취하는 등의 구체적 사정을 보면, 쟁점계약축하금은 판매부대비용(판매촉진비)이 아닌 접대비로 보아야 한다. (나) 청구법인은 쟁점판촉비가 수분양자에게 지급된 분양지원금이 아니고 분양대행업체 직원에게 지급된 용역수수료라고 주장하나, 분양대행업체 직원에 대한 용역 수수료는 분양대행계약서에 따라 별도로 지급되고 있고, 동 계약서 제15조에서 수수료와 별도로 세대별 인테리어비용 지원 등 판촉비용을 지급한다고 규정하고 있으며, 해당 비용이 수분양자에게 지급됨을 명시하고 있다. 따라서 쟁점판촉비는 청구법인이 분양대행업체 OOO통해 수분양자에게 지급한 분양지원금으로 보아야 한다. (5) (쟁점⑤) 쟁점금액은 사업과 관련된 지출인지 입증되지 아니하여 청구법인의 손금에 해당하지 아니한다. (가) 세무조사 당시 청구법인은 쟁점금액이 사업과 관련된 경비로 사용되었다는 객관적이고 구체적인 증빙을 제시하지 못하였고, 청구법인도 그 사실을 인정하였다. 청구법인은 세무조사 당시 확인서를 제출하여 부외자금을 조성하기 위해 가공 공사원가를 계상하였고 사외유출된 금액 중에는 법인 손금에 해당하는 법정 증빙자료와 이에 준하는 객관적이고 구체적인 증빙자료는 없다는 사실을 인정하였다. 청구법인이 제시한 입증자료는 임직원이 작성한 진술서로, 검찰 수사를 받으면서 사후에 만들어졌고, 그 내용도 천편일률적으로 동일하며 구체적인 사용처가 기술된 내용이 없이 사업에 사용되었다는 주장만 있을 뿐이고 이를 설득력있게 뒷받침할 수 있는 증빙자료도 제시되지 아니하였다. 청구법인이 주장하는 사용처(경조사비, 격려금, 돌관비용, 행사비용, 민원처리비용, 본부장 활동비)를 보면 모두 정상적으로 회계처리가 가능한 비용이다. 청구법인이 회계처리가 가능한 비용을 장부에 계상하지 않기 위해 굳이 「주식회사의 외부감사에 관한 법률」, 「조세범 처벌법」 등의 법률을 위반하는 위험을 무릅쓰고, 전사적 차원에서 많은 직원을 동원하여 현금으로 비자금을 조성하여 사용할 이유가 없다. (나) 검찰이 횡령으로 기소하지 못한 점이 청구법인이 쟁점금액을 사업과 관련된 비용으로 사용하였다는 것을 입증하는 근거는 아니다. 청구법인은 쟁점 비자금이 회사의 사업비용으로 사용되었다고 하면서 검찰과 법원에서도 그렇게 판단하였다고 주장하나, 검찰과 법원에서는 청구법인이 쟁점금액을 사업과 관련된 경비로 사용하였다고 제출한 증거(각종 진술서 등)를 인정하지 않았다. 또한, 서울중앙지방검찰청은 청구법인이 부외자금을 조성하면서 조세포탈 등 범칙행위를 하였다는 자료를 청구법인의 관할 세무서로 통보하여 조사하도록 하였다. 검찰이 횡령을 염두에 두고 2년간 수사했지만 기소하지 못하였다고 하여 그 사실이 청구법인이 쟁점금액을 사업에 사용하였다는 증거가 될 수는 없다. (다) 청구법인은 내부통제절차에 따라 집행된 쟁점금액은 업무와 관련된 경비에 해당한다고 주장하나, 지출결의가 대표이사에 의해 관리되었다는 점이 쟁점금액이 사업과 관련하여 직접 사용된 것이라는 사실을 입증하는 근거는 아니고, 오히려 대표이사가 직접 지시하여 부외자금을 조성하고 관리하였다고 볼 수 있는 정황이다. 한편 청구법인의 대표이사는 자신이 직접 관리한 지출결의서 장부가 세무조사시 문제가 될 것을 우려하여 이를 파기하도록 지시한 것으로 보아 쟁점금액이 사업과 관련한 비용으로 사용되었다기보다는 사업과 무관하게 사용되었을 개연성이 높아 보인다. (6) (쟁점⑥) 「법인세법」상 매입한 자산은 단기매매항목을 제외하고는 매입가액에 부대비용을 더한 금액을 취득가액으로 하여야 하고, 옵션프리미엄은 쟁점법인 발행주식의 취득 부대비용으로서 자산의 취득원가에 해당한다. (가) 「법인세법」 제41조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제72조 제1항에서 기업회계기준의 입장(K-IFRS 1039-43 및 일반기업회계기준 6.12)을 수용하여 2011.1.1. 이후 최초로 개시하는 사업연도 분부터 단기매매항목으로 정의되는 금융자산이나 파생상품에 대한 매입부대비용은 취득원가에 가산하지 않고 발생연도의 손금으로 처리하되, 그 외의 타인으로부터 매입한 자산의 경우 매입가액에 부대비용을 더한 금액을 자산의 취득가액으로 규정하고 있다. 이 건 풋옵션계약의 목적물인 쟁점법인의 발행주식은 「법인세법 시행령」 제72조 제1항에서 규정한 단기매매항목인 금융자산이나 파생상품이 아니라 매도가능금융자산으로서 그 취득가액은 부대비용인 옵션프리미엄을 포함한 것으로 하여야 한다(대법원 2013.5.25. 선고 2013두673 판결). (나) 한편 OOO위와 같은 취지에 따라 증권거래세 신고시 주식취득가액에 옵션프리미엄을 과세표준에 포함하여 신고하였다. (다) 청구주장이 타당하지 않은 이유는 아래와 같다. 1) OOO입장에서는 자금대여거래로 볼 수 있으나, 청구법인을 포함한 건설출자자들의 입장에서는 자금차입거래로 볼 수 없다. 이 건 옵션이 행사되기 전까지 건설출자자들은 OOO쟁점법인의 주식을 동일한 투자자 자격으로 공동인수한 일반 주주에 불과하여 쟁점법인의 주주로서의 권리를 행사하였다. 한편 쟁점사업을 주도적으로 이끌어가야 할 건설출자자들의 입장에서 재무적 출자자인 OOO이 건 옵션계약에 대한 별도의 이행약정서를 체결한 결과 그 계약조건에 따라 OOO보유 중인 쟁점법인의 주식을 취득하게 된 것 뿐이다. 따라서 건설출자자들의 입장에서는 이 건 옵션계약이 행사되기 전 까지는 OOO소유한 주식을 매수할 우발상황만 존재하였을 뿐 자금을 차입하여 사용하였다고 볼 근거가 전혀 없다. 2) 이 건 풋옵션 거래는 금전소비대차거래로 보는 환매조건부 주식매매거래에 해당하지 아니한다. 가) 주식매매거래임에도 금전소비대차거래로 인정받기 위해서는 주식매매거래를 하면서 추가 약정을 통하여 주식매도자는 일정시점에 당초의 주식매입가격에 일정한 이자상당액을 가산한 가격으로 다시 매입할 권리(콜옵션)를 가지고 주식매수자는 일정시점에 매도할 권리(풋옵션)를 가지는 환매조건부 매매계약을 체결한 경우이어야 한다. 나) 재정경제부 예규(재국조 46017-203, 1997.11.4.)에 따라 자금대차거래로 인정받기 위해서는 ① 통상의 주식매매거래, ② 동일한 주식거래자, ③ 환매조건부 계약이라는 세 가지 요건을 충족하여야 하는데, 이 건의 주식취득은 동일한 주식거래자의 환매조건부 계약이 아니므로 당초 매입가격에 이자를 가산하여 지급하는 환매조건부 매매계약이라고 볼 수 없다. 다) 한편 OOO재무적 투자자로서 사업이 당초 계획대로 순조롭게 진행되었다면 풋옵션을 행사하지 않았을 가능성도 있었다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 청구법인이 OOO물류창고의 책임임차와 관련하여 특수관계자에게 손실보전금을 지급한 거래가 부당행위계산부인 대상인지 여부 ② 청구법인 신탁수익의 익금 귀속시기를 임대수익의 세금계산서 발급시기로 보아 익금산입한 처분의 당부 ③ 청구법인이 시행사에게 지급한 쟁점합의금을 접대비로 본 처분의 당부 ④ 주택 분양시 수분양자에게 지급한 계약축하금과 분양대행사에게 지급한 금액을 접대비로 본 처분의 당부 ⑤ 증빙 없이 계상한 공사원가를 가공원가로 보아 손금불산입 및 소득금액변동통지한 처분의 당부 ⑥ 풋옵션 약정에 따라 OOO주식 취득시 지출한 옵션프리미엄이 주식의 취득가액인지 아니면 당기 비용인지 여부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점①에 대하여 본다. (가) 심리자료의 내용은 아래와 같다. 1) 조사종결보고서 등에 따르면, 청구법인은 아래 ＜표7＞과 같이 특수관계자인 OOO쟁점물류센터를 임차하여 운영함에 따라 발생한 2013～2017사업연도 손실액 합계 OOO에게 지급하였고, 처분청은 그중 임대손실(매출액-지급임차료)을 제외한 운영비용인 OOO(쟁점손실보전금)을 익금산입하여 과세한 것으로 나타난다. ＜표7＞ 청구법인의 쟁점물류센터 운영손실 보전금액 (단위: 백만원) 2) 청구법인과 시행사가 체결한 2009.3.16.자 도급공사계약서 등에 따르면, 청구법인은 시행사가 발주한 OOO소재 연면적 43,960㎡(지하 1층, 지상 3층)의 냉장냉동 물류창고 신축공사를 도급금액 OOO수주하였고, 쟁점물류창고는 2010.8.25. 준공된 것으로 나타난다. 3) 재무제표 등에 따르면, 시행사는 쟁점물류창고의 준공을 전후한 2009～2011사업연도의 기간 동안 계속하여 결손을 기록한 것으로 나타나고, 그 내용은 아래 ＜표8＞과 같다. ＜표8＞ 시행사의 연도별 재무상태 현황 (단위 : 백만원) 4) 차입약정서 등에 따르면, 시행사는 2010.5.12. 쟁점물류창고의 건설자금에 사용할 목적으로 아래 ＜표9＞와 같이 제2금융권으로부터 합계 OOO쟁점차입금을 2년 만기 조건으로 차입하였고, 청구법인은 쟁점차입금의 원금 중 OOO원금 OOO상당분의 이자에 대해 지급보증을 제공한 것으로 나타난다. ＜표9＞ 쟁점차입금의 약정 내용 5) 쟁점물류창고의 손익현황 자료 등에 따르면, 시행사는 2010년 9월 쟁점물류창고가 준공된 후 매각이 성사되지 않자 직접 동 창고의 임대업을 영위하였고, 2011년부터 2012년 7월까지 합계 OOO손실이 발생한 것으로 나타나며, 그 손익현황은 아래 ＜표10＞과 같다. ＜표10＞ 시행사의 쟁점물류창고 운영 손익현황 (단위 : 백만원) 6) 청구법인의 내부서류인 “영업실적 및 자금계획 보고서”에 따르면, 쟁점물류창고창고 준공 후의 임대.수탁률은 아래 ＜표11＞과 같고, 청구법인은 임대.수탁률이 매우 낮고, 또한 2010년 11월.12월경에 발생한 구제역 및 조류독감으로 인하여 냉장.냉동화물의 물동량이 감소하는 등의 이유로 인하여 쟁점물류창고의 매각이 어렵다는 취지의 내용이 적혀 있다. ＜표11＞ 쟁점물류창고 준공 직후 임대.수탁률 현황(누계) (단위 : %) 7) 감정평가서 및 매입의향서 등에 따르면, 청구법인은 2012년 쟁점차입금의 보증채무 해소를 위해 쟁점물류창고의 매각을 추진하면서 감정평가법인 등에 쟁점물류창고의 사업가치평가와 감정평가를 의뢰하여 OOO평가받았고, 3개의 자산운용사에게 OOO매각금액에 5년 또는 8년의 책임임차기간 후 재매입하는 조건 등이 있는 매입의향서를 제시하였으며, 그 주요내용은 아래 ＜표12＞와 같다. ＜표12＞ 쟁점물류창고 평가결과 8) 청구법인과 OOO체결한 2012.7.23.자 합의서에는 ① OOO쟁점물류센터를 운영하고, ② 운영수익은 OOO귀속되며, ③ 운영비용(임대료, 관리비용, 임대보증금 조달에 따른 이자비용 등으로, 당해 비용의 발생 또는 증가가 OOO의 책임있는 사유에 기인한 것인지 여부를 묻지 아니하고 실제로 발생하였는지 여부만을 기준으로 판단함)이 수익을 초과하는 경우 초과분은 청구법인이 부담한다는 내용이 기재되어 있다. 9) 쟁점물류창고가 매각되기 전에 OOO매각안을 검토한 청구법인의 내부자료인 “OOO물류창고 매각안 비교” 서면에는 매각안 적용시 발생 문제점으로 “OOO운영손실 보전 OOO손비인정 불가”라고 기재되어 있다. 10) OOO시행사, 청구법인 등이 체결한 2012.8.8.자 부동산매매계약서에 따르면, 쟁점물류창고의 매매가액은 OOO으로, 청구법인이 10년간 책임임차하기로 약정한 내용이 나타난다. 11) 청구법인과 OOO체결한 2012.8.8.자 확약서에 따르면, 임차인을 청구법인으로 하는 10년간의 임대차계약을 체결(동 의무에 갈음하여 제3자로 하여금 동일한 기간 이내에 동일한 임대차계약을 체결하게 할 수 있음)하여야 하고(제1조), OOO임대차계약 체결 요구권은 동 확약서 작성일로부터 10년간 행사가능하다(제3조 제1항)는 내용이 나타난다. 12) OOO2012.8.10.자 임대차계약서에는 위 확약서 내용대로 OOO임대차계약을 체결한 것으로 나타난다. 13) 청구법인의 내부자료인 “쟁점물류창고 매각 관련(2012년 6월)”에는 청구법인은 FTA 체결에 따른 쟁점물류창고의 수요의 지속적인 증가가 예상되어 물류분야를 그룹의 미래 육성사업으로 추진하고, OOO통한 신규 물류사업을 확대하기 위한 등의 이유로 OOO8년간 책임임차(임대율이 40% 이하로 저조할 경우 책임임차에 따른 손실금액이 연간 OOO수준)하되, 그룹 내부적으로 청구법인이 OOO손실을 보전한다는 등의 내용이 기재되어 있다. 14) 청구법인은 쟁점물류창고의 매각을 추진할 당시 재무적으로 심각한 위기에 있었다며 아래의 내역을 제시하였다. 15) 청구법인은 손실보전 합의 당시 경영상 위기에 있어 특수관계자를 지원할 입장이 아니었다고 주장하며 아래 ＜표13＞과 같이 각 사업연도별 재무상태 자료를 제시하였다. ＜표13＞ 청구법인의 각 사업연도별 재무상태 (단위 : %, 억원) 16) OOO쟁점물류창고의 운영과 관련하여 내부적으로 작성한 “투자심의요청서”(작성일자 미기재)의 내용은 아래와 같다. (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 OOO에게 쟁점물류창고의 운영손실을 보전한 것이 부당하게 경제적 이익을 분여한 것이라는 의견이다. 그러나 청구법인이 쟁점물류창고의 책임임차를 하게 된 경위를 보면, 쟁점물류창고의 시공사이자 쟁점차입금 OOO지급보증인인 청구법인은 보증채무를 면하기 위해 쟁점물류창고의 매각을 추진하던 중 매수의향자인 OOO으로부터 10년 책임임차를 요구받게 된 것으로 나타나는바, 청구법인에게 당초부터 쟁점물류창고의 임대.운영에 관여할 목적이 있었다고는 보이지 아니하고 쟁점물류창고의 매각을 위해 불가피하게 책임임차인의 지위에 놓인 것으로 보이는 점, 물류사업에 경험이 없던 청구법인보다는 물류업을 영위하고 있던 OOO쟁점물류창고의 운영을 위탁하는 것이 현실적인 대안으로 보이고, OOO책임임차인의 지위를 승계한다면 장기간 책임임차를 함에 따른 손실발생 위험을 줄여줄 유인이 필요하였을 것으로 보이는 점, 청구법인의 입장에서는 임대사업 손실을 보전하는 위험을 부담하게 되더라도 보증채무자로서 고액의 쟁점차입금을 상환해야 할 의무(OOO물류창고의 소유자인 시행사는 매년 OOO내외의 고액의 결손을 기록하여 자본잠식상태여서 쟁점차입금에 대한 변제자력이 부족하였음)에서 벗어날 수 있는 이익을 얻는 점, 청구법인의 내부자료[쟁점물류창고 매각 관련(2012년 6월)]에는 쟁점물류창고의 운영과 관련하여 OOO손실을 보전한다는 내용이 적혀 있고, OOO작성한 투자심의요청서에도 쟁점물류창고 운영으로 5년간 약 OOO손실이 발생할 것으로 예상(같은 기간에 발생한 실제 손실 누적액도 OOO당초 예상손실액과 거의 유사함)된 사정을 감안하면, 청구법인과 OOO모두가 쟁점물류창고의 운영에 따른 손실 발생이 불가피할 것으로 예상한 것으로 보이고, 그 경우 OOO입장에서는 손실을 보전받지 못할 경우 사업에 참여할 유인이 없을 뿐만 아니라 손실보전의 약정을 하지 않으면 오히려 OOO청구법인을 부당지원하는 것이 되는 점, 쟁점물류창고의 매각을 추진할 당시에 청구법인은 2011～2013사업연도의 기간 동안 매년 고액의 적자(3년간 순손실 합계액은 OOO달함)를 기록하였고, 대표이사가 유상증자에 참여하여 사재를 출자하였으며 정부로부터 회사채 차환을 지원받아야 할 정도로 중대한 재무상 위기에 직면한 상황어서 그룹 계열사를 부당지원할 수 있는 여건이 아니었던 점 등에 비추어 볼 때, 청구법인이 OOO에게 쟁점물류창고의 운영손실을 보전해 준 것이 경제적 합리성이 없는 부당한 지원이라고 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 부당행위계산부인 규정을 적용하여 쟁점손실보전금을 익금산입하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (2) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 심리자료의 내용은 아래와 같다. 1) OOO및 수익자들이 2012.10.31. 체결한 부동산담보신탁 특약 제5조에 따른 수익권(우선수익권증서 총액은 OOO임) 배분의 우선순위는 아래 ＜표14＞와 같고, 청구법인은 3순위 수익자로 되어 있다. ＜표14＞ 수익권 배분 순위 2) 부동산담보신탁계약서에 따르면, 신탁으로 발생하는 수익은 ① 매월분 임대료에 대한 “신탁수익”과 ② 신탁계약의 만료 또는 신탁재산의 처분으로 인한 “신탁원본 회수수익”으로 구분되고, 각 수익의 배분순위는 아래 ＜표15＞와 같으며, 제3순위 수익자인 청구법인에게 배분된 “신탁수익”은 특례 제10조 제3항에 따라 “신탁원본 회수액”에 가산되어 신탁운영비용 및 선순위 수익자에 대한 지급에 충당한 후 잔액이 있는 경우 지급되는 것으로 약정되어 있다. ＜표15＞ 신탁수익의 배분순위 3) 세금계산서 발급내역 등에 따르면, 신탁회사는 매월 임대료를 수취하면서 각 우선수익자를 공급자로, 총 임대료수입에 수익권 매수금액의 비율을 곱한 금액을 공급가액으로 하여 매출세금계산서를 발행한 것으로 나타나고, 청구법인을 공급자로 하여 발행된 세금계산서의 내역은 아래 ＜표16＞과 같다. ＜표16＞ 청구법인의 세금계산서 발행내역 (단위: 원) 4) 청구법인 및 처분청의 신탁수익에 대한 처리 내용은 아래와 같다. 가) 청구법인의 2014~2015사업연도분 전표에 따르면, 청구법인은 쟁점신탁수익을 2014사업연도에 회계상 수익으로 계상하였고, 2015사업연도에는 상반기분을 수익으로 계상하였다가 2015.6.30.에 기계상한 2015사업연도분 쟁점신탁수익의 계상을 취소하는 회계처리를 한 것으로 나타난다. 나) 처분청은 아래 ＜표17＞과 같이 청구법인 명의로 발행된 세금계산서상 공급가액에 신탁비용 등을 차감한 금액을 2015~2017사업연도의 각 사업연도 소득금액 계산시 익금산입(유보)하였다. ＜표17＞ 신탁수익에 대한 익금산입액 내역 (단위 : 원) 5) 청구법인의 전표 등에 따르면, OOO물류센터의 수탁자인 OOO주식회사는 동 건물을 2019년 중 제3자에게 OOO매각하였고, 청구법인은 2019사업연도에 우선수익권 원금 OOO회수한 후 미회수원금 약 OOO을 장부상 손실로 계상한 것으로 나타난다. 6) 소송 관련 자료에 따르면, 청구법인은 쟁점신탁수익을 분배받지 못한 것과 관련하여 2019.9.27. OOO자산신탁 주식회사를 상대로 손해배상청구소송(서울중앙지방법원 2019가합568445)을 제기한 것으로 나타난다. (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점신탁수익의 「법인세법」상 익금 귀속시기는 신탁의 원본에 대한 정산이 이루어지는 때라고 주장하나, 청구법인은 부동산신탁의 우선수익자로서 쟁점건물의 임대수익에 대하여 과세기간별로 매출세금계산서를 발행하고 있어 부가가치세법상 용역의 공급시기가 도래한 점, 쟁점신탁수익은 신탁재산의 부동산 임대수입으로서 임대기간의 경과에 따라 발생하고 구체적인 금액은 별도의 계좌에 입금.관리되고 있어 과세소득이 특정되었다고 볼 수 있는 점, 특약에 따라 청구법인의 신탁수익의 지급시기와 지급액이 신탁계약 종료시에 확정되나 이는 이미 발생한 채권의 회수시기를 이연한 것에 불과한 것으로 볼 수 있고, 만약 신탁종료시에 실제 회수되는 금액이 이미 채권으로 계상한 금액보다 적을 경우 그 차액의 회수불능이 확정되는 시점에 비용으로 처리하여야 할 것인 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점신탁수익의 「법인세법」상 익금 귀속시기는 임대료수입에 대한 세금계산서를 발행한 시기라고 봄이 타당하다 할 것인바, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (3) 쟁점③에 대하여 본다. (가) 심리자료의 내용은 아래와 같다. 1) 쟁점건물의 신축.양도 및 쟁점시행사의 자금조달 내용은 아래와 같다. 가) 공사도급계약서, 건축물대장, 매매계약서 등에 따르면, 쟁점건물은 2011.5.30. OOO공사도급계약이 체결되어 2013.3.14. 사용승인된 후 소유권이 OOO주식회사에 신탁되었다가 2014.3.7. OOO매수자인 OOO에게 양도(소유권이전등기)된 것으로 나타난다. 나) 쟁점시행사가 PF대주단과 체결한 대출약정서 등에 따르면, 쟁점시행사는 2011.5.31. 쟁점건물의 건축비 조달을 위해 만기를 2013.8.31.로 하여 청구법인이 연대보증한 PF차입금 OOO차입하였고, 위 차입금은 일부OOO상환 조건부로 2013.9.26.까지 만기가 1개월 연장된 것으로 나타나고, 청구법인은 대주단측에서 만기연장에 동의하지 않아 만기를 1개월만 연장할 수밖에 없었다고 주장한다. 다) 쟁점차입금과 관련하여 체결된 대출약정서 및 변경계약 등에 따르면, 쟁점시행사는 2013년 9월경부터 2013년 12월경까지 OOO비롯한 금융기관으로부터 만기를 2014.3.26.로 하여 OOO(쟁점차입금)을, 청구법인으로부터 OOO차입하여 기존 PF차입금 OOO상환하였고, 청구법인은 쟁점차입금 중 OOO대하여 연대보증을 제공한 것으로 나타나며 위 차입거래 과정을 요약하면 아래 ＜그림＞과 같다. ＜그림＞ 쟁점시행사의 차입금 조달.상환 내용 2) 쟁점건물의 매매계약서 및 청구법인이 매수자와 체결한 약정서의 내용, 쟁점합의금의 지급내역 등은 아래와 같다. 가) 쟁점건물의 수탁자인 OOO주식회사와 매수자 OOO간에 체결된 2014.2.25.자 쟁점건물의 매매계약서에는 매매대금을 OOO으로 하되, 쟁점시행사가 임대하고 있던 승계대상 임대차 계약을 청구법인이 매수인으로부터 책임임차하기로 약정한 내용이 나타난다. 나) 쟁점시행사가 2014.2.25. 쟁점건물의 매수자인 OOO주식회사 및 OOO수신인으로 하여 작성한 “확약서”에는 ‘청구법인이 쟁점건물 중 판매시설을 임차하여 판매업을 영위하는 것에 동의하고 일체의 이의를 제기하지 않는다, 쟁점건물의 매매 및 청구법인의 쟁점건물에서의 아울렛 영업을 방해해서는 안된다, 청구법인이 대규모점포등록을 하기 전까지 쟁점시행사는 청구법인에게 전대차계약을 체결하여 기존의 아울렛 영업을 계속하게 하고 이를 위하여 청구법인의 요구사항을 이행하겠다.’는 등의 내용이 기재되어 있다. 다) 청구법인과 쟁점시행사가 체결한 2014.3.6.자 합의서에는 쟁점시행사는 청구법인이 원하는 조건으로 쟁점건물을 매각하는 것에 적극 협조하기로 하되, 청구법인은 쟁점시행사 및 그 주주사들의 세금(쟁점합의금)을 부담하기로 합의하였고, 주요 합의내용은 아래 ＜표18＞과 같다. ＜표18＞ 합의서상 양측의 의무사항 라) 신탁부동산 처분대금 정산서에 따르면, 청구법인은 쟁점건물의 양도로 쟁점시행사에 대한 채권 전액인 OOO을 회수한 것으로 나타나고, 쟁점건물 양도대금의 배분내용은 아래 ＜표19＞와 같다. ＜표19＞ 쟁점건물 양도대금 배분내용 (단위 : 백만원) 마) 회계전표 등에 따르면, 청구법인은 2015사업연도 중 쟁점시행사 및 그 지분을 각각 47%, 48% 보유한 주식회사 OOO2014사업연도 법인세, 지방세, 이자소득세 합계 OOO(쟁점합의금)을 대납하고 잡손실로 계상한 것으로 나타나며 쟁점합의금의 세부내용은 아래 ＜표20＞과 같다. ＜표20＞ 쟁점합의금의 세부내용 (단위 : 백만원) 3) 조사청은 청구법인의 쟁점합의금 지급은 사업 손실의 최소화가 아닌 사업구조의 변경(청구법인이 책임임차하여 OOO위탁하여 운영)을 위한 것이라며 청구법인이 작성한 “OOO사업계획서(2014년 3월)”를 제시하였다. 가) 아래의 “투자현황” 내용에 따르면 청구법인이 OOO각각 출자한 특수목적법인을 통해 쟁점건물 매수에 지분투자를 하고, 청구법인이 쟁점건물의 매수자로부터 쟁점건물의 일부를 임차하여 OOO위탁운용을 한다는 내용이 기재되어 있다. 나) “현금흐름 추정” 내용에 따르면, 청구법인은 2014~2019사업연도의 기간 동안 위 사업으로 얻는 이익(임대이익+SPC 배당)을 각각 OOO추정한 것으로 나타난다. 4) 쟁점합의금 지급이 사업상 손실최소화를 위해 불가피한 경영상 판단이었다며 청구법인이 제시한 자료 및 구체적 주장은 아래와 같다. 가) 재무상태표에 따르면, 아래 ＜표21＞과 같이 쟁점시행사는 2013사업연도말 누적결손금이 약 OOO달하는 자본잠식 상태였고, 보유한 현금성자산이 OOO불과하여 쟁점차입금의 만기(2014.3.26.)에 변제자력이 없는 상태였다. ＜표21＞ 쟁점시행사의 재무상태표 요약 (단위 : 억원) 나) 2013.8.9.자 확약서 및 2013.9.13.자 매수제안서 등에 따르면 2013년 8월에 OOO주식회사가 OOO쟁점건물의 매수를 원하였으나 매매금액의 이견으로 거래가 성사되지 않았을 뿐, 청구법인은 계속하여 쟁점건물의 매각을 추진하였다. 다) 청구법인은 쟁점건물의 매각시 당초 주식회사 OOO책임임차를 제안했다가 협상이 결렬되어 어쩔 수 없이 청구법인이 책임임차를 맡아 OOO위탁운영을 하게 한 것이라며 쟁점시행사와 주식회사 OOO2013.3.5. 체결한 “합의서”를 제시하였고, 동 합의서에는 임차인인 주식회사 OOO30년 동안 임차하는 약정내용 등이 기재되어 있으며, 동 합의에 대한 본계약은 체결되지 아니한 것으로 나타난다. 라) 청구법인도 2012년 이후 경영실적 및 재무구조의 악화로 인해 회사채 차환발행 과정에서 주채권은행으로부터 자구계획의 이행을 요구받는 등 경영상 위기상황에 있었다. ① 재무상태표 등에 따르면, 청구법인은 아래 ＜표22＞와 같이 2011～2013사업연도 중 매년 고액의 손실을 기록하고 있었고, 쟁점차입금의 만기가 임박한 2013사업연도말에 현금성자산이 OOO불과하여 단기채무가 약 OOO달하여 유동성위기였다. ＜표22＞ 청구법인의 재무상황 (단위 : 억원) ② 위와 같은 상황에서 청구법인은 재무구조개선 TFT를 통한 지연사업장 정리, 유상증자를 통한 추가 자금조달 등을 통해 재무구조 개선작업을 진행하였다. ③ 언론보도자료 등에 따르면, 청구법인은 아래 ＜표23＞과 같이 만기가 도래한 회사채에 대하여 차환발행한 것으로 나타나고, 청구법인은 정부의 “회사채 시장 정상화 방안”(2013.7.8.)에 따라 지원받은 것이라고 설명한다. ＜표23＞ 청구법인의 회사채 차환내역 ④ 회사채 시장 정상화를 위한 차환발행 심사위원회 협약 제13조에는 회사채 인수 대상기업의 주채권은행은 대상기업과 자구계획 세부추진 계획, 특별약정 이행 불이행시 신규여신 금지, 기존여신 기한연장 금지, 대주주 지분처분, 경영진 교체 등의 조건을 포함된 특별약정을 체결하도록 기재되어 있다. ⑤ 청구법인은 2013.8.27. 주채권은행인 OOO“회사채 차환발행을 위한 특별약정”을 체결하여 만기가 도래하는 회사채 상환의 도움을 받는 대가로 자구계획을 이행하여야 하고, 자구계획의 미이행시 채권은행의 자금관리인에 의해 경영정상화 방안이 수행되는 한편, 대주주의 지분이 매각되는 등의 상황에 이르는바, 쟁점건물의 매각은 최우선적인 자구계획이었다. 마) OOO2014년 2월 쟁점시행사와 청구법인에게 이 건 매각거래를 제안하였고, 청구법인의 입장에서는 쟁점차입금의 연대보증OOO채무에서 벗어나면서 공사채권 등의 채권 OOO회수할 수 있는 기회여서 거래를 성사시켜야 하는 상황이었다. 바) 청구법인이 쟁점합의금 지급에 합의한 경위는 아래와 같다. ① 청구법인은 쟁점시행사와 2014.2.11.～2014.2.24. 기간 동안 쟁점건물 매각계약의 체결을 위한 협의를 진행하여 마무리 단계에 이르렀으나, 쟁점시행사의 대표가 쟁점건물의 매각 및 법인의 청산으로 인해 부담하여야 할 세금을 감안하면 오히려 투자손실이 발생한다며 계약체결을 미루어 거래가 무산될 위기에 처하였다. ② 이에 따라 청구법인은 쟁점건물의 조속한 매각을 위해 불가피하게 쟁점시행사와 그 주주사들이 추가로 부담하게 되는 세금을 청구법인이 대신 부담하는 조건을 제시하여 쟁점합의금의 지급에 대한 합의서를 체결하게 되었다. 사) 쟁점합의서 작성일이 2014.3.6.로서 쟁점건물의 매각계약 체결일인 2014.2.25.보다 늦은 이유에 대하여 청구법인은 실제로 쟁점시행사의 대표가 매각계약서에 날인한 날짜는 2014.3.6.이라며, 양도대금 입금일이 2014.3.7.로 기재된 이체확인서, 쟁점건물의 소유권이전등기접수일이 2014.3.7.로 되어 있는 등기사항전부증명서, 쟁점시행사가 2014.3.6. 쟁점건물을 매각하기로 결의한 내용이 적혀 있는 쟁점시행사의 이사회의사록 및 주주총회 의사록을 제시하였다. (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점합의금이 사례금의 성격으로서 접대비에 해당한다는 의견이나, 쟁점건물의 매각계약이 체결(2014.2.25.)되기 직전의 청구법인의 재무상황을 보면, 2012년에 OOO의 고액의 당기순손실을 기록하면서 부채비율이 570%로 높아지는 등 유동성위기에 처했고, 2013.8.27. 주채권은행과 회사채 차환발행을 위한 특별약정을 체결하여 자구계획을 이행하는 등 경영상 불확실성이 높은 상황이었던 점, 위와 같은 상황에서 청구법인이 OOO연대보증을 제공한 쟁점시행사의 차입금에 대한 만기가 2014.3.26.로 임박하였고, 2014년 2월에 OOO으로부터 매수제의를 받은 청구법인으로서는 해당 계약을 성사시켜 자신의 채권 OOO회수하는 한편, OOO연대보증의 부담에서 벗어나야 할 긴급한 필요성이 있었다고 보이는 점, 경험칙상 유동성위기에 있던 청구법인이 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하고자 특수관계가 없는 쟁점시행사와 그 주주사들을 위해 OOO에 달하는 고액의 쟁점합의금을 지급하였다고 보기는 어렵고, 오히려 청구법인의 수익을 현실화하고, 변제능력이 부족한 상태에서 보증채무를 부담하게 될 위험에서 벗어나기 위해 불가피하게 쟁점합의금을 지출하였다고 보는 것이 합리적인 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점합의금을 사례금 또는 그와 유사한 목적으로 지출된 접대비로 보기 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점합의금을 접대비로 보아 그 한도초과액을 익금산입하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (4) 쟁점④에 대하여 본다. (가) 심리자료의 내용은 아래와 같다. 1) 부가가치세 신고서 및 법인세 신고서 등에 따르면, 청구법인은 2013.2015사업연도 중 쟁점계약축하금 합계 OOO쟁점판촉비 합계 OOO지출하고 분양대행업체로부터 매입세금계산서를 수취하여 매입세액공제를 받았고, 각각 광고선전비 및 판매촉진비로 계상한 것으로 나타난다. 2) 쟁점계약축하금과 관련한 심리자료의 내용은 아래와 같다. 가) 청구법인은 2012년말까지 원주아파트의 미분양아파트 167세대가 남아 있었고, 미분양 해소를 목적으로 홍보물 등을 통해 계약축하금의 지급에 대한 내용을 홍보물 등을 통해 사전공고하였다고 주장하고 있다. 나) 청구법인이 2012.11.21. 분양대행업체와 체결한 분양대행계약서의 내용은 아래와 같다. 다) 처분청의 조사내용에 따르면, 청구법인은 원주아파트 미분양세대(153세대)의 수분양자에게 세대 층별, 계약금 완불, 분할납부에 따른 차등을 주어 상품권 OOO분양지원금을 지급한 것으로 나타난다. 라) 지급명세서 조회자료에 따르면, 쟁점계약축하금과 관련하여 제출된 지급명세서는 없는 것으로 나타난다. 3) 쟁점판촉비와 관련한 심리자료의 내용은 아래와 같다. 가) 청구법인이 2014.10.15. 분양대행업체와 체결한 영종도아파트 분양대행계약서 제15조의 내용은 아래와 같다. 나) 쟁점판촉비의 성격과 관련하여 청구법인은 영종도아파트의 미분양 해소를 분양대행업체에 지급한 용역수수료라고 주장하고 있고, 처분청은 청구법인이 수분양자에게 지급한 인테리어 비용의 지원금이라는 의견을 제시하고 있다. 다) 사업소득 지급명세서에 따르면, 쟁점판촉비와 관련하여 분양대행업체는 영업직원을 수취자로 하여 사업소득을 지급한 것으로 원천징수.납부한 것으로 나타난다. (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점계약축하금과 쟁점판촉비는 미분양아파트의 수분양자와의 거래관계가 원만히 종료되도록 하기 위해 지출된 것으로서 접대비에 해당한다는 의견이나, 쟁점계약축하금과 쟁점판촉비는 주택신축판매업을 영위하는 청구법인이 재고자산인 미분양아파트의 재고소진을 통해 매출수익을 높이고, 재고보유에 따른 비용을 절감하기 위한 것이므로 해당 지출은 접대비보다는 판매부대비용에 더 가깝다고 보이는 점, 위 금액의 지출을 위해 접대 등의 행위가 있었다거나 그 지출이 수분양자와의 친목을 두텁게 하기 위한 것이라고 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점계약축하금과 쟁점판촉비를 접대비로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (5) 쟁점⑤에 대하여 본다. (가) 심리자료의 내용은 아래와 같다. 1) 조사종결보고서 등에 따르면, 청구법인은 2012～2016사업연도의 기간 동안 지출증빙을 구비하지 아니한 채 합계 약 OOO금액을 경비로 계상하여 자금을 인출하였고, 처분청은 쟁점금액이 사업과 관련된 경비가 아니라고 보아 손금불산입하고 같은 금액을 인출 당시의 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지하였으며, 쟁점금액의 현황은 아래 ＜표23＞과 같다. ＜표23＞ 쟁점금액 현황 (단위 : 백만원) 2) 청구법인과 임직원 등은 쟁점금액 상당의 가공매출원가 등을 계상하여 재무제표를 작성·공시함으로써 「주식회사 등의 외부감사에 관한 법률」(2017.10.31. 개정되기 전) 제20조 제1항 위반죄로 기소되어 유죄판결(청구법인의 전대표이사들은 각각 징역 1년 2월 및 1년 6월, 회계담당임원은 징역 1년, 청구법인은 벌금 OOO)을 받은 것으로 나타나고 형사판결서 판단부분의 일부 내용은 아래와 같다. 3) 검찰의 청구법인에 대한 압수수색검증영장에는 범죄사실로 횡령 및 자금세탁 혐의로 기재되어 있다. 4) 청구법인이 제시한 입증자료는 아래와 같다. 가) 청구법인은 쟁점금액을 직원 경조사비, 돌관비용, 민원처리비용, 본부장 활동비 등에 사용하였다며 아래 ＜표25＞와 같이 쟁점금액의 사용현황을 제시하였다. ＜표25＞ 청구법인 제시 쟁점금액 사용현황 (단위: 억원) 나) 청구법인의 전 대표이사 등이 검찰수사 등에서 진술한 내용은 아래와 같다. ① 2012사업연도 당시 청구법인의 대표이사 OOO진술조서에는 ‘토목과 건축분야 임원들의 건의에 따라 쟁점금액을 돌관작업비, 격려금, 경조사비 등의 용도로 현금으로 사용하였다, 자금지출에 대한 증빙은 없지만 그 집행 후에 특별한 문제가 발생하지 않았다면 모두 회사를 위해 정상적으로 집행되었다고 생각한다, 지출이 완료된 후 매월말 회계팀장이 가져오는 지급현황 자료를 통해 지출현황을 보고받는다’는 등의 진술내용이 기재되어 있다. ② 2013～2016사업연도 중 청구법인의 대표이사 OOO대한 피의자신문조서에는 ‘허위 회계처리를 하는 방법으로 매월 약 OOO여 건설현장에서 현금을 사용한 사실을 알게 되었다, 자신은 현업 임원의 요청에 따라 특정의 현장과 특정의 항목이 기재된 지출결의서를 보고 적정하다고 판단하면 결재하여 자금집행을 허용하였다, 자신이 현장방문시 격려금으로 OOO정도를 사용하였다, 집행의 투명성을 높이기 위해 쟁점금액에 대한 사용절차를 강화하였다’는 등의 진술내용이 기재되어 있다. ③ 청구법인의 회계팀장 및 회계담당임원을 지낸 OOO대한 피의자신문조서에는 ‘2012년초 토목·건축부서 임원들의 건의에 따라 증빙마련이 어려운 현장의 자금지출을 위해 부외자금을 조성하게 된 것으로, 쟁점금액은 직원 경조사비, 본부장 활동비, 격려금, 돌관비용, 행사비용, 민원처리비용 등에 사용한 것으로 알고 있다’는 등의 진술내용이 기재되어 있다. (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점금액이 공사현장비용, 본부장 활동비, 직원들의 경조사비 등으로 사용되었다고 주장하나, 동 비용항목들은 다른 법인들에서도 일반적으로 발생하는 비용의 유형으로, 자체적으로 정한 합리적 지급기준과 지출증빙 등을 근거로 지출할 수 있는 항목들일 뿐, 비자금을 조성하여 지출할 만한 것으로는 보이지 아니하므로 청구주장을 신뢰하기 어려운 점, 청구법인은 쟁점금액이 사업과 관련하여 사용되었다고 주장만 할 뿐, 그 주장을 뒷받침할 만한 객관적 증빙을 제시하지 못하고 있는 점, 쟁점금액이 비정상적인 방법으로 회계처리되어 법인에서 유출된 사실에 대하여는 법원의 판결에서도 인정된 점 등에 비추어 볼 때, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. (6) 쟁점⑥에 대하여 본다. (가) 심리자료의 내용은 아래와 같다. 1) 청구법인을 포함한 건설출자자들과 재무적 출자자가 옵션계약을 체결한 경위는 아래와 같다. 가) 청구법인을 포함한 10개 건설회사(이하 “건설출자자들”이라 한다)는 2006년 7월 외국인 및 금융기관 등의 재무적 출자자와 함께 쟁점컨소시엄을 구성하여 OOO로부터 쟁점사업의 개발사업자로 선정되었고, 쟁점컨소시엄의 구성원들은 2008년 1월 체결한 주주협약에 따라 자본금을 납입하고 특수목적법인인 쟁점법인을 설립하였으며, 그 출자내용은 아래 ＜표26＞과 같다. ＜표26＞ 쟁점법인에 대한 출자 내역 (단위 : %, 억원) 나) OOO사업자 공모지침에 따르면, 쟁점사업이 진행되기 위해서는 외국인투자자의 투자비율이 30% 이상 되어야 하였고, 쟁점컨소시엄의 외국인 재무적 출자자인 OOO쟁점컨소시엄에 참여하는 조건으로 출자금액에 대한 수익보장을 건설출자자들에게 요구하였으며, 그에 따라 OOO건설출자자들은 2008.2.26. 이행약정서(Undertaking Agreement, 이하 “쟁점약정서”라 한다)를 작성하였다. 2) 쟁점약정서 등에 따르면, 건설출자자들은 OOO등의 재무적 출자자가 취득하여 보유한 쟁점법인의 주식에 대한 매도청구권(콜옵션)을, OOO등은 건설출자자들에게 자신이 보유한 쟁점법인의 주식에 대한 매수청구권(풋옵션)을 약정하였고, 풋옵션에 대한 구체적인 약정내용은 아래와 같다. 3) 건설출자자들이 OOO등 옵션거래 당사자들과 체결한 풋옵션계약의 내용을 요약하면 아래 ＜표27＞과 같다. ＜표27＞ 풋옵션의 약정내용 (단위 : 백만원) 4) 이후 풋옵션 보유자들은 계약 만기때 풋옵션을 행사하였고, 그에 따라 청구법인은 2013사업연도 중 쟁점법인 발행주식의 취득을 위해 자신의 지분비율에 상당하는 출자금액 OOO옵션프리미엄 OOO지급하면서 동 옵션금액을 당기 이자비용으로 계상하여 손금으로 인식한 것으로 나타난다. 5) 감사원의 2011.7.12.자 “외국인투자 지원제도 운용실태” 감사결과 발표문에는 국내투자자가 외국인투자에 대한 각종 지원혜택을 받기 위해 외국인투자자에게 풋옵션을 부여하여 사업성과와 무관하게 투자원금과 일정한 수익률을 보장(실제로는 풋옵션 부여 등을 통해 외국인투자자에게 사업성과와 무관하게 투자원금의 상환과 일정한 수익률을 보장하는 약정을 투자자 간에 체결할 경우 거래외형상 출자라 하더라도 그 경제적 실질은 국내기업이 외국인투자자로부터 자금을 차입한 성격을 갖게 됨)하는 등의 방법으로 편법적으로 운용되고 있다고 지적하며 그 사례로 “OOOㅇㅇㅇㅇ 조성사업”을 들고 있다. 6) 원천징수이행상황신고서 등에 따르면, 청구법인은 옵션프리미엄을 이자소득으로 하여 원천징수.납부한 것으로 나타난다. (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 1) 처분청은 청구법인을 포함한 건설출자자들의 입장에서는 OOO등과의 거래를 금전차입거래로 볼 수 없다는 의견이다. 그러나 OOO사업자 선정지침에 따라 건설출자자들은 외국인 출자자의 참여가 필요하였고, OOO입장에서는 사업참여의 위험을 낮추고 일정한 수익률을 얻을 필요가 있어 쟁점약정서의 체결에 이른 것으로 보이는 점, 이 건 풋옵션 약정은 행사가격이 당초 쟁점법인에 출자한 금액이고, 일정한 만기가 있으며 그 만기에 일정한 수익률을 지급하는 조건으로서 거래대상인 주식의 가치변동이나 개발사업의 성패, 실현된 사업수익의 규모 등과는 무관하게 일정한 출자금을 납입하고 일정한 기간에 대하여 약정한 수익률을 얻는 내용으로서 실질적인 금전소비대차의 성격을 갖고 있는 점, 풋옵션을 취득한 자들이 모두 만기에 약정한 내용대로 풋옵션을 행사하여 출자원금과 일정한 수익률을 얻고 거래가 종료된 점 등에 비추어 볼 때, 이 건 거래는 외관상으로는 주식의 거래로 보이지만, 건설출자자들이 특수목적법인인 쟁점법인의 출자금을 매개로 하여 자금을 차입하고 그 금전사용에 따른 이자를 옵션프리미엄의 명목으로 지급한 것으로서 실질적으로는 금전소비대차 거래로 봄이 타당하다 할 것이다. 2) 또한 처분청은 「법인세법」 제41조 제1항에서 같은 법 시행령 제72조 제1항에서 규정한 자산(단기금융자산 등) 외의 경우에는 해당 자산의 취득가액에 그 부대비용을 더한 금액으로 규정하고 있고, 쟁점법인 발행주식은 단기금융자산 등이 아니므로 옵션프리미엄을 취득가액에 더하여야 한다는 의견이다. 그러나 위 의견은 옵션프리미엄이 자산 취득의 부대비용임을 전제로 한 것인데, 앞서 살펴본 바와 같이 옵션프리미엄은 청구법인이 OOO등으로부터 주식을 취득함에 따라 발생한 자산 취득의 부대비용이 아니라 당초부터 OOO등에게 지급하기로 약정하였던 금전사용의 대가이므로 위 법령의 적용대상이 아니라고 할 것이다[2010.12.30. 개정.신설된 「법인세법」제41조 제1항 단서 및 같은 법 시행령 제72조 제1항은 K-IFRS 도입에 따른 회계처리 변경을 세무상 인정하기 위한 것(기획재정부 발간 ‘2010 간추린 개정세법’ 참조)이지 실질과세원칙의 예외를 규정하기 위함이 아니다]. 3) 따라서 처분청이 옵션프리미엄을 주식의 취득 부대비용으로 보아 해당 금액을 익금산입하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. (2) 법인세법 제5조(신탁소득) ① 신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 이익을 받을 수익자(괄호 생략)가 그 신탁재산을 가진 것으로 보고 이 법을 적용한다. 제19조(손금의 범위) ①손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다. ② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제25조(접대비의 손금불산입) ⑤ 제1항부터 제3항까지의 규정에서 "접대비"란 접대비 및 교제비, 사례금, 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. ② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제41조(자산의 취득가액) ① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액 2. 자기가 제조ㆍ생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액 3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액 제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인이 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산.부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정.타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. (2) 법인세법 시행령 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 따른 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용 1의2. 판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매 장려금 및 판매수당 등 판매와 관련된 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다) 제71조(임대료 등 기타 손익의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 임대로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각호의 날이 속하는 사업연도로 한다. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료상당액과 이에 대응하는 비용을 당해 사업연도의 수익과 손비로 계상한 경우 및 임대료 지급기간이 1년을 초과하는 경우 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료 상당액과 비용은 이를 각각 당해 사업연도의 익금과 손금으로 한다. 1. 계약 등에 의하여 임대료의 지급일이 정하여진 경우에는 그 지급일 2. 계약 등에 의하여 임대료의 지급일이 정하여지지 아니한 경우에는 그 지급을 받은 날 제72조(자산의 취득가액 등) ① 법 제41조 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 금융자산”이란 기업회계기준에 따라 단기매매항목으로 분류된 금융자산 및 파생상품(이하 이 조에서 “단기금융자산등”이라 한다)을 말한다. ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 1. 타인으로부터 매입한 자산 : 매입가액에 취득세, 등록면허세, 그 밖의 부대비용을 가산한 금액(괄호 생략) 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우