조심 2016서1329 (2017.03.20)

심판청구를 기각한다.

1.처분개요

가.청구법인은 2004.10.13. OOO과 전 직원에 대한 초과성과급 지급 방법에 대한 합의를 거쳐 2011.4.28. 구체적인 지급 방법에 대하여 추가합의한 후, 2011.4.29. 초과성과급 재원에서 예상이익을 근거로 특별격려금을 선지급하고 2011사업연도에 대한 결산시 경영성과에 따라 정산하는 조건으로 전 직원에게 초과성과급 OOO원을 지급하였다.

청구법인은 2011년 12월 결산시 최종 초과성과급을 OOO원(이하 “쟁점성과급”이라 한다)으로 확정한 후, 기지급한 성과급인 OOO원과의 차액 OOO원을 미지급금으로 계상하였고, 쟁점성과급을 2011사업연도의 손금으로 인식하였으며, 2012.3.30. 직원들에게 미지급금 OOO원을 지급하였다.

한편, 청구법인은 2011.6.10. 및 2011.9.21. OOO으로부터 대손금으로 승인받은 채권 OOO원(8건이며, 이하 “쟁점대손금”이라 한다)을 손금에 산입하여 2011사업연도 법인세를 신고하였다가, 2014.4.18. 쟁점대손금을 익금에 산입하여 2011사업연도 법인세를 수정신고하였다.

나.OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.7.6.부터 2015.11.26.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 쟁점성과급이「법인세법」(2011.12.31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조 및 같은 법 시행령(2012.4.13. 대통령령 제23724호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제43조 제1항에 따른 ‘법인이 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금’으로 손금불산입대상임에도, 청구법인이 쟁점성과급을「법인세법 시행령」제20조 제1항 제4호에 따라 ‘내국법인이 근로자와 성과산정지표 및 그 목표, 성과의 측정 및 배분방법 등에 대하여 사전에 서면으로 약정하고 이에 따라 그 근로자에게 지급하는 성과배분상여금’에 해당하는 것으로 보아 손금산입하였다 하여 쟁점성과급을 손금부인하는 등 2011사업연도 법인세를 경정할 것을 처분청에 통보하였다.

다.처분청은 이에 따라 2015.12.10. 청구법인에게2011사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.

라.청구법인은 이에 불복하여 2016.2.1. 심판청구를 제기하였다.

2.청구법인 주장 및 처분청 의견

가.청구법인 주장

(1)쟁점성과급은「법인세법」에 따라 직원에게 지급한 적법한 인건비로서 손금산입대상이다.

(가)쟁점성과급은 손금불산입대상인 이익처분에 의하여 지급하는 상여금에 해당하지 않는다.

1)「법인세법」제20조 제1호가 규정하는 ‘잉여금 처분’이란 이익잉여금처분계산서에 처분항목으로 기재되어 주주총회의 승인을 얻어 지급되는 것(대법원 2015.11.17. 선고 2012두3491 판결)을 의미하는바, 청구법인은 쟁점성과급을 지급함에 있어 주주총회의 승인을 받은 사실이 없다.

잉여금이란 각종 비용과 세금을 모두 납부한 이후 법인에게 남은 이익으로서 최종적으로 주주에게 분배되어야 할 성질의 금액인바, 이를 처분하려면 원칙적으로 주주총회의 승인이 있어야 하고, 일반적으로 이익잉여금처분계산서에 처분내역을 기재하여 주주총회의 승인을 받는 형식으로 잉여금 처분이 이루어진다.

주주들이 잉여금을 처분하여 배당재원으로 사용하거나 제3자에게 지급한 것은 본질적으로 이미 세금을 납부한 재산을 처분하는 행위에 해당하므로 그 자체로 법인의 손비, 즉, 순자산을 감소시키는 행위라고 보기 어려운바,「법인세법」이 ‘잉여금의 처분을 손비로 계상한 금액’을 소득금액 산정시 손금에 산입하지 아니한다고 규정한 것은 바로 이러한 법리를 반영한 것이다.

청구법인은 기존의 성과급 운용제도가 경영성과와 무관하게 설계되어 있어 직원의 근로의욕 고취에 큰 영향을 미치지 못한다고 판단하여 이사회와 OOO에 공적자금을 투입한 OOO의 승인을 받아 2004년 9월경 직원의 동기부여 및 사기진작을 도모하고 경영성과를 높이기 위해 실질적인 경영성과인 EVA[Economic Value Added(경제적 부가가치), 이하 “EVA”라 한다]에 근거한 초과성과급 제도를 도입하기로 한 후, 2004.10.13. 및 2011.4.28. OOO과의 합의를 통해 구체적인 초과성과급 산정 및 지급기준을 확정하였다.

쟁점성과급은 청구법인이 공적자금을 투입한 OOO와 체결한 경영개선 양해각서(MOU)의 재무지표의 전 항목을 달성할 것과 청구법인의 세후 경상이익이 최소한 자기자본에 연 OOO%를 곱하여 산정한 자기자본비용을 초과할 것을 전제로 하여 지급될 수 있는바, 청구법인은 2011년에 위와 같은 경영목표를 모두 달성하였고, 쟁점성과급은 특정 주주나 임직원이 아닌 전 직원을 대상으로 개별 성과평가결과에 따라 차등하여 산정 및 지급되었다,

청구법인은 쟁점성과급을 이사회 결정, 노사합의 등 일반적인 경영활동과 절차를 거쳐 지급하였고, 쟁점성과급을 지급하기 위해 별도의 주주총회나 잉여금 처분 승인을 받는 등의 행위를 전혀 하지 아니하였는바, 쟁점성과급을 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로 볼 수 없다.

2)쟁점성과급은 ‘사실상’ 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로도 볼 수 없다.

법원의 판례 및 조세심판원의 결정례 등을 보면, ‘사실상’ 이익처분에 의하여 지급하는 상여금의 법리는 회사를 지배하는 특정 주주 또는 임원이 법인세 회피목적으로 배당성격의 금전을 인건비 형식으로 가장하여 지급하는 경우에 한해 적용하고 있는바, 주주 또는 임원이 아닌 직원에게 지급된 쟁점성과급에 ‘사실상’ 이익처분의 상여의 법리를 적용하여 손금부인할 수 없다(OOO법원 2015.8.19. 선고 2013구합2657 판결, 조심 2013중1076, 2013.11.26.).

또한, 쟁점성과급은 특정주주 또는 임원이 아닌 약 OOO명에 해당하는 청구법인의 직원에게소속부서 및 개인평가에 따라1인당 평균 약 OOO원씩 지급되었다. 이러한 쟁점성과급의 지급대상, 평균 지급금액으로 볼 때, 쟁점성과급은 주주 또는 임원에게 처분될 배당성격의 금액을 인건비의 형식으로 지급한 것이 아닌바, 과다한 인건비로도 볼 수 없으므로, 쟁점성과급을 ‘사실상’의 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로 해석하여 손금부인하는 것은「법인세법」제26조에 위배되어 위법하다.

나아가, 처분청이 제시한 판례 및 심판결정례(대법원 2012.9.27. 선고 2012두12617 판결, 대법원 2013.7.12. 선고 2013두4842 판결, 조심 2013전2848, 2013.10.16.)는 법인세 회피목적으로 회사를 지배하는 소수의 특정주주 또는 임원에게 지급된 상여금을 ‘사실상 ’이익처분에 의한 상여로 보아 손금불산입하거나, 회사의 지배주주가 아닌 직원에게 지급한 상여금을 ‘사실상’ 이익처분에 의한 상여로 볼 수 없다는 법원 판결(OOO법원 2015.8.19. 선고 2013구합2657 판결)에 따라 처분청이 스스로 과세를 직권취소한 건이므로 이를 근거로 특정주주 또는 임원이 아닌 직원에게 지급된 쟁점성과급을 ‘사실상’ 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로 보아 손금부인할 수 없다.

또한, 처분청이 제시한 위 판례 및 심판결정례는 사전적인 지급기준 없이 회사를 지배하는 소수의 지배주주 또는 임원에게 상여금이 지급되거나 또는 회사의 지배주주와 직원 모두에게 상여금이 지급되는 등 실질적인 주주총회의 결의가 있던 것으로 볼 여러 사정이 있는 반면, 쟁점성과급은 사전지급기준을 구비하여 전 직원만을 대상으로 지급된 건으로서 위 판례 등과 사실관계가 전혀 다르다.

3)처분청 의견은 다음과 같은 이유로 타당하지 않다.

가)처분청은 청구법인이 일반적인 보수규정이 아니라 별도 지급기준을 적용하여 쟁점성과급을 산정하였고 이는 일시적으로 지급한 금액이므로 이익처분에 의하여 지급하는 상여금이라는 의견이나, 이는 주주총회 결의에 의해 지급되는 상여금을 의미하므로, 일반적인 보수규정이 아닌 별도 지급기준을 적용하였다는 사실이 쟁점성과급을 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로 볼 근거가 될 수 없다.

나)처분청은 청구법인의 회계처리를 근거로 청구법인도 쟁점성과급을 사실상 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로 보아야 한다는 의견이나, 처분청이 근거로 든 OOO 질의회신은 청구법인이 쟁점성과급의 회계처리에 대해 질의한 건이 아니고, 또한 청구법인의 회계처리는 일반적인 상여금 회계처리와 동일하다.

다)처분청은 청구법인이「법인세법 시행령」제20조 제1항 제4호의 입법취지에 따라 사전 약정을 통해 쟁점성과급을 지급하였고, ‘EVA 기준 초과성과급 운용기준(안)’(OOO가 2004년 10월 OOO과 합의하여 결정한 초과성과급 운용기준으로서, 이하 “쟁점기준”이라 한다)은 실질적인 경영성과에 기초하여 성과급을 산정 및 지급하도록 하고 있다는 의견이나, 상여금 지급금액의 산정방식과 이익처분에 의하여 지급하는 상여금 간에는 아무런 관련이 없으므로 경영성과에 연동하여 성과급을 지급하였다는 사실이 쟁점성과급을 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로 볼 근거가 될 수 없다.

라)처분청은 청구법인이 OOO와 OOO 주식회사(2014년 11월 청구법인에 흡수합병되었으며, 이하 OOO라 한다)의 승인을 받아 쟁점성과급을 지급하였다는 사실을 근거로 쟁점성과급이 이익처분에 의하여 지급하는 상여금이라는 의견이나, OOO나 OOO는 2004년경 ‘EVA 기준 초과성과급 운영기준’에 대해 승인한 것일 뿐, 청구법인이 별도로 잉여금을 처분하는 것에 대해 승인한 사실이 없다.

(나)설령, 쟁점성과급이 이익처분에 의하여 지급하는 상여금에 해당한다 하더라도, 쟁점성과급은「법인세법 시행령」제20조 제1항 제4호를 충족하는 손금산입대상인 성과급에 해당한다.

1)「법인세법 시행령」제20조 제1항 제4호는 내국법인이 근로자와 성과산정지표 및 그 목표, 성과의 측정 및 배분방법 등에 대하여 사전에 서면으로 약정하고 이에 따라 그 근로자에게 지급하는 성과배분상여금은 이익처분에 의하여 지급하는 상여금에 해당한다 하더라도 예외적으로 손금에 산입할 수 있도록 규정하고 있다.

청구법인은 2004.10.13. 및 2011.4.28. OOO과 합의를 통해 구체적인 초과성과급 산정방법에 대하여 합의함으로써 성과산정지표 및 그 목표, 성과의 측정 및 배분방법에 대하여 사전에 서면으로 약정하였는바, 쟁점성과급은 이러한 산정기준에 따라 산정 및 지급되었다.

2)처분청은 청구법인이 재무제표에 대손충당금을 과소계상하여 경상이익을 과다산정함으로써 사전에 정한 당초 성과를 달성하지 못하였음에도 쟁점성과급을 지급하였다는 의견이나, 쟁점기준은 초과성과급배분 Pool을 산정할 때 경상이익을 이용할 것과 여기서 경상이익은 영업이익과 영업외이익을 합산하는 것을 명시하고 있는바, 청구법인은 주주총회의 결의 및 외부감사인의 감사를 받아 확정·공시된 재무제표에 기재되어 있는 영업이익과 영업외이익의 금액을 기준으로 쟁점성과급을 산정·지급하였다.

3)처분청은 OOO이 청구법인의 회계처리가 적정한지 여부를 확인하도록 지적한 것을 근거로 청구법인이 2011사업연도 결산시 대손충당금을 과소계상하여 경상이익을 과다계상하였다는 의견이나, OOO이 2012.7.6. 청구법인에게 송부한 ‘검사결과 통보 및 조치요구’ 문건 및 검사서에서 OOO은 3개 OOO(OOO 주식회사, OOO 주식회사 및 OOO 주식회사이며, 이하 “3개 OOO”라 한다)에 대해 대손충당금이 아닌 대손준비금을 적립할 것을 요구한 점, 청구법인의 2011년 재무제표에 대한 외부감사인의 감사의견은 적정의견이었던 점, 청구법인이 OOO의 지적 후인 2013년 6월경 외부감사인에게 대손충당금 회계처리의 적정성 여부를 재질의하였고 외부감사인은 청구법인의 대손과 관련된 회계처리가 회계기준에 비추어 적정하였다고 답변한 점, OOO은 청구법인의 2011년 자산건전성 분류 및 대손충당금 설정의 적정성에 대해 정기검사를 하였으나 청구법인의 회계처리에 대해 특별히 문제를 제기한 사실이 없는 점, OOO의 지적을 받은 OOO는 OOO에게 감사지적 통보에 대한 조치사항으로 만약 잘못된 회계처리가 드러나 공시된 재무제표가 수정되면 청구법인에게 쟁점성과급을 환수하도록 조치하겠다고 답변하였으나 외부감사인의 답변·OOO의 검사를 통해 청구법인의 회계처리가 적법한 것으로 인정됨으로써 청구법인의 공시된 재무제표는 수정되지 아니하였고 결국 OOO는 청구법인에게 쟁점성과급을 환수하라는 지시를 내리지 아니한 점 등을 감안하면, 청구법인의 2011년 재무제표가 잘못 작성되었다는 처분청 의견은 타당하지 않다.

4)처분청은 OOO이 청구법인에게 대손충당금 OOO원을 적립한 것으로 하여 성과평가를 하는 조건으로 대손준비금 적립을 허용하였음에도 청구법인이 이를 무시하고 쟁점성과급을 지급하였다는 의견이나, 이러한 내용은 OOO 조사관과 청구법인 직원 간 비공식적으로 논의한 내용에 불과하고 OOO은 대손충당금 적립기준 및 적립액의 적정성 여부를 검사한 것일 뿐, 성과급 지급의 적정성에 대해서 검사한 것이 아니다.

5)처분청은 OOO이 2012.1.30. 2012.4.20. 및 2012.6.18. 등 3차례에 걸쳐 공문을 통해 대손충당금 적립기준을 강화하도록 지적하였다는 의견이나, 이러한 공문은 2011년이 아니라 2012년의 대손충당금 적립기준에 관한 것이었다.

6)처분청은 OOO이 청구법인 감사와 관련하여 3개 OOO에 대한 채권이 OOO에 따른 손상사건이 발생한 금융자산(이하 “손상여신”이라 한다)에 해당하여 대손충당금을 추가적립하였어야 한다고 지적하였다는 의견이나, OOO의 이러한 지적은 2011년의 대손충당금 적립과 관련하여 OOO의 검사 당시 비공식적으로 논의되던 기준을 다시 언급한 것에 불과하다.

7)처분청은 OOO이 OOO 사장에게 청구법인에 대한 제재조치를 하도록 통보하고, 청구법인의 장에게는 주의조치 및 징계조치를 하였음에도, 청구법인이 이에 대해 불복을 제기하지 않았다는 의견이나, 이러한 OOO의 지적은 2011년이 아니라 향후 지급될 성과급에 대한 지적사항으로서, 쟁점성과급과는 무관하다.

(다)처분청은 청구법인이 초과성과급을 반환받지 않았으므로, 이는 특수관계자인 직원으로부터 채권을 임의포기한 것이라는 의견인바, 이는 쟁점성과급이 지급기준을 위반하여 지급된 것으로서 무효이므로 청구법인이 직원들로부터 이를 환수해야 한다는 취지로 이해되나, 청구법인은 적법하게 작성·공시된 재무제표를 기초로 쟁점성과급을 산정 및 지급한 것이므로 직원들로부터 쟁점성과급 상당액을 돌려받을 아무런 법적 근거가 없다.

(2)쟁점대손금은 손금산입대상이므로, 이를 손금에 산입하여 이 건 처분을 경정하여야 한다.

(가)청구법인은 OOO업을 영위하는 법인으로서 OOO으로부터 대손금으로 승인받은 OOO 등에 대한 채권(8건)에 대한 대손상각액 OOO원(쟁점대손금)을 손금에 산입하고 2011사업연도 법인세를 신고·납부하였다가 기획재정부 예규해석(기획재정부 법인세제과-88, 2014.2.19.)에 따라 쟁점대손금을 익금산입하여 2016.4.18. 2011사업연도 법인세를 수정신고·납부하였다.

(나)증액경정처분은 당초 신고하거나 결정된 세액을 그대로 둔 채 탈루된 부분만을 추가하는 것이 아니라 증액되는 부분을 포함시켜 전체로서 하나의 세액을 다시 결정하는 것인 처분인바(대법원 1992.5.26.선고 91누9596 판결), 당초 신고하거나 결정된 세액을 증액하는 경정처분이 있는 경우 납세의무자는 원칙적으로 그 증액경정처분만을 쟁송의 대상으로 삼아 취소를 청구할 수 있고, 이 경우 당초 신고나 결정이 불복기간의 경과나 전심절차의 종결로 확정되었다 하여도 증액경정처분에 대한 소송절차에서 증액경정처분으로 증액된 세액에 관한 부분만이 아니라 당초 신고하거나 결정된 세액에 대하여도 그 위법 여부를 다툴 수 있다(대법원 2001.12.27. 선고 2000두10083 판결).

이 건 처분은 증액되는 부분을 포함시켜 2011사업연도 법인세를 전체로서 하나의 세액을 다시 결정하는 처분이므로, 이 건 처분에는 청구법인이 신고·납부한 동일 사업연도 대손금에 대한 법인세 부과처분이 포함되어 있다.

(다)「법인세법」제41조 제1항 제3호는 ‘제1호와 제2호 외의 자산의 취득가액은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액’으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제72조 제2항 제4호의2에 따르면, 같은 령 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식 등은 출자전환된 채권의 장부가액으로 규정하고 있으므로 회생계획인가 등에 따라 취득하는 주식의 취득원가는「법인세법」제41조 제1항 제3호에 따라 ‘출자전환 주식의 취득 당시 출자전환된 채권의 세무상 장부가액’으로 해석하는 것이 조세법률주의에 부합하는 해석이다.

기획재정부는 회생계획인가 등에 따른 출자전환으로 취득하는 주식의 취득원가를 ‘출자전환일 직전 사업연도 종료일 현재의 출자전환된 채권의 세무상 장부가액’으로 해석(기획재정부 법인세제과-88, 2014.2.19.)하고 있으나, 이러한 해석은「법인세법」제41조 제1항 제1호 및 제2호외의 자산에 대해 출자전환 당시의 대통령령이 정하는 가액을 자산의 취득가액으로 규정한 같은 법 제41조 제1항 제3호의 위임범위를 벗어난 해석으로서 조세법률주의에 위배된다.

따라서, 회생계획인가 등에 따른 출자전환주식의 취득원가가 ‘출자전환일 직전 사업연도 종료일 현재의 출자전환된 채권의 세무상 장부가액’에 해당한다는 근거하에 이루어진 이 건 처분은 위법·부당하다.

나.처분청 의견

(1)쟁점성과급은 이익처분 또는 ‘사실상’ 이익처분에 의하여 지급하는 상여금이거나 관련 법령을 위반하여 지급된 상여금으로 손금불산입대상이다.

(가)먼저, 이 건 사실관계에 대하여 보면, 다음과 같다.

OOO는 2001.4.2. 공적자금 OOO원이 투입된 OOO 등 5개 자회사 및 OOO 등 9개 손자회사를 경영하는

OOO이다.

OOO는 2004.7.26. OOO 및 3개 자회사에 대한 ‘2004년 1/4분기 경영정상화계획 이행실적’을 점검한 결과, 청구법인이 초과성과급 OOO원을 지급한 것에 대하여 합리적인 경영성과로 볼 수 없다 하여 개선방안을 마련할 것을 통보하였고, OOO는 이에 따라 2004.9.10. 쟁점기준을 마련하였는바, 동 기준에 따르면 목표이익을 초과달성한 경우 실질적인 경영성과인 EVA에 따라 초과성과급을 지급하도록 되어 있고 경영성과와 무관하게 별도 노사합의등에 따라 특별상여금 및 특별보로금 등을 지급할 수 없도록 되어 있다.

OOO는 OOO 창립 10주년(2011.4.1.)을 맞아 직원의 일체감 조성 및 사기진작 등 경영관리 차원의 특별격려금 지급이 필요하다고 주장하면서 OOO에게 전 계열사 직원에 대한 초과성과급 지급을 요청하였고, OOO는 EVA 기준 초과성과급을 운영하고 있는 상황에서 경영실적과 무관한 별도의 특별격려금을 지급하는 것은 불가하다는 입장을 표명하였으나, OOO는 EVA 기준 초과성과급 재원을 활용하여 초과성과급을 선지급하는 방안을 제시하였는바, OOO는 쟁점기준에 위배되지 않는 범위 내에서 초과성과급의 선지급을 신중히 검토하여 추진할 것을 승인하였다.

(나)쟁점성과급은 통상적인 임금 성격(근로대가)의 상여금이 아닌이익처분 또는 사실상 이익처분에 의하여 지급하는 상여금에 해당한다.

1)쟁점성과급은 이익처분에 의하여 지급하는 상여금에 해당한다.

사업실적에 따라 지급하는 성과급은 근로의 제공에 따라 지급청구권이 발생하지 아니하고 사업실적에 따라 지급청구권이 발생하므로, 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 원칙적으로 법인의 손비에 산입하지 않는바, 이를 손금에 산입하기 위해서는 정관·주주총회 또는 사업총회나 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준(보수규정)에 의하여 지급하는 상여금의 범위 내에 있어야 한다.

대법원도 ‘계속적·정기적으로 지급되고 그 지급액이 확정되어 있다면 이는 근로의 대가로 지급되는 임금의 성질을 가지나 그 지급사유의 발생이 불확정적이고 일시적으로 지급되는 것은 임금으로 볼 수 없다’고 판단(대법원 2005.9.9. 선고 2004다41217 판결)하고 있다.

청구법인은 임금지급에 관한 내부규정인 ‘보수규정’에 따라 2011년 1월부터 2011년 12월까지 직원들에게 기본급 OOO원 및 상여금(성과급) OOO원을 지급한 사실이 있고, 보수규정에 따른 임금지급액 외에 OOO에 따른 ‘초과성과급 지급규정’에 따라 직원들에게 추가적으로 쟁점성과급을 지급하였다.

쟁점성과급은 최근 5년 동안(2008∼2012년) 보수규정으로 지급한 상여금(성과급) 외에 별도규정에 의해 비정기적·일시적으로 성과상여금을 지급한 유일한 사례인바, 인건비로 손금인정되려면, 임금의 대가성이 있어야 하는데 동 성과급은 직원의 일체감 조성 및 사기진작 등 경영관리 차원에서 지급되었고, 임금지급을 규정한 보수규정이 아닌 OOO에 따른 별도규정에 따라 사전약정되어 목표달성(이익배분재원 발생)을 전제하여 지급된 것이다.

2)청구법인은 쟁점성과급에 대해 이익처분에 의하여 지급하는 상여금의 일반적인 회계처리 관행에 따라 처리하였다.

일반기업들은 PS(이익배분) 제도(목표를 초과달성한 경우 이자·법인세·감가상각비를 공제하기 이전의 이익을 기준으로 통상 연봉총액의 최저 10%, 최고 50% 정도의 특별상여금을 지급한다) 방식으로, 금융권 및 대기업은 일반적으로 EVA 기준(영업이익에서 법인세·자본비용을 공제한 이후 금액을 지표로 성과급을 지급한다) 방식으로 상여금을 지급하고 있는바, 청구법인은 금융권이 도입·운용하고 있는 EVA 기준 초과성과급 제도를 노사합의로 도입하여 쟁점성과급을 손금으로 처리하였다.

청구법인은 OOO의 ‘회사가 임원 또는 사용인에게 상여금을 지급하는 경우 그 상여금이 귀속되는 회계연도의 비용(자산의 제조와 관련된 경우에는 관련 자산의 제조원가)으로 인식하는 것이 타당하다’는 ‘질의회신 01-023(2001.2.12.)’(「법인세법 시행령」제43조의 이익처분에 의하여 지급하는 상여금에 대한 회계처리)에 따라 쟁점성과급을 회계처리하였는바, 쟁점성과급은 당초 이익처분을 전제로 사전약정에 의해 지급한 성과배분 상여금에 해당한다.

3)「법인세법 시행령」제20조 제1항 제4호의 입법취지는 사업실적에 따라 지급하는 성과급은 근로의 제공에 따라 당연히 지급청구권이 발생하지 아니하고 이익처분의 성격이 있어 원칙적으로 법인의 손비로 인정되지 않는 것이 원칙이나, 종업원의 복지증진, 노사관계의 화합, 임금상승의 억제를 위하여 예외적으로 노사합의에 따라 근로자에게 지급한 성과급을 손금으로 인정하려는 것이다.

청구법인도 위 규정의 입법취지에 따라 초과성과급이 ‘이익처분에 의하여 지급하는 상여금’에 해당하므로 손금으로 인정받기 위해 사전에 노사합의로 성과산정지표 및 그 목표, 성과의 추정 및 배분방법을 서면으로 약정한 사실이 노사합의서 및 쟁점기준에 의해 확인된다.

4)쟁점기준에 따르면, 보수규정 등에 명시된 보수[기본급+상여금(성과급)]를 제외한 특별성과급(특별상여금)은 실질적인 경영성과(EVA)와 연계한 제도로 운용되도록 노사와 합의하였고, 경영실적과 무관하게 특별상여금 및 특별보로금 등을 지급하는 것은 불가하다.

노사가 합의한 ‘쟁점기준’상 EVA 산정방식은 다음 <표1>과 같은바, 법인세를 차감한 실질적인 이익처분대상 잉여금에서 직원들에게 이익을 먼저 배분하고 있어 쟁점성과급은「법인세법 시행령」제43조 제1항이 규정하는 이익처분에 의하여 지급한 상여금에 해당한다.

청구법인은 쟁점성과급을 전 직원을 대상으로 개별 성과평가결과에 따라 차등하여 산정 및 지급하였다고 주장하나, 실제로는 개인의 성과와는 무관하게 기본 연봉에 1/18[CS직군의 경우{(기본급+역량수당)×12÷18}]을 곱하여 일률적으로 특별격려금을 지급하였으므로, 이익처분에 의한 상여금을 지급한 것으로 보아야 한다.

5)여타 OOO가 성과상여금을 지급하면서 청구법인과 같이 잉여금 처분(주주)이 아닌 해당 연도 인건비로 비용처리하고 비용(인건비) 및 부채(미지급비용)로 계상된 재무제표를 주주총회에서 승인받고 있는바, 청구법인은 2012년 3월 주주총회에서 위와 같이 회계처리한 재무제표를 승인받았으므로, 별도로 주주총회 결의를 받을 필요가 없다.

6)OOO는 OOO의 최대주주(지분율 OOO%)이고, OOO는 청구법인의 OOO% 단독주주이며, OOO는 OOO, 청구법인, OOO 및 OOO 등과 MOU를 체결하고, 그 이행실적을 1년에 4차례 점검하고 있으며, 경영계획 이행약정서에 따라 OOO를 감시하고, OOO는 자회사 등에 대하여 평가, 보상, 업무 및 재산상태 검사 등의 경영관리 업무를 수행하고 있다.

감독기관 및 OOO의 대주주인 OOO의 사전승인과 단독주주인 OOO의 성과급 지급승인은 주주의 이익 처분을 승인한 것과 같은 법적효과가 있으므로, 이익처분에 의한 쟁점성과급 지급시 형식적인 주주총회 결의는 필요하지 않다.

한편, 청구법인이 제시한 대법원 판례(대법원 2015.11.17. 선고 2012두3491 판결)는 ‘주식매수선택권 행사’와 관련된 내용으로 이 건에 적용하는 것은 적절하지 않다.

7)OOO는 2006.10.20. 청구법인이 2006.4.3. 실제 경영성과와 무관하게 인건비적 성격의 특별격려금 OOO원을 선지급한 데 대하여 시정조치를 한 바 있음에도, 청구법인은 초과성과급 재원에서 예상이익을 근거로 2011.4.29 전 임직원에게 OOO원의 초과성과급을 선지급한 후 결산시 쟁점성과급을 확정하고, 차액을 미지급금으로 계상하여 쟁점성과급을 2011사업연도 손금으로 인식하였다.

청구법인은 2011사업연도 결산을 하면서 초과성과급 계산시 비용항목인 대손충당금 대신 자본항목인 대손준비금으로 OOO원을 적립하였고, EVA 산정시에도 이를 수정반영하지 않아 초과성과목표를달성하지 못했음에도 ‘쟁점기준’을 위반하여 쟁점성과급을 지급하였다.

8)청구주장은 다음과 같은 이유로 타당하지 않다.

가)청구법인은 ‘이익처분에 의하여 지급하는 상여금’을 이익잉여금처분계산서에 처분항목으로 기재되어 주주총회의 승인을 얻어 지급된 상여금으로 한정하여 해석하고 있으나, 대법원 및 조세심판원은 다수의 판례 및 결정례(대법원 2012.9.27. 선고 2012두12617 판결, 대법원 2013.7.12. 선고 2013두4842 판결 및 조심 2013전2848, 2013.10.16. 등)를 통해 형식과 절차에 관계없이 손익계산서상 상여금으로 계상하였다 하더라도 과세의 형평과 실질과세의 원칙에 따라 실질적으로 이익의 처분에 해당하면 ‘사실상 이익처분에 의하여 지급하는 상여금’으로 보아 손금불산입하도록 하고 있으므로, 청구주장은 타당하지 않다.

나)청구법인은 처분청이 제시한 판례 및 심판결정례는 법인세 회피목적으로 특정주주 또는 임원에게 지급된 상여금을 사실상 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로 볼 수 있는 지 여부를 다툰 건으로 직원에게 지급된 쟁점성과급이 사실상 이익처분에 의하여 지급하는 상여금에 해당한다는 근거가 될 수없다고 주장하나, 조세심판원 결정례(조심 2013전2848, 2013.10.16.) 및 법원의 판례(대전지방법원 2007.12.5. 선고 2007구합3031 판결)의 경우 직원에 대한 상여금도 ‘사실상 이익처분에 의하여 지급하는 상여금’으로 보아 손금부인한 사례가 있고,「법인세법」제26조도 과다하거나 부당하게 지급된 인건비는 임직원 구분 없이 손금부인하도록 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제43조도 ‘이익처분에 의한 상여’의 경우에도 임원 및 사용인 모두를 대상으로 손금부인하도록 규정하고 있다.

다)청구법인은 쟁점성과급의 지급대상 및 평균 지급액에 비추어 볼 때 과다한 인건비가 아니라고 주장하나,「법인세법」제26조의 ‘과다하거나 부당하게 지급된 인건비’라고 규정하고 있는 것과 같이 인건비를 받는 직원 기준이 아닌 지급하는 법인측면에서 과다 및 부당을 판단하고 있는바, 쟁점성과급는 OOO으로 과다하다 할 것이다.

(다)쟁점성과급은「법인세법 시행령」제20조 제1항 제4호에 따른 예외적으로 손금에 산입하는 성과급에 해당하지 않는다.

1)쟁점기준에 따르면, 결산결과 목표이익을 초과달성한 경우 실질적인 경영성과가 목표이익을 초과달성한 것으로 확정된 경우에 한하여 지급하도록 하고 있는바, 초과성과급은 경상이익에서 법인세 비용과 자기자본비용을 공제하여 산출된 EVA의 OOO% 한도에서 지급할 수 있고, 노사합의 등으로 경영성과와 무관한 특별상여금 등을 지급할 수 없도록 되어 있으나, 청구법인은 2011사업연도에 대한 결산을 하면서 대손충당금 OOO원을 손익항목이 아닌 이익잉여금 차감항목인 대손준비금으로 적립하였고, 경영평가시에도 과소적립한 대손충당금을 경상이익에서 차감하지 않아 과다계상된 2011사업연도 경상이익을 기초로 다음 <표2>와 같이 EVA를 과다산정하였으며, 초과성과급 재원이 없음에도 초과성과급을 OOO원으로 과다산정하여 선지급한 특별격려금 OOO원을 차감한 OOO원을 초과성과급으로 전 직원에게 추가지급하였다.

OOO은 이와 관련하여 OOO 사장에게 EVA 기준 초과성과급을 선지급하는 일이 없도록 관련 업무를 철저히 하도록 하고, OOO와 달리 대손충당금을 과소계상하여 부당하게 초과성과급을 지급한 청구법인에 대하여 ‘경영정상화계획 이행약정서’ 제9조에 따라 적정한 제재조치를 하도록 통보하였으며, 청구법인의 장에게는 실제 경영성과와 무관하게 EVA 기준 초과성과급을 지급하는 일이 없도록 주의조치를 하였다.

2)청구주장은 다음과 같은 이유로 타당하지 않다.

가)청구법인은 OOO이 2011년 종합검사 후 청구법인에게 대손준비금을 적립할 것을 요구하였을 뿐, 대손충당금이 과소적립되었다는 지적을 한 사실이 없다고 주장한다.

OOO은 2011.10.17.부터 2011.11.16.까지 청구법인에 대한 종합검사를 실시하고 3개 OOO에 대한 여신이 손상여신으로 자산건전성을 고정 이하 여신으로 분류하고 대손충당금 OOO원을 추가 적립하여야 한다고 지적하였으나, 이 경우 3개 OOO가 도산할 위험이 있는 등 경영상 이유로 원칙과 달리 자산건전성을 요주의 여신으로 관리할 수 있도록 해달라는 청구법인의 요청에 따라 대손충당금을 손익항목이 아닌 대손준비금으로 적립하되, 경상이익이 과다계상되는 등 경영성과가 왜곡되어 성과부진에도 불구하고 성과급이 지급될 수 있으므로 성과평가시에는 원칙에 따라 고정 이하 여신으로 대손충당금 OOO원을 적립한 것과 같이 평가하는 조건으로 대손준비금을 적립할 수 있도록 하였다[이에 대해서는 당시 OOO 종합검사시 건전성반 총괄업무를 담당했던 OOO과 면담하여 확인하였다].

결국, OOO이 경영성과 평가시에는 대손충당금 OOO원(OOO의 검사기준일은 2011년 9월말인바, OOO이 2011년말 기준으로 산출한 OOO원과는 차이가 있다)을 감안할 것을 지시하였음에도, 청구법인은 이를 차감하지 않고 EVA를 산정하여 부당하게 쟁점성과급을 지급한 것이다.

또한, OOO은 2011.12.2. 청구법인의 ‘OOO 대손충당금 적립기준’(이하 “내부적립기준”이라 한다)에서 대손충당금 적립대상을 회계기준과 달리 협소하게 정하고 있어 회계기준에 따른 대손충당금이 적립되지 않으므로 내부적립기준을 개정하고 2011년 대손충당금을 적립하도록 ‘대손충당금 설정 관련 유의사항’을 통보하였으나, 청구법인은 2012.1.10. OOO에 따른 손상여신인 3개 여신에 대한 대손충당금이 적립되지 않게 내부적립기준을 변경하였다.

이에 대해 OOO은 2012.1.30. 및 2012.4.20. 2차례에 걸쳐 통보내용의 이행실태를 점검한 결과, 청구법인의 내부적립기준이 회계기준에 따르지 않아 향후 문제가 될 수 있으니 다시 내부적립기준을 변경하고 OOO 주식회사 등 손상여신에 대하여 2011사업연도 결산에 대손충당금을 적립하도록 지적한 바 있다.

그러나, 청구법인은 2011사업연도 결산시 3개 OOO 여신에 대한 대손충당금 OOO원을 적립하지 아니하였을 뿐만 아니라 경영성과 평가시에도 과소적립한 대손충당금을 차감하지 아니한 채 2012.3.30. 과다계상된 2011사업연도 경상이익을 기초로 EVA를 OOO원에서 OOO원으로 과다산정하여 쟁점성과급을 지급하였고, 2012.6.18. OOO으로부터 다시 한번 OOO 여신에 대하여 대손충당금을 적립하도록 요구받고 나서야 내부적립기준을 변경(손상사건으로 ‘완전자본잠식이면서 요주의 여신’인 경우를 추가하였다)하였으며, 3개 OOO에 대한 대손충당금을 추가적립하였다.

사실관계가 위와 같음에도, 청구법인은 OOO의 대손충당금 적립요구에 대하여 ‘3개 OOO와 관련이 없거나 OOO과 청구법인이 협의한 내용에 불과하다’고 전혀 사실과 다른 주장을 하고 있다.

나)청구법인은 OOO이 쟁점성과급 지급에 대해서는 공식적으로 지적한 사실이 없다고 주장하나, OOO은 OOO 및 자회사 경영관리실태’ 감사(2012.11.19.∼2012.12.14.)시 청구법인이 3개 OOO에 대한 장부가액 OOO원과 회수예상가액 OOO원의 차액 OOO원 중 기적립액 OOO원을 제외한 OOO원을 대손충당금으로 추가적립하거나 경영상 이유로 OOO와 달리 결산을 하더라도 경영성과 평가시에는 원칙에 따라 대손충당금 OOO원을 적립한 것과 같이 평가하여야 하며, 이와 같이 OOO원의 대손충당금을 고려하여 EVA를 산출하면, EVA가 OOO원으로 초과성과급 재원이 OOO원임에도 쟁점성과급을 부당하게 지급하였다고 지적하였다.

또한, OOO은 OOO 사장에게 청구법인이 EVA 기준 초과성과급을 선지급하는 일이 없도록 관련 업무를 철저히 하도록 하고, OOO와 달리 대손충당금을 과소계상하여 부당하게 초과성과급을 지급한 청구법인에 대하여 ‘경영정상화계획 이행약정서’ 제9조에 따라 적정한 제재조치를 하도록 통보하였으며, 청구법인의 장에게는 실제 경영성과와 무관하게 EVA 기준 초과성과급을 지급하는 일이 없도록 주의조치를 하였고, 부당한 초과성과급 지급에 대해 청구법인의 장에게 징계조치하였음에도, 청구법인은 이에 대해 불복을 제기한 사실이 없다.

다)청구법인은 외부감사인의 적정의견을 근거로 2011년 재무제표가 적정하게 작성되었고 OOO도 특별히 이견을 제시하지 않았다고 주장하나, 당초 회계감사를 했던 OOO의 추가적인 적정의견은 의미가 없고, OOO은 분식회계를 한 OOO의 회계감사 시에도 적정의견을 낸 바 있으며, 청구법인은 OOO으로부터 수차례 대손충당금이 과소계상되었으므로 추가적립하라는 지적을 받았고 2012년이 되어서야 대손충당금을 적립하였음에도, ‘OOO이 정기감사시 문제를 삼지 않았다’는 사실과 다른 주장을 하고 있다.

라)청구법인은 OOO로부터 쟁점성과급의 환급지시가 없었다고 주장하나, OOO의 OOO 및 자회사 경영관리실태 감사 이후, OOO는 OOO과 질문서 및 답변서를 주고받는 등 의견을 수렴하는 과정에서 ‘잘못된 회계처리가 드러나 공시된 재무제표가 수정되면 청구법인에게 쟁점성과급을 환수하도록 조치하겠다’고 답변하였다. 이미 OOO이 3개 OOO의 손상여신에 대해 ‘경영성과평가시 대손충당금을 적립한 것과 같이 평가’하라는 조건으로 대손준비금을 적립하도록 허용하였기 때문에 OOO은 앞으로 실제 경영성과와 무관하게 EVA 기준 초과성과급을 지급하는 일이 없도록 관련 업무를 철저히 하도록 주의요구·통보를 한 것이다.

OOO은 보도자료(2013.5.30.)를 통해 청구법인이 2011년 EVA를 과다산정하여 초과성과급을 부당하게 지급하였다고 언론사에 공개적으로 발표하였음에도, 청구법인은 이러한 주의요구·통보가 ‘2011년이 아닌 향후에 지급될 성과급에 대한 지적사항’이라는 사실과 전혀 다른 주장을 하고 있다.

(라)초과성과급은 OOO로부터 실질적인 경영성과를 반영하고 미성취시 반환하도록 승인되었음에도 이를 반환받지 않았으므로, 이는 특수관계자인 직원으로부터 채권을 임의포기한 것이다.

1)OOO의 청구법인 감사과정에서 OOO가 제출한 답변서OOO의 초과성과급 선지급 승인에 관한 사항)에 따르면, OOO는 2011년 3월경 창립 OOO주년(2011.4.1.)을 맞아 직원의 일체감 조성 및 사기진작 등 경영관리 차원의 특별격려금 지급이 필요하다고 주장하면서 OOO에게 협의를 요청하였고, OOO는 EVA 기준 초과성과급을 운영하고 있는 상황에서 경영실적과 무관한 별도의 특별격려금 지급은 불가하다는 입장을 표명하였으나,OOO는 EVA 기준 초과성과급 재원을 활용하여 EVA 기준 초과성과급을 선지급하는 방안을 제시하였고, ‘쟁점기준’에 위배되지 않는 범위 내에서 초과성과급의 선지급을 신중히 검토하여 추진할 것을 협의하였으며, 이에 따라 OOO는 2011.4.27. EVA 기준 초과성과급을 선지급하면서 MOU 체결 자회사들의 경우 향후 2011년 EVA 기준 초과성과급 지급시 동 선지급액을 사후정산(차감)하여 운영하도록 하였다.

따라서, 청구법인은 초과성과급 선지급 승인조건에 따라 지급한 쟁점성과급을 반납하여야 함에도 이를 반환받지 않으므로, 채권을 임의포기한 것으로 보아야 한다.

2)청구법인은 적정하게 작성·공시된 재무제표를 기초로 쟁점성과급을 산정 및 지급한 것이므로 직원들로부터 쟁점성과급을 돌려받을 아무런 법적 근거가 없다고 주장하나, 청구법인은 쟁점성과급 산정시 쟁점기준을 위반하여 대손충당금을 과소계상하고 초과성과급 재원을 과다계상하여 경영성과와 무관하게 부당하게 성과급을 지급하였으며 실제 경영성과 미달시 반환조건부로 선지급한 성과급을 회수하여야 함에도 반환받지 않았으므로, 특수관계자인 직원에 대한 채권을 임의포기한 것이다.

(2)쟁점대손금을 손금산입하여 이 건 처분을 경정하여야 한다는 심판청구는 다음과 같은 이유로 각하함이 타당하다.

(가)청구법인은 2016.2.1. 이 건 심판청구를 제기한 후인 2016.6.7. 청구취지를 변경하여 쟁점성과급 외에 쟁점대손금을 손금에 산입하여 달라고 주장하고 있다.

「국세기본법」제56조 제1항은 심판청구에 관하여「행정심판법」제29조를 준용하고 있는바,「행정심판법」제29조 제1항은 ‘청구인은 청구의 기초에 변경이 없는 범위에서 청구의 취지나 이유를 변경할 수 있다’고 규정하고 있어 청구법인은 당초 청구하지 않은 대손금 관련 사항을 추가하여 청구의 취지를 변경할 수 없다.

「행정심판법」제29조 제2항은 ‘행정심판이 청구된 후에 피청구인이 새로운 처분을 하거나 심판청구의 대상인 처분을 변경한 경우에는 청구인은 새로운 처분이나 변경된 처분에 맞추어 청구의 취지나 이유를 변경할 수 있다’고 규정하고 있는바, 처분청은 심판청구의 대상인 이 건 처분을 변경한 사실이 없다.

(나)「국세기본법」제79조 제1항에서 ‘조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분 외의 처분에 대해서는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다’고 규정하고 있으므로, 심판청구의 대상은 당초 청구법인이 불복을 제기한 초과성과급만 해당한다.

따라서 청구법인이 제기한 청구취지의 변경은 적법한 것이 아니므로, 각하함이 타당하다.

3.심리 및 판단

가.쟁점

①청구법인이 지급한 성과급이 이익처분 또는 사실상 이익처분에 의하여 지급하는 상여금이거나 관련 법령을 위반하여 지급하는 상여금에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

②회생계획인가 등에 따른 출자전환으로 취득하는 주식의취득원가는 출자전환일 직전 사업연도 종료일 현재의 출자전환된 채권의 세무상 장부가액이 아닌 출자전환 주식의 취득 당시 출자전환된 채권의 세무상 장부가액으로 보아야 한다는 청구주장의 당부

나.관련 법령 : <별지> 기재

다.사실관계 및 판단

(1)청구법인 및 처분청이 제출한 자료에 대하여 살펴본다.

(가)OOO의 ‘EVA 기준 초과성과급 운용기준(안)’(2004.9.10.)(쟁점기준)의 주요내용은 다음 <표3>과 같다.

(나)청구법인과 OOO 간 합의서(2004.10.13.)의 주요내용은 다음 <표4>와 같다.

(다)청구법인과 OOO은 2004.10.13. 합의한 EVA에 의한 초과성과배분제를 개선하기로 합의하였는바, 그 합의서(2011.4.28.)의 주요내용은 다음 <표5>와 같다.

(라)청구법인의 내부 기안문서 ‘특별격려금 지급’(2011.4.28.)에 따르면, 청구법인은 지급일(2011.4.29.) 현재 재직중인 전 직원에게 기본 연봉의 1/18[CS직군의 경우 {(기본급 + 역량수당) × 12} ÷ 18]에 해당하는 금액을 특별격려금(총 예산 OOO원)으로 지급(성과급으로 회계처리)하되, 동 지급액은 2011년 EVA 초과성과급 산출 재원에 포함하여 초과성과급 지급시점에 정산하기로 한 것으로 나타난다.

(마)청구법인의 내부 기안문서 ‘2011년도 초과업적인센티브 지급’(2012.3.28.)에 따르면, 청구법인은 EVA에 의한 초과성과배분제 노사합의(2004.10.13. 및 2011.4.28.)에 따라 지급일(2012.3.30.) 현재 재직중인 직원(2011년 근무한 직원에 한한다)에게 2011년 성과평가 결과를 적용하여 산출한 차등 지급액에서 기지급한 특별격려금을 차감한 금액(총 예산 OOO원)을 지급(성과급으로 회계처리)하기로 한 것으로 나타난다.

(바)청구법인의 2008～2012년 초과성과급 지급 현황은 다음 <표6>과 같고, 청구법인은 2011년에만 쟁점성과급을 지급하였는바, 처분청은 이를 보수규정으로 지급한 상여금(성과급) 외에 별도규정에 의해 비정기적·일시적으로 성과상여금을 지급한 유일한 사례로서, 쟁점성과급이 이익처분에 의한 상여금이라는 의견이다.

(사)청구법인은 쟁점성과급과 관련하여 다음 <표7>과 같이 회계처리하였는바, 처분청은 이러한 회계처리가 이익처분에 의한 상여금 지급시의 회계처리와 동일하고, 이에 대해 OOO도 동일한 회계처리를 제시하고 있으므로, 쟁점성과급이 이익처분에 의하여 지급하는 상여금이라는 의견이다.

(아)OOO이 청구법인에게 송부한 ‘대손충당금 설정 관련 유의사항 통보’ 문건(2011.12.2.)에 따르면, OOO 대손충당금 설정방법의 개선을 위해 OOO 및 OOO과 공동으로 실무작업반을 운영하여 합의한 OOO 대손충당금 설정 관련 유의사항(금융자산 손상에 대한 개별평가시 중요성 기준을 청구법인의 경우 OOO원으로 적용하라는 등의 내용)을 통보하니 2011년 결산시부터 대손충당금을 설정함에 있어 각별히 유의하기 바란다고 기재되어 있다.

(자)OOO이 청구법인에게 송부한 ‘검사결과 통보 및 조치요구’ 문건 및 검사서(2012.7.6.)에 따르면, OOO은 2011.10.17.부터 2011.11.16.까지 청구법인에 대한 종합검사(검사기준일 2011.6.30.)를 실시한 결과, 청구법인이 3개 OOO에 대하여 자율협약을 통한 경영정상화를 추진하고 있으나, 유로존의 재정위기 지속 등으로 금융환경 및 경기 악화시 OOO에 내재되어 있는 여신 부실화의 가능성에 대비할 필요가 있으므로, OOO에 대한 대손준비금의 추가적립을 통해 충분한 충당금을 적립할 필요가 있다고 지적한 것으로 나타난다.

(차)OOO의 보도자료 ‘OOO 및 자회사 경영관리실태 감사결과 발표’(2013.5.30.) 및 감사결과보고서(2013년 5월)에 따르면, 청구법인은 3개 OOO에 대한 장부가액 OOO원과 회수예상가액 OOO원의 차이 OOO원 중 기적립액OOO원을 제외한 OOO원을 대손충당금으로 추가 적립하거나 경영상 이유로 OOO와 달리 결산을 하더라도 경영성과 평가시에는 원칙에 따라 대손충당금 OOO원을 적립한 것과 같이 평가하여야 하나, 2011년 경영성과 평가에 다음 <표8>과 같이 대손충당금 OOO원을 반영하지 않은 채 목표이익을 초과달성한 것으로 산정한 후 전 직원에게 초과성과급 OOO원(쟁점성과급)을 부당지급하였는바, OOO 사장에게 앞으로 OOO에서 EVA 기준 초과성과급을 선지급하는 일이 없도록 관련 업무를 철저히 하도록 하고, 관련자 OOO명에게 주의를 촉구하며, OOO와 달리 대손충당금을 과소계상하여 부당하게 초과성과급을 지급한 청구법인에 대하여 적정한 제재조치를 하도록 통보하고, 청구법인의 장에게 앞으로 실제 경영성과와 무관하게 EVA 기준 초과성과급을 지급하는 일이 없도록 관련 업무를 철저히 하도록 주의촉구한 것으로 나타난다.

(2)기획재정부 예규해석(기획재정부 법인세제과-88, 2014.2.19.)에 따르면,「법인세법 시행령」제15조 제4항 각 호에 해당하는 출자전환으로 취득하는 주식의 가액을 산정함에 있어 동 시행령 제72조 제2항 제4호의2 단서에서의 ‘출자전환 채권의 장부가액’은 출자전환일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 종료일 현재의 출자전환된 채권의 세무상 장부가액을 의미하는 것이라고 기재되어 있다.

(3)기획재정부장관이 2006년 발간한 ‘2005년 간추린 개정세법’에 따르면, 2006.2.9. 개정된「법인세법 시행령」제72조에서 출자전환으로 취득하는 주식의 취득가액을 출자전환된 채권가액으로 개정한 이유는 채무의 출자전환을 통한 단순한 자본구조의 재편성에 대해 과세문제가 없도록 일반 제도화, 출자전환에 따른 손익의 인식을 주식처분시까지 이연하여 출자전환시점에서는 과세문제가 없도록 지원하기 위한 것으로 기재되어 있다.

(4)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점성과급이 이익처분 또는 사실상 이익처분에 의하여 지급하는 상여금이거나 관련 법령을 위반하여 지급하는 상여금에 해당하지 않으므로 손금산입하여야 한다고 주장하나,쟁점성과급은 EVA를 기준으로 지급된 상여금이고 EVA는 ‘경상이익에서 법인세·자본비용을 공제한 이후 금액’인바, 그 재원을 이익잉여금으로 하고 있으며 비록 형식적인 주주총희의 승인을 거치지는 않았으나 청구법인의 지배구조를 감안하면 OOO 및 OOO의 승인이 사실상의 이익처분 승인으로 볼 수 있으므로 사실상 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로 볼 수 있는 점, OOO가 OOO의 개선방안 통보에 따라 마련한 쟁점기준에 따르면, 경영성과와 무관하게 별도 노사합의 등에 따라 특별상여금 및 특별보로금 등을 지급할 수 없도록 되어 있음에도 청구법인은 노사합의에 따라 쟁점성과급을 지급한 점,「법인세법 시행령」제43조 제1항에서 법인이 그 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있는바, 상여금 지급대상이 특정주주 또는 임원이 아닌 전 직원이라 하여 이익처분에 의하여 지급하는 상여금이 아니라고 보기 어려운 점, 처분청의 확인내용 및 OOO의 감사결과보고서 등에 따르면 OOO이 청구법인에 대한 종합검사 이후 청구법인의 요청을 받아들여 3개 OOO에 대해 손익 항목인 대손충당금 대신 이익잉여금 항목인 대손준비금을 적립하되 성과평가시에는 대손충당금을 적립한 것과 같이 평가하도록 하였으나, 청구법인이 이를 이행하지 않음에 따라 경상이익이 과다계상되었고 이로 인해 EVA가 과다하게 산정되어 쟁점성과급을 지급할 수 있게 된 점, OOO은 OOO 및 자회사에 대한 경영관리실태 감사 이후 OOO에게 청구법인이 EVA 기준 초과성과급을 선지급하는 일이 없도록 하고 OOO와 달리 대손충당금을 과소계상하여 부당하게 초과성과급을 지급한 청구법인에 대하여 적정한 제재조치를 하도록 통보하며 대표이사에게는 실제 경영성과와 무관하게 EVA 기준 초과성과급을 지급하는 일이 없도록 주의조치를 한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(5)다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가)처분청은 청구법인이 이 건 심판청구 제기 후에 추가로 쟁점대손금을 손금에 산입하여야 한다고 주장하고 있는바 당초 불복하지 않은 사항에 대해서는 추가로 주장할 수 없다는 의견이나, 당초 신고하거나 결정된 세액을 증액하는 경정처분이 있는 경우 납세의무자는 원칙적으로 그 증액경정처분만을 쟁송의 대상으로 삼아 취소를 청구할 수 있고, 이 경우 당초 신고나 결정이 불복기간의 경과나 전심절차의 종결로 확정되었다 하여도 증액경정처분에 대한 소송절차에서 증액경정처분으로 증액된 세액에 관한 부분만이 아니라 당초 신고하거나 결정된 세액에 대하여도 그 위법 여부를 다툴 수 있는 것인바, 이 건 처분은 증액되는 부분을 포함시켜 2011사업연도 법인세를 전체로서 하나의 세액을 다시 결정하는 처분이므로, 청구법인은 쟁점대손금에 대해 다툴 수 있다고 봄이 타당하다 하겠다.

(나)다만, 청구법인은 회생계획인가 등에 따른 출자전환으로 취득하는 주식의 취득원가를 출자전환일 직전 사업연도 종료일 현재의 출자전환된 채권의 세무상 장부가액이 아닌 출자전환 주식의 취득 당시 출자전환된 채권의 세무상 장부가액으로 보아야 한다고 주장하나, OOO의 승인을 받아 손금이 되는 대손금은 결산조정항목으로「법인세법 시행령」제19조의2 제3항 제2호에서 대손금을 계상한 날이 속하는 사업연도의 결산이 종료되어야 손금으로 인정하도록 규정하고 있으므로 결산이 확정되지 아니한 사업연도 중에는 채권의 장부가액에서 차감할 수 없는 점, 기획재정부 예규해석에 따르면 회생계획인가 등에 따른 출자전환으로 취득하는 주식의 가액을 산정함에 있어 출자전환채권의 장부가액은 출자전환일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 종료일 현재의 출자전환된 채권의 세무상 장부가액을 의미하는 점, 2006.2.9.자「법인세법 시행령」제72조의 개정을 통해 이 날 이후 출자전환하는 분부터는 출자전환시점에서 과세문제가 없도록 하기 위해 손실인식시기를 주식처분시까지 이연하여 출자전환된 채권의 장부가액으로 변경하였는바 출자전환한 연도에 손실을 인식하여야 한다는 청구주장은 입법 취지에 반하는 점, 회생절차를 통해 출자전환사실을 미리 알게 되는 채권자인 청구법인이 출자전환연도의 대손상각액을 출자전환으로 취득하는 주식가액에서 제외하는 것을 허용하면 손익인식시기를 조정할 수 있게 되므로 주식취득가액을 결산으로 확정되어 공표된 직전사업연도 종료일 현재의 출자전환된 채권의 장부가액으로 하여야 소득조정행위를 방지할 수 있게 되는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2015서4843, 2016.6.2., 같은 뜻임).

4.결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령

【쟁점① 관련】

(1)법인세법(2011.12.31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것)

제20조(자본거래 등으로 인한 손비의 손금불산입) 다음 각 호의 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 잉여금의 처분을 손비로 계상[결산을 확정할 때 손비로 계상(計上)하는 것을 말한다. 이하 같다]한 금액. 다만, 대통령령으로 정하는 성과급은 제외한다.

제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 인건비

2. 복리후생비

3. 여비(旅費) 및 교육·훈련비

4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비

5. 제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령으로 정하는 것

(2)법인세법 시행령(2012.4.13. 대통령령 제23724호로 개정되기 전의 것)

제20조(성과급 등의 범위) ① 법 제20조 제1호 단서에서 "대통령령으로 정하는 성과급"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

4. 내국법인이 근로자[다음 각 목의 어느 하나의 직무에 종사하는 자(이하 "임원"이라 한다)는 제외한다]와 성과산정지표 및 그 목표, 성과의 측정 및 배분방법 등에 대하여 사전에 서면으로 약정하고 이에 따라 그 근로자에게 지급하는 성과배분상여금

가. 법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인

나. 합명회사, 합자회사 및 유한회사의 업무집행사원 또는 이사

다. 감사

라.그 밖에 가목부터 다목까지의 규정에 준하는 직무에 종사하는 자

④ 제1항의 규정에 의한 성과급의 손금산입은 그 잉여금처분금액을 당해 사업연도의 세무조정계산서에 계상하고 이를 법인세 과세표준신고서에 손금으로 산입하는 방법에 의한다.

제43조(상여금 등의 손금불산입) ① 법인이 그 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금(제20조 제1항 각 호의 1에 해당하는 성과급을 제외한다)은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다.

② 법인이 임원에게 지급하는 상여금중 정관·주주총회·사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

【쟁점② 관련】

(1)법인세법(2011.12.31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것)

제41조(자산의 취득가액) ① 내국법인이 매입·제작·교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액

2. 자기가 제조·생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액

3.제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액

(2)법인세법 시행령(2012.4.13. 대통령령 제23724호로 개정되기 전의 것)

제15조(주식발행액면초과액 등) ④ 법 제17조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 규정에 따른 금액을 말한다.

1.「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우로서 당해 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하여 발행된 금액

2.「기업구조조정촉진법」에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 경영정상화계획의 이행을 위한 약정을 체결한 부실징후기업이 채무를 출자전환하는 경우로서 당해 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하는 금액

3. 당해 법인에 대하여 채권을 보유하고 있는「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」제2조 제1호의 규정에 의한 금융기관과 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 경영정상화계획의 이행을 위한 협약을 체결한 법인이 채무를 출자로 전환하는 경우로서 당해 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하는 금액

제19조의2(대손금의 손금불산입 등) ① 법 제19조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. (각 호 생략)

③ 제1항 각 호의 대손금은 다음 각 호의 어느 하나의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다.

1. 제1항 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날

2. 제1호 외의 경우에는 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날

제72조(자산의 취득가액 등) ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

4의2. 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식등 : 취득 당시의 시가. 다만, 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식등은 출자전환된 채권(법 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다.

(3)국세기본법

제56조(다른 법률과의 관계) ① 제55조에 규정된 처분에 대해서는「행정심판법」의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 심사청구 또는 심판청구에 관하여는「행정심판법」제15조, 제16조, 제20조부터 제22조까지, 제29조, 제36조제1항, 제39조, 제40조, 제42조 및 제51조를 준용하며, 이 경우 "위원회"는 "국세심사위원회", "조세심판관회의" 또는 "조세심판관합동회의"로 본다.

제79조(불고불리, 불이익변경금지) ① 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분 외의 처분에 대해서는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다.

(4)행정심판법

제29조(청구의 변경) ① 청구인은 청구의 기초에 변경이 없는 범위에서 청구의 취지나 이유를 변경할 수 있다.

② 행정심판이 청구된 후에 피청구인이 새로운 처분을 하거나 심판청구의 대상인 처분을 변경한 경우에는 청구인은 새로운 처분이나 변경된 처분에 맞추어 청구의 취지나 이유를 변경할 수 있다.